24年-综合-5-只做好题-第二篇审计篇

卷一

第二篇审计篇

专题六审计目标和审计计划

考查角度1：考查首次接受业务委托时与前任注册会计师的沟通内容。(★)

6.1(模拟题)

A集团有限公司(以下简称“A公司”)成立于2×10年，主要从事有机食品的加工、生产和销售，有机食品属于高速发展的行业，竞争压力较大。

A公司2×22年度财务报表由汇泰会计师事务所审计。明星会计师事务所于2×23年上半年接受委托审计A公司2×23年度财务报表，并委派注册会计师甲担任审计项目合伙人。

明星会计师事务所注册会计师甲复核审计项目组编制的A公司2×23年度审计计划相关的审计工作底稿，部分内容摘录如下：

接受委托前，审计项目组征得A公司同意，向负责上期财务报表审计的汇泰会计师事务所询问导致变更会计师事务所的原因，以及是否发现管理层在诚信方面的问题。汇泰会计师事务所就相关问题给予书面回复，未发现管理层存在诚信方面的问题。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出审计项目组编制的审计计划是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由。(本题2分)

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存在不当之处。(0.25分)

理由：接受委托前沟通的内容不全面(0.25分)。接受委托前沟通的内容还应包括前任注册会计师与管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧(0.5分)，以及前任注册会计师向被审计单位治理层通报的管理层舞弊、违反法律法规行为(0.5分)以及值得关注的内部控制缺陷(0.5分)。

考查角度2：考查重要性的确定。(★★)

6.2(模拟题)

ABC会计师事务所首次接受委托审计甲公司2×23年度财务报表，甲公司处于新兴行业，面临较大竞争压力，目前侧重于抢占市场份额。审计项目组编制的甲公司审计工作底稿中与重要性相关的部分内容摘录如下：

1.考虑到甲公司所处市场环境，财务报表使用者最为关注收入指标，审计项目组将营业收入作为确定财务报表整体重要性的基准。

2.经与前任注册会计师沟通，审计项目组了解到甲公司以前年度内部控制运行良好、审计调整较少，因此，将实际执行的重要性确定为财务报表整体重要性的75%。

3.审计项目组将明显微小错报的临界值确定为财务报表整体重要性的3%，该临界值也适用于重分类错报。

4.审计项目组认为无须对金额低于实际执行的重要性的财务报表项目实施进一步审计程序。

5.甲公司某项应付账款被误计入其他应付款，其金额高于财务报表整体的重要性，审计项目组认为该项错报不影响甲公司的经营业绩和关键财务指标。因此，同意管理层不予调整。

要求：针对资料的第1项至第5项，假定不考虑其他条件，逐项指出审计项目组的做法是否存在不当之处，如存在不当之处，请说明理由。(本题5.5分)

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(1)不存在不当之处。(1分)

(2)存在不当之处。(0.25分)

理由：ABC会计师事务所首次接受委托(0.25分)，甲公司处于新兴行业，属于高风险行业，且面临较大的竞争压力(0.25分)，应考虑选择较低的百分比来确定实际执行的重要性，如50%(0.25分)。

(3)不存在不当之处。(1分)

【斯尔解析】明显微小错报的临界值通常为财务报表整体重要性的3%至5%，通常不超过10%，除非注册会计师认为有必要单独为重分类错报确定一个更高的临界值。也就是说，重分类错报是错报的一种形式，除非注册会计师为其单独确定一个更高的临界值，在确定错报是否累积时，也需要根据明显微小错报临界值判断。

(4)存在不当之处。(0.25分)

理由：可能需要对金额低于实际执行的重要性的财务报表项目实施进一步审计程序(0.5分)，比如单个低于实际执行的重要性项目但汇总起来可能金额重大(0.25分)、存在低估风险的财务报表项目(0.25分)，或者识别出存在舞弊风险的财务报表项目(0.25分)。

(5)不存在不当之处。(1分)

【精准答疑】

问题：重分类错报是什么？如何判断是否需要累积和进行审计调整？

解答：重分类错报是错报的一种形式。例如，审计项目组在实地检查时发现，资产负债表日A公司的一条机械化生产线已达到预定可使用状态，但尚未由在建工程转入固定资产，则属于重分类错报。

根据规定，明显微小错报的临界值通常为财务报表整体重要性的3%至5%，通常不超过10%，除非注册会计师认为有必要单独为重分类错报确定一个更高的临界值。也就是说，除非注册会计师为其单独确定一个更高的临界值，在确定错报是否累积时，也需要根据明显微小错报临界值判断。如果超过临界值，则需要累积。

确定一项分类错报是否重大，需要进行定性评估。例如，分类错报对负债或其他合同条款的影响，对单个财务报表项目或小计数的影响，以及对关键比率的影响。即使分类错报超过了在评价其他错报时运用的重要性水平，注册会计师可能仍然认为该分类错报对财务报表整体不产生重大影响。

以上述未转入固定资产的在建工程为例，如果该在建工程的金额超过财务报表整体重要性水平，相关折旧金额较小，审计项目组在考虑相关定性因素之后，认为该错报对固定资产账户余额及财务报表整体均不产生重大影响，认为该错报不属于重大错误，可以同意管理层不予调整。

值得注意的是，如果审计项目组经评估，某一重分类错报对财务报表整体不产生重大影响而未向被审计单位提出审计调整，则是不妥当的。

6.3(模拟题)

注册会计师甲在复核审计项目组成员编制的审计工作底稿时，注意到审计项目组在计划阶段制定重要性的相关审计工作底稿部分相关事项，内容摘录如下：

初步确定重要性的记录表

单位：万元

审计说明：

1.2×23年，受疫情和竞争对手新产品的影响，A公司通过降价促销和增加广告投放维持市场份额，但同时导致盈利大幅下降。

2.2×22年，前任注册会计师以经常性业务税前利润的5%确定财务报表整体的重要性。2×23年，审计项目组仍延用前任注册会计师确定财务报表整体重要性的方法。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核审计项目组成员的工作底稿时，针对审计项目组成员的审计处理，应提出哪些质疑和改进建议。(本题2分)

