24年-综合-5-只做好题-第三篇会计篇

卷一

第三篇会计篇

专题十四基础资产

第一节存货

考查角度：考查存货的确认。(★)

14.1(模拟题)

2×23年11月30日，A公司(主要从事电子产品生产和销售)采购一批X产品并验收入库，用于2×24年元旦期间的促销推广活动，A公司将该批产品作为低值易耗品入账，准备于领用当期一次性计入销售费用。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司应当于取得X产品时(025分)直接计入当期损益(销售费用)(0.25分)。

第二节固定资产

考查角度1：考查试运行销售的会计处理。(★★★)

14.2(模拟题)

A公司W工程项目于2×23年第四季度进行试车活动，生产的样品符合既定条件并对外销售。财务人员根据销售合同和客户验收单，将样品的销售收入冲减了工程成本。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司应根据企业会计准则的相关规定，将试运行期间销售商品相关的收入确认为营业收入(0.25分)，并结转相应的营业成本(0.25分)。

考查角度2：考查自行建造固定资产的会计处理。(★)

14.3(模拟题)

2×21年10月31日，A公司启动建设储存特殊药品的医药冷库，2×23年11月30日，该医药冷库完工并交付使用，因未办理竣工结算手续，未将其转入固定资产。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：该固定资产应于2×23年11月30日转为固定资产(0.25分)，并于2×23年12月开始计提折旧(0.25分)。

考查角度3：考查固定资产资本化后续支出的会计处理。(★)

14.4(模拟题)

2×23年，A公司对取得时原值为500万元的厂房进行改扩建，预计完成后将延长使用期限5年。2×23年12月，该厂房验收合格并投入使用，A公司发生材料、设备和装修支出共计300万元，并取得增值税专用发票。A公司将其支出计入“长期待摊费用”科目，在5年内摊销。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由，并提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题2分)

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存在不当之处。(0.5分)

理由：A公司应于改扩建时将该厂房的账面价值转入在建工程，并将发生的材料、设备和装修等支出资本化计入在建工程成本，而不能将该支出记入“长期待摊费用”科目。(0.5分)

处理意见：A公司应于改扩建时将该厂房的账面价值(原值-累计折旧-固定资产减值准备)转入在建工程(0.25分)，发生的材料、设备和装修支出300万元记入“在建工程”科目(0.25分)，并于该厂房达到预定可使用状态时转为固定资产(0.25分)，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧(0.25分)。

【斯尔解析】企业将固定资产进行更新改造的，应按照固定资产的原价(500万元)扣除已计提累计折旧和减值准备后的账面价值转入在建工程，发生的符合资本化条件的后续支出(300万元)，通过“在建工程”科目核算，待固定资产的后续支出完工并达到预定可使用状态时，从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

14.5(2014年真题节选改编)

A公司某直营店于20×0年12月完成装修，装修支出50万元，A公司将其作为固定资产核算，预计使用年限为5年，以年限平均法计提折旧(无残值)。20×2年12月该直营店拆除原有装修，重新进行了全面装修，并于20×3年内完工投入使用。A公司将原装修支出的账面价值30万元和新发生的装修支出80万元共计110万元通过在建工程转入固定资产成本，并在预计使用年限内以年限平均法计提折旧。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，说明A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由，并提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1.5分)

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存在不当之处。(0.5分)

理由：原有装修已经被拆除并重新进行全面装修，说明原有装修已经不能产生经济利益，不再符合固定资产的定义和确认条件，应予终止确认，而非计入新装修资产成本。(0.5分)

处理意见：在重新进行装修时将原装修的账面价值30万元(50-50/5×2)予以冲销，计入当期损益。(0.5分)

【斯尔解析】“重新全面装修”意味着原装修报废，故账面价值应全部冲销，计入营业外支出，不应将原装修支出账面价值30万元转入新装修固定资产成本。

提示：根据财政部有关规定，处置未划分为持有待售的固定资产、在建工程等而产生的处置利得或损失，在利润表“资产处置收益”项目反映(会计处理时记入“资产处置损益”科目)；非流动资产毁损、报废损失在“营业外支出”项目反映(会计处理时记入“营业外支出”科目)。

考查角度4：考查固定资产盘盈的会计处理。(★)

14.6(模拟题)

A公司2×23年12月底开展了全面资产盘点工作，盘盈笔记本电脑1台。经查证，盘盈资产用于A公司开展专业业务活动。该笔记本电脑为2×22年6月购买，发票金额6200元。经批准，A公司按照公司惯例将笔记本电脑扣除自购买次月至盘盈当月的折旧3100元后确认为固定资产。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如存在不当之处，并提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司在财产清查中盘盈的固定资产(0.25分)，属于前期会计差错，应按重置成本计入固定资产成本(0.25分)。

第三节无形资产

考查角度：考查内部研发支出的确认和计量。(★)

14.7(模拟题)

A公司主要从事电子产品的生产和销售，2×10年首次公开发行A股股票并上市。A公司为增值税一般纳税人，适用的企业所得税税率为25%。

A公司2×23年1月1日与某境外科研所签订新型技术的委托开发协议，协议约定：A公司承担开发过程中的技术风险和经济风险；如开发过程中出现技术障碍或无法合理预见的情况，导致开发失败、拖延或丧失商业价值，A公司仍需支付研究开发费；A公司享有研发成果的知识产权。协议签订日，A公司支付首期研究开发费2000万元，由于该项技术仍处于前期研究阶段，A公司将其作为预付账款列示。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司承担研发风险，本质为自主研发(0.25分)，应根据预付研发费用的实际耗用情况，将研究阶段的支出计入当期损益(管理费用)(0.25分)。

【斯尔解析】关于委托第三方机构研发无形资产的会计处理分析如下：

提示：“管理费用”科目下的“研究费用”和“无形资产摊销”明细科目的发生额，在财务报表列报时，应单独列示为“研发费用”项目。

第四节数据资源

考查角度1：考查确认为存货的数据资源的会计处理。(★★★)

14.8(模拟题)

A公司与B公司签订一份数据库销售合同。双方约定：A公司向B公司销售1套已经整合、脱敏后的数据库，价款100万元。A公司将数据库使用权限的激活码交付B公司，B公司有5个账号有权限登录并查阅该数据库的资源。如果拥有登录权限的账号需要更换，需经过A公司查证并重新授予权限后方可使用。经统计，A公司对该数据库内数据资源进行收集、整理、脱敏等工作，共发生30万元人工费用、50万元数据资源永久使用授权费。该数据库激活码交付时，A公司确认100万元营业收入，并结转80万元营业成本。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1分)

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不存在不当之处。(1分)

考查角度2：考查确认为无形资产的数据资源的会计处理。(★★★)

14.9(模拟题)

A公司支付10万元向B公司购买了20套欧式风景摄影作品集，并对其进行重新设计形成了一套可用于商务报告、产品展示等的图库，主要作为公司与客户洽谈业务展示产品的背景使用。A公司将其确认为一项无形资产。经过评估，A公司认为欧式外观系列产品的流行预计在5年后会到达低谷，届时，该图库将失去使用价值。但是因该图库中的摄影作品集均拥有永久使用权，A公司将该图库确认为使用寿命不确定的无形资产，未对其进行摊销。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：该图库将在5年后失去使用价值，应将其作为使用寿命有限的无形资产(0.25分)，在5年的期间内进行摊销，并将摊销额计入相关资产成本或费用(0.25分)。

第五节投资性房地产

考查角度1：考查投资性房地产的概念和范围。(★)

14.10(模拟题)

A公司在2×22年向某商业中心租入一批固定位置的店铺，与出租人签订了为期5年的租赁协议。重新装修后作为对外出租展位的展厅，每个展位对外出租的时间为1个月至10个月不等。2×23年12月31日，A公司将该批店铺列报为投资性房地产。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：该批店铺为A公司租入资产，不拥有产权(0.25分)，不符合投资性房地产的确认条件，应列报为使用权资产(0.25分)。

考查角度2：非投资性房地产转换为以公允价值模式进行后续计量投资性房地产的会计处理。(★)

14.11(2017年真题节选)

20×6年12月31日，A公司董事会通过决议，决定在20×7年下半年新办公楼完工并投入使用后，将目前正在使用的旧办公楼用途改为出租，并要求管理层尽快开始寻找承租人。A公司于20×6年12月31日将上述旧办公楼转换为投资性房地产核算，并根据A公司会计政策，以公允价值进行后续计量。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1.5分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：该旧办公楼于董事会决议日仍在自用，因此不能以董事会决议日作为自用房地产转换为投资性房地产的转换日(0.5分)。20×6年12月31日，该旧办公楼仍应作为固定资产核算。(0.5分)

【斯尔解析】根据准则规定，因房地产用途发生改变而对房地产重新分类，为房地产的转换。转换的关键在于该房地产的用途发生“实际改变”，本题中，旧办公楼目前正在自用，用途并未发生实际改变，应作为固定资产核算，而不应将其转换为投资性房地产。

其中，用途改变导致实际状态上发生改变的情形主要包括：已签订出租协议，或虽然未签订出租协议，但相关资产已不再用于日常生产经营活动，已进行重大的结构性调整且在功能上、性能上已达到可经营出租状态等。

14.12(模拟题)

2×23年1月1日，A公司与其他方签订两年期租赁合同，将一栋原自用现已闲置的办公楼对外出租，总租金合计480万元，自当日起租，起租日起四个月为免租期。该办公楼原价为1000万元，至起租日累计折旧400万元，未计提减值准备。A公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，当日A公司根据同类资产的市场状况估计其公允价值为2000万元。12月31日，该办公楼的公允价值为2080万元。就上述事项，A公司在2×23年共计确认公允价值变动收益1480万元。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1.5分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：该办公楼在转换日的公允价值大于账面价值的差额1400万元应计入其他综合收益(0.5分)。该办公楼发生的公允价值变动80万元于资产负债表日计入当期损益(公允价值变动收益)(0.5分)。

【斯尔解析】根据准则规定，自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计量，转换当日的公允价值大于原账面价值的差额计入所有者权益(其他综合收益)。本题中，办公楼于转换日2×23年1月1日的账面价值为600万元，公允价值为2000万元，公允价值大于账面价值1400万元［2000-(1000-400)］，应将其计入其他综合收益。

14.13(模拟题)

A公司将其自用的一栋办公楼出租给某非关联方企业，租赁期开始日为2×23年3月31日。2×23年3月31日，该办公楼的账面原值5000万元，已计提累计折旧1000万元，未计提减值准备，公允价值为3600万元。A公司对该项投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，转换日公允价值与账面价值的差额400万元［(5000-1000)-3600］确认为公允价值变动收益。

2×23年12月31日，该项办公楼的公允价值为4800万元，A公司确认1200万元(4800-3600)公允价值变动收益。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，说明A公司的会计处理是否存在不当之处，如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1分)

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不存在不当之处。(1分)

【斯尔解析】根据准则规定，自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计量，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益(公允价值变动收益)。本题中，办公楼于转换日2×23年3月31日的账面价值为4000万元，公允价值为3600万元，公允价值小于账面价值400万元，应将其计入公允价值变动收益。

专题十五资产减值

第一节基于可变现净值的减值

考查角度：考查存货跌价准备的会计处理。(★)

15.1(2014年真题节选)

注册会计师乙在复核项目组成员编制的工作底稿时注意到以下事项：

项目组成员在检查A公司电视机产品(无销售合同)是否需要计提存货跌价准备时，复核了A公司电视机产品与20×3年末的销售价格，发现销售价格略高于20×3年末电视机产品账面单位成本。项目组据此得出“A公司电视机产品可变现净值高于成本，无须计提存货跌价准备”的结论。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出注册会计师乙在复核项目组成员编制的工作底稿时，针对项目组成员得出的结论应当提出的质疑和改进建议。(本题1.5分)

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质疑：仅根据销售价格略高于账面单位成本，不足以得出可变现净值高于成本的结论。(0.5分)

改进建议：该批产品无销售合同(0.25分)，产品的可变现净值应为销售价格(市场销售价格)减去估计的销售费用以及相关税费的金额(0.25分)。项目组成员还需考虑该批产品的销售费用和相关税费，以确定是否需要计提存货跌价准备(0.5分)。

【斯尔解析】对存货进行减值测试时，应当按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。需注意以下两点：

(1)成本，即计提存货跌价准备的计算基础，应为存货的账面余额，而非账面价值(账面余额扣除已计提的存货跌价准备)。

(2)为执行销售合同而持有的存货，且销售合同订购数量等于企业持有存货数量的，通常以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计算基础。

对于存货可变现净值的确定，可借助下图理解：

第二节基于可收回金额的减值

考查角度1：考查资产组的认定和减值的会计处理。(★)

15.2(2012年真题节选改编)

2×11年初，由于竞争对手推出了疗效更好的替代药物，健康公司的U药品的销售额大幅下降。U药品由健康公司下设一个分厂专门生产和销售，该分厂在生产、销售、管理和考核方面都相对独立。该分厂为生产U药品于2×05年5月购入了3台专用设备，这3台专用设备相互关联、相互依存，每台专用设备都无法单独产生现金流量。财务人员希望王新就健康公司应如何考虑对该分厂计提资产减值准备提出分析意见。

要求：针对资料，假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》有关独立性的规定，代王新回答财务人员提出的问题。(本题3.5分)

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健康公司生产U药品的分厂在生产、销售、管理和考核方面都能相对独立，其产生的现金流入基本上独立于其他资产(0.25分)，因此健康公司应将生产U药品分厂的3台专用设备以及其他相关资产作为一个资产组(0.25分)。对资产组的减值测试，需要预计资产组的可收回金额和其账面价值，如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，表明资产组发生了减值损失，应当予以确认(0.5分)。

在确认资产组的可收回金额时，应当按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计的未来现金流量的现值之间较高者确定。(0.5分)

已经确认的资产组减值金额，应当首先抵减分摊至资产组中的商誉的账面价值(0.5分)；然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值，并作为单项资产的减值损失处理，计入当期损益(0.5分)。

抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中的最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额、该资产预计未来现金流量的现值和零(0.5分)。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊(0.5分)。

15.3(2014年真题节选改编)

A公司于20×2年以现金5000万元向某非关联公司购买其全资子公司——E公司全部股权，该项股权交易构成业务，收购时产生商誉400万元。E公司仅拥有一条微波炉生产线，生产的产品直接对外销售。由于微波炉销量一路下滑，E公司20×3年出现亏损。20×3年12月31日，A公司将E公司账面所有资产认定为一个资产组对其进行减值测试，经测算，该资产组可收回金额为4100万元。E公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产账面价值为4000万元，A公司认为E公司的资产没有发生减值，因此在A公司20×3年度合并财务报表中未对与E公司有关的资产确认任何减值损失。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司20×3年与投资相关事项的会计处理存在的不当之处，简要说明理由，并提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1.5分)

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存在不当之处。(0.5分)

理由：A公司收购E公司股权时产生商誉400万元。企业在对包含商誉的相关资产组进行减值测试时，如与商誉相关的资产组存在减值迹象的，在对不包含商誉的资产组进行减值测试确认减值损失后，还要再对包含商誉的资产组进行减值测试(0.25分)。资产组如发生减值，应当首先抵减商誉的账面价值(0.25分)。

处理意见：E公司的所有资产认定为一个资产组，该资产组包含商誉(0.25分)。A公司应按照E公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产账面价值4000万元与商誉价值400万元之和4400万元与该资产组的可收回金额为4100万元的差额300万元，计提商誉减值准备(0.25分)。

【斯尔解析】问题1：为什么需要对含商誉的资产组进行减值测试？

解答：E公司仅有一条微波炉生产线，但A公司收购E公司股权构成业务且产生了商誉，意味着商誉可归属于该生产线相关资产组。因此，应当在对该生产线相关资产组进行单独的减值测试后，还需进一步对包含商誉的资产组进行减值测试，以确定归属于该生产线相关资产组的商誉是否发生减值。

问题2：为什么先对该生产线相关资产组进行减值测试，再对含商誉的资产组进行减值测试？

解答：如若不先确定不含商誉的资产组是否减值，则有可能错误地将本应确认为资产组内其他资产的减值金额，确认为商誉的减值金额，无法反映真实的资产组减值情况。

问题3：如何确定商誉减值金额？

解答：在对包含商誉的资产组进行减值测试时，应当比较资产组的账面价值(而非母公司长期股权投资的账面价值)和可收回金额。本题中，资产组(E公司)的账面价值为4000万元，因A公司购买的是E公司全部股权，因此体现在合并财务报表中的商誉价值400万元为完全商誉，综上，20×3年，包含商誉的资产组账面价值=4000+400=4400(万元)，大于可收回金额4100万元，资产组发生减值金额=4400-4100=300(万元)，应先冲减商誉的账面价值。

考查角度2：考查总部资产减值的会计处理。(★★)

15.4(模拟题)

2×23年1月1日，A公司以1700万元的价格自第三方收购某食品事业部80%的股权，从而纳入合并范围，购买日在合并财务报表确认的商誉金额为300万元，将该事业部仅包含X、Y两个资产组和一栋办公楼。

2×23年12月31日，X资产组的账面价值为600万元，Y资产组的账面价值为500万元，办公楼的账面价值150万元。因办公楼无法合理分摊至X、Y资产组，A公司将两个资产组构成的资产组组合和办公楼合并直接进行减值测试。经评估，包含办公楼的资产组组合预计未来现金流量现值1300万元，公允价值减去处置费用后的净额为1200万元。A公司确定的包含办公楼的资产组组合可收回金额为1300万元，包含办公楼和商誉的资产组组合的账面价值为1550万元(1250+300)，将差额250万元计提资产减值损失，冲减商誉账面价值250万元。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司在合并财务报表中的会计处理是否存在不当之处，如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题2分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司在对包含办公楼的资产组组合进行减值测试前，应首先在不考虑办公楼的情况下，估计和比较X、Y资产组的账面价值和可收回金额(0.25分)，可收回金额低于账面价值的，按照差额调减资产组的账面价值(0.25分)。然后，再比较经调整后含办公楼和完全商誉(300/80%=375万元)的资产组组合的账面价值与可收回金额(0.25分)，可收回金额低于账面价值的，首先抵减商誉的账面价值(0.25分)，减值金额超过完全商誉账面价值的部分(0.25分)，分别抵减资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值(0.25分)。

考查角度3：考查商誉减值的会计处理。(★★)

15.5(模拟题)黑马

A公司于2×22年8月收购B影院投资公司(以下简称B公司)100%股权，股权收购对价为40000万元。其中，B公司在购买日有18家子公司，均在不同的城市或地区独立运营影院。A公司将股权对价与可辨认净资产公允价值的差额19500万元确认为商誉。

经对B公司的18家子公司在购买日的净资产进行评估，只有两家子公司(C公司和D公司)的购买对价高于其可辨认净资产公允价值，因此A公司将上述两家子公司作为与商誉相关的资产组。2×22年，A公司对上述商誉确认了15000万元的减值准备。2×23年度，B公司又新设26家子公司(其中15家系A公司确定购买对价时B公司已承诺将新设的公司，剩余11家系B公司在购买日后根据新的经营计划所新设的公司)，同样均在不同的城市或地区独立运营影院。

2×23年末，A公司对商誉进行减测试时，认为购买日确定的与商誉相关的资产组只有C公司和D公司两家子公司，故仍将两家子公司作为与商誉相关的资产组，未改变与商誉相关的资产组。此外，A公司在进行价值测试时，认为相关资产组不存在销售协议和资产活跃市场，A公司无法获取相关资产组的公允价值，进而无法以此为基础确定公允价值减去处置费用的可收回金额。因此，A公司采用资产组预计未来现金流量的现值计算资产组的可收回金额，并确认了大额商誉减值准备。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司在合并财务报表中的会计处理是否存在不当之处，如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题2分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：

(1)在购买日，A公司应评估企业合并中取得每一资产组是否能从企业合并的协同效应中受益(0.25分)，将商誉分摊至预计能够从企业合并中的协同效应中受益的每一资产组(0.25分)。

(2)对于后续期间新增的资产组，是否属于预计能够从企业合并的协同效应中受益通常反应在购买对价中。A公司在确定购买B公司的对价时，考虑了B公司承诺未来新增15家子公司的现金流量(0.25分)，故2×23年分摊商誉的资产组应包含该15家子公司(0.25分)，但不应包含剩余11家子公司。

(3)A公司不应以子公司不存在销售协议和活跃市场，无法估计其公允价值为由，仅根据预计未来现金流量确定可收回金额(0.25分)。而应当以可获取的最佳信息为基础，估计子公司的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或结果进行估计。(0.25分)

专题十六负债和所有者权益

第一节或有事项

考查角度1：考查或有事项的确认和计量。(★★)

16.1(2017年真题节选)

20×6年12月，A公司因一批已销售产品存在质量问题而被客户索赔，按预计需支付赔偿金额的最佳估计数100万元确认了预计负债，并相应计入营业外支出。由于上述产品质量问题系某供应商向A公司提供原材料存在缺陷所致，A公司于20×6年12月向该供应商提出索赔，并根据当月与该供应商协商一致的赔偿金额80万元冲减上述预计负债，相应冲减营业外支出。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：预期可获得的补偿在基本确定能收到时(0.25分)，应确认为一项资产，而不能作为预计负债金额的扣减(0.25分)。

16.2(2014年真题节选)

审计项目组在审计过程中注意到以下事项：

20×3年12月30日，A公司物流运输车在送货途中由于闯红灯与一小轿车相撞，造成小轿车毁损严重，小轿车车主要求A公司赔偿其财产损失和医疗费合计12万元，A公司预计很可能支付上述赔偿。20×3年12月31日，经保险公司核定，A公司基本确定能够从保险公司获得赔偿款10万元。

A公司于20×3年末按预计将向小轿车车主支付的12万元与将从保险公司收到的10万元的差额2万元确认预计负债。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，说明A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由，并提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1.5分)

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存在不当之处。(0.5分)

理由：预期可获得的补偿在基本确定能收到时(0.25分)，应确认为一项资产，而不能作为预计负债金额的扣减(0.25分)。

处理意见：将预计向小轿车车主支付的12万元确认为预计负债(0.25分)，将能够从保险公司获得的赔偿款10万元确认为资产(其他应收款)(0.25分)。

16.3(模拟题)

2×23年11月30日，A公司某批次食品因质量问题被消费者起诉，要求A公司赔偿其损失和医疗费合计80万元，A公司预计很可能需支付上述赔偿。截至2×23年12月31日，经保险公司核定，A公司已从保险公司收回第一期理赔款20万元，并基本确定能够获得第二期赔偿款40万元。A公司于2×23年末按预计将向消费者支付的80万元与从保险公司已收回和将收到的60万元的差额20万元确认预计负债。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1.5分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司应将预计向消费者支付的80万元确认为预计负债(0.25分)，对收回的第一期理赔款20万元(0.25分)以及基本确定能够获得第二期赔偿款40万元(0.25分)，均应单独确认为资产(0.25分)，不能作为预计负债金额的扣减。

考查角度2：考查待执行合同变为亏损合同的会计处理。(★★)

16.4(模拟题)

2×23年10月1日，A公司(从事烟花爆竹的生产和销售)与某私营企业签订一项不可撤销的销售合同，合同约定于2×24年2月1日以90万元的不含税价格向其销售春节礼花套装一份，若无法按期交货，A公司需要按照总价款的20%支付违约金。

11月1日，受国家政策的影响，所有礼花类产品必须使用无烟火药进行生产，至2×23年12月31日，A公司已将该批产品生产完毕。由于无烟火药成本显著高于原配方，生产该批产品的成本共计发生120万元，按目前市场价格计算的可变现净值为110万元。

2×23年12月31日，A公司就上述事项计提存货跌价准备30万元。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司应按照选择不执行该合同的方式进行会计处理，相应计提存货跌价准备10万元(120-110)(0.25分)，并确认预计负债18万元(90×20%)(0.25分)。

【斯尔解析】本题考查亏损合同的处理。

第一步，比较合同的预计总成本和合同预计的总收益，判断是否属于亏损合同。

本题中，预计总成本120万元大于预计总收益90万元，该合同为亏损合同。

第二步，评估以下两种情形下承担的损失金额，进而确定是否继续履行合同。

(1)企业履行合同预计发生的亏损金额：120-90=30(万元)。

(2)企业不履行合同将要承担的补偿及合同标的资产在市场条件下的减值金额：(90×20%)+(120-110)=28(万元)。

第三步，判断是否继续履行合同。

企业履行合同预计发生的亏损金额30万元超过企业不履行合同将要承担的补偿28万元，A公司不应继续履行合同。该情形下发生的损失28万元，应首先计提存货跌价准备10万元，然后确认预计负债18万元。

需要说明的是，理论上默认企业选择退出成本最小的方式进行会计处理，但在实务中，即使退出成本较大，企业仍可能选择继续执行合同，例如为保证自身信誉，企业仍决定交付产品。假设题干中明确A公司选择继续执行合同，则计提30万元存货跌价准备的会计处理无误。

考查角度3：考查重组义务的会计处理。(★)

16.5(模拟题)

A公司经营一家高尔夫球会，并拥有一个高尔夫球场的土地使用权(无形资产)以及高尔夫球场上的建筑物(固定资产)的所有权。此高尔夫球会实行会员制，依据A公司与会员签订的合同，会员缴纳一定的会员费，就拥有在未来一定期间内无偿使用高尔夫球场的权利；如果因为A公司的原因导致会员在约定期间内无法使用该高尔夫球场，A公司应承担相应的赔偿责任。

2×23年初，股东打算改变A公司的经营方向，计划关闭高尔夫球会并转让此高尔夫球场的土地使用权及其地上建筑物。2×23年末，该高尔夫球场的土地使用权及其地上建筑物(处置前账面价值约10000万元)已经转让给第三方，转让价格约50000万元，同时，由于公司关闭了高尔夫球场，A公司预计将支付给高尔夫球会会员的赔偿金约20000万元。

A公司将转让土地使用权及其地上建筑物的差额扣除预计支付给高尔夫球会会员的赔偿金后，确认了资产处置损益20000万元。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：企业向高尔夫球场会员支付的20000万元赔偿金，源于企业打算改变经营方向，计划关闭高尔夫球会，属于与公司该项重组义务直接相关的费用，不属于资产处置的直接费用(0.25分)，应计入预计负债，而不应计入资产处置损益(0.25分)。

第二节借款费用

考查角度1：考查借款费用资本化期间的确定。(★)

16.6(模拟题)

2×21年10月31日，A公司自某商业银行取得专项借款2000万元，用途为建设储存特殊药品的医药冷库，借款期限为2年，年利率为7.5%。该专项资金于2×22年第四季度全部支取完毕。由于工程物资供应不足，2×23年1月1日起项目停工，2×23年5月1日起项目恢复建设。2×23年11月30日，该医药冷库完工并交付使用。2×23年度，A公司计入在建工程的借款利息资本化金额为137.5万元。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1.5分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：2×23年1月1日至4月30日因工程物资供应不足发生的中断属于非正常中断(0.25分)，且中断时间超过3个月(0.25分)，应暂停资本化(0.25分)；该笔借款于2×23年的资本化期间为2×23年5月1日至2×22年10月31日，应予以资本化的借款利息金额为75万元(2000×7.5%×6/12)(0.25分)。

【斯尔解析】本题中，为何资本化期间为6个月？

解答：

(1)2×23年1月1日至4月30日因工程物资供应不足发生的中断属于非正常中断，且中断时间超过3个月，应暂停资本化。

(2)虽然项目于11月30日达到预定可使用状态，但是该笔借款于2×23年10月31日到期，因此，借款利息资本化停止的日期应为2×23年10月31日。2×23年度借款利息资本化期间为工程恢复建设之日起(5月1日)至借款到期日(10月31日)止，共计6个月，应资本化的金额=2000×7.5%×6/12=75(万元)。

考查角度2：考查专门借款利息资本化金额的确定。(★★)

16.7(2018年真题节选)

A公司20×7年1月向某非关联公司(非金融企业)借入一笔1年期专项借款用于A公司某工程项目建设，利率参照金融企业同期同类贷款利率上浮20%确定。该工程项目于20×7年6月完工并投入使用(建造期超过12个月)。A公司将20×7年全年发生的上述借款利息计入财务费用。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1.5分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：为工程项目借入的专项借款(0.25分)，在工程项目达到预定可使用状态前(20×7年1月至6月)(0.25分)发生的利息费用，应当资本化(0.5分)。

【斯尔解析】根据题目关键信息：

(1)A公司20×7年1月借入专项借款(“借钱了”)，用于工程项目建设(“开工了”“钱花了”)。

(2)该项目于20×7年6月完工并投入使用。

可得出以下结论：

(1)20×7年1月，A公司借入的款项开始符合资本化条件。

(2)20×7年6月，该专项借款资本化期间结束。

因此，该专项借款在20×7年1月至6月期间发生的利息费用应当予以资本化。

提示：根据会计准则，符合资本化条件的借款利息即可计入工程项目成本，无须考虑该借款利息是否可税前扣除。

考查角度3：考查一般借款利息资本化金额的确定。(★★)

16.8(模拟题)黑马

A公司于2×22年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于2×22年1月1日、2×22年7月1日和2×23年1月1日支付工程进度款2000万元、2000万元、1500万元。A公司建造办公楼没有专门借款，都是一般借款。

A公司为建造办公楼占用的一般借款有两笔，具体如下：

(1)向甲银行长期贷款2000万元，期限为2×21年12月1日至2×24年12月1日，年利率为6%、按年支付利息。

(2)发行公司债券1亿元，该债券于2×21年1月1日发行，期限为5年，年利率8%，按年支付利息。

假定这两笔一般借款除了用于办公楼建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产购建或者生产活动；全年按360天计算。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，计算A公司2×23年为建造办公楼应予以资本化的利息费用。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1.5分)

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一般借款资本化率(年)=(2000×6%+10000×8%)÷(2000+10000)×100%=7.67%