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质疑：审计项目组首次接受委托，且A公司受疫情和竞争对手冲击，2×23年盈利大幅下降，项目整体风险较高(0.25分)，审计项目组不应按照75%的比例确定实际执行的重要性(0.25分)。

改进建议：审计项目组应按照较低的比例(例如50%)确定实际执行的重要性。(0.5分)

质疑：A公司2×23年盈利大幅下降，审计项目组不应使用经常性业务税前利润的5%作为财务报表整体重要性的基准。(0.5分)

改进建议：审计项目组应考虑将经常性业务税前利润3年~5年的平均值或营业收入作为确定财务报表整体重要性的基准。(0.5分)

考查角度3：考查对被审计单位及其环境等方面的了解。(★★)

6.4(模拟题)黑马

A集团有限公司(以下简称“A公司”)成立于2×10年，主要从事电子产品设计、生产和销售。A公司2×22年度财务报表由汇泰会计师事务所审计。明星会计师事务所于2×23年上半年接受委托审计A公司及下属多个子公司2×23年度财务报表，并委派注册会计师甲担任审计项目合伙人。

明星会计师事务所注册会计师甲复核审计项目组编制的了解A公司下属若干子公司内部控制相关的审计工作底稿，部分内容摘录如下：

审计说明：

1.X公司内部根据维修产品种类设置若干维修部，并在各维修部中设备用零件库，维修部人员均可自行进入零件库寻找需用零件。

2.审计项目组抽查了Y公司2×23年12月财务入账使用的领料单，发现其中2份领料单均为12月10日，金额均为8000元，且领料人为林某。经了解，Y公司领料金额超过15000元的，需经部门经理审批。领料当天部门经理外出接受培训，于是林某将16000元领料单分为两张，领用了该原材料。

3.Z公司的财务人员休产假，暂时由出纳人员兼任应付项目材料款的登记工作，等财务人员复工后继续担任该项工作。

要求：1.针对资料，假定不考虑其他条件，逐项判断A公司下属子公司的相关内部控制是否存在缺陷。如果存在缺陷，提出改进建议。

2.在审计过程中，如需了解被审计单位的内部控制，审计项目组可以执行哪些审计程序。(本题4分)

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(1)A公司下属子公司的相关内部控制是否存在缺陷：

①X公司存在内部控制缺陷。(0.5分)

改进建议：审计项目组应建议X公司将备用零件库由专人管理，其他人员不得私下接触备用零件库(0.25分)。同时，建议X公司设计需用零件的授权审批及领用流程相关的内部控制(0.25分)。

②Y公司存在内部控制缺陷。(0.5分)

改进建议：超额的领料单应由部门经理审批，不得将超额领料单化整为零(0.25分)。同时，审计项目组还应考虑内部控制缺陷的潜在范围，扩大样本的检查范围(0.25分)。

③Z公司存在内部控制缺陷。(0.5分)

改进建议：出纳人员不得兼任债权债务账目的登记工作(0.25分)。审计项目组应建议Z公司出纳以外的人担任应付项目材料款的登记工作(0.25分)。

(2)审计项目组可以执行的审计程序：

注册会计师应当了解与财务报表审计相关的内部控制，通常实施下列风险评估程序，以获取有关控制设计和执行的审计证据：

①询问被审计单位人员。(0.25分)

②观察特定控制的运用。(0.25分)

③检查文件和报告。(0.25分)

④追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程(即穿行测试)。(0.25分)

考查角度4：考查识别和评估重大错报风险。(★)

6.5(模拟题)

A股份有限公司(以下简称A公司)是一家中国境内主板上市公司，主要从事新能源汽车的开发、生产和销售业务。2×23年，XYZ会计师事务所(以下简称XYZ事务所)首次接受委托，负责审计A公司2×23年度集团合并财务报表，XYZ事务所委派注册会计师甲担任审计项目合伙人。近年来，新能源汽车行业面临较大竞争压力，A公司的战略侧重于进一步抢占市场份额。

审计项目组确定的集团财务报表整体重要性水平为400万元，以下是XYZ事务所审计项目组在计划审计工作阶段的相关摘要：

1.在接受委托后，XYZ事务所与前任注册会计师进行必要的沟通，向其询问的内容包括是否发现被审计单位管理层存在诚信方面的问题，与管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧，向治理层通报的管理层舞弊、违反法律法规行为以及值得关注的内部控制缺陷，以及变更会计师事务所的原因。XYZ事务所对沟通结果进行评价，以识别是否存在影响保持业务意愿的相关情况。

2.经与前任注册会计师沟通，审计项目组了解到A公司以前年度内部控制运行良好、审计调整较少，因此，将实际执行的重要性确定为300万元。

3.B公司是A公司100%持股的全资子公司，主要从事新能源汽车的国内销售业务，为满足当地的监管要求，B公司聘请当地事务所执行法定审计工作。组成部分注册会计师执行法定审计使用的财务报表整体重要性为400万元，实际执行的重要性为200万元，审计项目组拟利用组成部分注册会计师对B公司审计的结果。

4.C公司是A公司90%持股的子公司，其余10%的股份由外资KKW公司持有，主要系能源汽车的出口销售业务。受国际贸易环境的负面影响，2×22年至2×23年，C公司销售不利，始终处于微亏状态。2×23年，A公司督促C公司管理层采取改善措施，并下达营收目标，C公司本年实现微利。在制定组成部分财务报表整体重要性时，考虑到C公司所处市场环境，财务报表使用者最为关注净利润指标，审计项目组将净利润作为确定财务报表整体重要性的基准。