2×23年累计资产支出加权平均数=(2000+2000+1500)×180÷360=2750(万元)

2×23年为建造办公楼的利息资本化金额=2750×7.67%=210.93(万元)(0.5分)

2×23年1月1日~6月30日，实际发生的一般借款利息费用=(2000×6+10000×8%)×180÷360=460(万元)。上述计算的利息资本化金额210.93万元没有超过两笔一般借款实际发生的利息费用460万元(0.5分)，2×23年为建造该办公楼可以资本化的金额为210.93万元(0.5分)。

第三节职工薪酬

考查角度1：考查非货币性职工福利的会计处理。(★)

16.9(2010年真题节选)

北方阀门计划购入若干套商品房，并以低于购入价20%的价格出售给部分管理人员。财务总监希望注册会计师杨鹏就该项出售商品房交易的会计处理提出分析意见。

要求：针对资料，假定不考虑职业道德的有关规定，代杨鹏简要回复财务总监提出的问题。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题2分)

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该事项属于北方阀门向职工发放非货币性职工福利(0.25分)。应按职工薪酬准则处理，并通过“应付职工薪酬”科目核算(0.25分)。

北方阀门以低于成本的价格向管理人员出售住房，应当将出售价款与公允价值的差额(即相当于企业提供补贴的金额)分别情况作出处理：

(1)如果出售住房的合同或协议中规定了职工在购得住房后至少应当提供服务的年限(0.25分)，且如果职工提前离开则应退回部分差价，企业应当将该项差额作为长期待摊费用处理(0.25分)，并在合同或协议规定的服务年限内平均摊销(0.25分)，根据受益对象分别计入相关资产成本或当期损益(0.25分)。

(2)如果出售住房的合同或协议中未规定职工在购得住房后必须服务的年限(0.25分)，企业应当将该项差额直接计入出售住房当期相关资产成本或当期损益(0.25分)。

16.10(模拟题)

A公司销售商品适用的增值税税率为13%。2×23年9月，A公司将公司生产的一批电子烟花作为中秋节职工福利发放给部分员工。该批产品成本为1000元/组，市场不含税售价为1500元/组。参与该项福利计划的员工包括中高层管理人员80人、某研发项目组成员20人，A公司向上述员工每人发放1组该产品。研发项目已进行至后期开发阶段，A公司预计能够形成无形资产，至2×23年12月31日，该研发项目仍在进行中。A公司冲减库存商品余额，相应确认管理费用10万元。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑递延所得税的影响)(本题2分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司应将该批电子烟花按照公允价值和相关税费确定职工薪酬金额16.95万元(0.5分)，并根据受益对象分别计入管理费用13.56万元(0.25分)和研发支出——资本化支出3.39万元(0.25分)，同时按公允价值确认收入15万元(0.25分)，按账面价值结转成本10万元(0.25分)。

【斯尔解析】借助会计分录理解计算过程：

借：管理费用(80×1500×1.13÷10000)13.56

研发支出——资本化支出(20×1500×1.13÷10000)3.39

贷：应付职工薪酬16.95

借：应付职工薪酬16.95

贷：主营业务收入15

应交税费——应交增值税(销项税额)1.95

借：主营业务成本(100×1000÷10000)10

贷：库存商品10

考查角度2：考查带薪缺勤的会计处理。(★)

16.11(模拟题)

2×22年A公司因执行累积带薪缺勤而确认的应付职工薪酬为30万元，2×23年实际使用结转累积带薪缺勤18万元，未使用部分不再结转至下一年，且员工离职时也不会获得现金补偿，A公司将未使用部分作为前期差错，调整2×23年期初留存收益。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司应将上期根据估计而确认的与累积带薪缺勤相关的职工薪酬金额与本期按照实际休假天数而应确定职工薪酬之间的差额(0.25分)，冲减上期原已确认的相关成本费用和应付职工薪酬(0.25分)。

16.12(模拟题)黑马

1.A公司与某人力资源顾问公司签订劳务派遣协议，约定A公司有权根据其规章制度对该公司派遣的行政人员进行管理和奖惩。2×23年12月31日，A公司将尚未支付的派遣人员工资45万元和顾问费15万元计提其他应付款，同时确认管理费用60万元。

2.为调整产品结构，2×23年A公司董事会通过一项鼓励员工提前离职的计划，涉及员工共100人，平均距离退休年龄还有5年。如果员工申请提前离职，A公司将每人一次性支付补偿款30万元。截至2×23年12月31日，根据与员工达成的协议，共计80人自愿接受该计划。A公司计提预计负债2400万元(80×30)，同时确认长期待摊费用2400万元，拟在未来5年内按照直线法摊销计入管理费用。

要求：针对资料第1项至第2项，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题2分)

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(1)存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司应将尚未支付的派遣人员工资45万元确认为应付职工薪酬(0.25分)，根据受益对象的不同分别计入相关资产或成本费用(0.25分)。

【斯尔解析】根据规定，在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴。因此，由企业统计的此类劳务派遣人员工资应按照职工薪酬准则进行会计处理。

(2)存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司应将计提的预计负债直接计入当期损益，不能确认为长期待摊费用分期摊销。(0.5分)

【斯尔解析】因被辞退的职工不再为企业带来未来经济利益，因此，对于所有辞退福利，均应当于辞退计划满足负债确认条件的当期一次计入费用(管理费用)，不计入资产成本。

需要注意的是，确认的预计负债通过“应付职工薪酬”科目核算，会计分录如下：

借：管理费用2400

贷：应付职工薪酬2400

第四节所有者权益

考查角度1：考查回购发行在外普通股的会计处理。(★)

16.13(模拟题)黑马

A公司(上市公司)在2×23年1月1日，向20名公司高级管理人员授予了1000万股限制性股票，授予价格为8元/股，授予后锁定3年，解锁条件包括员工服务期限条件和公司经营业绩条件。

A公司2×23年度净利润大幅下滑，没有满足经营业绩条件。2×24年5月15日，A公司召开董事会，公司预测股权激励计划解锁条件中关于经营业绩的指标无法实现，故决定终止实施原股权激励计划，激励对象已获授的限制性股票由公司回购并注销。2×24年5月30日，A公司股东大会审议通过了上述终止及回购方案。

2×24年6月15日，A公司以8元/股的价格回购上述限制性股票，并予以注销。A公司股票在2×24年6月15日的市场价格为5元/股。

A公司将限制性股票回购价格(8元/股)高于该股票在回购日市场价格(5元/股)的差额部分计入当期损益。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司按照授予价格回购股票，应作为已确认回购义务相应的金融负债的清偿，不应将股票回购价格与回购日市场价格之间的差额计入当期损益。(0.5分)

【精准答疑】

问题：为什么上市公司按照授予价格回购限制性股票，仅涉及金融负债的清偿？

解答：上市公司实施限制性股票激励计划的，被激励对象缴纳认股款，上市公司应按照收到的认股款借记“银行存款”等科目，按照股本金额贷记“股本”科目，按照其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目；同时，就回购义务确认负债(作收购库存股处理)，按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格(可能不等于认购价格)计算确定的金额，借记“库存股”科目，贷记“其他应付款——限制性股票回购义务”(包括未满足条件而须立即回购的部分)等科目，结合上述两笔会计分录来看，并未影响企业所有者权益总额，而是使得企业资产和负债金额同时增加。因此，当上市公司决定终止股权激励计划时，按照授予价格回购股票的，应按照清偿回购义务确认的负债进行会计处理。

但是上市公司以高于协议约定的回购价格回购限制性股票的，实质上属于上市公司对被激励对象的额外补偿，应将该额外补偿计入当期损益。

考查角度2：考查权益性交易的会计处理。(★★)

16.14(2015年真题节选)

1.A公司长期持有某境内联营企业20%股权，采用权益法核算。20×4年度，该联营企业按取得投资日可辨认净资产公允价值持续计算实现的净利润为500万元，实现的其他综合收益(可转损益)为100万元，除此之外，该联营企业当年无其他净资产变动。A公司与该联营企业没有任何交易。20×4年末，A公司按应享有该联营企业20×4年度净资产变动的份额调整长期股权投资账面价值，并确认投资收益120万元。

2.A公司20×4年接受控股股东赠予的一项非货币性资产，并按其公允价值1000万元，根据赠予协议约定计入资本公积。

要求：针对资料第1项至第2项，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题2分)

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(1)存在不当之处。(0.5分)

处理意见：当年联营企业净资产变动中，属于其他综合收益的部分，A公司应根据享有的份额20万元(100×20%)，计入其他综合收益。(0.5分)

【斯尔解析】借助会计分录作进一步理解：

借：长期股权投资(600×20%)120

贷：投资收益(500×20%)100

其他综合收益(100×20%)20

(2)不存在不当之处。(1分)

16.15(模拟题)

B公司是A公司的重要组成部分，A公司于2×17年以4950万元自非关联方处外购取得控制权，此后持股比例未发生变化。

2×23年1月1日，B公司通过银行向A公司取得一笔一年期的委托贷款，本金为2000万元，约定年利率为10%，银行同期同类贷款利率为8%。根据委托贷款合同，B公司直接向A公司支付利息，银行只收取手续费，不承担贷款风险。B公司将该笔委托贷款作为其他应付款核算。

2×23年12月1日，A公司董事会作出决议，考虑到B公司的经营困境，上述借款本金部分将予以豁免。B公司在收到相关通知时，将豁免的2000万元借款计入营业外收入。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出B公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：B公司应将接受控股股东的债务豁免2000万元，计入资本公积。(0.5分)

【斯尔解析】本题中，A公司为B公司的控股股东，该豁免事项是基于双方的特殊身份而发生的，B公司单方面从中获益，其经济实质为A公司向B公司的资本性投入，属于权益性交易，B公司应将豁免利得计入权益(资本公积)，而非当期损益。

16.16(模拟题)

A公司长期持有某境内联营企业20%股权，采用权益法核算。2×16年度，该联营企业按取得投资日可辨认净资产公允价值持续计算实现的净利润为1000万元，持有的某项其他权益工具投资公允价值上升200万元，接受其非控股股东的子公司现金捐赠300万元。除此以外，该联营企业当年无其他净资产变动。A公司与该联营企业没有发生交易。2×16年末，A公司按应享有该联营企业2×16年度净资产变动的份额调整长期股权投资账面价值，并确认投资收益300万元。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1.5分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司应根据联营企业净资产变动的具体项目，相应地确认投资收益200万元(0.25分)、其他综合收益40万元(0.25分)、资本公积60万元(0.25分)，同时调整长期股权投资账面价值300万元。(0.25分)

【斯尔解析】权益法核算长期股权投资，当年被投资方净资产变动，投资企业应按与被投资方相同的会计处理基础，将属于其他综合收益的部分，根据享有的份额计入其他综合收益；属于除净损益、其他综合收益以及利润分配以外所有者权益的其他变动，根据享有的份额计入资本公积。

本题中，联营企业持有的其他权益工具投资公允价值上升200万元，A公司应按与联营企业相同的处理基础将按持股比例计算的40万元计入其他综合收益；将该联营企业接受非控股股东现金捐赠部分(联营企业应作为权益性交易将其计入资本公积)按持股比例计算的60万元计入资本公积(其他资本公积)；联营企业按取得投资日可辨认净资产公允价值为基础持续计算实现的净利润，A公司应将按持股比例计算的200万元计入投资收益。

专题十七股份支付

考查角度1：考查一般情形下股份支付的会计处理。(★★)

17.1(2015年真题节选)

20×4年3月1日，为激励高管人员，A公司与若干高管人员签署股份支付协议，规定如果这些高管人员在其后3年中在A公司持续任职，即可获得一定数量的A公司股票。20×4年12月31日，A公司以对该可行权股票数量的最佳估计，按照A公司股票在20×4年12月31日的市价，将当期取得的服务计入当期费用，同时计入资本公积。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：该交易属于权益结算的股份支付(0.25分)，有关成本费用应当基于授予日(而非资产负债表日)权益工具的公允价值进行计算(0.25分)。

【斯尔解析】本题主要考查以权益结算的股份支付计算当期成本费用时，应基于授予日而非资产负债表日的公允价值。本题中，高管在满足服务期限条件后，即可获得一定数量的A公司股票，意味着无须支付额外对价，即认购价格为0。据此，A公司股票在授予日的市价，即可反映高管在股份支付中取得的权益工具在授予日的公允价值(股价-股票认购价格0)。

17.2(模拟题)黑马

A公司为了充分发挥员工的积极性，提升公司业绩，实施一项股权激励计划。2×23年1月5日，A公司召开临时股东大审议通过该项股权激励计划。该股权激励计划中包含500万股的预留股权，临时股东大会审议时尚未确定预留股票期权的激励对象。A公司2×24年2月1日召开董事会会议，审议通过《关于公司股票期权激励计划预留股票期权授予相关事项的议案》，议案中明确了预留股票期权的激励对象，且董事会召开前公司与预留股票期权激励对象就股份支付的协议条款条件已达成一致，其中可行权条件为业绩条件，要求公司达到指定的业绩目标且员工行权时应当在职。根据2×23年临时股东大会的授权，预留股票期权的授予需获得董事会批准，不再需要股东大会的审批。

A公司财务总监希望注册会计师甲就预留股票期权的授予日应该如何确定以及对应的股份支付费用应该如何分摊提出分析意见。

要求：针对资料，假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》的规定，代注册会计师甲回答A公司财务总监提出的问题。(本题3分)

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2×24年2月1日董事会审议的议案中明确了预留股票期权的激励对象，并在董事会召开前与其就股份支付的协议条款和条件达成一致(0.5分)。因2×23年1月临时股东大会对预留股票期权授予的批准授权给董事会，不再需要获得股东大会批准，故A公司董事会批准预留股票期权支付协议的日期为获得批准的日期(2×24年2月1日)(0.5分)。因此，A公司预留股票期权授予日应为与激励对象就股份支付的协议条款和条件达成一致并获得董事会批准的日期，即2×24年2月1日(0.5分)。可行权条件为规定业绩条件且要求职工行权时在职，职工的服务期间不确定而是取决于业绩条件达到的时间(0.5分)，因此预留股票期权的等待期应在授予日(2×24年2月1日)根据达到业绩结果最可能的时间合理预计(0.5分)。预留股票期权相对应的股份支付费用应按授予日的公允价值在该期间内进行分摊(0.5分)。

考查角度2：考查企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付的会计处理。(★★)

17.3(模拟题)

2×23年7月1日，A公司向50名研发人员每人授予10万份现金股票增值权，上述员工从当日起连续在该公司服务3年，即可按照股价增长幅度获取现金。当日，该现金股票增值权的公允价值为10元/股。2×23年12月31日，该现金股票增值权的公允价值为12元/股。当年没有研发人员离开，A公司预计未来2.5年也不会有人员离开。

2×24年6月30日，A公司将向员工授予10万份现金股票增值权修改为授予10万份股票期权，这些员工自2×24年6月30日起在该公司连续服务3年，即可以5元/股购买A公司股票。当日该股票期权的公允价值为16元/股。A公司预计所有员工均能在服务期限内提供服务。

A公司财务总监希望注册会计师甲就该事项如何进行会计处理提出分析意见。

要求：针对资料，假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》的规定，代注册会计师甲回答A公司财务总监提出的问题。(本题2.5分)

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授予日：A公司无需进行会计处理。(0.5分)

修改前等待期资产负债表日(2×23年12月31日)：按照该现金股票增值权在当日的公允价值与在职员工的估计数量确认应付职工薪酬(0.25分)，计入相关资产成本或当期费用(0.25分)。

修改日(2×24年6月30日)：A公司应当按照所授予权益工具当日的公允价值计量以权益结算的股份支付，将已取得的服务计入资本公积(0.25分)，同时终止确认现金结算的股份支付在修改日已确认的负债金额(0.25分)，两者之间的差额计入当期损益(0.25分)。

修改后等待期的每一资产负债表日：以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础(0.25分)，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用(0.25分)，同时计入资本公积中的其他资本公积(0.25分)。

【斯尔解析】

应编制的会计分录为：

2×23年12月31日：

借：研发支出(10×50×12×1/3×1/2)1000

贷：应付职工薪酬1000

2×24年6月30日：

借：应付职工薪酬1000

研发支出1000

贷：资本公积——其他资本公积2000

提示：因股份支付类型修改，乙公司累计确认的成本费用金额=50×10×16×1/4=2000(万元)。

2×24年12月31日：

借：研发支出(50×10×16×3/8-2000)1000

贷：资本公积——其他资本公积1000

考查角度3：考查股份支付条件修改的会计处理。(★)

17.4(2012年真题节选)

2×11年6月健康公司对管理层和关键技术人员出台的激励措施规定：上述人员自2×11年7月1日起继续在健康公司服务2年，如果健康公司每股收益年均递增10%，将授予每人相当于10000股股票于行权日对应价值的现金奖励。鉴于2×11年度每股收益下滑，健康公司董事会在2×12年初决定延长服务期限条款至3年。

财务人员希望注册会计师王新就等待期内每个资产负债表日股份支付的会计处理，以及延长管理层和关键技术人员的服务期限对财务报表的影响提出分析意见。

要求：根据资料，假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》有关独立性的规定，代王新回答财务人员提出的问题。(本题1.5分)

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(1)该项激励措施属于以现金结算的股份支付(0.25分)，企业应当按照等待期内的每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量(0.25分)，确认成本费用和应付职工薪酬(0.25分)。

(2)延长等待期属于企业以不利于职工的方式修改可行权条件(0.25分)，在该情形下，企业仍应继续按照原股份支付条件确认取得服务的成本费用，不应考虑修改后的可行权条件(0.5分)。

17.5(模拟题)

2×21年1月1日，A公司采用授予职工限制性股票的形式实施股权激励计划，以非公开发行方式向100名管理和研发人员每人授予10万股自身股票，授予日价格为每股6元，当日，100名管理和研发人员全部出资认购，A公司履行了增资手续，每股面值1元。A公司估计该限制性股票在授予日的公允价值为每股6元。该激励计划规定，被授予人自授予日起连续在公司服务满3年，所授予股票将于2×24年1月1日全部解锁，如期间离职，公司将按照原授予价回购，锁定期内，所授予股票不得上市流通。A公司就该项计划，在授予日未作会计处理，在等待期内按照以现金结算的股份支付确认管理费用和应付职工薪酬。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题2分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：该项激励措施属于以权益结算的股份支付(0.25分)。授予日，A公司在授予日应就收到的认股款确认股本1000万元和资本公积5000万元(0.25分)。同时，就回购义务确认其他应付款6000万元(0.25分)。以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础(0.25分)，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用(0.25分)，同时计入资本公积中的其他资本公积(0.25分)。

【斯尔解析】本题中，A公司实施限制性股票的股权激励计划，为典型的以权益结算的股份支付，且接受股权激励人员出资认购股票，A公司在授予日应当根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积(股本溢价)，同时，按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格作为回购义务确认为负债(作为回购库存股处理)。故A公司在授予日不做会计处理不当。

授予日A公司应编制的会计分录为：

借：银行存款6000

贷：股本1000

资本公积——股本溢价5000

借：库存股6000

贷：其他应付款——限制性股票回购义务6000

此外，本题中还需注意，A公司向管理人员和研发人员每人授予10万股自身股票，该限制性股票在授予日的公允价值为每股6元(可直接使用，无须另行计算)。年末进行会计处理时，针对向管理人员授予的部分，应将相关金额(10万股×6元/股×1/3/人)计入管理费用；针对向研发人员授予的部分，应将相关金额根据研发项目所处阶段和进展情况进行费用化或资本化，计入当期损益或无形资产成本。

考查角度5：考查“一次授予、分期行权”股份支付的会计处理。(★★)

17.6(模拟题)

2×23年1月1日，A公司一次性授予高级管理人员共计360万股限制性股票，认购价为5元/股，授予日A公司股票公允价值为15元/股。根据协议约定，2×23年至2×25年，每年年末依次解锁120万股。A公司拟按照360万股限制性股票计算的股权激励费用在2×23年至2×25年平均分摊，2×23年末，A公司预计无计划内高级管理人员在未来期间离职，由此确认资本公积和管理费用1200万元［360×(15-5)/3］。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1.5分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司应按每年依次解锁的限制性股票分为三个单独的股权激励计划(0.25分)，以授予日权益工具的公允价值为基础，确认2×22年当期取得的服务(0.25分)，相关成本费用计入当期损益(0.25分)，同时确认资本公积(0.25分)。

【斯尔解析】题设A公司一次性授予360万股限制性股票，每年末依次解锁120万股。此应视为三个单独的股权激励计划，进行相关会计处理，而非按照360万股限制性股票计算的股权激励费用后，在2×23年至2×25年平均分摊。

为了便于理解，可以参考下表：

17.7(模拟题)

A公司2×22年1月1日向20名公司高级管理人员授予了1000万股限制性股票，授予价格为8元/股，授予后锁定期为3年，并约定了与净利润有关的业绩条件。2×22年至2×24年每年的解锁比例分别为30%、30%和40%。经测算，授予日限制性股票的公允价值总额为12000万元，在各期的股权激励费用分摊金额分别为7000万元、3400万元和1600万元。A公司2×22年度净利润大幅下降，没有满足业绩条件。2×23年5月，A公司召开董事会，预计未来期间业绩条件均无法实现，决定终止实施该股权激励计划，激励对象已获授的限制性股票由公司按授予价格回购并注销。2×23年6月，A公司股东大会通过了上述终止方案。A公司2×23年度冲回2×22年度确认的股权激励费用7000万元。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1.5分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：因权益工具未满足提前设定的可行权条件(非市场条件)而被取消(实质为作废)(0.25分)，应冲减前期已确认的相关费用，甲公司应冲回第一期解锁30%确认的费用3600万元(0.25分)，剩余3400万元不予冲回。同时，第二期、第三期解锁的限制性股票，应作为股权激励计划的取消，按照加速可行权进行会计处理(0.25分)，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额5000万元并计入当期损益(0.25分)。

考查角度6：考查集团股份支付的会计处理。(★★)

17.8(模拟题)

A公司为上市公司，2×24年A公司按照经批准的股权激励计划向A公司自身、子公司B公司及孙公司C公司高管授予了A公司限制性股票。A公司持有B公司60%的股权，B公司持有C公司100%的股权。

要求：1.根据资料，假定不考虑其他条件，分析在A公司个别财务报表层面和合并财务报表层面应如何进行会计处理。

2.如果受激励高管在集团内调动，原接受服务企业的股权激励成本是否调整。(本题3分)

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(1)在个别财务报表层面，A公司授予自身、B公司及C公司的限制性股票，应按照以权益结算的股份支付进行会计处理(0.5分)。A公司授予自身高管的限制性股票，在等待期内，应借记“管理费用”科目，贷记“资本公积”科目(0.25分)。A公司授予B公司、C公司高管的限制性股票，在等待期内，应分别借记“长期股权投资”科目，贷记“资本公积”科目(0.25分)。

在合并财务报表层面，A公司授予自身、B公司及C公司的限制性股票，应按照以权益结算的股份支付进行会计处理(0.5分)。在合并利润表中确认“管理费用”，在合并资产负债表中确认“资本公积”(0.5分)。

【斯尔解析】假设母公司授予子公司职工的是股票增值权，在子公司财务报表中，由于子公司没有结算义务，子公司应作为以权益结算的股份支付进行会计处理，但在母公司个别财务报表和集团合并财务报表中，则应按照现金结算的股份支付进行会计处理。

(2)如果受到激励的高管在集团内调动导致接受服务的企业变更，但高管人员应取得的股权激励并未发生实质性变化(0.5分)，在等待期内应按照合理的标准(例如按照服务时间)在原接受服务的企业与新接受服务的企业间分摊股权激励成本(0.5分)。

17.9(模拟题)黑马

A公司为上市公司，2×24年1月2日公告，经董事会和职工代表大会审议通过“员工持股计划草案”，该草案中声明员工持股计划的股票来源于控股股东Z先生和其他5名非控股股东从各自所持有的A公司股份中划出，共680万股。其中Z先生拨出200万股，其他5名非控股股东按一定比例分摊其余480万股；680万股中的100万股将授予A公司董事、监事、高级管理人员，其余500万股将授予其他符合条件的员工。2×24年2月1日，A公司召开临时股东大会审议通过上述草案。2×24年4月1日，680万股已在中国证券登记结算有限责任公司上海分公司办理完过户登记手续，无偿划转给“公司第一期员工持股计划”。A公司因没有结算义务未进行任何会计处理。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题2分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：控股股东及非控股股东授予职工公司的权益工具，属于集团内的股份支付安排(0.5分)。A公司是接受服务企业，由于没有结算义务(0.25分)，应当将控股股东Z先生及其他5名非控股股东拨出并授予职工权益工具作为以权益结算的股份支付进行会计处理(0.25分)，确认相应的股权激励费用和资本公积(0.5分)。

17.10(2012年真题节选)

福龙汽车董事会正在考虑制定员工激励方案，初步拟定的内容为：管理层成员在福龙汽车上市后3年都在公司中任职服务，且公司每年的营业利润率均达到5%以上，且公司股价年平均涨幅8%以上，管理层成员即可以以低于市价50%的价格购买一定数量的福龙汽车股票；管理层成员的年终奖金将专户存储不再发放现金，管理层成员未来行权时可用自己的部分抵减支付的购买股票款项；若管理层成员在3年内离职则不再享有股票购买权，但其年终奖金可随时全额提取。部分子公司的管理层成员也将参加此项激励方案，并按照上述规定享有福龙汽车股票购买权。

针对上述初步拟定的员工激励方案，财务总监希望甲注册会计师就福龙汽车在母公司层面和子公司层面的股份支付相关会计处理分别提出分析意见。

要求：针对资料，假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》的规定，代甲注册会计师回答财务总监提出的问题。(本题3分)

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母公司的管理层成员参加激励方案，被授予福龙汽车股票期权，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理(0.5分)，即在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照授予日权益工具的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或费用，同时计入资本公积(其他资本公积)(0.5分)。

子公司的管理层成员参加此项激励方案，被授予福龙汽车股票期权，母公司作为结算企业，是接受服务企业的投资者，母公司应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理(0.5分)，母公司应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照授予日权益工具的公允价值确认对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积(其他资本公积)(0.5分)。

子公司作为接受服务企业没有结算义务，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理(0.5分)，即在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照授予日权益工具的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或费用，同时计入资本公积(其他资本公积)(0.5分)。

专题十八特定交易或事项

第一节政府补助

考查角度1：考查政府补助的特点。(★★)

18.1(模拟题)

1.A公司受政府委托进口医药类特种原料，加工成春季流感疫苗后销售给最终顾客。该疫苗的价格由政府限定，考虑到国际市场上特种原料价格持续上涨，政府对A公司的进销差价损失给予补贴。经检查，补贴金额按照2×23年实际疫苗销量确定为3000万元。A公司确认了3000万元的政府补助并计入营业外收入。

2.A公司2×23年中标参与国家某中医药推广项目。作为中标企业，A公司需以中标协议价格减去财政补贴资金后的金额将相关药品销售给用户，并按照实际销售数量和每盒补贴标准，申请财政补贴资金。A公司将2×23年收到的财政补贴资金共计2000万元计入其他收益。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题2分)

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(1)存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司从政府取得的经济利益与其销售商品等活动密切相关，且来源于政府的经济资源是其商品对价的组成部分(0.25分)，应当按照收入准则的规定确认为营业收入(0.25分)。

【斯尔解析】本题为实务中常见的“进销倒挂”情形，原材料价格上涨，但因政府限定疫苗价格为企业带来的经营损失，政府按实际疫苗销量确定给予企业的补贴金额，属于企业销售商品对价的一部分，因此该补贴应按收入准则确认为营业收入，而非确认为政府补助。

(2)存在不当之处。(0.5分)

处理意见：政府对于A公司按照中标协议价格的补贴金额，与销售商品活动密切相关，其构成产品对价的组成部分(0.25分)，实质上是对终端用户的补助，应确认为营业收入(0.25分)。

考查角度2：考查政府补助类型的判断和会计处理。(★★)

18.2(2019年真题节选改编)

1.A公司20×7年12月购入一台不需要安装的环保设备，使用寿命5年，采用直线法计提折旧。20×8年12月31日，A公司收到购置上述环保设备的政府补贴款50万元，将其确认为递延收益，并将其中的10万元摊销计入20×8年度其他收益。

2.根据国家发改委通知，A公司某节能技改项目作为重点示范工程获得中央预算内投资补助2000万元并于20×7年12月全部拨付。20×8年8月，该项目完成验收。经检查，补助文件中未注明该项政府补助与资产相关还是与收益相关，A公司将其全额计入营业外收入。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处，如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题2分)

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(1)存在不当之处。(0.5分)

处理意见：与资产相关的政府补助，应按资产剩余使用寿命分摊计入损益(0.25分)。A公司以收到的50万元补贴款应自20×9年开始分4年计入各年损益(0.25分)。

【斯尔解析】为什么本题将收到的政府补助分期计入损益？

解答：根据题设，A公司将收到的政府补贴款确认为递延收益，并分期摊销计入其他收益，由此可推断A公司采用总额法核算此类型的政府补助。同时，该设备为环保设备，用于日常经营活动，故该政府补助属于日常活动相关的政府补助。根据规定，企业对与资产有关的政府补助按照总额法处理后，为保证总额法的一致运用，结转递延收益时，不得冲减相关成本费用，应将递延收益分期转入其他收益。

(2)存在不当之处。(0.5分)

处理意见：该项政府补助应划分为与资产相关的政府补助(0.25分)，应将其确认为递延收益，随资产的使用逐步结转入损益或直接冲减资产的账面价值(0.25分)。

【斯尔解析】虽然文件中未注明该项政府补助与资产相关还是与收益相关，但该项政府补助的对象是示范工程的投资建设，属于企业取得的、用于购建长期资产的政府补助，应作为与资产相关的政府补助进行核算。