要求：针对资料的第1项至第4项，假定不考虑其他条件，逐项指出XYZ事务所和审计项目组的做法是否存在不当之处，如存在不当之处，请说明理由。(本题3分)

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(1)存在不当之处。(0.25分)

理由：管理层的诚信等问题应在接受委托前与前任注册会计师进行沟通(0.25分)，以确定是否接受委托，接受委托后沟通此类事项不恰当(0.25分)。

(2)存在不当之处。(0.25分)

理由：由于XYZ会计师事务所首次接受委托，且A公司面临较大的竞争压力(0.25分)，应考虑选择较低的百分比来确定实际执行的重要性，如50%(0.25分)。

(3)存在不当之处。(0.25分)

理由：组成部分注册会计师执行法定审计使用的重要性等于集团财务报表整体重要性(0.25分)，集团项目组不能利用法定审计的工作结果(0.25分)。

或：重要组成部分的重要性应低于集团财务报表整体重要性，集团项目组不能利用法定审计的工作结果。

(4)存在不当之处。(0.25分)

理由：由于C公司微利与微亏交替发生(0.25分)，选择当年净利润作为基准不恰当，可以选择其他基准，例如营业收入等(0.25分)。

【斯尔解析】为什么不选择过去3～5年经常性业务的平均税前利润作为基准？

解答：由于C公司微利与微亏交替发生，即使求取过去3～5年经常性业务的平均税前利润，该数值也将非常接近于零，不具备实务运用中的可操作性。此外，本题案例背景称“近年来，新能源汽车行业面临较大竞争压力，A公司的战略侧重于进一步抢占市场份额”，故选择营业收入作为基准更为适当。

考查角度5：考查与认定有关的审计处理。(★★)

6.6(模拟题)

A股份有限公司(以下简称A公司)是一家中国境内主板上市公司，主要从事酒类产品的开发、生产和销售业务。2×23年，XYZ会计师事务所(以下简称XYZ事务所)首次接受委托，负责审计A公司2×23年度集团合并财务报表，XYZ事务所委派注册会计师甲担任审计项目合伙人。近年来，酒类行业面临较大竞争压力，A公司的战略侧重于进一步抢占市场份额。

根据向A公司管理层的询问，A公司拥有的主要被投资企业情况如下：

B公司是A公司100%持股的全资子公司，主要从事酒类产品的国内销售业务，主要产品包括白酒、啤酒等。2×23年，B公司首次公布减员计划，将根据年终考评结果，对各地分支机构的销售人员进行“末位淘汰”。

C公司是A公司90%持股的子公司，其余10%的股份由外资KKW公司持有，主要从事酒类产品的出口销售业务。通常，C公司运输部门将相关产品装船，并在取得装船单时确认收入的实现。受国际贸易环境的负面影响，2×22年至2×23年，C公司销售不利，始终处于微亏状态。2×23年，A公司督促C公司管理层采取改善措施，并下达营收目标，C公司本年实现微利。

D公司是A公司100%持股的子公司，主要从事酒类产品的酿造、生产和罐装业务。同时，D公司承担集团内部酒类包装物的研发工作，2×23年，D公司新开展三项研发项目，开发支出大幅上升。目前，D公司已拥有瓶盖类发明专利7项，酒瓶、包装盒外观设计专利13项。2×23年通过国家高新技术企业申报复审，被认定为国家高新技术企业，享受企业所得税税收优惠。

E公司是A公司100%持股的子公司，同时，E公司持有国内某家粮食种植企业30%的股份，能够对其生产经营决策施加重大影响。E公司从该粮食种植企业购入粮谷、薯类等产品作为酿酒原料，部分存放于自有仓库，以满足集团内部生产需求，部分贮存于租赁仓库，以向国内其他酒类企业销售原料。期末，租赁仓库中存货余额大幅上升。

要求：根据资料，假定不考虑其他条件，代替审计项目组分别识别A公司四家主要被投资企业财务报表认定层次存在的重大错报风险，并指出所影响的财务报表项目及认定。(本题4.5分)

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(1)B公司：

风险：B公司发布了对销售员工的减员计划，可能因此有必要计提辞退福利，应付职工薪酬可能存在低估风险。(0.5分)

财务报表项目和认定：应付职工薪酬的“完整性”认定(0.25分)、管理费用的“完整性”认定(0.25分)。

【斯尔解析】问题1：为什么财务报表项目为“应付职工薪酬”而不是“预计负债”？

解答：根据会计准则，计提的辞退福利应通过“应付职工薪酬”核算。

问题2：为什么本题不涉及收入的舞弊风险？

解答：解题时，应给出最为直接、相关的答案。本题中，该减员计划主要针对销售员工，属于企业对销售员工进行业绩考核的普遍做法，而如果企业针对管理层设计了针对收入或利润的激励或惩罚措施，可能会带来管理层舞弊的动机或压力，而本题并未涉及管理层，不建议将收入的舞弊风险作为首选答案。

(2)C公司：

风险：C公司近年来经营业绩不善，并受到来自A公司的督促，可能存在高估营业收入的风险。(0.5分)

财务报表项目和认定：营业收入“发生”认定。(0.25分)

(3)D公司：

风险：D公司2×23年开发支出余额大幅上升，会计准则对于研究开发支出资本化条件有较严格的规定，可能存在由于不满足资本化条件而高估资产(0.25分)、低估费用(0.25分)的风险。

财务报表项目和认定：开发支出的“存在”认定(0.25分)、研发费用的“完整性”认定(0.25分)。

(4)E公司：

风险：存货余额大幅上升，且部分存货存放于租赁的第三方仓库，存货的真实性可能存在风险。(0.5分)

财务报表项目和认定：存货的“存在”认定。(0.25分)

风险：对于联营企业向E公司销售存货的逆流交易，有关存货尚未对外部独立第三方销售，可能存在未抵销未实现内部交易损益的风险。(0.5分)