【精准答疑】

问题1：如何判断政府补助的类型？

解答：判断政府补贴应如何进行会计处理时，可根据“五步法”逐步推定(以上题第2项为例)：

第一步：判断该政府补贴是否属于政府补助。

本题中，政府对A公司的某节能技改项目工程给予补贴，符合经济资源来源于政府且无偿的特征，属于政府补助。

本步骤需特别注意补贴是否属于收入的组成部分，如是，应按照收入准则进行会计处理。

第二步：判断该政府补贴属于与资产相关的政府补助还是与收益相关的政府补助。

本题中，该政府补助为重点示范工程的补贴(未来形成长期资产)，属于与资产相关的政府补助。

第三步：判断该政府补贴属于与日常活动相关的政府补助还是与日常活动无关的政府补助。

本题中，该工程为节能项目，目的为降低经营过程中的能耗，属于与日常活动相关的政府补助。

第四步：若属于与收益相关的政府补助，需进一步判断该政府补助用于补偿以后期间的相关成本费用还是用于补偿已发生的相关成本费用。

本题不适用这一步。

第五步：基于上述对政府补助的判断，确定应如何进行会计处理。

问题2：收到的政府补助应如何计入各期损益或资产成本？

解答：收到或基本确定能够收到的政府补助，均采用“未来适用”的方法进行会计处理。总结如下：

与资产相关的政府补助：

与收益相关的政府补助：

第二节非货币性资产交换

考查角度：考查非货币性资产交换的确认原则。(★★)

18.3(模拟题)

2×23年10月31日，甲公司与丁公司签订股权置换合同，甲公司以持有联营企业B公司股权换取丁公司持有C公司20%股权、D公司30%股权和持有E公司5%股权。当日，甲公司长期股权投资账面余额为1500万元，其中，成本1000万元，损益调整300万元，其他权益变动200万元，公允价值为1600万元；丁公司持有C公司股权的账面价值900万元，公允价值为1200万元，丁公司持有D公司股权的账面价值为300万元，公允价值为400万元，丁公司持有E公司股权的账面价值200万元，公允价值280万元，甲公司另支付补价200万元。当日相关手续办理完毕，甲公司对C公司、D公司均具有重大影响，将E公司股权作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。甲公司此项交换具有商业实质。

甲公司会计处理为(单位：万元)：

借：长期股权投资——C公司1148.94

——D公司382.98

交易性金融资产268.08

贷：长期股权投资——B公司1500

银行存款200

投资收益100

借：资本公积——其他资本公积200

贷：投资收益200

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出甲公司的会计处理是否存在不当之处，并简要说明理由。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题2分)

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存在不当之处。(0.5分)

理由：对于同时换入多项资产的，按换入的金融资产以外的各项资产的公允价值的相对比例(0.25分)，将换出资产公允价值加上支付补价之和(0.25分)扣除换入金融资产公允价值后的净额进行分摊(0.25分)。

甲公司换入长期股权投资(C公司股权)入账金额=(1600+200-280)×1200/(1200+400)=1140(万元)(0.25分)

甲公司换入长期股权投资(D公司股权)入账金额=(1600+200-280)×400/(1200+400)=380(万元)(0.25分)

甲公司换入的交易性金融资产(E公司股权)入账金额=当日公允价值=280(万元)(0.25分)

18.4(模拟题)

2×23年10月15日，甲公司与乙公司签订一份资产置换合同，以一批自产专用于生产M产品的原材料置换乙公司的一台W环保设备，双方于当日完成交换。该批原材料的账面价值为500万元，公允价值600万元。W环保设备的账面价值为450万元，公允价值550万元。甲公司于当日按照换出原材料的公允价值确认换入环保设备的账面价值为600万元，同时按照换出原材料账面价值和公允价值的差额，确认资产处置损益100万元。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出甲公司的会计处理是否存在不当之处，如存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：甲公司该资产置换实质上属于销售存货、收取非现金对价的行为，应按照非现金对价(0.25分)在合同开始日的公允价值确认营业收入550万元，同时结转成本500万元(0.25分)。

【斯尔解析】根据规定，企业以存货换取客户的非货币性资产(如固定资产、无形资产)的，换出存货的企业应适用收入准则(属于“非现金对价”，后续专题进行讲解)进行会计处理。本题中甲公司以存货换取乙公司的环保设备，应根据收入准则中关于非现金对价的规定，确认该批原材料的销售收入，即合同开始日(2×23年10月15日)该环保设备的公允价值550万元，同时甲公司应按照账面价值500万元结转该批原材料的销售成本。

本题中，乙公司对该资产置换的会计处理，应适用非货币性资产交换准则，即以换出资产(W环保设备)的公允价值550万元确认换入存货(原材料)的入账成本，同时将换出资产账面价值与公允价值的差额100万元(550-450)计入资产处置损益。

第三节债务重组

考查角度1：考查债务重组中债权人的会计处理。(★★)

18.5(模拟题)

2×23年5月1日，甲公司将一批自产产品销售给丙公司，形成应收账款5000万元，丙公司信用期为60天。截至2×23年6月29日，丙公司尚未付款，经过调查发现丙公司内部出现问题，目前丙公司的运营处于停滞状态，甲公司计提坏账准备500万元。2×23年12月15日，经过多次协商，甲公司与丙公司达成如下协议：(1)丙公司以持有对A公司5%股权投资清偿30%债务，该股权公允价值为1500万元；(2)丙公司以一幢作为固定资产核算的仓库清偿40%债务，该仓库的公允价值为2000万元；(3)丙公司以货币资金清偿剩余30%债务。

当日，股权、房产交接手续办理完毕，甲公司将A公司股权作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算，将仓库作为固定资产核算，甲公司该笔债权的公允价值为4800万元。

甲公司会计处理为(单位：万元)：

借：交易性金融资产1500

固定资产2000

银行存款1500

坏账准备500

贷：应收账款5000

投资收益500

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出甲公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1.5分)

点击查看答案

存在不当之处。(0.5分)

处理意见：甲公司与丙公司达成债务重组协议，丙公司以资产清偿债务的形式进行债务重组，甲公司应按受让金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例(0.25分)，对放弃债权在合同生效日的公允价值扣除受让金融资产后的净额进行分配(0.25分)，并以此为基础分别确定受让各项资产的成本(0.25分)。

固定资产的入账金额=4800-1500-5000×30%=1800(万元)(0.25分)

提示：固定资产的入账金额=4800-1500(交易性金融资产公允价值，适用金融工具准则)-5000×30%(货币资金，适用金融工具相关准则)=1800(万元)。投资收益金额为300万元。

【精准答疑】

问题：债务重组中的债权人和非货币资产交换中的换入方各项资产如何确认入账价值？

解答：总结如下：

情形

债权人

非货币资产交换换入方

仅涉及金融资产的

以金融资产的公允价值为基础作为入账金额

以金融资产的公允价值为基础作为入账金额

仅涉及非金融资产的

以放弃债权的公允价值按照受让各项资产的公允价值相对比例分配

为换出资产公允价值加上支付补价之和按换入资产公允价值的相对比例分摊

同时涉及金融资产与非金融资产的

(1)金融资产：按照公允价值为基础作为入账金额。

(2)其他资产：为放弃债权的公允价值扣除金融资产入账价值后的金额按照受让其他各项资产公允价值的相对比例分配

(1)金融资产：按照公允价值为基础作为入账金额。

(2)其他资产：为换出资产公允价值加上支付补价之和扣除换入金融资产入账价值后的金额按换入资产公允价值的相对比例分摊

考查角度2：考查债务重组中债务人的会计处理。(★★)

18.6(模拟题)

2×23年12月31日，A公司因欠某供应商的原材料货款1500万元不能如期归还(公允价值与账面价值相等)，与其签订债务重组协议。协议约定，A公司用银行存款归还欠款100万元，同时用自有的一项环保烟花专利技术抵偿债务，该专利技术公允价值为1200万元，账面价值为500万元。当日办理完毕有关产权转移手续。A公司就上述事项确认资产处置收益900万元。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1分)

点击查看答案

存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司应将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额900万元(0.25分)计入当期损益(其他收益)(0.25分)。

【斯尔解析】借助会计分录作进一步理解：

借：应付账款1500

贷：无形资产500

银行存款100

其他收益900

债权人某供应商的会计处理：

借：银行存款100

无形资产(放弃债权的公允价值-受让金融资产的入账价值)1400

贷：应收账款1500

【精准答疑】

问题：债务重组中的债务人和非货币资产交换中的换出方应如何进行会计处理？

解答：总结如下：

情形

债务人

非货币资产交换的换出方

基本原则

债务重组损益=债务的账面价值-偿债资产的账面价值提示：若属于将债务转为权益方式下的债务重组，债务重组损益=债务的账面价值-权益的入账价值

通常情况下，非货币性资产交换损益=换出资产的公允价值-换出资产账面价值

仅涉及金融资产的

相关损益计入投资收益(含债转股)

按照金融资产准则处理，计入投资收益或留存收益

仅涉及非金融资产的

相关计入其他收益。

需要注意的是，以存货作为偿债资产的，不适用收入准则，按照存货的账面价值计算债务重组损益

(1)以存货进行非货币性资产交换的，适用收入准则，按照换入资产的公允价值确认存货销售收入，并结转成本。

(2)以固定资产进行非货币性资产交换的，相关损益计入资产处置损益。

(3)以长期股权投资进行非货币性资产交换的，相关损益计入投资收益

同时涉及金融资产与非金融资产的

无需考虑金融资产的公允价值，均按照账面价值结转，相关损益计入其他收益

分别适用上述资产对应会计处理

提示：以指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资(其他权益工具投资)清偿债务或进行非货币性资产交换的，之前累计确认的其他综合收益转入至“盈余公积”“利润分配”等科目。

第四节持有待售的非流动资产、处置组和终止经营

考查角度1：考查持有待售的长期股权投资的会计处理。(★★)

18.7(模拟题)

A公司2×23年12月31日与某非关联公司签订协议，向其出售所持D公司20%股权。协议约定，A公司应于2×24年3月底之前办理完成D公司股权的产权转移手续，并不再向D公司委派董事。A公司预计能够按照协议约定完成上述交易。2×23年12月31日，A公司将拟出售的D公司20%股权分类为持有待售资产，将保留所持D公司10%股权投资重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司应将拟出售的20%D公司股权划分为持有待售资产(0.25分)，剩余10%股权在该20%股权处置前仍采用权益法核算(0.25分)。

考查角度2：考查划分为持有待售非流动资产的计量原则。(★★)

18.8(2014年真题节选改编)

审计项目组在对A公司20×3年度财务报表进行审计时，注意到以下事项：

20×3年12月31日，经A公司董事会批准，A公司与非关联公司J公司签订了一份不可撤销的资产转让协议，将一项账面价值为200万元的固定资产以210万元的价格转让给J公司。双方约定于20×4年5月31日前完成转让资产的交割。A公司预计上述转让将发生20万元处置费用。

由于截至20×3年12月31日上述交易尚未实施，除计提折旧外，A公司于20×3年未对上述固定资产进行任何其他会计处理。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由，并提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1.5分)

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存在不当之处。(0.5分)

理由：尽管于20×3年末交易未实施，但A公司拟出售的资产在20×3年末已满足持有待售固定资产的条件(已获得批准、获得确定的购买承诺、自划分为持有待售类别起一年内出售交易能够完成)(0.25分)。对于持有待售的固定资产，应在20×3年末按账面价值与公允价值减去出售费用后的净额孰低进行计量(0.25分)。

处理意见：该项固定资产的账面价值200万元高于划分为持有待售后公允价值减去出售费用后的净额190万元(210-20)的差额10万元(0.25分)，应在20×3年末确认持有待售资产减值准备并计入当期损益(资产减值损失)(0.25分)。

18.9(2013年真题节选改编)

项目合伙人甲复核审计项目组成员的审计工作底稿时，发现如下事项：

根据董事会的决议，A公司于20×2年12月31日与W公司(非关联公司)签订一项不可撤销的旧设备转让协议，约定于20×3年2月向W公司交付一台旧设备，转让价格为200万元。该设备账面原值为350万元，截至20×2年12月31日已累计计提折旧200万元，未计提减值准备。

A公司预计交付该设备还将发生运输费等处置费用10万元，于20×2年12月31日将该设备账面价值调整为190万元，并自该日起不再计提折旧。项目组成员检查了该旧设备转让协议和A公司预计处置费用的依据，据此确认该项设备于20×2年12月31日的账面价值不存在错报。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出项目合伙人甲在复核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出的质疑和改进建议。(本题1分)

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质疑：没有关注持有待售固定资产的账面价值不能高于其被划为持有待售之前的账面价值的规定。(0.5分)

改进建议：应当建议A公司按照公允价值减去出售费用和原账面价值两者孰低计量持有待售固定资产(0.25分)。由于相关持有待售固定资产的公允价值减去出售费用为190万元，原账面价值为150万元，因此，应将持有待售固定资产以原账面价值计量(0.25分)。

18.10(模拟题)黑马

注册会计师甲就以下重大事项向会计师事务所专业技术部进行咨询：

A公司2×23年5月1日经董事会决议处置某食品加工生产线，2×23年6月30日，A公司与某非关联企业签订不可撤销的销售协议，协议约定的出售价格为340万元，预计拆除和运送费用为70万元，双方约定应于2×24年6月30日前支付上述款项。

2×23年6月30日，该生产线账面价值为300万元，其中，原值550万元，已计提折旧230万元，已计提减值准备20万元。A公司将该资产组划归为持有待售，按照账面价值300万元与公允价值减去出售费用后的净额270万元(340-70)之间的差额，计提资产减值损失30万元。

2×23年12月31日，受物流政策调控影响，A公司预计拆除和运送费用降低至30万元，公允价值减去出售费用后的净额增加至310万元(340-30)，故将以前期间计提的资产减值损失40万元(310-270)予以转回。

该持有待售的处置组中的负债金额为50万元，A公司在2×23年12月31日的资产负债表中列示的持有待售资产账面余额为260万元(310-50)。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的哪些会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由，并提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题3分)

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(1)将以前期间计提的资产减值损失40万元予以转回的会计处理存在不当之处。(0.5分)

理由：划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回(0.25分)，该资产组划分为持有待售的非流动资产时计提资产减值损失30万元，公允价值减去出售费用后的净额增加至310万元时，应在30万元金额内转回(0.25分)。

处理意见：A公司应以划分为持有待售时计提的减值损失30万元为限，转回已确认的资产减值损失。(0.5分)

(2)A公司在2×23年12月31日的资产负债表中列示的持有待售资产账面余额为260万元的会计处理存在不当之处。(0.5分)

理由：“持有待售资产”和“持有待售负债”应当分别作为流动资产和流动负债列示，不应当相互抵销。(0.5分)

处理意见：A公司在2×23年12月31日的资产负债表中应当分别列示持有待售资产300万元(0.25分)，持有待售负债50万元(0.25分)。

【斯尔解析】根据规定，非流动资产划分为持有待售类别后，如果后续资产负债表日其公允价值减去出售费用后的净额增加，以前减记的金额应当予以恢复，并在划分为持有待售类别后非流动资产确认的资产减值损失金额内转回，转回金额计入当期损益，划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。

本题中，公允价值减去出售费用后的净额增加至310万元时，仅能转回30万元，账面价值恢复至300万元，在资产负债表日列示时，持有待售资产亦应列示300万元。

考查角度3：考查终止经营的判断条件。(★★)

18.11(模拟题)

2×23年10月1日，甲公司与交易对手方签订股权出售协议(该协议不可撤销)，协议约定甲公司出售乙公司(全资子公司)80%的股权。2×24年3月15日，双方办理完成股权过户登记手续、董事会改选、支付股权转让款等事项。乙公司的经营地区在华南，是甲公司一个单独的主要经营地区。处置乙公司股权后，甲公司将退出华南地区，因此，在合并财务报表中，甲公司将乙公司2×23年10月至12月的经营损益列报为终止经营损益。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出甲公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，并提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：甲公司处置乙公司80%股权，并且将退出乙公司的主要经营地区(华南地区)，因此，甲公司与交易对手方签订股权出售协议后，乙公司即符合终止经营定义(025分)。甲公司应当在合并财务报表中列报乙公司整个报告期间的终止经营损益(0.25分)。

【斯尔解析】2×23年，甲公司拟出售乙公司80%股权并签订不可撤销的股权出售协议，在合并财务报表层面，符合将乙公司划分为持有待售类别的情形。同时，处置乙公司股权后，甲公司退出该主要经营地区(华南地区)，乙公司符合终止经营的确认条件。根据规定，企业出售对子公司的投资而丧失对子公司控制权，且该子公司符合终止经营定义的，应当在合并利润表中列报相关终止经营损益，列报的终止经营损益应当包含整个报告期间，而不仅包含认定为终止经营后的报告期间。因此，甲公司应当在合并财务报表中列报乙公司整个报告期间的终止经营损益。

专题十九财务报告

第一节财务报表列报

考查角度1：考查金融资产和金融负债以净额列示的条件。(★★)

19.1(模拟题)

A公司主营机器人研发、生产和销售。2×23年初，与B公司签订一份合同，双方约定A公司自B公司购买关键零部件。如果B公司购买包含该关键零部件的机器人，A公司给予20%的价格优惠；如果购买其他机器人，则给予10%的价格优惠。2×23年末，A公司按照应收账款和应付账款的净额列示。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司应将与B公司相关的应收账款和应付账款分别在资产负债表中列示。(0.5分)

考查角度2：考查负债流动性的划分。(★)

19.2(模拟题)

A公司于2×22年11月1日发行了一笔五年期固定利率公司债券。该公司债券合同中约定：发行人有权在公司债券存续期第二年末(即2×24年10月31日)选择是否调整之后3年的票面利率，并在指定的信息披露媒体上发布关于是否调整该公司债券票面利率及调整幅度的公告。如果发行人调整了该公司债券票面利率，债券持有人有权选择在发布公告之日起10个交易日内进行回售登记，将其持有的公司债券按面值全部或部分回售给发行人；若债券持有人逾期未作登记，则视为放弃回售选择权、继续持有公司债券并接受上述决定。如果发行人未调整该公司债券的票面利率，债券持有人不得将该公司债券全部或部分回售给发行人。

A公司财务总监希望注册会计师甲就该公司债券在2×23年度资产负债表中列报为流动负债还是非流动负债提出分析意见。

要求：针对资料，假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》的规定，代注册会计师甲回答A公司财务总监提出的问题。(本题2分)

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于2×23年资产负债表日，A公司发行的公司债券在存续期第二年末(即2×24年10月31日)是否调整票面利率存在不确定性(0.5分)，如果A公司决定调整票面利率，根据该公司债券的相关约定，A公司预期1年内(即2×24年10月31日)将面临触发投资者回售选择权(0.5分)，如果债券持有人选择行使回售该公司债券，A公司只能被动无条件地接受，无权自主地将清偿义务推迟至资产负债表日后一年以上(0.5分)。因此，A公司在2×23年12月31日的资产负债表中应将该公司债券列报为流动负债(0.5分)。

考查角度3：考查现金及现金等价物的判断。(★)

19.3(模拟题)

A公司应某投资平台要求设立一个投资专用账户，且该账户中余额不得低于10万元。2×23年末，该账户中的余额为100万元，A公司将其全部作为现金列报。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司应将10万元自现金中剔除。(或现金中不应当包括最低要求的10万元)。(0.5分)

考查角度4：考查现金流量表的简要填列方法。(★)

19.4(2012年真题节选)

20×2年初，健康公司从下属甲公司采购药品，向甲公司签发了一张商业承兑汇票。甲公司随即将商业承兑汇票在银行办理了贴现。财务人员希望注册会计师王新就上述贴现业务如何在健康公司合并现金流量表中列示提出分析意见。

要求：针对资料，假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》的规定，代王新回答财务人员的问题。(本题1分)

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从合并财务报表层面看，交易只是商品从一个仓库转移到另外一个仓库，并未实现真正的交易，此时用签发的应收票据去贴现，使得应收票据的债权人变成了银行，产生了非商品销售的现金流入，实质上是向银行借款(0.5分)。健康公司应该将商业承兑汇票贴现时取得的现金作为合并现金流量表筹资活动的现金流入(0.5分)。

【斯尔解析】为什么本题没有从商业承兑汇票是否符合终止确认条件的角度作答？

解答：本题中由母公司向子公司签发商业承兑汇票，站在合并财务报表的层面，债权人是集团、债务人也是集团，即使将该票据不附追索权的贴现，还款人还是集团本身，因此无论在个别财务报表中该票据是否符合终止确认条件，从合并财务报表来看其实质均为集团向银行借款。

19.5(模拟题)

A公司2×23年1月1日与某非关联公司签订租赁合同，向其租入一间商铺，租赁期为2年，每月固定租金5万元，在此基础上再按照当月商铺销售额的5%支付销售分成。2×23年，A公司将当年支付的租赁保证金5万元、固定租金60万元和销售分成10万元共计75万元在现金流量表中列示为经营活动现金流出。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司支付的租赁保证金和固定租金应在现金流量表中列示为筹资活动现金流出。(0.5分)

考查角度5：考查关联方关系的认定和披露。(★★)

19.6(2018年真题节选)

A公司20×8年度拟与若干非关联公司共同设立若干被投资企业，与相关拟设立被投资企业有关的部分信息如下：

A公司财务总监希望注册会计师甲就上述拟设立被投资企业是否属于A公司的关联方，按照《企业会计准则》及相关规定提出分析意见，并简要说明理由。

要求：针对资料，假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》的规定，代注册会计师甲回答A公司财务总监提出的问题。(本题2分)

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R1：A公司持有其超过20%股权并向其派出董事，能够对其施加重大影响，按照《企业会计准则》的规定是A公司的关联方。(0.5分)

R2：A公司对其不具有重大影响，按照《企业会计准则》的规定不是A公司的关联方。(0.5分)

R3：A公司向其派出董事，能够对其施加重大影响，按照《企业会计准则》的规定是A公司的关联方。(0.5分)

R4：A公司对其不具有重大影响，按照《企业会计准则》的规定不是A公司的关联方。(0.5分)

第二节会计政策、会计估计及其变更和差错更正

考查角度：考查会计政策、会计估计及其变更和差错更正的会计处理。(★★)

19.7(2013年真题节选)

根据固定资产的实际使用情况，A公司于20×2年度将部分电脑设备的折旧年限缩短为3年，同时将部分机器设备折旧方法从直线法改为双倍余额递减法。A公司对于上述变更均采用未来适用法进行会计处理。项目组成员认为：折旧年限的变更属于会计估计变更，对此项变更采用未来适用法进行会计处理是适当的；折旧方法的变更应当属于会计政策变更，应当对此项变更采用追溯调整法进行会计处理。项目组成员建议A公司对上述折旧方法变更按照追溯调整法进行相应调整。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出项目合伙人甲在复核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出的质疑和改进建议。(本题1分)

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质疑：固定资产折旧方法的变更不属于会计政策变更。(0.5分)

改进建议：固定资产的折旧方法变更也属于会计估计变更，无须按照追溯调整法进行调整。(0.5分)

【斯尔解析】折旧方法主要基于固定资产在未来期间经济利益的实现方式进行选择，具有不确定性，需要运用职业判断，属于会计估计的范畴。假设随着时间推移，赖以进行会计估计的基础发生了变化或取得了新的信息、积累了更多的经验，固定资产预期实现经济利益的方式不再适用原折旧方法而确实需要变更，相应地属于会计估计变更，而非会计政策变更。

19.8(模拟题)

甲公司主要从事电子设备的生产与销售，乙会计师事务所承担其2×23年度财务报表的审计业务，在审计的过程中，项目组成员了解到以下情况：

1.2×23年12月，甲公司董事会决议通过了《关于对公司无形资产相关摊销政策进行调整的议案》，决定自2×23年1月起对公司无形资产相关摊销政策进行调整，延长摊销年限。因该项决议使变更后的摊销额较变更前减少了80万元，甲公司在2×23年实现净利润60.5万元。此项决议在2×23年度的财务报表附注中进行披露。

2.甲公司2×19年为丙公司的银行借款2000万元提供连带责任担保，借款合同到期日为2×22年10月30日。由于借款到期后丙公司未能偿还借款，债权银行于2×23年12月2日提起诉讼，要求甲公司承担连带清偿责任。甲公司根据对丙公司财务状况的了解和公司法律顾问的咨询意见，认为其承担连带担保责任的可能性不大，故未在2×22年度对此计提预计负债。

2×23年10月20日，法院终审判决要求丙公司在判决下达之日起30日内偿还借款，若逾期不还将由甲公司承担连带责任。由于丙公司未能在判决规定的时间内偿还借款，法院于2×23年12月5日强制从甲公司的银行账户划款2000万元。尽管甲公司判断从丙公司追偿的可能性不大，但甲公司认为自己在2×22年对此诉讼的判断不当，因此将2000万元的损失追溯调整2×22年度财务报表的相关项目。

要求：针对资料第1项至第2项，假定不考虑其他条件，逐项指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题2分)

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(1)存在不当之处。(0.5分)

处理意见：无形资产摊销政策的变更应当作为会计估计变更处理(0.25分)，应采用未来适用法，自批准日起适用变更后的摊销年限(0.25分)。

(2)存在不当之处。(0.5分)

处理意见：应当将2000万元担保款项支出直接计入2×23年当期损益。(0.5分)

【斯尔解析】被担保方丙公司未能按时偿还借款且债权银行提起诉讼的事项在2×22年资产负债表日已经存在，且甲公司当时根据对丙公司财务状况的了解和公司法律顾问的咨询意见，对其是否应该承担连带担保责任已经做出了承担责任可能性不大的职业判断，2×22年末，不满足预计负债的确认条件(现时义务、很可能导致经济利益流出企业、金额能够可靠计量)，因此，甲公司未在2×23年计提预计负债的会计处理无误。

此项诉讼2×23年实际发生的情况与甲公司编制2×22年度财务报表时所依据的环境和信息发生重大变化，属于会计估计所依据的基础发生变化，因此，对于合理情形下的估计结果与原估计的差异，不应作为前期差错追溯调整2×22年度财务报表，且2×23年10月20日已经超过2×22年的资产负债表日后事项期间，因此，该担保款项支出应直接计入2×23年当期损益(营业外支出)。

第三节资产负债表日后事项

考查角度：考查资产负债表日后事项的会计处理。(★★)

19.9(模拟题)

A公司计划对外报告的时间为2×24年4月，审计项目组在审计过程中注意到以下情况：

由于某批次注射液存在质量问题造成健康损害，A公司被消费者起诉，2×23年11月，区级人民法院作出判决，判定A公司支付赔偿金400万元，由于不满赔偿金额，消费者向中级人民法院提起上诉。截至年末，法律顾问认为因本次诉讼被判处赔偿金很可能为400万元，A公司据此在2×23年财务报表中计提预计负债400万元。2×24年2月，中级人民法院判处A公司支付赔偿金500万元，A公司将赔偿金超出原已计提预计负债的部分作为会计估计变更处理，计入2×24年度损益。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司应将超出原已计提预计负债部分的赔偿金100万元作为资产负债表日后调整事项，计入2×23年度损益。(0.5分)

【斯尔解析】

(1)A公司计划对外报告的时间为2×24年4月，中级人民法院判处A公司支付赔偿金500万元，发生于2×24年2月，处于资产负债表日后事项期间。

(2)该未决诉讼事项在2×23年资产负债表日已经存在。

(3)上述判决结果于资产负债表日后进一步证实了应赔偿的金额。

综上所述，该事项应作为资产负债表日后调整事项进行会计处理，赔偿金超出原已计提预计负债的部分100万元，计入2×23年度损益(营业外支出)。

第四节外币折算

考查角度：考查外币折算的相关原则。(★)

19.10(模拟题)黑马

A公司持有在境外注册的M公司(记账本位币为港币)80%股权，2×23年12月31日，A公司长期应收款余额为1500万港元，实质上构成对M公司境外经营的净投资，按照2×23年12月31日即期汇率调整前的人民币账面余额为1260万元，即期汇率为1港元=0.82元人民币，A公司在合并财务报表中确认长期应收款的汇兑损失30万元(1260-1500×0.82)。

审计项目组希望专业技术部成员甲就A公司上述合并财务报表中会计处理的恰当性提出分析意见。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，代注册会计师专业技术部成员甲回答审计项目组提出的问题。(本题1分)

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A公司在合并财务报表中的会计处理不恰当。(0.5分)

A公司应在合并财务报表中，以该子公司的所有者权益抵销A公司确认的长期应收款(0.25分)，同时，将其产生的汇兑差额计入其他综合收益(0.25分)。

【斯尔解析】实质上构成对境外经营净投资的货币性外币项目，合并财务报表以母公司或子公司的记账本位币反映的，应将该长期应收项目抵销的同时，将其产生的汇兑差额转入其他综合收益；合并财务报表以母公司或子公司的记账本位币以外的货币反映的，应将母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵销，差额转入其他综合收益。

专题二十租赁

考查角度1：考查租赁的识别。(★★)

20.1(2020年真题节选)

A公司2×19年12月1日与某非关联仓储公司签订租赁协议，自该日起租用其部分仓库用于储存A公司拟对外销售的产品，租期为24个月，无续租或提前终止租赁选择权。A公司每月使用对方仓库的位置和面积并不固定(视对方仓库当月可用情况而定)，而是按实际使用仓库面积基于双方约定的收费标准向对方付费，但每月需至少支付10万元保底租金。2×19年12月1日，A公司确认使用权资产和租赁负债各240万元，自该日起在24个月内按直线法对使用权资产计提折旧并计入当期损益，并将每月支付租金超过10万元的部分作为或有租金，在实际发生时直接计入当期损益。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1.5分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司有权使用的仓库的位置和面积并不固定，仓储公司对于提供给A公司使用的仓库位置拥有实质性替换权(0.25分)，因此该合同不包含租赁(0.25分)。A公司不应确认租赁负债和使用权资产，只需将每月实际发生的仓库使用费计入当期损益(0.5分)。