财务报表项目和认定：长期股权投资的“准确性、计价和分摊”认定(0.25分)、投资收益的“准确性”认定(0.25分)。

【斯尔解析】为什么本题不涉及存货减值的重大错报风险？

解答：租赁仓库的存货主要为向国内其他酒类企业销售的原料，而本题并未指明该原料的市场行情走低、滞销损毁、周转不利等情况，故题目现有信息不足以支持存货减值的重大错报风险。

考查角度6：考查利用以前年度控制测试的结果。(★)

6.7(模拟题)

2×23年，XYZ会计师事务所(以下简称XYZ事务所)首次接受委托，负责审计A公司2×23年度集团合并财务报表，XYZ事务所委派注册会计师甲担任审计项目合伙人。以下是审计项目组基于整合审计的目的，对内部控制设计与运行有效性测试工作的摘要：

是否为反舞弊控制

设计与执行的有效性

运行的有效性

审计说明

候选员工的聘用审批

应聘人员提交的资料由人力资源部经理和招聘部门的负责人进行面试和共同审批，各部门经理级别以上的岗位任命还需人力资源部总监批准。批准完成后，与应聘人员签署劳动合同

匿名举报热线

对于在促销和学术推广活动中给予过相关医务人员、医药代表或客户回扣、账外返利等商业贿赂行为，设立匿名举报热线，对于举报人上报的上述不当行为，由内部审计部门专员展开专项调查，由内部审计部门总监批准后形成处理结果，并向审计委员会进行汇报

审计说明：

1.审计项目组留意到采购部经理的应聘审批表经由人力资源部经理和采购部总监共同批准，缺少人力资源部总监的签字。人力资源部经理解释称，在该员工招聘期间，人力资源部总监休年假，将审批授权予人力资源部经理代为执行。审计项目组通过询问人力资源部总监验证了这一解释，控制测试结果满意。

2.除执行该项内部控制的内部审计部门专员发生人员变更以外，该控制较上一年度未发生重大变化，审计项目组评估认为新任人员具备执行该控制的经验和技能，拟利用2×22年内部控制测试有效性的审计证据，2×23年不再执行控制测试。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，逐项指出审计项目组的做法是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的改进建议。(本题2分)

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(1)存在不当之处。(0.25分)

改进建议：仅通过询问不能获取充分、适当的审计证据，缺少人力总监签字应当视为一项控制偏差(0.5分)，注册会计师应当考虑对控制测试结果的影响(0.25分)。

(2)存在不当之处。(0.25分)

改进建议：该控制为反舞弊控制(0.25分)，属于旨在减轻特别风险的控制(0.25分)，不论该控制在本期是否发生变化，注册会计师都不应依赖以前审计获取的证据，本期审计应当进行控制测试(0.25分)。

专题七集团审计

考查角度1：考查重要组成部分的识别。(★)

7.1(模拟题)

A集团有限公司(以下简称“A公司”)始创于2×10年，主要从事电子产品设计、生产和销售。2×20年1月，A公司在主板成功上市，自上市以来，XYZ会计师事务所一直担任其财务报表审计师，并委任注册会计师甲担任2×23年度集团合并财务报表审计项目合伙人。

A公司本期对外直接投资情况如下：

集团项目组制定的总体审计策略部分摘录如下：

1.B公司的资产占集团资产的20%，集团项目组将其识别为具有财务重大性的重要组成部分。

2.C公司是集团中专门从事资金管理和金融服务的财务公司，不承担电子产品的生产和销售职能，不具备财务重大性，集团项目组将其识别为不重要组成部分。

要求：针对资料第1项至第2项，假定不考虑其他条件，逐项指出集团项目组制定的总体审计策略是否存在不当之处，如存在不当之处，提出改进建议。(本题2分)

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(1)不存在不当之处。(1分)

(2)存在不当之处。(0.25分)

改进建议：C公司是集团中专门从事资金管理和金融服务的财务公司，属于集团中从事特殊行业的组成部分，其金融业务可能存在对集团财务报表发生重大错报的特别风险(0.25分)，应考虑将其识别为由于特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险的重要组成部分(0.5分)。

考查角度2：考查集团审计重要性的制定。(★★)

7.2(模拟题)

S集团股份有限公司(以下简称“S公司”)系成立于2×10年的A+H股上市公司，主要从事电子商务业务。S公司是明星会计师事务所的连续审计客户，注册会计师甲担任2×23年度集团财务报表审计和内部控制审计的项目合伙人。

S公司适用的企业所得税税率为25%，系增值税的一般纳税人。

集团项目组制定了S公司总体审计策略，确定的集团财务报表整体的重要性为2000万元，其他主要内容摘录如下：

审计说明：

1.A公司是境内控股子公司，客户群体稳定，从事的境内电商业务是集团收入和利润的主要来源。对A公司执行审计工作时，实际执行重要性拟由组成部分注册会计师自行确定，集团项目组不予干涉。

2.B公司是S公司设立的研发中心，主要为集团提供研发服务并以成本加成的方式收取费用，具备财务重大性，集团项目组选择净利润作为基准确定组成部分的重要性。

3.C公司成立不足两年，主要从事新兴的“拼团”业务，为抢占市场份额，C公司向用户提供大量补贴和返利，2×23年度为亏损状态。组成部分注册会计师以利润总额的绝对值为基准，确定财务报表整体的重要性，集团项目组认可这一做法。

4.D公司为S公司的孙公司，集团项目组认为无须了解该组成部分的注册会计师，也无须为该组成部分确定重要性水平。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核审计项目组编制的审计工作底稿时，应当提出哪些质疑和改进建议。(本题4分)

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(1)质疑：审计项目组不应将A公司的财务报表整体重要性确定为2000万元(0.5分)，同时，组成部分注册会计师自行确定的实际执行重要性，集团项目组不应不予干涉(0.5分)。

改进建议：A公司属于具有财务重大性的重要组成部分，确定的组成部分重要性应当低于集团财务报表整体的重要性水平(0.5分)。集团项目组应评价组成部分注册会计师在组成部分层面确定的实际执行的重要性的适当性(0.5分)。

(2)质疑：审计项目组不应以净利润作为基准确定B公司财务报表整体重要性。(0.5分)

改进建议：研发中心主要为集团提供研发服务并收取费用，利润均来自集团内部交易，财务报表使用者通常较关注成本与营业费用总额，审计项目组选择成本与营业费用总额作为确定组成部分的重要性的基准更加合适。(0.5分)

(3)质疑：审计项目组不应以利润总额的绝对值为基准确定C公司财务报表整体的重要性。(0.5分)

改进建议：企业处于新兴行业，目前侧重于抢占市场份额、扩大企业知名度和影响力。集团项目组应当考虑使用营业收入作为确定财务报表整体重要性的基准。(0.5分)

【斯尔解析】D公司是A公司的不重要组成部分，集团项目组应当在集团层面实施分析程序。在此情形下，集团项目组无须了解该组成部分的注册会计师，也无须为该组成部分确定重要性水平。如果集团项目组决定需要对不重要组成部分财务信息执行分析程序以外的工作，则应了解该组成部分的注册会计师，并在执行审计或审阅工作时，为该组成部分确定重要性水平。

考查角度3：考查对组成部分应执行的审计程序。(★★)

7.3(模拟题)

A集团股份有限公司(以下简称“A公司”)系成立于2×10年的A+H股上市公司，主要从事电子商务业务。A公司是明星会计师事务所的连续审计客户，注册会计师甲担任2×23年度集团财务报表审计和内部控制审计的项目合伙人。

审计项目组制定了A公司总体审计策略，确定的集团财务报表整体的重要性为1000万元，其余主要内容摘录如下：

审计说明：

1.B公司是境外控股子公司，具备财务重大性，由当地会计师事务所执行审阅工作，由于战略调整，B公司本期经营范围由代加工改为生产销售本公司自产产品，集团项目组拟通过复核组成部分注册会计师工作底稿的方式消除对组成部分注册会计师缺乏专门的行业知识的疑虑。

2.C公司无经营业务，仅负责处理集团退货安排，集团项目组认为其不具备财务重大性，无须了解该组成部分的注册会计师，也无须为该组成部分确定重要性水平。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核审计项目组编制的审计工作底稿时，应当提出哪些质疑和改进建议。(本题3分)

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(1)质疑：B公司属于具有财务重大性的组成部分，仅实施审阅程序不足。(0.5分)

改进建议：集团项目组或组成部分注册会计师运用集团确定的组成部分的重要性(0.25分)，对B公司财务信息实施审计(0.25分)。

(2)质疑：审计项目组不应仅认为D公司无经营业务，不具备财务重大性而没有了解组成部分注册会计师(0.25分)且未制定重要性(0.25分)。

改进建议：D公司负责处理集团的退货安排，可能会导致集团财务报表发生特别风险，应将其识别为“可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险”的重要组成部分(0.5分)。应当了解该组成部分注册会计师(0.25分)，为其确定重要性水平(0.25分)，并执行下列一项或多项工作：使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计，针对与可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险相关的一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露事项实施审计，针对可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险实施特定的审计程序(0.5分)。

考查角度4：考查参与组成部分注册会计师工作的方式。(★)

7.4(模拟题)黑马

A集团股份有限公司(以下简称“A公司”)成立于2×10年，主要从事医药产品的研发、生产、进口和销售，其100%的股份由母公司R集团持有。

A公司是XYZ会计师事务所的连续审计客户，注册会计师甲担任2×23年度集团财务报表审计和内部控制审计的项目合伙人。

审计项目组制定了A公司总体审计策略，确定的集团财务报表整体的重要性为500万元，其余主要内容摘录如下：

1.A公司拥有多项对外投资，与集团审计相关的部分信息摘录如下：

审计说明：

1.B公司是境外控股子公司，由当地会计师事务所执行审计工作，由于战略调整，B公司本期经营模式由“B2C”转变为“B2B”，集团项目组根据对组成部分注册会计师的了解，拟通过复核组成部分注册会计师工作底稿的方式消除对组成部分注册会计师缺乏专门的行业知识的重大疑虑。

2.C公司是本期新收购的组成部分，存在使集团财务报表发生重大错报的特别风险，由组成部分注册会计师执行审计工作，集团项目组参与组成部分注册会计师实施的风险评估程序的性质和范围包括：与组成部分注册会计师讨论对集团而言重要的业务活动，以及复核组成部分注册会计师对识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险形成的审计工作底稿。

2.审计项目组拟在审计计划阶段与治理层沟通，主要内容包括注册会计师与财务报表审计相关的责任、注册会计师的独立性、计划的审计范围、识别出的特别风险以及具体审计程序的性质和时间安排。对于审计中发现的重大问题和值得关注的内部控制缺陷，集团项目组拟视具体情况安排时间与治理层以会议讨论的方式进行沟通。

3.考虑到A公司本年开始使用新的药品专利管理系统，审计项目组拟信赖与该系统相关的自动化信息处理控制，确定的审计程序包括了解系统环境及信息技术一般控制，并测试自动化信息处理控制。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出审计项目组编制的总体审计策略是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由，并提出恰当的处理意见。(本题4分)

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(1)

①存在不当之处。(0.25分)

理由：对组成部分注册会计师存在重大疑虑的情形下，集团项目组无法通过复核组成部分注册会计师工作底稿的方式消除疑虑。(0.25分)

处理意见：集团审计项目组应亲自对B公司依照组成部分的重要性对其实施审计工作。(0.5分)