20.2(模拟题)

2×23年1月1日，甲公司与乙公司(非关联方)签订租赁协议，根据该协议，甲公司从乙公司租赁一组服务器，租赁期4年，年租金100万元，每年年初支付。租赁期满时甲公司拥有续租选择权，即以年租金80万元续租服务器2年，付款时间不变。该服务器位于乙公司，且乙公司有大量类似的服务器群组可以满足合同要求。甲公司增量借款利率为6%。甲公司就该租赁业务确认了使用权资产和租赁负债。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出甲公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1.5分)

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存在不当之处。(0.5分)

理由：甲公司与乙公司签订的协议中，并未对资产进行指定，且乙公司有大量类似的服务器群组可以满足合同要求，表明乙公司拥有替换资产的实际能力，且能够通过行使替换资产的权利获得经济利益，即乙公司具有实质性替换权(0.25分)，该合同不包含租赁(0.25分)。甲公司不应确认租赁负债和使用权资产，只需将每月实际发生的服务器使用费计入当期损益(0.5分)。

【斯尔解析】本题中需要注意，甲公司“租赁”的服务器位于乙公司，且乙公司有大量类似的服务器可以满足合同要求，乙公司有能力在必要时将为甲公司服务的服务器群组进行替换，以实现其他更优的经济利益，乙公司拥有实质替换权。因此，甲乙双方签订的协议不包含租赁。

20.3(模拟题)

2×23年1月1日，甲公司为提升网络稳定性和安全性，与乙公司签订5年期网络服务合同。根据合同约定，乙公司在甲公司机房配置网络服务器硬件和配套软件。在合同期内，该服务器硬件及配套软件由甲公司独家使用，甲公司有权决定或改变在服务器中储存的数据类型以及如何将服务器与其运营整合。乙公司负责对服务器定期升级，如遇故障，乙公司应及时更换。其他情况需要更换时，需经过甲公司书面同意。乙公司有大量同类网络服务器组件。

要求：根据资料，假定不考虑其他条件，判断甲公司与乙公司签订的合同是否包含租赁，并简要说明理由。(本题2分)

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甲公司与乙公司签订的合同包含租赁。(0.5分)

理由：

(1)合同存在一定期间(0.25分)，甲公司与乙公司签订5年期网络服务合同(0.25分)。

(2)合同中存在已识别资产，甲公司与乙公司签订合同中指定了网络服务器硬件和配套软件(0.25分)；因修理和维护而替换资产的权利和义务不属于实质性替换权，即乙公司不拥有实质性替换权(0.25分)。

(3)甲公司有权获得在使用期间因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，并有权在该使用期间主导已识别资产的使用(0.25分)。在合同期内，该服务期硬件及配套软件使用权由甲公司独家享有，且甲公司有权决定或改变在服务器中储存的数据类型以及如何将服务器与其运营整合(0.25分)。

【斯尔解析】乙公司出租给甲公司的网络服务器硬件和配套软件在甲公司机房配置，虽然乙公司有大量同类组件，但是仅在遇到故障时，乙公司才有权利更换，因此，乙公司对其不拥有实质替换权。

考查角度2：考查承租人的会计处理。(★★)

20.4(模拟题)

1.A公司2×23年12月1日与某客户签订一项不可撤销的框架合作协议，在未来24个月内，每月根据客户需求量向其交付一定数量的某型号电子产品，单价为2000元。若当月客户需求量不足200件，按保底量200件交付。A公司根据历史经验估计每月交付量为300件。

同日，A公司与某非关联公司签订租赁协议，自该日起租用其一台专门设备用于生产上述电子产品，租赁期为24个月。根据协议约定，每月的租赁付款额按照设备当月运营收入的40%计算，于次月初支付给出租人。2×23年12月1日，A公司按照估计的每月交付量300件和单价2000元计算租赁付款额的现值确认使用权资产，并将使用权资产的摊销金额计入该产品成本。

2.A公司2×23年1月1日签订一项租赁合同，租入一栋物业作为直营店铺使用。租赁合同约定：租赁期为10年，租赁期开始日为合同签订当日，年租金为50万元，于每年年初支付；租金每年年末按照过去12个月消费者价格指数的上涨幅度上调一次，租赁期开始日的消费者价格指数为125；A公司按照店铺年销售额的1%，另支付提成款。A公司基于租赁期开始日的消费者价格指数确定租赁付款额，并确认租赁负债和使用权资产。2×23年12月31日，消费者价格指数为135。A公司2×23年度所租商铺产生的销售额为800万元。A公司按照消费者价格指数上涨幅度和年销售额计算确定需要额外支付的租金12万元［50×(135/125-1)+800×1%］，计入发生时的当期损益。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，逐项指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题2.5分)

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(1)存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司与客户约定了保底收入，因此保底收入所对应的租赁付款额属于实质固定租赁付款额(0.25分)，A公司应当将其纳入租赁负债的初始计量金额(0.25分)。对于与超出保底收入而计算的租赁付款额属于与销售业绩情况挂钩的可变租赁付款额，不应纳入租赁负债的初始计量金额(0.5分)。

(2)存在不当之处。(0.5分)

处理意见：消费者价格指数变动而导致未来租赁付款额发生变动的，应对租赁负债进行重新计量(0.25分)，并将重新计量后的租赁负债与原账面价值之间的差额，调整使用权资产的账面价值(0.25分)。

【斯尔解析】假设A公司的租赁内含利率为6%，(P/A，6%，9)=68017，则使用权资产和租赁负债的账面价值因消费者价格指数变动需要调增的金额=50×(135/125-1)×6.8017=27.21(万元)；按年销售额计算确定的额外租金于发生时计入当期损益。

20.5(模拟题)

甲股份有限公司(以下简称“甲公司”)2×23年发生的与资产租赁相关事项如下：

1.2×23年3月1日，甲公司与非关联方丙公司签订临街商铺租赁合同，当日甲公司开始对租赁商铺进行装修，预计工期1个月，该装修预计尚可使用24个月。根据合同约定，租赁期10个月，起租日为2×23年4月1日，月租金12万元。同时，甲公司在租赁期结束时拥有8个月续租选择权。

2.2×23年7月1日，甲公司与非关联方丁公司签订大型设备租赁合同，根据合同约定，租赁期10年，年租金120万元，于每年7月1日支付，同时合同约定，对租赁付款额进行的调整包括：①在租赁期开始日后，每年7月1日根据过去12个月消费者价格指数的上涨进行上调；②每年7月1日，根据过去12个月该大型设备生产工时支付额外租金，每工时10元。

要求：1.根据资料第1项，判断租赁期开始日及甲公司应如何进行会计处理，并简要说明理由。

2.根据资料第2项，说明上述可变租赁付款额是否需要计入租赁负债初始确认金额中，并简要说明理由。(本题4分)

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(1)①租赁期开始日为2×23年3月1日。(0.5分)

理由：如果承租人在租赁协议约定的起租日之前，已获得对租赁资产使用权的控制，则表明租赁期已经开始(0.25分)。2×23年3月1日甲公司已经控制了租赁资产(0.25分)，所以租赁期开始日为2×23年3月1日。

②甲公司应将租赁商铺作为使用权资产入账(0.25分)，同时确认租赁负债(0.25分)。

理由：承租人判断可以合理确定将行使续租选择权的，应将续租选择权包括其中(0.5分)。甲公司在2×22年3月1日开始对租赁商铺进行装修，该装修预计尚可使用24个月，可以合理预计甲公司将行使续租选择权(0.5分)。因此该项租赁不属于短期租赁，应确认使用权资产和租赁负债。

【斯尔解析】在确定租赁期开始日时，以获得租赁资产使用权的控制权的日期为准，租赁协议中对起租日或租金支付时间的约定，并不影响租赁期开始日的判断。

(2)租赁负债初始确认金额中包括①(0.25分)，但不包括②(0.25分)。

理由：租赁负债初始确认金额中应包括取决于指数或比例的可变租赁付款额，但不包括除取决于指数或比例之外的可变租赁付款额(0.5分)。因此，应包括根据过去12个月消费者价格指数计算的可变租赁付款额，不包括累计12个月该大型设备生产工时支付的额外租金(0.5分)。

【斯尔解析】可变租赁付款额对租赁负债确认计量的影响总结如下：

20.6(模拟题)

2×17年1月1日，B公司与出租人就2000平方米的办公场所签订了一项为期10年的租赁。年租赁付款额为10万元，在每年年末支付。B公司无法确定租赁内含利率，在租赁期开始日的增量借款利率为6%。2×23年1月1日，双方同意对原租赁合同进行变更，将租赁期延长4年。每年的租赁付款额不变(即在第7至14年的每年年末仍支付10万元)。B公司在租赁变更生效日的增量借款利率为7%。B公司采用修订后的折现率7%计算得出租赁变更后的租赁负债，将变更后租赁负债的账面价值与变更前的账面价值的差额计入当期损益。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出B公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：应将变更后租赁负债的账面价值与变更前的账面价值的差额，调整使用权资产的账面价值。(0.5分)

【斯尔解析】本题所涉及的租赁变更属于延长租赁期且租赁付款额不变的情形，并没有新增一项或多项租赁资产，不满足租赁变更作为一项单独租赁的会计处理。同时，本题也不涉及租赁终止，因此，在会计处理时不涉及损益确认问题，仅需将租赁负债的变更金额相应调整使用权资产的价值金额。

20.7(模拟题)黑马

2×18年1月1日，甲公司与乙公司签订房屋租赁协议，甲公司从乙公司租赁2000平方米的办公场所，租赁期为10年，年租金为100000元，于每年年末支付。甲公司无法确定乙公司租赁内含利率，租赁增量借款利率为6%。2×23年初，甲公司和乙公司同意对原租赁进行修改，即从第6年初起，扩租同一建筑物内1500平方米的办公场所，同时将租赁期10年缩减至8年。3500平方米办公场所的年固定付款额为150000元，于每年年末支付。承租人在第6年初的年增量借款利率为7%，第6年初调整前租赁负债的账面价值为421236元，调整前使用权资产的账面价值为368005元。为扩租1500平方米办公场所支付的对价与新增场所的单独价格反映合同情况进行调整后的金额并不相当。

假定不考虑未担保余值、担保余额、终止租赁罚款和相关税费等因素。甲公司财务总监请注册会计师A就上述问题提出分析意见。

要求：针对资料，假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》的规定，代注册会计师A回答财务总监提出的问题。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1.5分)

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甲公司对租赁合同的修改属于租赁变更，应按照变更后的租赁期和变更后的折现率重新计量租赁负债(0.5分)。对于原租赁场地(2000平方米)缩短的2年租赁期，甲公司应当按照终止租赁进行处理，调减租赁负债和使用权资产的账面价值(0.25分)，相关利得或损失计入当期损益(资产处置损益)(0.25分)；对于扩租场地(1500平方米)在未来3年的使用权，甲公司应当相应调整使用权资产的账面价值(0.5分)。

【斯尔解析】本题中同时出现了缩短租赁期和扩大租赁范围的情形，应同时参照以下两种情况进行会计处理：(1)租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当调减使用权资产的账面价值，以反映租赁的部分终止或完全终止。承租人应将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益(资产处置损益)。(2)其他租赁变更，承租人应当相应调整使用权资产的账面价值。

基于上述原则，解题思路如下：

假设，(P/A，6%，3)=2.6730，(P/A，7%，3)=2.6243。

(1)终止确认原租赁场地(2000平方米)最后2年(第9~10年)的使用权资产和租赁负债。

剩余3年重新计量的租赁负债=100000×2.6730=267300(元)

应终止确认的租赁负债=421236-267300=153936(元)

原租赁最后两年的使用权资产折旧额(即需要终止确认的使用权资产账面价值)=368005/5×2=147202(元)

缩短租赁期应确认的资产处置利得=153936-147202=6734(元)

综上所述：

第一次调整后的使用权资产账面价值=368005-147202=220803(元)

第一次调整后的租赁负债=267300(元)

(2)基于扩大租赁场地调整使用权资产和租赁负债的账面价值。

第6年初调整后租赁负债=150000×(P/A，7%，3)=393645(元)

应调增的使用权资产账面价值=扩租后租赁负债的余额-扩租前租赁负债的剩余价值=393645-267300=126345(元)

第6年初调整后的使用权资产账面价值=220803+126345=347148(元)

租赁变更图示如下：

考查角度3：考查低价值资产租赁、短期租赁的判断。(★★)

20.8(模拟题)

1.2×23年1月1日，A公司与出租人签订了一份租赁合同，约定的租赁资产包括：(1)供员工个人使用的笔记本电脑、桌面打印机和手机等，全新时的单独价格均不超过2万元；(2)网络服务器，全新时的单独价格约10万元；另外，还包括若干增加服务器储存容量的内存卡，全新时的单独价格约2000元。B公司将上述各项作为低价值资产租赁进行会计处理。

2.2×23年初，A公司与B公司签订了一份设备租赁合同，约定不可撤销期间为9个月，且A公司拥有5个月的续租选择权。在租赁期开始日，A公司判断可以合理确定将行使续租选择权，因为续租期的月租赁付款额明显低于市场价格。由于该合同约定的不可撤销期间为9个月，A公司将其作为短期租赁进行简化处理，未确认相应的使用权资产和租赁负债。

要求：针对资料第1项至第2项，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题2.5分)

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(1)存在不当之处。(0.5分)

处理意见：符合低价值资产租赁的资产全新状态下的绝对价值通常应低于4万元(0.25分)，网络服务器不应作为低价值资产租赁进行会计处理(0.25分)；此外，尽管单个内存卡的单独价格较低，但由于每个内存卡都与服务器中的其他部分高度相关，不构成单独的租赁部分(0.25分)，也不应作为低价值资产租赁进行会计处理(0.25分)。

(2)存在不当之处。(0.5分)

理由：A公司判断可以合理确定将行使续租选择权，因此确定租赁期应为14个月，不属于短期租赁(0.25分)，不能选择简化会计处理的方法(0.25分)。

20.9(2020年真题节选)

A公司拟在2×20年向某商业中心租入一固定位置的店铺，计划重新装修后作为A公司产品的展厅。A公司计划与出租人签订为期12个月的租赁协议，并拟在协议中约定2年的续租选择权。

针对上述拟签订的租约，A公司财务总监希望注册会计师甲就该租赁是否可以作为不确认使用权资产和租赁负债的短期租赁及其理由提出分析意见。

要求：针对资料，假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》的规定，代注册会计师甲回答A公司财务总监提出的问题。(本题3分)

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租赁协议中包含承租人续租选择权的，在租赁期开始日，应当评估承租人是否合理确定将行使该选择权(0.5分)。在评估时，应当考虑对承租人行使该续租选择权带来经济利益的所有相关事实和情况(0.25分)，包括自租赁期开始日至选择权行使日之间的事实和情况的变化(0.25分)。

如果A公司能够合理确定将行使该续租选择权，则确定的租赁期应当包含该续租选择权所涵盖的期间(0.5分)，在此情况下，该租赁合同的租赁期超过1年，不能作为不确认使用权资产和租赁负债的短期租赁进行会计处理(0.5分)。否则，该租赁合同的期限为1年(0.5分)，A公司可以选择将该租赁作为不确认使用权资产和租赁负债的短期租赁进行会计处理(0.5分)。

例如，如果A公司计划花费大量资金对租赁的店铺进行装修，预计在1年结束时该装修仍将具有重大价值，且该价值仅可通过继续使用该店铺实现，则A公司合理确定将行使续租选择权。

考查角度4：考查售后租回的会计处理。(★★)

20.10(模拟题)

A公司2×23年12月与某租赁公司签订一项合同，向其出售一台剩余使用寿命为5年的机器设备，合同约定价款为1000万元(不含增值税)，该机器设备的账面价值为800万元。同时，A公司又从该租赁公司处租回该机器设备，租赁期为3年，年租金为400万元(不含增值税)。双方约定，租赁期届满时，A公司有权选择以10万元(不含增值税)的价格购买该机器设备。2×23年，A公司将上述出售价款与机器设备账面价值之间的差额200万元作为资产处置利得计入当期损益。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司在租赁期届满后可以显著较低的价格10万元回购该设备，因此该交易为资产转让不属于销售的售后租回交易(0.25分)。A公司不应终止确认该设备，应将收到的对价1000万元作为金融负债进行会计处理(0.25分)。

20.11(模拟题)

A公司2×23年初以1800万元的公允价值向某公司出售一栋物业，交易前该物业的账面原值为1200万元，已计提折旧为200万元，未计提减值准备。同时，由于经营所需，A公司与该公司签订合同，取得该物业10年的使用权(该物业剩余使用年限为40年)，年租金为120万元，于每年年末支付。根据合同条款，A公司转让建筑物符合销售成立的条件。A公司按照未来10年租赁付款额的现值确认使用权资产，同时将销售物业的公允价值与账面价值的差额800万元［1800-(1200-200)］计入资产处置损益。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产(0.25分)，并仅就转让至买方兼出租人的权利确认相关利得或损失。(0.25分)

【斯尔解析】A公司对该部分租回资产的权利不应予以终止确认，应确认为使用权资产。本题中无预付租金等其他条件，因此，“租赁付款额的现值(租赁负债的初始入账金额)”代表租回资产权利的公允价值。

租回资产权利(使用权资产)的账面价值=转让资产整体账面价值×租回资产权利的公允价值/转让资产整体权利的公允价值

资产转让的整体损益金额=公允价值-账面价值

转让资产真正终止确认产生的损益金额=整体损益金额×(1-租回资产权利的公允价值/转让资产整体权利的公允价值)

假设，A公司的租赁内含利率为6%，(P/A，6，10)=7.3601，则本题中：

转让资产的整体账面价值=1200-200=1000(万元)

租赁负债的入账金额(租回资产权利的公允价值)=120×7.3601=883.21(万元)

使用权资产(租回资产权利)的入账价值=1000×(120×73601)/1800=490.676(万元)

资产处置损益=(1800-1000)×［1-(120×7.3601)/1800］=407.4(万元)

需要注意的是，售后租回业务中使用权资产的入账价值按照原资产的账面价值与租回资产公允价值占转让资产整体公允价值的比例确认，而租赁负债的入账价值按照租赁付款额的现值确认，因此二者会有差异。

相关会计处理如下：

借：银行存款1800

使用权资产490.67

累计折旧200

贷：固定资产1200

租赁负债883.21

资产处置损益407.46

20.12(模拟题)黑马

甲股份有限公司(以下简称“甲公司”)发生以下交易或事项：

1.2×23年2月1日，甲公司与乙公司(甲公司全资子公司)签订5年期的租赁合同，将其原自用的5000平方米办公楼租赁给乙公司，年租赁付款额为120万元，自当日起租。甲公司该办公楼原价为1000万元，至出租日已计提折旧400万元，未计提减值准备。出租日该办公楼的公允价值为2000万元。12月31日，该办公楼的公允价值为2100万元，当日，甲公司已一次性收到当年租金120万元。

2.2×24年2月1日，乙公司将该5000平方米办公楼转租给丙公司(非关联方)，期限为2年。当日，乙公司已一次性收取当年租金150万元。

其他有关资料：

(1)甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

(2)不考虑初始直接费用和增值税等其他相关因素。

要求：1.根据资料第1项，说明甲公司该办公楼在其2×23年度个别财务报表和合并财务报表中分别应当如何列报，并简要说明理由。

2.根据资料第2项，判断乙公司将5000平方米办公楼转租是经营租赁还是融资租赁，说明理由，并简要说明乙公司应如何进行会计处理。(本题2.5分)

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(1)甲公司该办公楼在其2×23年度个别财务报表中列报为投资性房地产(0.25分)，在合并报表中列报为固定资产(0.25分)。

理由：在甲公司个别财务报表中，已出租的建筑物属于投资性房地产(0.25分)；在甲公司编制合并财务报表时，应站在企业集团角度对该特殊交易事项予以调整，其实质为办公楼仍处于自用状态(0.25分)，在合并财务报表层面应作为固定资产列报。

(2)乙公司转租业务应分类为经营租赁。(0.5分)

理由：在对转租赁进行分类时，乙公司应基于原租赁中产生的使用权资产进行分类(0.25分)。转租赁期限占原租赁剩余期限比例=2/4=50%(低于75%)，所以应分类为经营租赁(0.25分)。

会计处理：乙公司应继续确认使用权资产的折旧费用和租赁负债的利息(0.25分)，并确认转租赁的租赁收入(0.25分)。

【精准答疑】

问题1：转租赁如何进行会计处理？

解答：转租出租人对原租赁合同和转租赁合同分别根据承租人和出租人会计处理要求，进行会计处理。转租出租人(原租赁合同承租人)在对转租赁进行分类时，应基于原租赁中产生的使用权资产，而不是租赁资产本身进行分类。原租赁为短期租赁，且转租出租人作为承租人已按照简化会计处理方法的，应将转租赁分类为经营租赁。

需要注意的是，如果承租人已经或者预期要把低价值资产进行转租赁，则不能将原租赁按照低价值资产租赁进行简化会计处理。

原租赁和转租赁分别应编制的会计分录为：

---

情形1：原租赁确认为使用权资产，同时将转租赁分类为经营租赁:

//对原租赁的会计处理：

原租赁合同确认使用权资产时：

租赁期开始日：

借：使用权资产

       租赁负债——未确认融资费用

    贷：租赁负债——租赁付款额等

后续资产负债表日：

借：财务费用

    贷：租赁负债——未确认融资费用

借：租赁负债——租赁付款额

    贷：银行存款

//对转租赁的会计处理

借：银行存款等

    贷：其他业务收入

借：其他业务成本等

    贷：使用权资产累计折旧

情形2：原租赁确认为使用权资产，同时将转租赁分类为融资租赁

//对原租赁的会计处理

借：使用权资产

       租赁负债——未确认融资费用

    贷：租赁负债——租赁付款额

//对转租赁的会计处理

(1)转租赁开始日：

借：应收融资租赁款——租赁收款额

    贷：银行存款(初始直接费用)

           融资租赁资产(账面价值)

           应收融资租赁款——未实现融资收益

           资产处置损益(融资租赁资产账面价值与公允价值的差额，或借方)

(2)确认转租赁融资收益时：

借：银行存款

    贷：应收融资租赁款——租赁收款额

借：应收融资租赁款——未实现融资收益

    贷：其他业务收入

(3)确认原租赁相关的利息费用和支付租金义务：

借：租赁负债——租赁付款额

    贷：银行存款

借：财务费用

    贷：租赁负债——未确认融资费用

情形3：原租赁为短期租赁，且转租出租人作为承租人已按照简化会计处理方法的

//对原租赁的会计处理

借：管理费用等

    贷：银行存款

//对转租赁的会计处理

应将转租赁分类为经营租赁：

借：银行存款等

    贷：其他业务收入

---

问题2：如何判断一项出租业务是否属于融资租赁？

解答：如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应将其分类为融资租赁。一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁：

(1)在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。

(2)承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款与预计行使选择权时租赁资产的公允价值相比足够低，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权。

(3)资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。

(大部分的意思是：租赁期÷租赁开始日租赁资产剩余使用寿命≥75%。)

(4)在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。

(5)租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

一项租赁存在下列一项或多项迹象的，也可能分类为融资租赁：

(1)若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担。

(2)资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人。

(3)承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间。

提示：上述关于出租人和转租赁的会计处理未收录在《打好基础》中，以本题为例对相关知识点进行补充。

20.13(模拟题)黑马

2×23年10月1日，甲公司的子公司(A公司)资信不满足戊公司租赁条件，甲公司从戊公司租赁一座仓库，租赁期5个月，月租金30万元，于每月月初支付。当日即将其转租给A公司，租赁期5个月，月租金32万元，于每月月初收取。甲公司对租赁仓库采用简化处理方法。

要求：根据资料，假定不考虑其他条件，分别说明甲公司租赁仓库和转租赁的会计处理。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1分)

点击查看答案

甲公司采用简化处理方法，无须确认使用权资产和租赁负债(0.25分)，按月确认费用(0.25分)。

甲公司转租赁应作为经营租赁进行会计处理(0.25分)，按月确认租赁收入(0.25分)。

【斯尔解析】

(1)甲公司租入该仓库时，因租赁期为5个月，且不含购买选择权，满足短期租赁的条件，甲公司可以采用简化处理方法，不确认使用权资产和租赁负债，按照其所支付的租金确认相关费用。子公司(A公司)的处理可以与甲公司相同。

(2)甲公司租出该仓库时，因原租赁(租入)为短期租赁，且甲公司(转租出租人)作为承租人已按照简化会计处理方法的，应将转租赁分类为经营租赁。

借助会计分录作进一步理解：

甲公司租入该仓库时每期的支付租金：

借：管理费用30

贷：银行存款等30

甲公司租出该仓库每期确认的转租赁收入：

借：银行存款等32

贷：其他业务收入/租赁收入32

A公司租入该仓库时每期的支付租金：

借：管理费用32

贷：银行存款等32

20.14(模拟题)黑马

A公司2×23年1月与某非关联公司签订租赁合同，自该月起向其出租一层办公楼，租赁期为5年，年租金为100万元。双方协商，A公司同意向该公司提供租赁激励，在收取租金总额不变的条件下，以现金方式为该公司承担装修费用50万元。2×23年，A公司分别将收到的100万元租金和支付的50万元装修费用作为其他业务收入和其他业务成本计入当期损益。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：租赁期内，A公司应将年租金(100万元)扣除向承租人支付的装修费(50万元)在租赁期(5年)内的年摊销额10万元后的净额90万元(0.25分)确认为其他业务收入(0.25分)。

专题二十一收入

考查角度1：考查合同合并和合同变更的会计处理。(★★★)

21.1(2021年真题节选)

A公司20×8年初与某经销商签订销售合同，约定向该经销商以每件200元的价格(不含增值税)销售10000件某产品，该批产品彼此之间可明确区分，A公司承诺将该批产品陆续交付给该经销商。20×8年9月末，在交付7000件后，A公司与该经销商就上述合同进行了变更，A公司约定向该经销商额外销售5000件相同的产品，这5000件产品也与原合同中的产品可明确区分，其售价为每件120元(该价格不能反映合同变更时该产品的单独售价)。

20×8年第四季度，A公司又向该经销商交付了3000件该产品，并按照每件200元的价格确认收入。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司与经销商相关交易的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1.5分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司应在合同变更时，将原合同交易价格中尚未确认收入部分(60万元)，和合同变更中经销商已承诺的对价金额(60万元)之和(120万元)(0.25分)，作为新合同的交易价格(0.25分)，并在此基础上计算尚未交付产品的单价(150元)，据此确认20×8年第四季度交付的3000件产品的收入(0.5分)。

【斯尔解析】根据题目关键信息：(1)A公司与某经销商签订销售合同，产品彼此之间可明确区分；(2)合同变更日，原合同已转让商品与未转让商品之间可明确区分；(3)合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，但该价格不能反映合同变更时该产品的单独售价，因此，该合同变更应作为原合同终止及新合同订立进行会计处理。新合同的交易价格为下列两项金额之和(120万元)：

(1)原合同交易价格中尚未确认为收入的部分，即600000元(200元×3000件)。

(2)合同变更中客户已承诺的对价金额，即600000元(120元×5000件)。

同时，据此确认20×8年第4季度交付产品的收入，即营业收入=单价×数量=(1200000÷8000)×3000=150×3000=450000(元)。

提示：

如何判断合同变更的三种情形？

考查角度2：考查识别合同中的单项履约义务。(★★)

21.2(模拟题)

A公司与甲公司签订合同，向其销售一批商品，并负责将该批产品运送至甲公司指定的地点，A公司承担相关的运输费用。商品控制权在出库时转移给甲公司。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司与甲公司签订的合同中有几项履约义务，并简要说明理由。(本题1分)

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A公司与甲公司签订的合同中存在两项履约义务，分别为销售商品(0.25分)和提供运输服务(0.25分)。

理由：A公司向甲公司销售商品并负责运输，该批商品在出库时控制权转移给甲公司(0.25分)，在此之后，A公司为将商品运送至甲公司指定地点而发生的运输活动，属于为甲公司提供了一项运输服务(0.25分)。

考查角度3：考查确定交易价格的会计处理。(★★★)

21.3(模拟题)

A公司2×23年与某客户签订一项合同，在一年内以单价100元向其交付120件电子配件。根据惯例，在该配件出现瑕疵时，A公司将视情况给予客户价格折让。合同开始日，A公司估计将提供300元价格折让。2×23年10月，A公司向客户交付60件配件并确认收入5850元。

2×23年11月，客户发现配件存在质量瑕疵，A公司返工后予以满意解决。为维系客户关系，A公司按惯例主动提出对合同中120件电子配件给予每件3元的价格折让，并与该客户达成协议，将剩余待交付的60件配件的单价调整为94元。2×23年12月，A公司向客户交付30件配件并确认收入2820元。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题2分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司给予的价格折让的实际发生额与初始预计的金额之间存在差异，应作为可变对价的后续变动进行会计处理(0.25分)。该价格折让与整个合同相关，应将其分摊至合同中的各单项履约义务(0.25分)。A公司已交付的60件配件的履约义务已经完成，其控制权已经转移(0.25分)，因此，A公司应当在交易价格发生变动的当期，将价格折让增加额60元中归属于已转让60件配件的部分，冲减当期销售收入30元(0.25分)。对于A公司于2×23年12月交付的30件配件，应当按照每件享受的3元折扣调整交易价格(0.25分)，并于控制权转移时确认收入2910元(30元×100件-3元×30件)(0.25分)。

21.4(模拟题)

甲公司2×23年度发生的有关的经济事项如下：

1.1月1日，甲公司与A公司签订远期销售合同，根据合同约定，甲公司将于2年后交货，A公司有两种可选方案付款，即在签订合同时支付400万元，或者2年后产品交付时支付449.44万元。A公司选择在签订合同时支付货款。当日款项已收存银行，相关商品在交货时控制权转移。甲公司两种付款方式计算的内含利率为6%，且不满足资本化条件。