【斯尔解析】集团项目组对于B公司的总体审计策略，存在不当之处。集团项目组参与组成部分注册会计师工作的具体形式，将根据集团项目组对组成部分注册会计师的了解情况而确定。本题中，由于组成部分注册会计师缺乏专门的行业知识，且构成对其专业胜任能力的重大疑虑。基于此，集团项目组无法通过复核组成部分注册会计师工作底稿(即参与组成部分注册会计师工作的方式)消除该疑虑，应亲自执行审计工作。

提示：存在下列情况的，集团项目组无法通过参与组成部分注册会计师的工作来消除疑虑：(1)组成部分注册会计师不满足集团审计的独立性要求；(2)对组成部分注册会计师是否满足集团审计的职业道德要求存有重大疑虑；(3)对组成部分注册会计师的专业胜任能力存有重大疑虑；(4)对组成部分注册会计师所处的监管环境存有重大疑虑。

上述知识点考频较低，在此予以概括，作为《打好基础》的补充。

②存在不当之处。(0.25分)

理由：集团项目组参与组成部分注册会计师实施的风险评估程序的性质和范围不全面。(0.25分)

处理意见：集团项目组还应当与组成部分注册会计师讨论由于舞弊或错误导致组成部分财务信息发生重大错报的可能性。(0.5分)

【斯尔解析】如果组成部分注册会计师对重要组成部分财务信息执行审计，集团项目组应当参与组成部分注册会计师实施的风险评估程序，以识别导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。集团项目组参与的风险评估程序的性质、时间安排和范围受其对组成部分注册会计师了解情况的影响，但至少应当包括：

(1)与组成部分注册会计师或组成部分管理层讨论对集团而言重要的组成部分业务活动。

(2)与组成部分注册会计师讨论由于舞弊或错误导致组成部分财务信息发生重大错报的可能性。

(3)复核组成部分注册会计师对识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险形成的审计工作底稿。

上述知识点未曾在真题中考核，简要了解即可，故在此予以概括，作为《打好基础》的补充。

(2)存在不当之处。(0.25分)

理由：与治理层沟通具体审计程序的性质和时间安排可能会影响审计程序的不可预见性。(0.25分)

处理意见：注册会计师与治理层沟通的主要内容包括注册会计师与财务报表审计相关的责任、注册会计师的独立性、计划的审计范围和时间安排、审计中的重大问题、值得关注的内部控制缺陷等，不宜沟通具体审计程序的性质和时间安排。(0.5分)

(3)存在不当之处。(0.25分)

理由：仅了解系统环境和信息技术一般控制不足以得到信息系统的信息处理控制运行有效的审计证据。(0.25分)

处理意见：如果拟信赖信息处理控制，应当测试信息技术一般控制。(0.5分)

【斯尔解析】一般控制是信息处理控制的基础，因此信息处理控制能够有效运行的前提是一般控制运行有效。本题中，审计项目组仅“了解”而未“测试”一般控制是不妥的。同时，由于信息系统具有内在一贯性，在一般控制运行有效且信息处理控制未发生实质性变化的情况下，信息处理控制得以运行即可验证信息处理控制运行有效。

7.5(2013年真题节选)黑马

B公司和C公司均为A公司的全资子公司。审计项目组在审计B公司和C公司的20×3年度财务报表时，注意到以下与持续经营假设有关的事项：

1.B公司近年来连续亏损，其20×3年12月31日的营运资金为负数。但B公司管理层对公司的未来仍充满信心，并已向审计项目组提供未来应对计划，及未来5年的现金流量预测。

此外，B公司管理层表示，B公司可以在必要时寻求A公司的财务支持以应对流动性风险。因此，B公司管理层认为按照持续经营假设编制B公司20×3年度财务报表是适当的。

2.C公司经营状况一直良好，但鉴于C公司产品的生产过程会对环境造成较大污染，C公司董事会于20×4年1月决定，C公司自20×4年7月1日起全面停产并进入清算程序。C公司管理层认为，停产的决定是在20×4年作出的，因此按照持续经营假设编制C公司20×3年度财务报表是适当的。

要求：1.针对资料第1项，对识别出的可能导致对B公司持续经营能力产生重大疑虑的事项，简要说明审计项目组应实施哪些审计程序，以确定是否存在重大不确定性。

2.针对资料第2项，判断C公司管理层运用持续经营假设编制20×3年度财务报表是否适当，并简要说明理由。(本题4分)

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(1)B公司近年来连续亏损，并且其20×3年12月31日的营运资金出现负数，表明B公司存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项(0.5分)。审计项目组应当进一步实施下列程序：

①评价B公司管理层与持续经营能力评估相关的未来应对计划，这些计划的结果是否可能改善目前的状况，以及B公司管理层的计划对于具体情况是否可行。(0.5分)

②对于B公司管理层所提供的现金流量预测，评价其用于编制预测的基础数据是否可靠，其基本假设是否具有充分的支持。(0.5分)

③对于B公司管理层关于“可以在必要时寻求A公司财务支持”的说法，获取A公司关于向B公司提供财务支持的有关声明，并获得有关A公司有能力提供这种支持的证据。(0.5分)

④考虑自B公司管理层作出评估后是否存在其他可获得的事实或信息。(0.5分)

⑤要求B公司管理层和治理层(如适用)提供有关未来应对计划及其可行性的书面声明。(0.5分)

(2)不适当。(0.5分)

C公司董事会于20×4年1月决定，C公司自20×4年7月1日起全面停产并进入清算程序，该资产负债表日后事项表明持续经营假设不再适用，C公司不应按持续经营假设编制20×3年度财务报表。(0.5分)

【斯尔解析】管理层应当定期对其持续经营能力作出分析和判断，确定以持续经营假设为基础编制财务报表的适当性。管理层对持续经营能力的合理评估期间应是至少自财务报表日起的下一个会计期间。此外，本题有关持续经营能力的审计程序，考频较低，简要了解即可，故在此予以概括，作为《打好基础》的补充。