甲公司按400万元确认主营业务收入，未结转主营业务成本。

2.9月22日，甲公司向D公司销售一批K产品，售价为1200万元，该批库存商品的账面余额1000万元，已计提存货跌价准备200万元。当日商品已发出。合同约定甲公司需向D公司支付促销费50万元(此费用为行业规则，甲公司并未取得D公司任何商品和服务)。10月30日甲公司收到扣除促销费后的净价款，并存入银行。

甲公司按1200万元确认主营业务收入，并结转主营业务成本800万元，确认销售费用50万元。

3.11月1日，甲公司与E公司签订销售合同，约定甲公司向E公司销售M产品1000件，每件单位成本为0.9万元(未计提存货跌价准备)，商品控制权于发出时转移至E公司。当日甲公司已将商品发出。根据合同约定，E公司向甲公司支付其自身普通股股票100万股，分两次等额支付，第一次在甲公司发货时支付，第二次在E公司验收合格时支付。当日E公司普通股股票价值为12元/股。11月15日，E公司验收合格，再次向甲公司支付50万股普通股，当日E公司普通股股票价值为15元/股。甲公司M产品的每件售价1.1万元。甲公司取得E公司股票作为交易性金融资产核算。

甲公司按1100万元确认主营业务收入，并结转主营业务成本900万元。

其他资料：计入交易价格的可变对价金额满足限制条件，且不考虑相关税费。

要求：根据上述资料，假定不考虑其他条件，指出甲公司的收入确认相关会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题4.5分)

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(1)存在不当之处。(0.5分)

处理意见：甲公司与A公司签订的合同包含重大融资成分(0.25分)，企业应当按照假定客户取得商品控制权时即以现金支付的应付金额(即现销价格)确定交易价格(0.25分)。同时，商品控制权并未转移给A公司，甲公司不能确认收入，应将现销价格(449.44万元)确认为合同负债(0.25分)，将收到的款项与合同负债的差额确认为未确认融资费用，并按6%的实际利率摊销(0.25分)。

【斯尔解析】问题1：为什么本题合同中存在重大融资成分？

解答：根据题目关键信息：(1)双方签订“远期”销售合同；(2)两种付款方案金额相差约50万元；(3)内含利率为6%。此种情形下，通常可认定该合同存在重大融资成分。

问题2：为什么本题现销价格是449.44万元，而不是400万元？

解答：现销价格，字面意思是“现在销售商品的价格”，但实质上是指客户取得商品控制权时即以现金支付的应付金额。本题中，签订合同时点的价格是400万元，而2年后A公司取得该批存货控制权时应以现金支付的价格为449.44万元。因此可确定本题中该批商品的现销价格为449.44万元。

问题3：本题应如何编写会计分录？

解答：2×23年1月1日，收到货款：

借：银行存款400

未确认融资费用49.44

贷：合同负债449.44

年末按照实际利率法进行摊销(后每年相同)：

借：财务费用(400×6%)24

贷：未确认融资费用24

最后一年确认收入：

借：合同负债449.44

贷：主营业务收入449.44

提示：当合同各方以在合同中(或者以隐含的方式)约定的付款时间为客户或企业就该交易提供了重大融资利益时，合同中即包含了重大融资成分。在评估合同中是否存在融资成分以及该融资成分对于该合同而言是否重大时，企业应当考虑所有相关的事实和情况，包括：

(1)已承诺的对价金额与已承诺商品的现销价格之间的差额。

(2)下列两项的共同影响：①企业将承诺的商品转让给客户与客户支付相关款项之间的预计时间间隔；②相关市场的现行利率。

(2)存在不当之处。(0.5分)

处理意见：甲公司在向D公司转让商品的同时需要向D公司支付对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外(0.5分)。本题中甲公司未从D公司处取得可明确区分的商品(0.25分)，所以应确认收入1150万元(1200-50)，不确认销售费用(0.25分)。

(3)存在不当之处。(0.5分)

处理意见：甲公司应当按照非现金对价(股票)在合同开始日的公允价值确定交易价格，即1200万元(100×12)确定交易价格(0.25分)。合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式而发生变动的(股票公允价值变动)，该变动金额不应计入交易价格(0.25分)。因收到的非现金对价确认的交易性金融资产发生的公允价值变动计入公允价值变动损益(0.25分)。因商品控制权已发生转移，所以按1200万元确认收入(0.25分)。

【斯尔解析】本题为以存货交换股票，应根据以非现金对价的相关规定确定交易价格，需特别注意不适用非货币性资产交换准则。

考查角度4：考查将交易价格分摊至各单项履约义务的会计处理。(★★)

21.5(模拟题)

C公司拟推出“彩电放心购”促销计划，参与活动的消费者可以在如下方案中二选一：

方案一：消费者购买活动范围内彩电，单价为3000元，同时享有“早买放心购”价格保护，即在购买后未来12个月内，如果同款彩电售价下降，则C公司按照合同价格与最低售价之间的差额向消费者支付差价。根据行业经验，C公司预计后续12个月内降价幅度可能为200元至1000元不等。

方案二：消费者购买活动范围内彩电，单价为3000元，同时享有“延保放心购”质量保护，即在购买后未来12个月内，由于消费者使用不当等原因造成的产品故障，C公司免费提供维修服务。该维修服务不能单独购买，仅向参与活动的消费者提供。

C公司财务总监希望注册会计师甲分别就上述方案的会计处理提出分析意见。

要求：针对资料，假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》的规定，代注册会计师甲回答财务总监提出的问题。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题2分)

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方案一：该方案中，C公司与客户的约定属于可变对价的情形(0.25分)，应按照未来12个月内的降价金额及相应概率计算期望值，作为确定可变对价的最佳估计数(0.25分)；C公司计入交易价格的可变对价还应该满足限制条件，即应当不超过相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额(0.5分)。

方案二：C公司的承诺包括销售彩电以及维修服务。C公司对由于消费者使用不当等原因造成的产品故障提供的免费维修服务，属于在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务，尽管没有单独销售，该服务与彩电可以明确区分(0.25分)，应该作为单项履约义务(0.25分)。因此在该合同下，C公司的履约义务有两项，销售彩电和提供维修服务，C公司应当按照其各自单独售价的相对比例(0.25分)，将交易价格分摊至这两项履约义务，并在各项履约义务履行时分别确认收入(0.25分)。

提示：客户是否能够单独购买质量保证，并不是判断质量保证是否构成单项履约义务的唯一标准。企业在评估质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时，应当考虑该质量保证是否为法定要求、质量保证期限以及企业承诺履行任务的性质等因素。

如何区分可变对价、应付客户对价、非现金对价(以常见情况为例)？

21.6(模拟题)

2×23年12月20日，甲公司与客户签订合同，根据合同约定，合同总价款4000万元，包括销售自产B型设备(该设备的单独售价为4000万元)，以及负责将B型设备运抵至乙公司指定地点，当商品运送至乙公司指定地点后，甲公司方有权收取款项。甲公司无自主运输能力，将该运输外包给其他供应商，支付运费10万元。根据合同规定，B型设备在甲公司仓库发出时控制权转移给客户。截至2×23年12月31日，B型设备尚未运抵乙公司指定地点，款项尚未收取。

甲公司账务处理为(单位：万元)：

借：应收账款4000

贷：主营业务收入4000

借：主营业务成本3000

贷：库存商品3000

借：销售费用10

贷：银行存款10

其他资料：甲公司与上述公司均不存在关联方关系。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出甲公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1.5分)

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存在不当之处。(0.5分)

理由：商品控制权转移后发生的运输活动表明企业向客户提供了一项运输服务，应将其作为单项履约义务，在履行该项履约义务时确认收入(0.25分)。

在此项业务中，应将交易价格分摊至商品和运输服务中(0.25分)，商品应分摊的交易价格=4000×4000/(4000+10)=3990.02(万元)，运输服务应分摊的交易价格=4000×10/(4000+10)=9.98(万元)。

因商品控制权已经转移，满足收入确认条件(0.25分)；但运输服务尚未完成，不能确认运输服务收入，需要将支付的运费价款作为合同履约成本(0.25分)。

【斯尔解析】本题解题关键在于“根据合同规定，B型设备在甲公司仓库发出时控制权转移给客户”这一信息，据此可得出结论：该合同中存在两项单项履约义务，即交付B型设备和运输B型设备。甲公司应将合同总价款按两项履约义务的单独售价比例进行分摊。同时，根据合同约定的收款条件，与交付B型设备相关的收款权不属于无条件收款权，需先确认为合同资产，待运输服务完成后，转入应收账款。同时，因运输服务为外包形式，支付的相关价款为因履行合同而支付，未来能够收回，将其确认为合同履约成本。

借助会计分录作进一步理解：

在交付B型设备时：

借：合同资产3990.02

贷：主营业务收入3990.02

运输服务完成时：

借：应收账款9.98

贷：主营业务收入9.98

借：合同履约成本(向运输方支付的价款)10

贷：银行存款等10

借：主营业务成本10

贷：合同履约成本10

同时，将分摊至B型设备的交易价格由合同资产转入应收账款：

借：应收账款3990.02

贷：合同资产3990.02

考查角度5：考查在某一时点或某一时段确认收入的会计处理。(★★★)

21.7(2020年真题节选)

A公司2×19年与某客户签订一项合同(不含增值税的合同价款为1000万元)，按该客户的特定要求制造一台专用设备。A公司在自己的厂区完成该设备的制造，客户无法控制在建过程中的设备。A公司如果想把该设备出售给其他客户，需要发生重大的改造成本。合同约定，客户在签订合同日支付合同价款的10%，在A公司完成该专用设备主要部件制造时支付合同价款的50%，在设备完工交付时一次性支付剩余40%合同价款。客户已支付的款项无需返还。如果客户单方面解约，客户需向A公司支付相当于合同价款30%的违约金。截至2×19年末，A公司已完成该专用设备主要部件制造，并按已收取的600万元(不含增值税)确认收入。该专用设备预计将在2×20年5月完工并交付给客户。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司收入确认相关的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：该项交易不符合在某一时段内确认收入的条件(0.25分)，应在履约义务完成，客户取得该设备控制权时确认收入(0.25分)，即在2×20年设备完工交付给客户，客户取得该设备控制权时一次性确认全部1000万元收入。

【斯尔解析】根据题设条件，该项业务不属于在某一时段内履行的履约义务，故不应在某一时段内确认收入，理由如下：

本题中，A公司在自己厂区建造设备，客户无法控制在建过程中的设备，表明客户不能在A公司履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益，且客户不能控制企业履约过程中在建的商品。A公司如果把该设备出售给其他客户，需要发生重大改造成本，虽然表明该设备具有不可替代用途，但如果客户单方面解约，A公司仅能获取合同价款30%的违约金，A公司不拥有合格收款权，即在整个合同期间内无权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

21.8(2018年真题节选)

A公司于20×7年初与某非关联公司D公司签订合同，按D公司的要求设计和建造一台设备。该设备的建造周期超过一年，A公司在自己厂区内建造后交付给D公司。由于该设备为定制设备，一旦D公司不能履行合同，A公司需耗费巨大的改造成本才能出售给其他方。因此，A公司在合同中约定，如D公司单方面解约，则需向A公司支付已发生的全部建造成本。20×7年12月31日，该合同的履约进度为60%，A公司按上述合同履约进度相应确认收入和成本。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的收入确认相关会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由，并提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1.5分)

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存在不当之处。(0.5分)

理由：如D公司单方面解约，A公司只能有权收回已发生的全部建造成本，而不能收回合理的利润，表明A公司无法在整个合同期间内都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。(0.5分)

处理意见：该交易不满足按照履约进度在一段时间内确认收入的条件(0.25分)，应在该设备完工交付D公司，完成该设备控制权转移时，一次性确认收入(0.25分)。

【斯尔解析】题目条件不满足在某一时段内履行的履约义务的收入确认条件。逐项分析如下：

(1)假定客户在A公司履约过程中更换其他企业继续履行剩余履约义务，则需要重新设计和建造该定制设备，因此不满足“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”这一条件。

(2)D公司不能在A公司创建该定制设备的过程中控制该设备，因此不满足“客户能够控制企业履约过程中在建的商品”这一条件。

(3)A公司仅有权在D公司单方面解约时获得已发生的全部建造成本，而非全部建造成本和合理利润，因此不满足“企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”这一条件。

考查角度6：考查合同成本的会计处理。(★★)

21.9(2021年真题节选)

A公司20×8年与某客户签订合同，为客户建造一条电子产品生产线，工期2年，所有建造过程均在该客户厂区内进行，采用分期收款方式与客户结算。A公司按照履约进度在建造期间内确认收入，履约进度采用投入法确定。20×8年末，A公司对该合同根据累计实际发生的成本占预计总成本的比例确定履约进度，并据此确认20×8年收入。用于确定履约进度的累计实际发生的成本包括已投入的直接材料、直接人工、已采购尚未运抵客户厂区的设备以及其他与合同相关的成本等。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：在采用投入法估计履约进度时，应扣除虽已发生但控制权尚未转移给客户的商品或服务的投入。因此，在采用投入法估计履约进度时，已采购但尚未运抵客户厂区的设备应自累计实际发生的成本中扣除(0.5分)。

提示：投入法主要是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度，由于企业的投入与向客户转移商品的控制权之间未必存在直接的对应关系，因此，企业在采用投入法时，应当扣除那些虽然已经发生但是未反映企业向客户转移商品履约情况的投入。

实务中，企业通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例(即成本法)确定履约进度，企业在采用成本法确定履约进度时，可能需要对已发生的成本进行适当调整：

(1)已发生的成本并未反映企业履行其履约义务的进度。

例如，因企业生产效率低下等原因而导致的非正常消耗，包括非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用等，除非企业和客户在订立合同时已经预见会发生这些成本并将其包括在合同价款中。

(2)已发生的成本与企业履行其履约义务的进度不成比例。

例如，为了确保成本法能够适当反映企业履行其履约义务的进度，对于施工中尚未安装、使用或耗用的商品(不包含服务)或材料成本等扣除。

当企业在合同开始日就能够预期将满足下列所有条件时，企业在采用成本法确定履约进度时不应包括该商品的成本，而是应按照其成本金额确认收入以客观反映企业的实际履约情况：

①该商品不构成单项履约义务。

②客户先取得该商品的控制权，之后才接受与之相关的服务。

③该商品的成本占预计总成本的比重较大。

④企业自第三方采购该商品，且未深入参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而言，企业是主要责任人。

考查角度7：考查附有销售退回条款的销售的会计处理。(★★)

21.10(模拟题)

A公司主要从事研发、生产高纯稀有金属靶材，该材料应用于高端液面板的生产。2×23年末，A公司与客户B公司签订金属靶材销售合同。双方约定，经B公司正常溅射使用后，残靶按照残存比例对应原合同售价出售给A公司。通常情况下，A公司在金属靶材销售实现后6个月内能够收回相应残靶。A公司将残靶进行深度清洗、高加热、轧机轧制等深加工后形成成品金属靶材，再销售给B公司等高端液面板生产企业。A公司按照完整靶材的售价确认营业收入并结转相应成本。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题2分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：B公司可以将残靶根据残存比例对应原合同售价出售给A公司，残靶部分靶材的销售属于附有销售退回条款的销售(0.25分)。A公司应当在客户取得商品控制权时，估计预期将退回的残靶部分的金额，按照总金额减去预期退回部分的金额确认收入(0.25分)，预期将退还的金额确认为预计负债(0.25分)。同时，按照预期将退回残靶转让时的账面价值扣除收回该残靶预计发生的成本(包括退回商品的价值减损)后的余额(0.25分)，确认为应收退货成本(0.25分)，按照完整靶材的账面价值，扣除上述应收退货成本的净额结转成本(0.25分)。

考查角度8：考查附有质量保证条款的销售的会计处理。(★)

21.11(模拟题)

2×23年初，A公司与某大客户签订合同，销售一批跑步机，每台售价3000元。国家相关部门规定，该类型产品自出售起一年内如果发生质量问题，由销售方负责提供质量保证服务。此外，如在此期间因客户使用不当等原因造成产品故障，A公司免费提供维修服务，该维修服务不能单独购买。A公司为其他客户提供一年期维修服务的价格为每台800元。A公司按照每台3000元的价格确认收入并结转相应成本。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1.5分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司销售跑步机和提供一年期因客户使用不当提供的维修服务属于两项单项履约义务(0.25分)，应按照各自单独售价的相对比例(0.25分)，将交易价格(3000元/台)分摊至这两项履约义务(0.25分)，并在各项履约义务履行时分别确认收入、结转成本(0.25分)。

提示：A公司因产品质量问题提供的质量保证服务，属于“保证类”质保，不应分摊交易价格，而应按照《或有事项》准则确认预计负债并计入销售费用。

考查角度9：考查主要责任人和代理人的判断及其会计处理。(★★)

21.12(模拟题)

2×23年5月，A物流公司新开展代理进口业务，通常，委托方自行指定国外供应商，与国外供应商商定进口合同各项条款，A物流公司则根据委托方拟订的进口合同条款，以A物流公司的名义与国外供应商签订进口合同，并办理有关进口手续。到港后，委托方承担进口合同中商品品质、数量、技术指标方面的风险，并根据提货单向A物流公司提货。除货款和税款外，委托方需在每次提货时，按照进口商品数量向A物流公司支付服务费。A物流公司将从客户处收取的全部款项(包括上述业务中所涉及的进口商品的采购价款、相关税费及服务费)全额确认为主营业务收入。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A物流公司的收入确认相关会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由，并提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1.5分)

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存在不当之处。(0.5分)

理由：A物流公司在商品流转过程中不拥有对商品的控制权(0.25分)，日常活动为为委托人提供代理服务以赚取服务费，而并非自身进行进口贸易买卖商品以赚取商品差价而获利，对国外供应商的选择、商品的价格和品质等均不负主要责任，其为代理人，不应将从客户处收取的全部款项全额确认为主营业务收入(0.25分)。

处理意见：A物流公司应当按照预期有权收取的服务费金额确认为主营业务收入(0.25分)，而进口商品的采购价款和相关税费应视为代第三方收取的款项作为负债处理，不确认为收入(0.25分)。

提示：根据规定，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。

企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

21.13(模拟题)

1.2×23年，A公司推出电子商城的平台共享服务，第三方商家可注册成为平台用户，自主定价并销售其自产食品，出现产品质量瑕疵时，A公司协助顾客向第三方商家进行追偿。

审计项目组留意到，该业务毛利率约为5%，管理层解释，顾客在电子商城购买第三方商家食品时，A公司代为收取款项并确认收入，每月末按照当月销售额的5%向A公司抽取平台佣金后，将支付给第三方商家的剩余款项确认为成本，因而毛利率较官方旗舰店的平均毛利率30%显著偏低。

2.A公司2×23年初与某客户签订购销合同，向其采购原材料。A公司按该客户的设计要求将原材料加工为空调配件后，销售给该客户。双方约定，按照原材料成本加20%加工费的模式进行定价结算。A公司向该客户采购的原材料只用于加工该空调配件，加工的成品也只能向该客户销售，不允许向第三方销售。A公司对采购的原材料承担保管责任。

2×23年，A公司在空调配件交付至该客户后，将原材料成本1000万元与按比例计算的加工费200万元之和1200万元确认为营业收入。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司收入确认相关的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题2.5分)

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(1)存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司并未取得第三方商家自产食品的控制权(0.25分)，应当按销售额的5%计算当期佣金确认收入(0.25分)，代第三方收取的款项应作为负债处理(0.25分)。

【斯尔解析】第三方商家自主定价并销售其自产食品，A公司仅负有协助追偿义务，为代理人而非主要责任人，不应将代为收取的款项和支付给第三方商家的剩余款项确认收入与成本。

(2)存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司只能将该原材料用于加工约定的空调配件，加工的成品也只能向该客户销售；定价方式为收取加工费，即不承担该原材料价格波动风险(0.25分)；因此A公司未取得该原材料的控制权(0.25分)，应当作为代理人并按照净额法确认收入，即收入确认的金额应仅限于按比例计算的加工费200万元(0.25分)。

考查角度10：考查附有客户额外购买选择权的销售的会计处理。(★)

21.14(模拟题)

A公司通过电子商城的官方旗舰店销售有机食品，2×23年，A公司推出客户忠诚度计划，凡顾客在电子商城消费一定金额时，向其派发积分奖励，顾客可以在获得积分之日起2年内使用，每一积分可以抵扣0.1元的商品价款。由于A公司无法合理估计电子商城的退货率，因而在七天无理由退货期届满时将收到的价款全额确认收入，并将未来积分的兑换义务确认预计负债。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司收入确认相关的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1.5分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司应将收到的款项，按商品和奖励积分单独售价的相对比例进行分摊(0.25分)，将取得的货款扣除分摊至奖励积分的部分确认为收入(0.25分)，分摊至奖励积分的部分确认为合同负债(0.25分)，待客户选择兑换其他商品或选择权到期失效时确认为收入(0.25分)。

【斯尔解析】A公司授予客户奖励积分，属于向其提供了一项额外购买选择权，评估其构成重大权利时，应当作为一项单独的履约义务。A公司应当将销售价款在所销售商品与奖励积分之间按照单独价格的相对比例进行分摊，将取得的货款扣除分摊至奖励积分的部分确认为收入，奖励积分的公允价值确认为合同负债(而非预计负债、递延收益)，在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时，或者该选择权失效时，确认相应的收入，而不应于销售时全额确认收入。

考查角度11：考查授予知识产权许可的会计处理。(★★★)

21.15(模拟题)

2×23年12月，甲公司开始将自有品牌“SSS”的商标权对外开放加盟授权。各加盟商需要一次性支付3年使用费，金额为100万元至1000万元不等，收费标准根据授权生产产品的品类确定，各加盟商根据授权范围生产产品，产品仅限生活类消费品。甲公司负责“SSS”品牌的推广、宣传和运营活动，但不会向授权加盟商转让其他商品。截至2×23年12月31日，甲公司共计收取加盟商授权费3500万元，合同自2×24年1月1日开始生效且无重大融资成分。

甲公司会计处理为(单位：万元)：

借：银行存款3500

贷：主营业务收入3500

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出甲公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题2分)

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存在不当之处。(0.5分)

理由：甲公司负责“SSS”商标的推广、宣传和运营，但不会向授权加盟商转让商品，表明甲公司授予客户知识产权许可构成单项履约义务。(0.25分)

因该项业务同时满足以下三个条件：

第一，合同要求或客户能够合理预期企业将从事对知识产权有重大影响的活动。(0.25分)

第二，该活动对客户将产生有利或不利影响。(0.25分)

第三，该活动不会导致向客户转让商品。(0.25分)

因此，甲公司应将其作为某一时段内履行的履约义务确认相关收入。(0.5分)

【斯尔解析】(1)根据题目关键信息“甲公司负责该品牌的推广、宣传和运营活动”，可以得出结论：合同约定了甲公司将从事对知识产权有重大影响的活动，并且该活动能够对客户(即加盟商)产生重大影响。

(2)根据题目关键信息“但不会向加盟商转让其他商品”，可以得出结论：该业务不会导致向客户转让商品。

综上所述，甲公司将自有商标权对外开放加盟授权，不应作为某一时点履行的履约义务确认收入，而应当作为某一时段内履行的履约义务确认收入，将收取的加盟费在授权期间分摊计入相应期间损益。

考查角度12：考查售后回购的会计处理。(★★)

21.16(模拟题)

2×23年7月1日，甲公司与C公司签订销售合同，根据合同约定，甲公司向C公司销售P设备，售价为1500万元，成本1200万元(未计提存货跌价准备)。同时协议约定，甲公司将于两年后将该设备回购，回购价格为1300万元。当日设备已发出，货款已收存银行。甲公司按1500万元确认主营业务收入，并结转主营业务成本1200万元。

要求：根据上述资料，假定不考虑其他条件，指出甲公司的收入确认相关会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1.5分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：根据合同约定，C公司并未取得该设备的控制权(0.25分)，假定不考虑货币时间价值，该交易的实质是C公司支付了200万元(1500-1300)的对价取得了该设备2年的使用权(0.25分)。甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理(0.5分)。

考查角度13：考查客户未行使的权利的会计处理。(★★)

21.17(模拟题)

A公司主营室内清洁服务。2×23年12月1日，A公司对外销售储值卡，每张储值卡面值500元。当月收到600000元售卡款项。根据历史经验，A公司预期预存款中的5%不会被消费。截至12月31日，客户使用储值卡消费的金额为400000元。

A公司财务总监希望注册会计师甲对事项应如何进行会计处理提出分析意见。

要求：针对资料，假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》的规定，代注册会计师甲回答A公司财务总监提出的问题。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1.5分)

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A公司应当将销售储值卡收到的600000万元确认为合同负债(0.5分)。12月31日，将客户使用储值卡消费的400000元确认为收入(0.5分)，同时，预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额30000元(600000×5%)，应当按照客户行使合同权利的模式按比例(400000/600000)确认为收入20000元(0.5分)。

考查角度14：考查无需退回的初始费的会计处理。(★★)

21.18(模拟题)

2×23年，为促进实体店的销售量，A公司推出线下会员服务，顾客缴纳会员年费1200元并取得会员卡后，每次到店消费可以享受低于非会员价格购买有机食品的优惠。该会员年费缴纳后不可退回。由于会员在会员期内购买食品还需另行付费，A公司在收到会员年费并向顾客开具发票时一次性全额确认收入。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司收入确认相关的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1.5分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司收取的会员年费能使会员在会员期内以低于非会员的价格购买商品，为无须退回的初始费(0.25分)，且其与向客户已转让的商品不相关(0.25分)，应当作为未来将转让商品的预收款确认为合同负债(0.25分)，在未来转让该商品时确认收入(0.25分)。

【斯尔解析】无需退回的初始费的会计处理总结如下：

考查角度15：考查PPP项目合同的会计处理。(★★)

21.19(模拟题)黑马

A公司某全资子公司H公司正在通过投标方式与当地政府签订PPP项目合同，作为社会资本方负责当地环城高速的建设、运营和维护。PPP项目合同期预计为15年，其中建设期2年，运营期13年。在运营期内，H公司有权向通行车辆收取通行费，政府不对车流量和通行费作出承诺，同时H公司在运营期内负责对路面进行修补和翻新(不构成单项履约义务)，并应于运营期满后将PPP项目资产无偿移交给当地政府。

A公司财务总监希望注册会计师甲对上述PPP项目合同应如何进行会计处理提出分析意见。

要求：针对资料，假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》的规定，代注册会计师甲回答A公司财务总监提出的问题。(本题3分)

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H公司向政府方提供环城高速的建造服务，并获得在合同约定的运营期内运营该高速公路的权利。在运营期内，A公司有权向通行车辆获取通行费，但收费金额不确定，该权利不构成一项无条件收取现金的权利(0.5分)，应当适用PPP项目合同的无形资产模式进行会计处理(0.5分)。

H公司通过向政府方提供建造服务取得高速公路运营权，属于非现金对价安排，应当按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格，确认建造服务的收入(0.5分)。H公司在建造期间每年确认建造服务收入，同时确认合同资产，在项目资产达到预定可使用状态时，将合同资产结转为无形资产(0.5分)。在运营期内，H公司将收到的通行费确认为运营服务收入(0.5分)。

H公司承担的路面修补和翻新义务，是由于在运营期内对高速公路的使用和磨损导致的，不构成单项履约义务(0.25分)，应当按照或有事项准则的相关规定确认一项预计负债(0.25分)。

专题二十二金融资产

第一节金融资产

考查角度1：考查金融资产的分类。(★★★)

22.1(2018年真题节选)

1.A公司于20×7年末购入某上市公司发行的可转换公司债券，债券期限为5年，票面利率为4%，债券发行满1年后，A公司有权以约定转股价格将该债券转换为该上市公司普通股。A公司将该可转换公司债券初始分类为以摊余成本计量的金融资产，并确认为债权投资。

2.C公司为A公司主要客户，信用和还款记录良好，A公司为其提供了180天的赊销信用期。A公司20×6年末与某银行签订协议，将20×7年产生的所有应收C公司款项，自产生之日起30天内，不附追索权地转让给该银行。A公司将20×7年度产生的应收C公司款项均分类为以摊余成本计量的金融资产，确认为应收账款，并在转让给银行时终止确认上述应收账款。

要求：针对资料第1项至第2项，假定不考虑其他条件，逐项指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由，并提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题3分)

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(1)存在不当之处。(0.5分)

理由：可转换公司债券合同现金流量不满足“仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付”特征(不符合基本借贷安排)(0.25分)，不应分类为摊余成本计量的金融资产(0.25分)。

处理意见：应将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(交易性金融资产)。(0.5分)

【斯尔解析】对于可转换公司债券，“转股权”部分的现金流量特征主要反映股票的现金流量属性，使得可转换公司债券整体现金流量不符合基本借贷安排，故仅能将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

(2)存在不当之处。(0.5分)

理由：A公司在信用期内将20×7年产生的应收C公司款项出售给银行，且不附追索权，因此A公司管理这些应收C公司款项的业务模式为“出售”(0.25分)，A公司20×7年产生的应收C公司款项不应分类为以摊余成本计量的金融资产(应收账款)(0.25分)。

处理意见：应将A公司20×7年产生的应收C公司款项分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(交易性金融资产)(0.5分)。

【斯尔解析】该等款项的管理模式为信用期内不附追索权地出售给银行，由此可知相关业务模式为“出售”。因此，应将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

【精准答疑】

问题：关于确定金融资产(非衍生工具)类别的步骤的问题。

解答：在确定金融资产(非衍生工具)类别时，可以按照如下步骤进行判断：

第一步：判断金融资产(非衍生工具)的合同现金流量是否符合基本借贷安排。

如果一项金融资产的合同现金流量不符合基本借贷安排，除持有人将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产外，仅能分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

如果一项金融资产的合同现金流量符合基本借贷安排，则需进一步分析持有人管理该项金融资产的业务模式。

第二步：根据持有人对金融资产的业务管理模式判断其分类。

如果持有人管理某项金融资产的业务模式为仅以收取合同现金流量为目标，应将其分类为以摊余成本计量的金融资产。

如果持有人管理某项金融资产的业务管理模式为以收取合同现金流量和出售金融资产为目标，应将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

如果持有人管理某项金融资产的业务模式为其他(出售等)，应将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

22.2(2016年真题节选)

A公司20×5年12月31日其他应收款账面余额中包含A公司所购买的一项“理财产品”，明细摘录如下：

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：该理财产品不保本、收益率不固定，不符合基本借贷安排(0.25分)，应将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(交易性金融资产)(0.25分)。

提示：在回答金融资产分类相关题目时，一定要区分金融资产的类别名称、核算科目名称以及财务报表列报项目的名称。以本题为例，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在进行会计处理时用到的会计科目为“交易性金融资产”，由于该资产属于流动资产(资产负债表日后一年以内即可变现)，财务报表的列报项目为“交易性金融资产”；如果该资产属于非流动资产，则财务报表的列报项目应为“其他非流动金融资产”。

【精准答疑】

问题：关于金融资产的类别名称、核算科目和财务报表列报项目的总结。

解答：金融资产的类别名称、核算科目和财务报表列报项目的总结如下：

22.3(模拟题)

2×23年，A公司新增如下投资项目：

1.A公司分别购入金额为500万元、预期收益率为6%的两年期银行理财产品，以及金额为200万元、预期收益率为4%且可随时赎回的货币市场基金。

2.A公司投资某公司10%的优先股，金额为2000万元。投资合同约定，如果三年内该公司不能实现首次公开发行股票并上市(“IPO”)，该公司须按照9%的年化收益率自A公司回购该股份。

3.A公司购入总金额为1000万元、固定利率为6%的五年期企业债券，持有该债券的目的为收取合同现金流量。投资约定，A公司有权选择在第三年年末将持有的债券按票面金额全部或部分回售给发行人。

要求：针对资料第1项至第3项，假定不考虑其他条件，指出A公司各项金融工具应如何分类，并简要说明理由。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题3分)

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(1)购入的银行理财产品和货币市场基金应分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。(0.5分)

理由：购入的银行理财产品和货币市场基金未承诺保证合同本金和利息，合同现金流量不满足“仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付”特征(不符合基本借贷安排)(0.25分)，A公司应将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(0.25分)。

【斯尔解析】预期收益率不等同于固定收益率，因此，银行理财产品和货币市场基金的合同现金流量特征不符合基本借贷安排，不能将其分类为以摊余成本计量的金融资产。

(2)投资的优先股应分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。(0.5分)

理由：A公司购入的优先股在只有三年内该公司不能实现首次公开发行股票并上市(“IPO”)时，对方才有按照年化收益率回购的义务，因此，该优先股的合同现金流量不满足“仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付”特征(不符合基本借贷安排)(0.25分)，A公司应将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(0.25分)。

【斯尔解析】本题中，发行人不能无条件避免回购义务，发行人应将该优先股分类为金融负债，该优先股持有人应作为债务工具投资。发行人是否需承担回购义务取决于该公司能够“IPO”成功：如果三年内“IPO”成功，发行人无需回购该优先股，投资人现金流量为未来将优先股出售的价格与投资成本之间的差额；如果三年内“IPO”失败，发行人需回购该优先股，投资人的现金流量为投资成本与按照9%的年化收益率计算的利息之和。因此，A公司投资该优先股的合同现金流量特征不符合基本借贷安排。

(3)投资的债券应分类为以摊余成本计量的金融资产。(0.5分)

理由：该债券允许按照本金回售，其合同现金流量满足“仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付”特征(符合基本借贷安排)(0.25分)，且A公司管理该债券的业务模式为收取合同现金流量，应分类为以摊余成本计量的金融资产(0.25分)。

【斯尔解析】虽然本题中A公司可以选择在第三年末将持有的债券按票面金额全部或部分回售给发行人，但是这只是一项权利，并不意味着A公司一定会将其出售。因此，在A公司管理该债券的业务模式为收取合同现金流量的情形下，应将其分类为以摊余成本计量的金融资产。

22.4(模拟题)

为满足资金流动性需求，A公司2×23年与某银行就国内客户的应收账款签订附追索权保理总协议，该银行向A公司一次性授信5000万元，A公司可以在经营需要时向银行出售应收账款，经银行审核后3个工作日内向A公司付款。历史上，甲公司曾频繁向同类金融机构出售应收账款，从未被行使追索权。2×23年12月31日，A公司将上述尚未出售的应收账款分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1分)

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会计处理存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司与银行签订附追索权的保理协议，相关应收账款不符合终止确认条件，不满足“出售”业务模式的判断标准(0.25分)，A公司管理该客户应收账款的模式为收取合同现金流量，应将其分类为以摊余成本计量的金融资产(0.25分)。

考查角度2：考查以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的会计处理。(★)

22.5(2020年真题节选)

A公司2×19年10月31日从二级市场以每股10元的价格购入某上市公司一定数量股票，拟长期持有，不以交易为目的，且A公司不参与被投资单位的财务和经营决策，A公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。2×19年11月30日，该股票市价为每股9元，A公司将相关公允价值变动损失计入其他综合收益。2×19年12月，该上市公司出现严重财务困难，股价发生严重下跌。

2×19年12月31日该股票市价为每股4元，A公司将之前计入其他综合收益的累计损失从其他综合收益中转出，连同2×19年12月当月的公允价值变动损失一并计入当期损益。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其公允价值后续变动应计入其他综合收益(0.25分)，且后续不得转入损益(0.25分)。

提示：在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资，指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产(其他权益工具投资)，该指定一经作出，不得撤销。其公允价值的后续变动计入其他综合收益，除了获得的股利收入(明确作为投资成本部分收回的股利除外)计入当期损益外，其他相关利得和损失(包括汇兑损益)均应当计入其他综合收益，且后续不得转入损益。当金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。

22.6(2015年真题节选)

A公司于20×4年初以每股10元价格购入某上市公司股票1万股，意图长期持有并将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。20×4年12月31日，该股票股价上升至每股15元，A公司将上述金融资产账面价值调整为15万元，并相应确认投资收益5万元。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值上升应计入其他综合收益。(0.5分)

22.7(模拟题)

A公司2×23年7月1日以12元/股的价格购入某公司200万股股票，且对该公司不具有重大影响，A公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。2×23年12月31日，该公司股票市价为14元/股。自2×23年7月开始，受宏观经济影响，该公司股票价格出现大幅下跌，至2×23年12月31日，已跌至4元/股。A公司2×23年度确认信用减值损失2000万元，同时在其他综合收益中确认其损失准备。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1分)

点击查看答案

存在不当之处。(0.5分)

处理意见：指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的非交易性权益工具投资，其股票价格的下跌应计入其他综合收益(0.25分)，并相应地调整金融资产的账面价值，不应确认信用减值损失(0.25分)。

22.8(模拟题)黑马

2×23年1月1日，甲公司以500万元购买某二级市场流通股票，拟于公允价值上升时出售，甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。2×23年6月30日，该项金融资产公允价值为480万元，将公允价值变动的20万元计入其他综合收益。2×23年12月31日，由于该被投资企业违反证券法律法规，受到监管部门查处，股票价格严重下跌，公允价值为300万元。2×23年，受此影响，甲公司确认与之相关的资产减值损失180万元，未作其他会计处理。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出甲公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1.5分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：

(1)甲公司应将该股票分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(0.5分)。

(2)2×23年6月30日的公允价值变动20万元应计入当期损益(公允价值变动损益)(0.25分)；2×23年12月31日的公允价值变动180万元应计入当期损益(公允价值变动损益)(0.25分)。

【斯尔解析】甲公司自二级市场购买流通股票，且拟于公允价值上升时出售，意味着企业管理其业务模式为“出售”，不符合非交易性权益工具投资的定义，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。对于分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不确认信用减值损失，应将公允价值变动计入当期损益(公允价值变动损益)。

考查角度3：考查金融资产重分类的原则及会计处理。(★)

22.9(模拟题)

2×23年10月1日，A公司以公允价值50万元购入某公司债券，该债券面值50万元，票面利率8%，按年付息、一次还本。A公司根据公司管理债券投资组合的业务模式，将其分类为以摊余成本计量的金融资产。2×23年12月15日，A公司变更了其管理债券投资组合的业务模式，其变更符合重分类的要求，因此，A公司于2×24年1月1日将该债券从以摊余成本计量重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。A公司按照该债券的账面价值45万元确认为重分类后的账面价值，同时，将该债券账面价值与公允价值差额计入当期损益。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量(0.25分)，原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益(0.25分)。

考查角度4：考查金融资产转移。(★★)

22.10(模拟题)

2×23年，甲公司与国内某银行签订《应收账款保理业务协议》，将应收国外某客户的货款以800万元转让给该银行。协议约定，甲公司在与银行办妥该款项的保理业务后，需要向保险公司投保再融资保险。同时，甲公司需在该银行处开立销售回款账户，保理合同项下的所有应收账款应汇入此账户。如果客户违约支付，协议约定付款日至银行收到保险公司的赔款日或客户实际付款日之间的罚息，由甲公司承担。甲公司终止确认该项应收账款

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出甲公司的会计处理是否存在不当之处，如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：甲公司保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，不满足应收账款终止确认条件(0.25分)，应将保理收到的款项确认为一项金融负债(0.25分)。

【斯尔解析】本题中：

(1)甲公司办妥保理业务后，需要向保险公司投保再融资保险。

(2)如果客户违约支付，由甲公司承担相关罚息。

显然，该项应收账款的风险报酬并未转移至银行，不应将其终止确认，该保理业务所得款项应作为筹资款项确认为一项金融负债。

第二节金融负债和权益工具的区分

考查角度：考查金融负债和权益工具的区分。(★★★)

22.11(模拟题)

A公司在2×23年2月1日发行一项优先股，根据协议，每年按照合同条款支付股息，但同时约定其股息只在A公司有可供分配利润时才需支付，如果A公司可供分配利润不足，则无法履行该项支付义务。A公司将其划分为其他权益工具进行核算，并在2×23年度财务报表附注中予以充分披露。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处，，如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：虽然股息的支付取决于A公司是否有可供分配的利润，但A公司并不能无条件地避免支付现金的合同义务(0.25分)，因此应当将该优先股划分为一项金融负债(0.25分)。

【斯尔解析】本题属于附有或有结算条款的金融工具。对于附有或有结算条款的金融工具，发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，应当分类为金融负债。

结合题干，除非可供分配利润不足，否则A公司需每年支付股息。但对于A公司，无法控制每年其是否具有充足的可供分配利润，但只要A公司有所盈余，就需要履行支付股息的义务，因此，A公司并不能无条件地避免支付现金的合同义务，应将其分类为一项金融负债。

关于金融工具的分类总结如下：[略]

22.12(模拟题)

1.A公司2×23年2月按面值向非关联投资者发行永续票据，部分合同条款摘录如下：

年限

无固定还款期限

利率和利息支付

年利率8%，按年支付利息，A公司可自主决定无限期递延支付利息。A公司可自主决定普通股股利的支付，但若A公司支付普通股股利，则须将之前累计未偿付利息一并付清

投资人保护机制

如果A公司发生以下事项中的任一项，必须以现金向永续票据投资人按面值回购所有票据，并付清累计未偿付利息：(1)信用评级下降；(2)实际控制人变更

A公司将上述发行的永续票据按收到的发行款项扣除有关发行费用后的净额确认为权益工具。

2.A公司2×23年5月向某商业银行借入可续期借款，部分合同条款摘录如下：

年限

5年，到期后A公司可自主选择续期或还款。续期期限到期后，可继续选择续期或还款(续期次数不限)

利率和利息支付

年利率8%按年支付利息。A公司可自主选择无限期递延支付利息，A公司每次选择递延支付利息，未偿付利息的利率将上调50个基点，但调整后的年利率最高不超过10%

投资人保护机制

如果A公司发生以下事项中的任一项，必须以现金立即偿还借款本金及未偿付利息：(1)处置主要经营性资产；(2)清算

A公司将上述可续期借款收到的款项确认为负债。

要求：针对资料第1项至第2项，假定不考虑其他条件，指出A公司关于金融工具的分类(金融负债和权益工具的区分)是否存在不当之处，并简要说明理由。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题3.5分)

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(1)存在不当之处。(0.5分)

理由：合同约定的投资人保护机制要求A公司在发生信用评级下降或实际控制人变更的情况下，回购所有票据并付清累计未偿付利息，而这些事项均为A公司无法自主决定或控制的未来不确定事项(0.25分)，因此，A公司不能无条件地避免以交付现金形式承担未来赎回永续票据和偿付利息的义务(0.25分)。该永续票据不应分类为权益工具(或：应分类为金融负债)(0.5分)。

(2)存在不当之处。(0.5分)

理由：

按合同条款：

①A公司可自主选择无限期递延偿付本金和利息，递延偿付利息导致的上调后年利率上限为10%，不会因利率畸高而迫使A公司不得不偿付利息。(0.25分)

②合同约定的投资人保护机制要求A公司在处置主要经营性资产时立即偿还本金和未偿付利息，该事项为A公司可自主决定的事项。(0.25分)

因此，以上合同条款意味着A公司能够无条件地避免交付现金或其他金融资产。(0.25分)

此外，尽管合同约定的投资人保护机制要求A公司在清算时立即偿还本金和未偿付利息，但按企业会计准则规定，在发行方清算时需以现金进行结算的约定不影响上述可续期借款分类为权益工具。(0.25分)

综上所述，该可续期借款应分类为权益工具。(0.5分)

22.13(模拟题)黑马

A公司拟于2×23年发行2000万份5年期可转换公司债券，每份面值为100元，发行价格为101元，票面年利率为5%，实际年利率为6%。每年年末支付当年利息，到期归还本金。同时，在发行2年后，每份可转换公司债券可以转换5股A公司普通股。

A公司财务总监希望注册会计师甲对上述可转换公司债券在发行时点应如何进行会计处理提出分析意见。

要求：针对资料，假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》的规定，代注册会计师甲回答A公司财务总监提出的问题。(本题1.5分)

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A公司在对其发行的可转换公司债券初始确认时，应将其包含的负债和权益成份进行分拆(0.5分)。其中，负债成份确认为金融负债，记入“应付债券”科目(0.25分)，权益成份记入“其他权益工具”科目(0.25分)。在分拆时，应该对负债成份的未来现金流量进行折现确定为负债成份的初始确认金额(0.25分)，再按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的价值确定权益成份初始确认金额(0.25分)。

第三节金融工具减值

考查角度：考查金融工具减值的会计处理。(★)

22.14(模拟题)

A公司主要从事工业设备的生产和销售，既有批发业务又有零售业务，与客户的结算方式一般是在90天内收款且不提供融资。在计提应收账款减值准备时，A公司将应收账款以客户类型及逾期账龄进行组合，并按照近5年的历史损失率确定当期预期信用损失率。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司应结合统计的历史损失率和前瞻性调整估计(0.5分)应收账款的预期信用损失率。

提示：在审题时，需要关注企业的客户信用风险是否发生显著变化，以确定客户类型及账龄组合是否需要进行调整。

例如企业与客户协商调整回款方式，如将应收账款转为对客户的股权投资、由客户以非货币性资产偿还等方式收回应收账款。上述回款方式的变化，表明该类客户的信用风险特征与组合中其他客户的信用风险显著不同，企业在计量应收账款预期信用损失时，不应将该类客户继续纳入原组合。

专题二十三长期股权投资、企业合并与合并财务报表编制

第一节长期股权投资权益法

考查角度1：考查重大影响的判断和长期股权投资权益法核算。(★★)

23.1(模拟题)

2×23年7月，A公司(非风险投资机构、共同基金以及类似主体)与其他三家公司合资设立H公司，其中A公司出资比例为17.5%，H公司的股东之间不存在关联方关系。H公司董事会共设5席，其中A公司委派1名董事，全职参与H公司的经营管理，担任H公司的技术总监，分管研发业务(研发是H公司的核心竞争力)，其他董事由其他三家股东按约定进行委派。

根据H公司的《公司章程》，H公司的议事规则为：股东会按照出资比例行使表决权，股东会作出的决议，必须经代表二分之一以上表决权的股东通过；但是，股东会会议作出修改公司章程、增加或者减少注册资本的决议，以及公司合并、分立、解散或者变更公司形式的决议，必须经代表三分之二以上表决权的股东通过；董事会决议的表决实行一人一票，董事会作出的决议必须经全体董事过半数通过。此外，A公司派驻的董事对H公司行使相关权力时不存在其他特殊事实或情况表明该董事不能参与H公司的财务与经营决策；不存在其他事实或情况表明股东对H公司存在共同控制的情形。

A公司认为，对于其持有的H公司的权益性投资，由于其对H公司的持股比例不足20%，因此不足以对H公司施加重大影响，A公司将其对H公司的投资分类为金融工具，并将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司对H公司派出董事，且能够参与H公司的财务与经营决策，表明A公司能够对H公司实施重大影响(0.25分)，A公司应将该投资作为权益法核算的长期股权投资(0.25分)。

23.2(模拟题)黑马

XYZ会计师事务所接受A公司连续审计业务，并计划在2×23年7月展开新一期的中期审阅工作。

2×23年6月，为更好地开展中期工作，注册会计师甲先行就2×23年的已发生的重大事项与A公司财务总监进行会谈，注意到以下事项：

1.2×23年5月，A公司与国内某知名进出口贸易公司强强联手，在美国共同设立W公司，以开展对美业务。根据协议，双方共同控制W公司，法律形式将W公司的资产、负债与投资双方分隔开来，双方按照各自的出资比例享有W公司的资产，分担W公司的成本、费用和负债，美国法律认可该项协议。目前，A公司将该项投资确认为以权益法核算的长期股权投资。

2.2×23年5月，A公司的子公司B公司、C公司与境外M公司签订三方投资协议，协议约定，B公司、C公司分别投资40000万元和20000万元，M公司投资20000万元，在境外设立合资企业从事海外业务拓展。该合资企业董事会共7名成员，其中B公司、C公司选派4名董事，M公司选派3名董事，相关董事会决议需经半数以上董事同意方可通过。按照注册地政府规定，为保护产业的发展，当地投资者对合资企业公司的财务和经营政策拥有否决权。目前，A公司将该合资企业纳入合并范围。

3.2×23年5月，D公司(A公司100%持股的子公司)与某中药企业达成协议，共同设立一家集药酒的研发、生产和包装为一体的合资企业。协议约定，D公司以自产的一批高档白酒，以及其持有的一栋无菌生产车间出资，并于取得该合资企业股权时办理产权转移手续。

D公司以该批高档白酒和无菌生产车间的账面价值确认该投资的初始账面价值。

A公司财务总监希望注册会计师甲就上述事项的会计处理提出分析意见。

要求：针对资料第1项至第3项，假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》的规定，代注册会计师甲回答A公司财务总监提出的问题。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题3分)

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(1)A公司不应按照权益法核算该投资，而应按共同经营进行会计处理(0.5分)。按出资比例确认资产、成本、费用和负债，按份额确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入(0.5分)。

【斯尔解析】虽然W公司为单独主体，但投资双方约定按照各自的出资比例享有W公司的资产，分担W公司的成本、费用和负债，且美国法律认可该项协议。W公司单独主体的法律形式未将参与方和单独主体分离，即未将W公司对资产、负债的权利、义务与参与方明显分割。根据实质重于形式原则，该合营安排应按照共同经营进行会计处理。

(2)A公司不应将其纳入合并范围(0.5分)，应按以权益法核算的长期股权投资进行会计处理(0.5分)。

【斯尔解析】根据题设，B公司、C公司向该合资企业委派董事会7名董事中的4名董事，相关决策需董事会出席董事过半数通过。但按照注册地政府规定，当地投资者对合资企业的财务和经营决策拥有否决权，使得B公司、C公司不能控制该合资企业的财务和经营决策，因此不具有控制权，进而判断A公司无法对M公司进行控制，应按照权益法核算的长期股权投资进行会计处理。

(3)A公司应以该批高档白酒、固定资产的公允价值(0.5分)确认该项投资的初始投资成本，该批高档白酒、固定资产公允价值与账面价值差额计入当期损益(0.5分)。

【斯尔解析】题设情形为以非现金资产投资，根据规定，该投资成本以支付的非现金资产在投资日的公允价值确定，其公允价值与账面价值的差额计入当期损益。

提示：上述知识点考频较低，在此予以概括，作为《打好基础》的补充。

【精准答疑】

问题：关于共同控制、合营安排、合营企业和共同经营的关系的问题。

解答：关于共同控制、合营安排、合营企业和共同经营的关系总结如下：

需要注意的是：

(1)当合营安排未通过单独主体达成时，该合营安排为共同经营。但通过单独主体达成未必一定是合营企业。

(2)企业能够与其他合营方共同控制某公司，且参与方组合是最小且唯一时，企业应将该项投资作为长期股权投资核算。

考查角度2：考查因被动稀释导致持股比例下降时“内含商誉”的结转。(★★)

23.3(模拟题)

2×23年，甲公司支付10000万元购入乙公司45%的股权，能够对乙公司施加重大影响。当日，乙公司可辨认净资产的账面价值为20000万元(与公允价值相同)。2×23年乙公司实现净利润3000万元，无其他所有者权益变动，甲公司和乙公司未发生内部交易。2×24年1月1日，丙公司向乙公司增资3500万元，增资后甲公司对乙公司持股比例下降为35%，但对乙公司仍具有重大影响。甲公司对持有乙公司的股权投资进行减值测试后，并未发生减值。甲公司因上述交易调减长期股权投资账面价值1075万元，并将相应金额计入投资收益。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出甲公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题2分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：甲公司在计算因被动稀释导致持股比例下降产生的损失时，还应考虑“内含商誉”的结转金额22222万元［(10000-20000×45%)/45%×10%］的影响(0.5分)。甲公司应确认的损失金额为129722万元［(20000+3000)×45%-(20000+3000+3500)×35%+222.22］万元(0.5分)，同时应调减长期股权投资账面价值和资本公积(其他资本公积)(0.5分)。

【斯尔解析】丙公司增资前后，甲公司对乙公司均应采用权益法核算。因丙公司单方向乙公司增资导致甲公司对乙公司的持股比例下降，甲公司调减长期股权投资账面价值时，应考虑“内含商誉”结转的影响。故甲公司因被动稀释产生的利得或损失=“所得”-“所失”=［(20000+3000+3500)×35%］-［(20000+3000)×45%+(10000-20000×45%)/45%×10%］=-1297.22(万元)

其中，“(20000+3000+3500)×35%”为“所得”，即增资后甲公司持有乙公司股权可辨认净资产账面价值(9275万元)；“(20000+3000)×45%”为“所失1”，即增资前甲公司持有乙公司股权的可辨认净资产账面价值(10350万元)；“(10000-20000×45%)/45%×10%”为“所失2”，即丙公司增资导致甲公司持股比例下降应结转的“内含商誉”减少金额(222.22万元)。

综上，甲公司应调减该长期股权投资账面价值1297.22万元(10350-9275+222.22)，并计入资本公积(其他资本公积)。

23.4(模拟题)

A公司于2×23年1月向某非关联公司支付300万元现金作为收购对价，取得其持有的M公司20%股权，能够对M公司施加重大影响。M公司当日可辨认净资产公允价值为1000万元。2×23年1月至11月，M公司实现净利润500万元，期间未发生其他所有者权益变动事项。2×23年12月1日，因其他投资方向M公司增资1000万元，导致A公司的持股比例被稀释为15%，股权稀释后A公司仍对M公司能施加重大影响。

A公司在股权稀释前按所持股份比例20%计算应享有的M公司可辨认净资产份额为300万元，在股权稀释后按所持股份比例15%计算应享有的M公司可辨认净资产份额为375万元。A公司在2×23年度财务报表中，将股权稀释利得确认增加长期股权投资账面价值75万元，同时确认资本公积75万元。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题2分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司还应按比例(5%/20%=25%)结转初始投资时形成的“内含商誉”(0.5分)，即100万元(300万元-1000万元×20%)的25%部分为25万元(0.5分)，A公司应确认利得50万元(75-25)，并同时调增长期股权投资的账面价值和资本公积(0.5分)。

考查角度3：考查联营企业向员工实施限制性股票激励计划时投资方的会计处理。(★★)

23.5(模拟题)

A公司持有上市公司B公司的30%股权，能够对B公司实施重大影响。2×23年初，B公司向员工以非公开发行的方式授予限售期为3年的限制性股票用于股权激励，并完成股东登记手续。B公司与员工约定，自授予日起，员工服务满3年后可一次性解锁股份；限售期限内离职的，乙公司按员工认购价格回购相应股份。A公司就B公司发行的限制性股票的30%同时调整了长期股权投资的账面价值，同时确认了资本公积。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题2分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：B公司向员工授予限制性股票的股权激励计划，按有关规定履行了注册登记等增资手续，B公司应当根据收到员工缴纳的认股款确认股本和资本公积(股本溢价)，同时就回购义务确认负债(作收购库存股处理)，其财务报表中的净资产没有发生变化(0.5分)。对于投资方A公司而言，在B公司增发限制性股票时，不会产生“被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动”(0.5分)，因此A公司在B公司增发限制性股票时，不应当将对B公司的长期股权投资进行会计处理(0.5分)。

考查角度4：投资方与其联营企业(合营企业)之间发生投出或出售资产交易(构成业务的除外)而产生的未实现内部交易损益，投资方在编制合并财务报表时的会计处理。(★★)

23.6(2019年真题节选)黑马

A公司于20×8年初与某非关联公司出资共同设立M公司，并持有M公司20%股权，能对M公司施加重大影响，对M公司长期股权投资采用权益法核算。20×8年，A公司将一批账面价值为4000万元的产品以4500万元的价格(不含增值税)出售给M公司。至20×8年12月31日，该批产品尚有50%未对外部第三方出售。20×8年度A公司与M公司无其他交易。M公司20×8年度净利润为1000万元，除此之外无其他净资产变动。

A公司采用权益法核算对M公司投资收益时，在其20×8年度个别财务报表和合并财务报表中，确认增加对M公司长期股权投资账面价值200万元，同时确认投资收益200万元。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司在个别财务报表层面和合并财务报表层面的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题3分)

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个别财务报表层面的会计处理存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司在进行权益法核算时，应抵销顺流交易产生的未实现损益的影响［(4500-4000)×50%×20%=50(万元)］(0.25分)，确认增加对M公司长期股权投资账面价值150万元(0.25分)，同时确认投资收益150万元(0.25分)。

合并财务报表层面的会计处理存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司在进行权益法核算时，应抵销顺流交易产生的未实现损益的影响(50万元)(0.25分)，确认增加对M公司长期股权投资账面价值150万元(0.25分)，确认投资收益200万元(0.25分)，调减营业收入450万元(4500×50%×20%)、调减营业成本400万元(4000×50%×20%)(0.25分)。在个别财务报表已确认投资收益的基础上，调增投资收益50万元，调减营业收入450万元，调减营业成本400万元(0.25分)。

【斯尔解析】

(1)A公司在个别财务报表采用权益法核算，应编制的会计分录为：

借：长期股权投资150

贷：投资收益150

(2)A公司在编制与其他方的合并财务报表时，应编制的调整抵销会计分录为：

借：营业收入450

贷：营业成本400

投资收益50

第二节业务和合并范围的确定

考查角度1：考查业务的判断和相关会计处理。(★★)

23.7(模拟题)

2×23年A公司向C公司全体股东非公开发行股份购买其合计持有的C公司100%股权。C公司为一家钾盐矿开采、钾肥生产企业，其拥有某东南亚国家特定区域钾盐矿开采特许权，该矿区勘查面积范围内钾盐矿资源储量约10亿该资源储量已经过评审。截至收购完成日，C公司仅有一条10万吨的钾盐矿实验生产线已投产，一期百万吨项目生产线正处于扩建阶段，预计2×23年底至2×24年投产。项目建设完成后，C公司年生产能力由10万吨增加到100万吨。上述10万吨生产线累计开采原矿石量占探明储量比例不到1%，但实验生产线验证过程中获得了专门用于该类矿产开采的技术专利为百万吨项目及后续开采提供了关键技术和可行性论证。

A公司财务总监希望注册会计师甲就上述交易应作为购买一组资产还是购买一项业务提出分析意见。

要求：针对资料，假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》的规定，代注册会计师甲回答财务总监提出的问题。(本题2.5分)

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A公司应将该交易作为购买业务并按照企业合并相关准则进行会计处理。(0.5分)

A公司购买的C公司中包含已投入生产的10万吨实验生产线相关的实物资产、钾盐矿开采特许权、专利技术等投入(0.5分)，以及与之相联系的实质性加工处理过程，如已投产的10万吨实验生产线、用于该类矿产开采关键技术及已具有可行性的生产线、已根据计划后续大规模开采加工的扩建工程已经在建等(0.5分)。虽然已投入生产的10万吨实验生产线仅占探明储量不到1%，以及后续生产线的扩建仍需要大量资金投入，但实际上其所计划的矿产开采加工活动已开始，且已正在进行生产产出的计划(0.5分)，因此，仍表明A公司并非仅购买了一项矿产开采权，而是购买了一项能够进行矿产开采生产的业务(0.5分)。

考查角度2：考查合并范围的确定。(★★★)

23.8(2015年真题节选)

A公司于20×4年与两家非关联方公司共同出资设立E公司(有限责任公司)，A公司持有E公司60%股权，另两家非关联方公司各持有E公司20%股权。E公司主要从事日用化学品生产和销售。