专题八函证

考查角度1：考查银行存款函证及相关实质性程序。(★★★)

8.1(2017年真题节选)

注册会计师甲在复核审计项目组成员编制的审计工作底稿时，注意到以下事项：

审计项目组对A公司20×6年12月31日银行存款余额实施了实质性程序，相关审计工作底稿部分内容摘录如下：

银行存款函证情况表

单位：万元

审计说明：

1.经检查银行存款余额调节表，该差异系由于A公司于20×6年12月收到并入账的一张支票因对方填列有误被银行拒收所致。A公司于20×7年1月取得对方重新开具的支票，并于当月收讫该款项。项目组检查了20×7年1月相应银行收款记录，未发现差异。此外，项目组寄发并收回了该账户于20×6年12月31日余额的银行询证函，回函金额与对账单余额一致。无须作进一步审计处理。

2.A公司财务人员表示，银行对账单余额与账面余额差异不重大，因此未编制银行存款余额调节表。项目组寄发并收回了该账户于20×6年12月31日余额的银行询证函，回函金额与对账单余额一致。无须作进一步审计处理。

3.该余额为20×5年12月存入该银行的定期存款，到期日为20×8年12月31日。A公司财务人员表示，20×6年该账户余额无任何变动，因此未获取该账户20×6年12月31日银行对账单。项目组检查了该账户20×5年12月31日银行对账单，未发现差异。无须作进一步审计处理。

(略)

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。(本题3.5分)

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质疑：对工商银行存款余额，不应仅核实未达账项的真实性，还应关注未达账项是否表明存在错报(0.25分)。如果存在错报，应提出审计调整建议(0.25分)。

改进建议：应建议A公司冲减20×6年12月31日尚未实际收到的银行存款100万元。(0.5分)

质疑：对建设银行存款余额，在客户未编制银行存款余额调节表的情况下，未对银行对账单余额与银行存款账面余额差异实施必要审计程序(0.25分)。此类金额不重大的差异有时可能是由方向相反的重大未达账项共同影响的结果(0.25分)。

改进建议：建议对该账户账面记录与银行对账单记录进行核对(0.25分)，编制银行存款余额调节表，识别可能存在的未达账项(0.25分)，并关注未达账项是否表明存在错报(0.25分)。如果存在错报，应提出审计调整建议(0.25分)。

质疑：对中国银行账户20×6年12月31日余额，仅检查20×5年12月31日对账单无法获取充分、适当的审计证据。(0.5分)

改进建议：向管理层询问定期存款存在的商业理由并评估其合理性(0.25分)，获取该账户20×6年12月31日对账单，并对该账户余额实施函证程序(0.25分)。

【精准答疑】

问题：关于银行存款对账单与银行日记账余额差异是否进行调整的总结。

解答：

调整项目

资产负债表日前因人为原因已经实际收支但未记账的款项，或尚未收支但已经记账的款项，如：

(1)已经计提费用且实际已支付的水电费、利息等。

(2)已经过报销流程批准且实际已支付的项目，如超支的备用金等。

(3)应付且实际已经支付的货款。

(4)应收且实际已经收到的货款。

(5)根据合同约定应预收且实际已经收到的款项。

(6)因支票被拒收未实际收款但已记账的款项。

(7)因支票被退回未实际支付但已记账的款项

非调整项目

因合理的时间性差异导致的未达账项，如：

(1)已开具支票但未划出款的款项。

(2)已收到支票但银行未划入的款项。

提示：以支票形式收支的款项直接通过“银行存款”科目进行会计处理

考查角度2：考查应收账款函证。(★★★)

8.2(2020年真题节选)

注册会计师甲在复核审计项目组成员编制的审计工作底稿时，注意到以下事项：

审计项目组对A公司2×19年12月31日应收账款余额实施了函证程序，相关审计工作底稿部分内容摘录如下：

应收账款函证控制表

单位：万元

审计说明：

1.函证实施范围：随机抽取40个客户，对A公司于2×19年12月31日对相关客户的应收账款余额实施函证，但不包括截至发函日已全额回款的应收账款。

2.受新冠疫情影响，D公司财务人员尚未复工，无法接收和回复审计项目组寄发的询证函。审计项目组已通过微信视频方式向D公司财务人员展示已寄发询证函的复印件，对方在视频中表示金额相符。无需作进一步审计处理。

3.回函显示金额相符，同时，E公司在回函中备注：“本函可能不包括本公司与A公司之间交易的全部信息”。无需作进一步审计处理。

4.F公司通过电子邮件回函，回函显示金额相符。无需作进一步审计处理。

5.回函显示存在300万元差异，A公司财务人员未能作出合理解释。审计项目组建议A公司就该300万元应收账款差异全额计提坏账准备。

6.A公司财务人员说明，H公司为A公司的代理商，只有在其将从A公司采购的产品完成对外销售时，才有义务向A公司付款，2×19年12月31日，H公司尚有500万元从A公司购入商品未完成对外销售，从而导致上述差异。审计项目组检查了A公司向H公司发出上述500万元产品的发货记录和销售发票，未发现异常。无需作进一步审计处理。

(略)

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核审计项目组成员的工作底稿时，针对审计项目组成员的审计处理，应提出哪些质疑和改进建议。(本题7.5分)

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质疑：不应直接采用随机抽取的方式确定应收账款函证实施范围(0.5分)，且不能仅仅因为期后已经回款，就不对相关应收账款实施函证程序(0.5分)。

改进建议：选择函证项目时，应考虑金额较大的项目(0.25分)，此外还需要考虑风险较高的项目(0.25分)，例如：账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；重大关联方项目；主要客户(包括关系密切的客户)项目；新增客户项目；交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；可能发生错报或舞弊的非正常项目(0.25分)。如果应收账款余额由大量金额较小且性质类似的项目构成，审计项目组可采用抽样技术选取函证样本(0.25分)。