根据E公司章程规定，E公司设股东会和董事会，股东会根据持股比例享有表决权。董事会共5名成员，其中A公司选派3名董事(包括董事长)，另外两家非关联方公司各选派1名董事。E公司总经理和财务总监均由A公司选派人员担任。

E公司章程部分内容摘要如下：

“以下事项须经股东会三分之二以上表决权通过：

(1)决定公司的经营方针和投资计划。

(2)审议董事会报告。

(3)审议批准公司的年度财务预算、决算方案。

(4)审议批准公司的利润分配方案和弥补亏损方案。

……

以下事项须经三分之二以上董事表决同意方可通过：

(1)决定公司的经营计划和投资方案。

(2)制定公司的年度预算方案、决算方案。

(3)制定公司的利润分配方案和弥补亏损方案。

(4)决定公司内部管理机构的设置。

……”

A公司认为，由于A公司所持E公司股权比例超过50%，并在E公司董事会中拥有超过半数席位，且E公司董事长、总经理和财务总监均由A公司选派人员担任，因此，A公司将E公司纳入A公司20×4年度合并财务报表合并范围。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司将E公司纳入其20×4年度合并财务报表合并范围是否存在不当之处，并简要说明理由。(本题2分)

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存在不当之处。(0.5分)

理由：E公司主要从事日用化学品的生产和销售，E公司相关活动按企业章程规定主要由其权力机构(股东会和董事会)会议上的表决权主导(0.5分)。而A公司在上述权力机构中所拥有的表决权或者席位(均不足三分之二)均不足以单方面主导E公司相关活动决策(0.5分)。因此A公司不控制E公司，不应将其纳入合并范围(0.5分)。

23.9(模拟题)

P公司持有S公司40%的股权。S公司董事会共设5席，P公司委派其中2名董事。另外，P公司的全资子公司A公司持有S公司30%股权，且在S公司董事会中委派1名董事。根据S公司的《公司章程》，S公司的议事规则为：股东会按照出资比例行使表决权。股东会作出的决议，必须经代表二分之一以上表决权的股东通过，但是，股东会会议作出修改公司章程、增加或者减少注册资本的决议。以及公司合并，分立，解散或者变更公司形式的决议，必须经代表三分之二以上表决权的股东通过；董事会决议的表决实行一人一票，董事会作出的决位必须经全体董事过半数通过。P公司、A公司及其委派的董事在对S公司行使相关权力时，不存在障碍或限制。

在合并财务报表层面，P公司能够对S公司实施控制，将S公司作为子公司纳入其合并财务报表的合并范围。此外，P公司认为其直接持有S公司的股权比例仅为40%，且在S公司董事会仅占有2/5的席位，在股东会和董事会的直接表决权均不足50%，因此在个别财务报表中将S公司作为其联营企业，将对S公司的投资采用权益法核算。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出P公司在个别财务报表层面和合并财务报表层面的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题2.5分)

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个别财务报表层面的会计处理存在不当之处。(0.5分)

处理意见：综合考虑直接持股和通过子公司间接持股的影响后(0.25分)，P公司能够对S公司实施控制(0.25分)，因此，P公司应在其个别财务报表层面按照其直接持有的40%股权(0.25分)，对S公司的长期股权投资采用成本法进行后续计量(0.25分)。

合并财务报表层面的会计处理不存在不当之处。(1分)

第三节合并交易在个别财务报表和合并财务报表的会计处理

考查角度1：考查同一控制下企业合并(合并日)在个别财务报表和合并财务报表的会计处理。(★★★)

23.10(2018年真题节选)

20×7年1月31日，A公司以现金18000万元向其控股股东P公司收购其于多年前自行设立的全资子公司S公司80%股权，并自该日起对S公司实施控制。

20×7年12月1日，A公司又以现金4000万元向P公司收购其所持S公司剩余20%股权。S公司于20×7年1月31日的可辨认净资产公允价值和账面价值分别为16000万元和12000万元；S公司于20×7年12月1日的可辨认净资产公允价值和账面价值分别为16800万元和12500万元。

对于上述收购交易，A公司进行了如下会计处理：

(1)A公司个别财务报表：

收购80%股权的交易：A公司按支付价款18000万元作为对S公司长期股权投资的入账价值。

收购20%股权的交易：A公司将所支付价款4000万元计入对S公司长期股权投资的账面价值。

(2)A公司合并财务报表：

收购80%股权的交易：于20×7年1月31日，将支付的价款18000万元与该部分股权享有的S公司于20×7年1月31日可辨认净资产账面价值份额的差额8400万元(18000-12000×80%)在A公司合并财务报表中确认为商誉。

收购20%股权的交易：于20×7年12月1日，将支付的价款4000万元与该部分股权享有的S公司于20×7年12月1日可辨认净资产账面价值份额的差额1500万元(4000-12500×20%)在A公司合并财务报表中计入商誉的账面价值。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司在个别财务报表层面和合并财务报表层面的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题5.5分)

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(1)个别财务报表：

收购80%股权的交易：存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司取得S公司80%股权为同一控制下企业合并取得的长期股权投资，应当在合并日(20×7年1月31日)按照取得S公司可辨认净资产账面价值的份额9600万元(12000×80%)作为长期股权投资的初始投资成本(0.5分)。初始投资成本与支付的现金18000万元的差额8400万元，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益(0.5分)。

收购20%股权的交易：不存在不当之处。(1分)

【斯尔解析】为什么本题收购20%股权的交易中，A公司个别财务报表的会计处理不存在不当之处？

解答：本题中，母公司已经自控股股东取得S公司80%的股权，并对其实施控制。再次于P公司处取得剩余股权时，为购买少数股东权益的交易。在母公司个别财务报表中，自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应该按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定确定其入账价值，即以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本(即“投入多少就是多少”)。因此，甲公司以4000万元购入S公司20%的少数股东权益，应新增S公司长期股权投资的账面价值4000万元。

(2)合并财务报表：

收购80%股权的交易：存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司与S公司的企业合并为同一控制下企业合并，在合并日(20×7年1月31日)将纳入合并范围的S公司各项资产、负债按其账面价值计量(0.5分)，A公司支付的价款18000万元与所享有的S公司各项资产、负债账面价值份额的差额8400万元，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益(0.5分)。

收购20%股权的交易：存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司购买S公司剩余20%股权为购买子公司少数股东股权的交易，S公司的资产、负债应按合并日(20×7年1月31日)确定的可辨认净资产价值开始持续计算的金额反映(0.5分)，因购买S公司剩余20%股权新取得的长期股权投资4000万元与按照新增持股比例计算应享有S公司自合并日开始持续计算的可辨认净资产份额2500万元之间的差额1500万元，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益(0.5分)。

23.11（2013 年真题节选）

资料一：

A公司是一家A股上市公司，主要从事钢铁产品的生产和销售，母公司为P公司。

A公司于20×2年12月31日拥有B公司、C公司、D公司和E公司等若干被投资企业，上述被投资企业有关情况摘录如下：

资料二：

20×2年1月31日，A公司以现金8亿元向母公司P公司购入其所持C公司的全部股权，并在个别财务报表中将其全额计入对C公司的长期股权投资。20×2年1月31日(股权收购完成日)，C公司可辨认净资产账面价值为6亿元，可辨认净资产公允价值为7亿元。A公司在20×2年1月合并财务报表中确认商誉1亿元。

要求：针对资料二，结合资料一，假定不考虑其他条件，判断A公司在个别财务报表层面和合并财务报表层面的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由，并提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题3分)

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A公司个别财务报表层面的会计处理存在不当之处。(0.5分)

理由：该企业合并为同一控制下企业合并，长期股权投资成本应按C公司于股权收购完成日(合并日)的净资产账面价值为基础确定。(0.5分)

处理意见：长期股权投资成本应为C公司于合并日在最终控制方P公司合并财务报表中的净资产账面价值份额(100%)6亿元，其与支付的对价8亿元之间的差额2亿元，应调整资本公积，资本公积的余额不足冲减的，调整留存收益。(0.5分)

A公司合并财务报表层面的会计处理存在不当之处。(0.5分)

理由：该企业合并为同一控制下企业合并，合并中不产生新的资产(含商誉)和负债。(0.5分)

处理意见：在合并日(20×2年1月31日)，A公司应将C公司各项资产、负债纳入合并范围，并按账面价值计量，A公司支付的价款8亿元与所享有的C公司各项资产、负债账面价值份额的差额2亿元，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。(0.5分)

【斯尔解析】针对合并报表的会计处理：

个别报表已将长期股权投资的初始投资成本和付出对价的账面价值的差额调整资本公积，合并报表时需将长期股权投资和子公司所有者权益进行抵销，合并财务报表仅剩子公司资产、负债的账面价值，无须再进行调整。

提示：母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销分录如下(无须记忆相关分录，但可借助分录理解商誉的确认过程)：

(1)非同一控制企业合并：

借：股本(实收资本)

资本公积

其他综合收益

盈余公积

未分配利润

商誉

贷：长期股权投资(按权益法调整后的长期股权投资的账面价值)

少数股东权益(子公司所有者权益×少数股东投资持股比例)

(2)同一控制企业合并：

借：股本(实收资本)

资本公积

其他综合收益

盈余公积

未分配利润

商誉(最终控制方收购被合并方时形成的商誉，除此之外，不产生新的商誉)

贷：长期股权投资

少数股东权益

考查角度2：考查多次交易(不构成一揽子交易)形成同一控制下企业合并在个别财务报表和合并财务报表的会计处理。(★)

23.12(模拟题)

2×23年7月1日，A公司购入B公司股票，占B公司有表决权股份的5%，支付购买价款12000万元，另支付交易费用500万元。A公司根据管理金融资产的业务模式将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。2×23年12月31日，该股票的公允价值为13500万元。2×24年1月1日，A公司向集团内P公司支付160000万元取得其持有B公司55%股权，B公司在集团内合并财务报表中可辨认净资产的账面价值为250000万元，在以前合并中未产生商誉。2×24年1月15日A公司与P公司办理完毕股权过户手续，A公司另支付中介审计费800万元。

A公司在个别财务报表中按照5%股权的公允价值与购买55%股权支付的款项及中介费用之和174300万元确认长期股权投资初始成本，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产账面价值与公允价值的差额1500万元确认为投资收益。在合并财务报表中，将B公司的资产、负债纳入合并范围，按照合并日支付的对价160000万元与原持有的5%股权的公允价值13500万元之和173500万元确认为合并成本，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产账面价值与公允价值的差额1500万元确认为资本公积，A公司支付的中介审计费800万元计入当期损益。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司在个别财务报表层面和合并财务报表层面的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题4分)

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A公司个别财务报表层面的会计处理存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司通过多次交易形成同一控制下的企业合并，应按照B公司在最终控制方P公司合并财务报表中可辨认净资产账面价值的份额150000万元(250000×60%)确认初始投资成本(0.5分)，支付的对价160000万元与原持有的5%的股权的账面价值12000万元之和与初始投资成本150000万元的差额22000万元(160000+12000-150000)调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益(0.5分)。支付的中介审计费用800万元计入当期损益(管理费用)(0.5分)。

A公司合并财务报表层面的会计处理存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司通过多次交易形成同一控制下的企业合并，应将B公司的资产、负债纳入合并范围(0.5分)，并按照B公司在最终控制方P公司的合并财务报表中可辨认净资产账面价值的份额150000万元(250000×60%)确认合并成本(0.5分)，支付的对价160000万元与原持有的5%的股权的账面价值12000万元之和与合并成本150000万元的差额22000万元(160000+12000-150000)调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益(0.5分)。

考查角度3：考查自最终控制方和外部第三方购买股权形成控制(不构成一揽子交易)在个别财务报表和合并财务报表的会计处理。(★★★)

23.13(模拟题)

A集团有限公司(以下简称“A公司”)成立于2×15年，主要从事医药产品的研发、生产、进口和销售，其100%的股份由母公司C公司持有。

B公司是C公司于2×15年出资设立的控股子公司，持股比例为60%，其余40%股权由D公司持有。2×23年12月31日，A公司分别通过发行600万股普通股(每股面值1元)和支付现金1000万元同时购买C公司持有B公司35%的股权和D公司持有B公司20%的股权，从而对B公司实施控制。2×23年12月31日，A公司普通股的公允价值为每股3元，C公司合并财务报表中B公司可辨认净资产账面价值为4000万元，其公允价值为5000万元。

A公司为该交易发生中介机构服务费共计70万元，其中：聘请律师事务所对被收购的B公司提供法律尽职调查服务，服务费40万元；聘请评估机构对被收购的B公司进行评估，评估费20万元；聘请会计师事务所对新增股本进行验资，验资费10万元。

针对上述股权收购，A公司进行了如下会计处理：

(1)A公司的个别财务报表：

于购买日，按照实际向C公司和D公司支付的对价确认长期股权投资2800万元(600×3+1000)，同时确认股本600万元，资本公积——股本溢价1200万元。对于为该交易发生的服务费、评估费和验资费，确认2×23年管理费用70万元(40+20+10)。

(2)A公司的合并财务报表：

于购买日，A公司取得的B公司的各项资产、负债均按照B公司的公允价值纳入合并范围，所支付对价的公允价值2800万元与取得B公司可辨认净资产公允价值份额2750万元(5000×55%)之间的差额，确认为商誉50万元。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司在个别财务报表层面和合并财务报表层面的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题2.5分)

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个别财务报表的会计处理存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司应于购买日确认长期股权投资初始投资成本2400万元(4000×35%+1000)(0.25分)，同时确认股本600万元，资本公积800万元(0.25分)。

合并财务报表的会计处理存在不当之处。(0.5分)

处理意见：购买日，A公司应将B公司的各项资产、负债以其账面价值纳入合并财务报表(0.5分)，A公司支付的对价1600万元(600+1000)与B公司在最终控制方C公司合并财务报表中可辨认净资产份额2200万元(4000×55%)的差额600万元调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益(0.5分)。

或：购买日，A公司应将B公司的各项资产、负债以其账面价值纳入合并财务报表。对于自C公司购入的35%股权，按照支付的对价600万元与B公司在最终控制方C公司合并财务报表中可辨认净资产份额1400万元(4000×35%)的差额800万元调整资本公积；对于自D公司购入的20%股权，按照支付的对价1000万元与按照新增持股比例20%计算应享有B公司自合并日开始持续计算的可辨认净资产份额800万元(4000×20%)之间的差额200万元调整资本公积。购入55%股权合计应调整的资本公积金额为600万元(800-200)，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

【斯尔解析】针对个别财务报表：

该项交易为同时向控股股东和第三方购买股权达成企业合并的业务。

合并方A公司自控股股东购买的股权，应当作为同一控制下企业合并处理，投资成本为被合并方B公司所有者权益在最终控制方合并财务报表的账面价值的份额1400万元(4000×35%)；自第三方购买股权，应当作为购买子公司的少数股东权益处理，投资成本为实际支付给第三方D公司的对价1000万元。因此，A公司于合并日在个别财务报表中应确认的长期股权投资的初始投资成本=1400+1000=2400(万元)。A公司发行的600万股股票，价值为35%股权的对价1400万元，故应确认股本600万元，资本公积800万元。

在企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应于发生时计入当期损益(管理费用)，本题中对于管理费用的确认，不存在不当之处。

针对合并财务报表：

B公司从被C公司控制转为被A公司控制，合并前，按照相关资产、负债账面价值并入C公司的合并财务报表，合并后，按照相同的基础并入A公司的合并财务报表，无本质差异。因此，该项业务的实质为母公司购买子公司少数股东股权。

根据规定，在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以合并日所确定的净资产价值开始持续计算的金额反映，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整母公司合并财务报表中的资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

本题中，合并日B公司的资产、负债以自原合并日(2×15年的设立日)持续计算的净资产账面价值4000万元反映。购买的20%少数股东股权支付的对价与20%净资产账面价值800万元(4000×20%)之间的差额200万元，应当调整A公司合并财务报表中的资本公积。

同时自控股股东和第三方购买股权达成合并图示：

考查角度4：考查同一控制下企业合并形成或有对价的会计处理。(★)

23.14(模拟题)

2×23年1月1日，A上市公司以10000万元自控股股东C公司购买B公司60%股权，能够对B公司实施控制。C公司合并资产负债表中B公司的可辨认净资产账面价值为16000万元。根据股权转让协议的约定，C公司承诺B公司在2×23年、2×24年、2×25年的净利润分别不低于3000万元、4000万元、5000万元，如B公司无法完成业绩承诺，C公司按A公司持股比例补足差额。经评估，B公司无法完成承诺。2×24年初，B公司经审计的2×23年度净利润为1600万元，未完成业绩承诺，C公司应按照股权比例补偿A公司840万元。

针对上述股权收购，A公司进行了如下会计处理：

(1)A公司的个别财务报表：

2×23年1月1日，A公司按照10000万元确认长期股权投资的账面价值。

2×24年初，A公司按照补偿金额调整了长期股权投资成本，调整后，A公司对B公司的长期股权投资账面价值为9160万元。

(2)A公司的合并财务报表：

2×23年1月1日，A公司按照C公司合并资产负债表中B公司的可辨认净资产账面价值份额9600万元确认合并成本，支付的对价10000万元与合并成本9600万元的差额400万元调整资本公积。

2×24年初，A公司将收到的补偿款直接计入当期损益。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司在个别财务报表层面和合并财务报表层面的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题6.5分)

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(1)A公司个别财务报表：

2×23年1月1日，A公司的会计处理存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司自控股股东C公司购买B公司60%股权后，能够对B公司实施，属于同一控制下的企业合并。A公司应按享有的B公司可辨认净资产在C公司合并资产负债表中账面价值的份额9600万元(16000×60%)确认长期股权投资的初始投资成本(0.5分)。支付的对价10000万元扣除B公司无法完成承诺C公司应补偿差额的最佳估计数后与确认的长期股权投资初始投资成本9600万元的差额调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益(0.5分)。B公司无法完成承诺，A公司应将C公司需补偿差额的最佳估计数确认为一项应收款项(其他应收款)(0.5分)。

2×24年初，A公司的会计处理存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司应将收到的补偿款840万元与原确认的应收款项的差额调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。(0.5分)

(2)A公司合并财务报表：

2×23年1月1日，A公司的会计处理存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司自控股股东C公司购买B公司60%股权后，能够对B公司实施，属于同一控制下的企业合并。A公司应于合并日将B公司的资产、负债账面价值纳入合并范围(0.5分)，按照应享有的B公司可辨认净资产在C公司合并资产负债表中账面价值份额9600万元确认合并成本(0.5分)。支付的对价10000万元扣除B公司无法完成承诺C公司应补偿差额的最佳估计数后与确认的长期股权投资初始投资成本9600万元的差额调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益(0.5分)。B公司无法完成承诺，A公司应将C公司需补偿差额的最佳估计数确认为一项应收款项(其他应收款)(0.5分)。

2×24年初，A公司的会计处理存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司应将收到的补偿款840万元与原确认的应收款项的差额调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。(0.5分)

考查角度5：考查非同一控制下企业合并(购买日)在个别财务报表和合并财务报表的会计处理。(★★)

23.15(2013年真题节选)

A公司于20×3年1月31日以1700万元的现金向H公司(非关联公司)购买其全资子公司——I公司的全部股权。20×3年1月31日(购买日)，I公司可辨认净资产账面价值为900万元，可辨认净资产公允价值为1650万元。此外，A公司与H公司约定，若I公司20×3年净利润达到预定目标，A公司需向H公司追加支付现金200万元。

该或有对价于购买日的公允价值为120万元。针对上述股权购买交易，财务总监希望项目合伙人甲就A公司如何计算其于20×3年1月31日合并资产负债表中应确认的商誉金额提出分析意见。

要求：针对资料，假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》的规定，代项目合伙人甲回答财务总监提出的问题。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题2分)

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当企业合并双方约定视未来或有事项的发生，购买方通过支付额外现金追加合并对价，购买方应将约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按其在购买日的公允价值计入合并成本(0.5分)。非同一控制下的控股合并，合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差异确认为商誉。(0.5分)

(1)合并成本=1700+120=1820(万元)。

(2)收购的可辨认净资产公允价值为1650万元。

(3)商誉=1820-1650=170(万元)。(1分)

【斯尔解析】本题中“120万元”即为“若I公司20×3年净利润达到预定目标，A公司需向H公司追加支付现金200万元”这一或有对价在购买日的公允价值，因此，合并成本=实际支付的购买对价(1700万元)+购买日或有对价的公允价值(120万元)=1820(万元)，而不是1900万元(1700+200)。

23.16(模拟题)

A公司于2×23年7月1日(购买日)以现金20000万元从非关联方C公司收购其持有的D公司60%的股权，A公司已全额支付股权转让款。双方在协议中约定，D公司2×23年、2×24年、2×25年经审计归属于母公司的净利润分别不低于4000万元、5000万元和6000万元，如果D公司未达到业绩承诺，C公司将按实际业绩与承诺净利润的差额对A公司进行补偿。

对于上述交易，A公司进行了如下会计处理：

(1)A公司个别财务报表：

2×23年7月1日，A公司认为D公司无法达到2×23年度承诺的业绩，将预计可收到金额确认为其他应收款，将支付的20000万元现金对价扣除上述所确认其他应收款后的金额确认为长期股权投资。

2×23年12月31日，D公司实现了2×23年度承诺的业绩，A公司将确认的其他应收款冲回，同时调整长期股权投资的账面价值。

(2)A公司合并财务报表：

2×23年7月1日，A公司以D公司可辨认净资产公允价值作为其在合并财务报表中的入账价值，并将所支付的20000万元与该子公司可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉。

2×23年12月31日，A公司将确认的其他应收款冲回，由于距购买日间隔时间短于12个月，A公司调整了商誉的金额。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司在个别财务报表层面和合并财务报表层面的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题3分)

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个别财务报表层面的会计处理存在不当之处。(0.5分)

处理意见：

2×23年7月1日：A公司应将合并协议约定的或有对价在购买日确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。(0.5分)

2×23年12月31日：对上述或有对价确认的金融资产采用公允价值计量，其2×23年度公允价值变动计入当期损益。(0.5分)

合并财务报表层面的会计处理存在不当之处。(0.5分)

处理意见：

2×23年7月1日：A公司应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本(0.25分)，与取得的D公司购买日可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉(0.25分)。

2×23年12月31日：在购买日后12个月内，如果是由于出现新的情况导致对原估计的或有对价进行调整的，不应再对企业合并成本和商誉进行调整(0.25分)。对上述或有对价确认的金融资产采用公允价值计量，其2×23年度公允价值变动计入当期损益(0.25分)。

考查角度6：考查多次交易(不构成一揽子交易)形成非同一控制下企业合并在个别财务报表和合并财务报表的会计处理。(★★★)

23.17(2014年真题节选)

A公司20×3年1月1日支付100万元取得S公司20%股权，能够对S公司施加重大影响，对该长期股权投资采用权益法核算。S公司于20×3年1月1日可辨认净资产公允价值为400万元。20×3年，S公司实现净利润50万元，其他综合收益10万元(可转损益)，无其他所有者权益变动。20×4年1月1日，A公司支付300万元自非关联方处再次取得S公司40%股权，并自该日起能够对S公司实施控制。20×4年1月1日，A公司之前所持S公司20%股权公允价值为150万元，S公司可辨认净资产公允价值为600万元。

针对20×4年1月1日发生的购买S公司股权交易，财务总监希望项目合伙人张明分别对以下事项提出分析意见：

(1)A公司应如何确定20×4年1月1日个别财务报表中对S公司长期股权投资的初始投资成本金额。

(2)A公司应如何确定20×4年1月1日合并财务报表中对S公司的商誉金额。

(3)A公司应如何确定20×4年1月1日合并财务报表中应确认的投资收益金额。

要求：根据资料中提供的信息，如果不考虑《中国注册会计师职业道德守则》中的规定，代表项目合伙人张明回答财务总监提出的问题。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1.5分)

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(1)A公司20×4年1月1日的个别财务报表中对S公司的长期股权投资初始投资成本=(100+50×20%+10×20%)+300=412(万元)。(0.5分)

(2)A公司在其20×4年1月1日的合并财务报表中确认的S公司的商誉=(150+300)-600×60%=90(万元)。(0.5分)

(3)A公司在其20×4年1月1日的合并财务报表中确认的投资收益=150-(100+50×20%+10×20%)+10×20%=40(万元)。(0.5分)

【斯尔解析】为什么合并财务报表中确认的投资收益需包含按比例计算的20×3年S公司实现的其他综合收益？

解答：20×4年1月1日，A公司再次取得S公司40%股权后拥有了控制权，需要将其纳入合并范围(投资性质发生重大改变)，因此在合并财务报表中应视为“先卖后买”，即对原股权投资按照购买日的公允价值重新计量。合并财务报表层面重新计量的公允价值150万元与账面价值(100+50×20%+10×20%=112万元)的差额38万元计入当期损益(投资收益)，之前累计确认可转损益的其他综合收益(10×20%=2万元)、其他资本公积等(如有)也应同时转入当期损益(投资收益)，因此，合并财务报表中确认的投资收益应包含按比例计算的20×3年S公司实现的其他综合收益。

23.18(模拟题)

A公司于2×20年初以现金500万元购入B公司(非关联方)的10%股权，对B公司不拥有控制、共同控制或重大影响，并将持有的上述股权指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。2×23年7月1日(购买日)，A公司支付现金5000万元，从其他非关联方股东处购入B公司的70%股权。购买日，A公司原持有B公司10%股权公允价值为1500万元，累计计入其他综合收益的公允价值变动为1000万元。根据A公司聘请的资产评估机构出具的评估报告，B公司于购买日可辨认净资产公允价值为5800万元。

对于上述交易，A公司进行了如下会计处理：

(1)A公司个别财务报表：

2×23年7月1日，以原持有B公司10%股权公允价值1500万元与购买日新取得B公司70%股权所支付对价5000万元之和作为对B公司长期股权投资的初始投资成本，从购买日开始采用成本法核算，之前持有B公司10%股权相关的累计公允价值变动暂不进行会计处理。

(2)A公司合并财务报表：

2×23年7月1日，以原持有B公司10%股权公允价值1500万元与购买日新取得B公司70%股权所支付对价5000万元之和作为合并成本，将其与B公司于购买日可辨认净资产公允价值5800万元的差额700万元确认为商誉，并将之前持有B公司10%股权相关的累计公允价值变动1000万元转入投资收益。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司在个别财务报表层面和合并财务报表层面的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题3分)

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个别财务报表层面的会计处理存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司应当将购买日之前持有的B公司10%股权相关的累计公允价值变动结转计入留存收益。(0.5分)

合并财务报表层面的会计处理存在不当之处。(0.5分)

处理意见：购买日，A公司应将原持有的10%的股权的公允价值1500万元与新取得70%股权所支付的对价5000万元之和6500万元作为合并成本(0.5分)，其与取得的B公司购买日可辨认净资产公允价值份额4640万元(5800×80%)的差额1860万元，确认为商誉(0.5分)。同时，应当将购买日之前持有的B公司10%股权相关的累计公允价值变动结转计入留存收益(0.5分)。

考查角度7：考查多次交易(构成一揽子交易)形成非同一控制下企业合并的会计处理。(★)

23.19(模拟题)

2×23年6月，A公司与独立第三方B公司及其关联方(以下简称B集团)签订股权转让协议，以现金方式收购B集团持有的C公司100%的股权，股权转让价格为54900万元。上述交易分两次进行，第一次A公司购入C公司60%股权，支付34300万元。截至2×23年9月，已完成上述股权交易相关的工商登记、股权过户等手续，但尚未进行董事会等机构成员的更换。投资协议约定，如果C公司完成2×23年业绩承诺，则A公司在C公司2×23年度的审计报告出具之日起2个月内，与B集团签订股权转让合同，收购B集团持有的B公司剩余40%股权，股权转让价格为20600万元，如果C公司未完成2×23年业绩承诺，则股权交易整体撤销

2×24年3月，A公司公告拟以现金20600万元继续收购上述C公司的40%的股权。上述交易于2×24年4月经股东大会批准，并于2×24年4月最终完成，同时，于当月完成董事会等机构成员的更换。

A公司财务总监就上述问题请注册会计师甲对支付60%股权转让款和最终完成收购的会计处理提出分析意见。

要求：根据资料，假定不考虑其他条件，如果不考虑《中国注册会计师职业道德守则》中的规定，代表注册会计师甲回答财务总监提出的问题。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题2.5分)

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因A公司与B集团达成的股权转让协议约定，若C公司未达成业绩承诺，相关股权交易将整体撤销，A公司购买C公司40%股权与购买C公司60%的股权构成“一揽子”交易(0.25分)。A公司应将购买C公司60%股权和购买40%股权作为一项取得C公司控制权的交易处理(0.25分)。A公司与B集团无关联关系，因此，该交易构成非同一控制下的企业合并(0.25分)。

在A公司个别财务报表层面，2×23年6月支付的34300万元应作为预付款项处理(0.25分)，并于2×24年4月最终完成收购时，按照支付的对价54900万元(34300+20600)确认长期股权投资的初始投资成本(0.5分)。

在A公司合并财务报表层面，2×23年6月支付的34300万元应作为预付款项处理(0.25分)，并于2×24年4月最终完成收购时，将C公司资产、负债纳入合并范围(0.25分)，以支付的对价54900万元(34300+20600)作为合并成本(0.5分)。

考查角度8：考查非同一控制下企业合并形成的或有对价的会计处理。(★★★)

23.20(模拟题)

为升级“云服务”技术，2×23年12月31日，A公司(“乙方”)自非关联方(“甲方”)收购F公司80%股权，F公司次年预计实现净利润的最佳估计数为800万元。

审计项目组拟就该项收购在购买日的合并财务报表中应确认的商誉金额，向专业技术部进行咨询。以下是审计项目组根据股权投资协议编制的会计备忘录：

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(略)

二、收购标的

乙方收购甲方拥有的F公司80%股权。

三、价值评估

3.1转让价格以账面净资产为依据，根据评估机构出具的有效评估报告，F公司截至2×23年12月31日账面可辨认净资产的公允价值为4000万元。

3.2除账面净资产外，F公司已经在“云技术”中投入了大量的研究费用，该项研究具有潜在盈利能力，预期将在两年之内完成编码并投入使用，根据评估机构出具的有效评估报告，该项技术的评估价值为400万元。

四、转让价款

4.1甲乙双方一致同意，第一期收购价款合计为人民币3800万元整，2×23年12月31日支付。

4.2乙方承诺，次年财务报表审计后1个月内，支付第二期收购价款，该价款按照F公司经审计税后净利润的2倍为基础计算。

4.3甲方承诺F公司次年实现税后净利润1000万元，若实际完成净利润不足，甲方承诺按照收购比例向乙方支付其差额。

(略)

七、债权债务

(略)

F公司涉嫌商标侵权被起诉，根据律师意见以及历史情况，案件败诉可能性约为40%，预计赔偿支出的公允价值为500万元，F公司未在账面确认预计负债。

(略)

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，代专业技术部回答审计项目组提出的问题。(不考虑相关税费和货币时间价值的影响)(本题4分)

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A公司需要支付的转让价款分为两部分，其中3800万元为固定金额(0.5分)，其余部分为变动金额，与F公司未来一年业绩挂钩，这部分变动金额即为或有对价，属于一项金融负债。因A公司在购买日估计，F公司次年预计实现净利润800万元为最佳估计数，A公司基于此判断这部分或有对价的公允价值=800×2=1600(万元)(0.5分)。

另外，根据甲方(F公司原股权持有方)的业绩承诺条款和A公司于购买日估算的F公司次年净利润的最佳估计数，确定A公司在该项股权收购中形成的或有应收金额的公允价值=(1000-800)×80%=160(万元)(0.5分)。

A公司在确认合并商誉前，应将投入的研究费用按其公允价值确认为无形资产400万元(0.5分)，同时确认预计负债500万元(0.5分)。

A公司收购F公司的合并成本=3800+1600-160=5240(万元)(0.5分)，F公司可辨认净资产的公允价值=4000+400-500=3900(万元)(0.5分)，应确认的合并商誉=5240-3900×80%=2120(万元)(0.5分)。

【斯尔解析】本题在计算商誉金额的过程中需注意：

(1)根据题设，A公司在购买日估计的F公司次年预计实现净利润的最佳估计数为800万元，小于股权投资协议中F公司原股权持有方承诺的税后净利润金额1000万元，A公司应确认该业绩承诺产生的或有应收金额=(1000-800)×80%=160万元，此金额影响A公司收购F公司的合并成本。

(2)根据规定，非同一控制下的企业合并中取得的无形资产应包括被购买方原未确认，但公允价值能够可靠计量的无形资产。基于此，A公司应将“云技术”单独确认为一项无形资产，调增F公司的可辨认净资产的公允价值400万元。

(3)根据规定，非同一控制下的企业合并中取得的被购买方或有负债，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。基于此，A公司应将因涉嫌商标侵权导致的预计赔偿支出单独确认为负债，调减F公司的可辨认净资产的公允价值500万元。

第四节处置交易在个别财务报表和合并财务报表的会计处理

考查角度1：考查不丧失控制权下部分处置子公司股权在个别财务报表和合并财务报表的会计处理。(★★★)

23.21(模拟题)

2×22年1月1日，A公司自非关联公司购入B公司30%的股权，初始投资成本为600万元，能够对其财务和经营政策施加重大影响，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为2000万元。2×22年，B公司实现净利润200万元，接受其控股股东的实物资产捐赠200万元，除此之外无其他所有者权益变动。2×22年12月31日，A公司自非关联公司再次购入B公司50%的股权，投资成本为1280万元，取得对B公司的控制权。当日，A公司原持有30%的股权的公允价值为720万元，可辨认净资产公允价值总额为2400万元。

2×23年12月31日，A公司以650万元向某上市公司(非关联公司)转让其持有的B公司的20%股权，转让对价均以银行存款支付，转让后仍能够控制B公司。转让日，B公司自A公司取得其控制权之日起持续计算的可辨认净资产总额为3000万元。

A公司财务总监希望注册会计师甲就上述股权处置交易在2×23年度A公司的个别财务报表和合并财务报表中分别应如何进行会计处理提出分析意见。

要求：针对资料，假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》的规定，代注册会计师甲回答A公司财务总监提出的问题。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题1分)

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个别财务报表的会计处理：应按出售股权取得的价款650万元与所处置投资账面价值500万元［(720+1280)/80%×20%］的差额150万元(0.25分)，计入处置当期的投资收益(0.25分)。

合并财务报表的会计处理：应按处置价款650万元与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额620万元［3000×20%+(2000-2400×80%)×20/80%］之间的差额30万元(650-620)(0.25分)，计入资本公积(股本溢价)(0.25分)。

【斯尔解析】为什么个别财务报表中所处置B公司20%股权的账面价值为500万元？

解答：2×22年1月1日，A公司购买B公司30%股权，能够对其财务和经营政策施加重大影响，按权益法核算，其初始投资成本为600万元，该初始投资成本等于按比例计算的当日可辨认净资产公允价值份额600万元(2000×30%)，无须调整投资成本。应编制的会计分录为：

借：长期股权投资——B公司——投资成本600

贷：银行存款600

2×22年，B公司实现净利润200万元，接受其控股股东的实物资产捐赠200万元，应调整长期股权投资账面价值120万元。应编制的会计分录为：

借：长期股权投资——B公司——损益调整(200×30%)60

——其他权益变动(200×30%)60

贷：投资收益60

资本公积——其他资本公积60

2×22年12月31日，A公司持有B公司长期股权投资的账面价值=600+60+60=720(万元)。

2×22年12月31日，A公司自非关联公司再次购入B公司50%的股权，取得对B公司的控制权，形成非同一控制下的企业合并。在个别财务报表中，应将权益法转为成本法核算，追加投资日该长期股权投资的初始投资成本为转换日原投资账面价值720万元与新增投资成本1280万元之和2000万元。应编制的会计分录为：

借：长期股权投资——B公司2000

贷：长期股权投资——B公司——投资成本600

——损益调整60

——其他权益变动60

银行存款1280

综上所述，2×23年12月31日，A公司处置B公司20%股权的账面价值=2000/80%×20%=500(万元)。

考查角度2：考查丧失控制权的情况下部分处置子公司股权在个别财务报表和合并财务报表的会计处理。(★★★)

23.22(2015年真题节选)

A公司于20×3年出资5000万元从非关联方购入其所持全资子公司——B公司全部股权。购买日，B公司可辨认净资产公允价值为4500万元，A公司在合并财务报表中确认与B公司相关的商誉500万元。20×4年12月31日，A公司将所持B公司股权的90%出售给另一非关联方，所得价款为5500万元，剩余10%股权于丧失控制权日(20×4年12月31日)公允价值为600万元，A公司将其分类为交易性金融资产。自A公司购买B公司股权日至丧失控制权日，B公司按购买日可辨认净资产公允价值持续计算累计实现净利润400万元，从未进行利润分配，除净利润的影响外，无其他净资产变动。B公司与A公司没有任何交易。

在20×4年度个别财务报表中，A公司将处置B公司股权价款5500万元与所处置长期股权投资账面价值4500万元(5000×90%)之间的差额1000万元计入投资收益；同时将处置后10%剩余股权于丧失控制权日的公允价值600万元与该剩余股权账面价值500万元(5000×10%)之间的差额100万元计入留存收益。

在20×4年度合并财务报表中，A公司处置B公司股权价款5500万元与处置后的剩余股权于丧失控制权日的公允价值600万元之和6100万元，减去B公司于该日按购买日可辨认净资产公允价值持续计算的净资产账面价值4900万元(4500+400)后的差额1200万元计入投资收益。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，判断A公司在个别财务报表层面和合并财务报表层面的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题2分)

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个别财务报表层面的会计处理存在不当之处。(0.5分)

处理意见：剩余股权于丧失控制权日的公允价值与账面价值的差额100万元应当计入投资收益。(0.5分)

合并财务报表层面的会计处理存在不当之处。(0.5分)

处理意见：计算投资收益时还应扣除合并财务报表中与B公司相关的商誉500万元。合并财务报表中应确认的投资收益=(5500+600)-(4500+400+500)=700(万元)。(0.5分)

考查角度3：考查多次交易(构成一揽子交易)处置子公司股权导致丧失控制权在个别财务报表和合并财务报表的会计处理。(★★★)

23.23(模拟题)

2×20年10月，A上市公司出资7000、D公司出资3000万元共同设立B公司，A公司持有B公司70%股权，能够对B公司实施控制。截至2×23年6月，B公司实现净利润5000万元(2×23年实现净利润500万元)，除此以外，B公司无其他权益变动。A公司与C公司(非关联方)签订股权转让框架协议，协议约定将A公司持有的B公司30%的股权转让给C公司，总价款为7000万元，C公司分两次支付。该30%股权转让给C公司后，A公司丧失对B公司的控制权。2×23年12月31日，C公司支付了第一笔款项4000万元。为了保证C公司的利益，A公司当月将其持有的B公司的5%股权过户给乙公司。在个别财务报表中，A公司将收到的价款4000万元与所对应的5%股权投资账面价值的差额确认为股权转让损益。在合并财务报表中，A公司将收到的价款4000万元与所对应的5%股权投资账面价值的差额确认为资本公积。

2×24年3月1日，C公司支付剩余3000万元款项，A公司将剩余25%股权过户给C公司。在个别财务报表中，A公司将收到的价款3000万元与25%对应股权的账面价值的差额确认为股权转让损益。在合并财务报表中，A公司将收到的价款3000万元与25%对应股权的账面价值的差额确认为资本公积。当日，剩余40%股权的公允价值9000万元。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司在个别财务报表层面和合并财务报表层面的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题7分)

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(1)A公司个别财务报表：

2×23年12月31日，A公司的会计处理存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司转让B公司30%股权，分成两次支付，该两次交易构成“一揽子”交易(0.25分)。2×23年12月31日，A公司应将收到的第一笔转让款4000万元与所转让的S公司5%股权对应的长期股权投资账面价值500万元(7000/70%×5%)之间的差额3500万元(0.25分)，确认为其他综合收益(0.25分)。

2×24年3月1日，A公司的会计处理存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司应将两次收取的款项共7000万元与30%股权对应的账面价值3000万元的差额4000万元(7000-3000)确认为股权转让损益(投资收益)(0.5分)。剩余40%股权，按照原取得投资后至转变为权益法核算之前B公司实现净损益中应享有的份额2000万元(5000×40%)，调整长期股权投资的账面价值(0.5分)。同时对于原取得投资时至处置投资当期期初B公司实现的净损益应享有的份额1800万元［(5000-500)×40%］，调整留存收益(0.5分)；处置投资当期期初至处置投资之日B公司实现的净损益中享有的份额200万元(500×40%)调整当期损益(投资收益)(0.5分)。

(2)A公司合并财务报表：

2×23年12月31日，A公司的会计处理存在不当之处。(0.5分)

处理意见：A公司转让B公司30%股权，分成两次支付，该两次交易构成“一揽子”交易(0.25分)。2×23年12月31日，A公司应将收到的第一笔转让款4000万元与所转让的S公司5%股权对应的可辨认净资产账面价值750万元之间的差额3250万元(0.25分)，确认为其他综合收益(0.25分)。

2×24年3月1日，A公司的会计处理存在不当之处。(0.5分)

处理意见：于丧失控制权日，A公司应终止确认B公司相关资产、负债账面价值，并终止确认少数股东权益账面价值(0.5分)。剩余40%股权，按照丧失控制权之日该剩余股权的公允价值9000万元进行重新计量(0.5分)，作为长期股权投资核算。处置股权所得对价7000万元与剩余股权公允价值9000万元之和16000万元减去按原持股比例计算应享有的B公司自成立日开始持续计算的净资产份额10500万元［(10000+5000)×70%］之间的差额5500万元(16000-10500)(0.25分)确认为当期损益(投资收益)(0.25分)。

考查角度4：考查少数股东增资导致母公司股权稀释但不丧失控制权下在个别财务报表和合并财务报表的会计处理。(★★★)

23.24(模拟题)

2×20年1月1日，甲公司和乙公司分别出资800万元和200万元设立A公司，甲公司、乙公司的持股比例分别为80%和20%。A公司为甲公司的子公司。2×23年1月1日，乙公司对A公司增资400万元，增资后占A公司股权比例为30%。增资完成后，甲公司仍控制A公司。A公司自成立日至增资前实现净利润1000万元，除此以外，A公司无其他权益有变动。

A公司财务总监就上述问题请注册会计师W对该项增资在甲公司个别财务报表层面和合并财务报表层面应进行的会计处理提出分析意见。

要求：根据资料，假定不考虑其他条件，如果不考虑《中国注册会计师职业道德守则》中的规定，代表注册会计师W回答财务总监提出的问题。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题2分)

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甲公司个别财务报表层面无需进行会计处理。(1分)

甲公司合并财务报表层面的会计处理：甲公司应按照增资后70%持股比例享有的可辨认净资产账面价值1680万元［(800+200+1000+400)×70%)，与增资前按80%的持股比例享有的A公司可辨认净资产账面价值1600万元(2000×80%)两者之间的差额80万元(1680-1600)(0.5分)，调整资本公积(0.5分)。

23.25(2016年真题节选)黑马

A公司以前年度与其他非关联公司分别出资5400万元和3600万元设立了S公司，A公司持有S公司60%股权，能够对S公司实施控制。20×5年11月1日，S公司引入新股东C公司(非关联方)，C公司向S公司注资14000万元，A公司对S公司持股比例下降为32%，自该日起不再对S公司实施控制，但仍具有重大影响。C公司注资前，A公司对S公司长期股权投资账面价值为5400万元；注资后，A公司对S公司剩余32%股权公允价值为9600万元。

设立日至本次注资前，S公司共实现净利润5000万元(其中，设立日至20×4年末共实现净利润4000万元)，一直未进行利润分配，除所实现的净利润外，未发生其他净资产变动。

针对上述因C公司注资导致对S公司持股比例下降，A公司进行了如下会计处理：

(1)A公司个别财务报表：

于丧失控制权日，按新持股比例32%确认A公司享有S公司可辨认净资产份额8960万元［(9000+5000+14000)×32%］，与长期股权投资原账面价值5400万元之间的差额3560万元(8960-5400)计入当期损益。对于剩余32%股权，再按照丧失控制权日该剩余股权公允价值9600万元进行重新计量，差额640万元(9600-8960)计入其他综合收益。

(2)A公司合并财务报表：

于丧失控制权日，终止确认S公司相关资产、负债账面价值，并终止确认少数股东权益账面价值。对于剩余32%股权，按照丧失控制权之日A公司享有S公司可辨认净资产份额8960万元［(9000+5000+14000)×32%］进行重新计量，作为长期股权投资核算。将剩余股权账面价值8960万元减去按原持股比例60%计算应享有S公司自设立日开始持续计算可辨认净资产账面价值的份额8400万元［(9000+5000)×60%］之间的差额560万元计入丧失控制权当期的投资收益。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出A公司在个别财务报表层面和合并财务报表层面的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(不考虑相关税费或递延所得税的影响)(本题4分)

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个别财务报表：存在不当之处。(0.5分)

处理意见：于丧失控制权日，按新的持股比例32%确认A公司享有S公司因增资扩股而增加净资产的份额4480万元(14000×32%)，与持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值2520万元(5400×28%/60%)之间的差额1960万元计入当期损益(0.5分)。剩余32%股权由原成本法改按权益法核算，对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整。注资以后按照新持股比例计算享有S公司自设立日至注资期初之间实现的净损益为1280万元(4000×32%)，调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益(0.5分)；注资期初至注资日之间实现的净损益320万元(1000×32%)，调整增加长期股权投资的账面价值，同时计入当期投资收益(0.5分)。

合并财务报表：存在不当之处。(0.5分)

处理意见：于丧失控制权日，终止确认S公司相关资产、负债账面价值，并终止确认少数股东权益账面价值(0.5分)。对于剩余32%股权，按照丧失控制权之日该剩余股权的公允价值9600万元进行重新计量，作为长期股权投资核算(0.5分)。剩余股权公允价值减去按原持股比例60%计算应享有S公司自设立日开始持续计算的净资产账面价值的份额8400万元［(9000万元+5000万元)×60%］之间的差额1200万元，计入丧失控制权当期的投资收益(0.5分)。

【斯尔解析】本题考查少数股东增资导致母公司股权稀释导致丧失控制权在个别财务报表和合并财务报表的会计处理。

问题1：为什么本题在个别财务报表和合并财务报表中，A公司因“被动稀释”产生的利得应计入投资收益？

解答：本题中，A公司发生“被动稀释”后，丧失对原子公司的控制权(此为关键点，可以理解为投资性质发生改变)：

在个别财务报表中，会计处理由成本法转为权益法，可视为处置成本法核算的长期股权投资的经济业务，相关处置利得应计入投资收益。

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在合并财务报表中，本题的实质为母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权的业务，在该情形下，需要终止确认S公司的各项资产和负债账面价值(以及少数股东权益的账面价值)，并按照丧失控制权日的公允价值重新计量剩余股权。根据准则规定，剩余股权的公允价值减去按原持股比例计算应享有原子公司自设立日开始持续计算可辨认净资产账面价值份额与商誉之和，形成的差额应计入投资收益。

问题2：如何计算因“被动稀释”产生的相关利得？

解答：对于投资收益的计算，无论是个别财务报表，还是合并财务报表，计算思路均为“所得”减去“所失”

个别财务报表中，“所得”即为因增资扩股所取得的对应32%比例的净资产份额4480万元(14000×32%)。“所失”即为持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值2520万元(5400×28%/60%)，二者差额1960万元即为投资收益。

合并财务报表中，“所得”即为“重新购入”而取得的剩余32%股权(以权益法核算的长期股权投资)，按公允价值重新计量为9600万元。“所失”即为终止确认按照60%的持股比例持续计算的S公司的可辨认净资产账面价值份额(即移出合并财务报表的部分)8400万元｛［(5400+3600)+5000］×60%｝，二者差额1200万元即为投资收益。

个别财务报表的会计分录为：

(1)按比例结转部分长期股权投资账面价值并确认相关损益=14000×32%-5400×28%/60%=1960(万元)。

借：长期股权投资——S公司1960

贷：投资收益1960

(2)对剩余股权视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整：

借：长期股权投资——S公司(1280+320)1600

贷：盈余公积、利润分配(4000×32%)1280

投资收益(1000×32%)320

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专题二十四所得税

考查角度1：考查资产、负债的计税基础和递延所得税的确认。(★★)

24.1(2016年真题节选改编)

A公司主要从事电子产品的生产和销售(制造业企业)，于20×0年首次发行A股股票并上市。A公司适用的企业所得税税率为25%。

审计项目组在审计过程中注意到以下情况：

1.A公司2×23年12月31日某资产组原值减去累计折旧和减值准备后的账面价值为1000万元，由于存在减值迹象，A公司对其进行减值测试。经测试，该资产组于2×23年12月31日公允价值减去处置费用后的净额为800万元，预计未来现金流量现值为700万元。考虑到近期无处置该资产组的意图，A公司将预计未来现金流量现值作为可收回金额，于2×23年12月31日对该资产组计提300万元资产减值准备。

2.A公司于2×23年1月1日在一级市场上按面值购入每年付息、到期还本的2年期国债10万元，将其作为债权投资核算。2×23年12月31日，该国债公允价值上升1万元，A公司因此调增其账面价值，同时确认其他综合收益1万元。

要求：针对资料第1项至第2项，假定不考虑其他条件，逐项判断是否涉及递延所得税的核算。如果涉及，指出应确认的是递延所得税资产还是递延所得税负债。(本题2分)

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(1)涉及递延所得税的核算(0.5分)，应确认递延所得税资产(0.5分)。

(2)不涉及递延所得税的计算。(1分)

【斯尔解析】

针对第1项：会计准则规定，资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产的可收回金额低于其账面价值的差额，确认为资产减值损失计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。故本题中，该资产组应计提200万元(1000-800)资产减值损失，同时确认200万元固定资产减值准备。

基于上述会计处理，该资产组账面价值为800万元，而税务处理中，该设备计提减值损失不得在企业所得税前扣除，即计税基础不得扣除本年计提和以前年度计提的固定资产减值准备。因此，该固定资产的账面价值小于计税基础，应确认递延所得税资产。

针对第2项：债权投资为以摊余成本计量的金融资产，不能根据其公允价值变动调整账面价值，此属于会计差错，需要对其进行差错更正处理。综上，本题不涉及递延所得税的计算。

提示：根据会计准则规定，债权投资采用实际利率法并按摊余成本进行后续计量。

账面价值=期初摊余成本+本期计提利息(期初账面余额×实际利率)-本期收回本金和利息-本期计提的减值准备

计税基础=摊余成本(计提减值准备除外)

也就是说，购买债券时存在溢折价的，每年按照摊余成本计算的利息调整，根据税法规定，允许对计税基础进行相应的调整，因此，不存在减值的情况下，债权投资的账面价值与计税基础通常是相等的。

24.2(2015年真题节选改编)

审计项目组在审计过程中注意到以下情况：

1.A公司于2×23年初以每股10元价格购入某上市公司股票1万股，将其作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产核算。2×23年12月31日，该股票股价上升至每股15元，A公司将上述以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产账面价值调整为15万元，并相应确认投资收益5万元。

2.A公司(制造业企业)2×23年开展了一系列广告和业务宣传活动，共发生广告和业务宣传费7800万元。A公司认为上述2×23年开展的广告和业务宣传活动的后续效果将至少持续至2×25年，因此将其中2600万元广告和业务宣传费计入2×23年度损益，其余5200万元于2×23年末作为长期待摊费用核算。A公司2×23年度营业收入为50000万元。

3.2×23年12月31日，A公司与某非关联方签订了一份不可撤销转让协议，约定于2×24年初以500万元价格向其转让一台账面价值为550万元的旧设备，并由A公司另行承担处置费用10万元。A公司于2×23年12月31日将该设备作为持有待售固定资产核算，并将协议约定转让价格与该设备账面价值之间的差额50万元确认为资产减值损失，计入2×23年度损益。

要求：针对资料第1项至第3项，假定不考虑其他条件，逐项判断是否涉及递延所得税的核算。如果涉及，指出应确认的是递延所得税资产还是递延所得税负债，并说明确认该递延所得税资产或递延所得税负债是否影响A公司2×23年度净利润。(本题4.5分)

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(1)涉及递延所得税的核算。(0.5分)

应确认递延所得税负债(0.5分)，不影响A公司2×23年度净利润(0.5分)。

(2)涉及递延所得税的核算。(0.5分)

(2)涉及递延所得税的核算。(0.5分)

应确认递延所得税资产(0.5分)，影响A公司2×23年度净利润(0.5分)。

(3)涉及递延所得税的核算。(0.5分)

应确认递延所得税资产(0.5分)，影响A公司2×23年度净利润(0.5分)。

【斯尔解析】

针对第1项：

(1)会计处理中，A公司应将该股票股价上升形成的公允价值变动5万元确认为其他综合收益，处置时转入留存收益，不影响损益，企业在对该事项进行会计处理时存在差错，应进行会计差错更正。

(2)该股票因公允价值变动导致账面价值(15万元)大于计税基础(10万元)5万元，应确认递延所得税负债，同时计入其他综合收益，不影响当期利润。

针对第2项：在会计处理中，因广告费支出为企业带来的经济利益流入金额存在不确定性，不满足资产确认条件，应将本年发生的全部广告和业务宣传费作为销售费用进行核算；而在税务处理中，广告和业务宣传费不超过销售收入15%的部分，可在企业所得税前扣除，超过部分，结转以后年度扣除。

本题中，会计处理应确认销售费用7800万元，根据税法规定，当年允许扣除的限额=50000×15%=7500(万元)，超出部分(300万元)可以结转以后年度扣除，形成可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产，同时计入所得税费用，影响当期利润。

针对第3项：在会计处理中，本题属于划分为持有待售的情形，应以该资产的账面价值(550万元)和公允价值减去出售费用后的净额(500-10=490万元)孰低计量，即以490万元计量该持有待售资产，企业应确认的资产减值损失金额=550-490=60(万元)，属于一项会计差错，应进行调整。

税务处理中，该设备计提减值损失不得在所得税前扣除，该设备的账面价值小于计税基础，应确认递延所得税资产，同时计入所得税费用，影响当期利润。

考查角度2：考查与特殊交易或事项相关的递延所得税的确认。(★★)

24.3(模拟题)

审计项目组在审计过程中注意到以下情况：

1.A公司将其自用的一栋办公楼出租给某非关联方企业，租赁期开始日为2×23年3月31日。2×23年3月31日，该办公楼的账面原值5000万元，已计提累计折旧1000万元，未计提减值准备，公允价值为4600万元，A公司对该项投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，转换日公允价值与账面价值的差额600万元［4600-(5000-1000)］确认为公允价值变动收益。

2×23年12月31日，该项办公楼的公允价值为4800万元，A公司确认200万元(4800-4600)公允价值变动收益。

2.A公司长期持有某境内联营企业20%股权，采用权益法核算。2×23年度，该联营企业按取得投资日可辨认净资产公允价值持续计算实现的净利润为1000万元，持有的某项其他权益工具投资公允价值上升200万元，接受其非控股股东的子公司现金捐赠300万元。除此以外，该联营企业当年无其他净资产变动。A公司与该联营企业没有发生交易。2×23年末，A公司按应享有该联营企业2×23年度净资产变动的份额调整长期股权投资账面价值，并确认投资收益300万元。

要求：针对资料第1项至第2项，假定不考虑其他条件，逐项判断是否涉及递延所得税的核算。如果涉及，指出应确认的是递延所得税资产还是递延所得税负债，并指出确认该递延所得税资产或递延所得税负债时应计入的对应科目。(本题3分)

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(1)涉及递延所得税的核算(0.5分)，应确认递延所得税负债(0.5分)。

转换日公允价值与账面价值的差额600万元产生的递延所得税负债，应计入其他综合收益。(0.5分)

2×23年12月31日按照准则规定确认的公允价值变动收益与按税法规定计提折旧产生的递延所得税负债，应计入所得税费用。(0.5分)

(2)不涉及递延所得税的核算。(1分)

【斯尔解析】针对第1项：办公楼由自用转为以公允价值模式计量的投资性房地产，转换日公允价值大于账面价值的差额计入其他综合收益，不影响当期损益，题述会计处理有误。

因此，转换日该投资性房地产的账面价值按照公允价值4600万元确认，计税基础仍为4000万元，账面价值与计税基础的差额600万元，属于应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债150万元，并计入其他综合收益。

2×23年12月31日，确认公允价值变动后，该办公楼的账面价值为4800万元，计税基础=4000-按照税法规定在本年应计提的折旧金额。期末，该资产产生的应纳税暂时性差异分为两部分：(1)转换日的600万元；(2)本年度确认的公允价值变动收益200万元，以及按税法规定计提折旧产生的原账面价值与计税基础的差额；前者计入其他综合收益，后者计入所得税费用。

借助会计分录作进一步理解：

转换日：

借：投资性房地产——成本4600

贷：固定资产4000

其他综合收益600

借：其他综合收益150

贷：递延所得税负债150

2×23年12月31日：

借：投资性房地产——公允价值变动200

贷：公允价值变动损益200

假设：按税法口径应计提折旧200万元，则计税基础=4000-200=3800(万元)。

账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异余额1000万元(4800-3800)，相应期末递延所得税负债余额250万元。因转换日已确认递延所得税负债150万元，并计入其他综合收益。所以，2×23年12月31日应确认递延所得税负债金额=250-150=100(万元)，并计入所得税费用。

借：所得税费用100

贷：递延所得税负债100

针对第2项：因A公司拟长期持有该20%的股权，不涉及递延所得税的核算。

本题中的会计处理存在不当之处，A公司按应享有该联营企业2×23年度净资产变动的份额调增长期股权投资账面价值290万元，同时确认投资收益200万元(1000×20%)，确认其他综合收益30万元［200×(1-25%)×20%］，确认资本公积(其他资本公积)60万元(300×20%)。

24.4(模拟题)黑马

甲公司适用企业所得税税率为25%。2×23年1月1日，甲公司经批准发行10亿元永续债。该永续债发行时年利率按照5%确定，以后每3年重置一次利率，重置的利率为前1次利率的基础上增加500个BP，但最高不得超过同期同行业同类型工具的平均利率水平。甲公司可自主选择无限期递延支付利息，但甲公司发放普通股股利时必须支付永续债利息，甲公司根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付。根据历史经验，甲公司发行该永续债之前多年均支付普通股股利。甲公司将该永续债分类为一项金融负债。2×24年1月1日，甲公司宣告分派现金股利，同时按永续债发行条款要求将向永续债持有人支付上年永续债利息。根据税法规定，该类永续债在确认应付股利时可在企业所得税税前扣除。可供分配的利润来源于以前确认的一项其他权益工具投资公允价值变动增加。甲公司将与永续债利息相关的所得税影响计入当期损益。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出甲公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(本题2.5分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：甲公司发行的永续债“封顶”利率不超过同期同行业同类型工具的平均利率水平(0.25分)，虽然甲公司发放普通股股利时必须支付永续债利息，但根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付(0.25分)，此外，甲公司可自主选择无限期递延支付利息(0.25分)。因此，甲公司应将该永续债确认为一项权益工具(0.25分)。甲公司用以宣告分派现金股利的可供分配利润来源于以前确认的一项其他权益工具投资公允价值变动增加(0.5分)，因此，该股利的所得税影响应当计入所有者权益项目(其他综合收益)(0.5分)。

End