质疑：不应直接依赖D公司财务人员通过微信视频所提供的信息。(0.5分)

改进建议：应当要求D公司在复工后，将询证函原件直接寄回明星会计师事务所(0.25分)。如未能收到回函，应对该应收账款余额实施替代审计程序(0.25分)。

质疑：E公司在回函中的备注对回函可靠性产生影响，使该回函作为可靠审计证据的程度受到了限制。(0.5分)

改进建议：应当执行额外的或替代的审计程序(0.5分)。例如，要求E公司对备注内容作出进一步澄清等。

质疑：不应直接依赖F公司通过电子邮件回函所提供的信息。(0.5分)

改进建议：应电话联系F公司相关人员，确定其是否发送了回函(0.25分)。必要时，要求F公司提供回函原件(0.25分)。

质疑：G公司应收账款函证回函的差异可能显示A公司存在应收账款及其他项目的错报(0.25分)，例如对G公司收入多记等，不应直接建议A公司对该差异全额计提坏账准备(0.25分)。

改进建议：应调查该差异形成的具体原因(0.25分)，以确定是否存在错报，并根据存在错报的具体情况，进行相应的审计处理(0.25分)。

质疑：该差异可能表明A公司对H公司的收入确认存在错报(0.5分)。

改进建议：应调查该差异是否构成错报(0.25分)，例如，应检查与H公司签订的相关销售合同(0.25分)，明确A公司向H公司交付相关产品时，H公司是否取得相关产品的控制权(0.25分)，如H公司尚未取得相关产品的控制权，A公司不应在向H公司交付相关产品时确认收入及应收账款(0.25分)。

【斯尔解析】本题涉及会计、审计知识的综合运用。本题中，对差异原因进行调查时，应根据合同等相关文件的条款分析已发出商品控制权是否已转移至客户，并在此基础上判断能否确认收入。需要注意的是，即使被审计单位收入确认无误，也需要根据上述文件的相关条款分析是否满足确认应收账款的条件，如不满足，适用时应确认为合同资产。

8.3(2015年真题节选改编)

A公司(上市公司)主要从事电子产品的生产和销售，经营模式以赊销业务为主，注册会计师甲在复核审计项目组成员编制的A公司函证工作底稿时，注意到以下事项：

1.在对A公司于20×4年12月31日应收某关联方款项余额实施函证时，考虑到该关联方与A公司某下属子公司在同一办公楼办公，审计项目组将询证函交该子公司财务人员传送至该关联方，并由该子公司财务人员取回回函。项目组成员注意到回函结果显示无差异，据此得出“20×4年12月31日，A公司应收该关联方款项余额不存在错报”的结论。

2.在审计项目组提出拟对A公司20×4年12月31日应收某客户重大应收账款余额实施函证时，A公司财务人员表示，已于20×5年1月安排专人与该客户核对20×4年12月31日往来款余额，对方已向A公司财务部书面回复没有差异，建议项目组无须另行实施函证。项目组成员核对了A公司财务人员提供的该客户针对20×4年12月31日往来款余额的书面核对回复，没有发现差异，因此同意不再对该客户20×4年12月31日应收账款余额实施函证，并据此得出“20×4年12月31日，A公司对该客户应收账款余额不存在错报”的结论。

3.审计项目组在分析应收账款函证回函结果时注意到，某客户回函余额小于A公司于20×4年12月31日对该客户应收账款账面余额。A公司财务人员解释，差异是由于该客户将一批于20×4年末从A公司购入的产品于20×5年初退回A公司，并相应调减其对A公司应付账款账面余额所致。项目组成员核对了A公司20×5年初对上述退回产品的收货记录，没有发现差异，据此得出“20×4年12月31日，A公司对该客户应收账款余额不存在错报”的结论。

4.在填写应收账款询证函时，审计项目组将截止时间定为20×4年12月15日，以提高函证程序的不可预见性，并拟对自截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。

要求：针对资料第1项至第4项，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。(本题4分)

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质疑：注册会计师应对函证的全过程保持控制，询证函应由注册会计师亲自发出，回函直接寄回会计师事务所，不应由被审计单位转交或收回。(0.5分)

改进建议：建议项目组重新对应收该关联方款项余额实施函证程序或追加实施必要的替代测试程序。(0.5分)

质疑：对于重大的应收账款余额，应当实施函证程序，而不应以被审计单位提供的对账单据代替。(0.5分)

改进建议：建议项目组重新对该客户重大应收账款余额实施函证程序。(0.5分)

质疑：仅核对20×5年初的退货记录就认定对该客户的应收账款余额不存在错报存在不当之处。(0.5分)

改进建议：项目组应建议A公司将该销售退回调整冲减20×4年度营业收入(0.25分)及对该客户于20×4年12月31日的应收账款相应部分余额(0.25分)。

【斯尔解析】为什么本题中的改进建议中只提出审计调整建议，而无需检查支持性文件？

解答：资产负债表对外报出之前，注册会计师检查退回产品的收货记录，以确定该批存货被退回的真实性和准确性，未发现差异的情况下，产品退回已经构成事实，注册会计师应关注报表项目是否存在错报，而非退货相关条款是否合理等，故无需检查相关支持性文件。本题中，年初退回产品，属于资产负债表日后调整事项，A公司应当对退回产品对应的资产负债表日前确认的收入和应收账款进行冲减，但其未进行会计处理，已经构成错报，因此，注册会计师应提出审计调整建议。

质疑：A公司经营模式以赊销业务为主，审计项目组将截止时间定为20×4年12月15日存在不当之处。(0.5分)

改进建议：重大错报风险为低水平时，才可将函证的截止日提前到财务报表日前。审计项目组应将函证的截止日确定为财务报表日(0.25分)，并对资产负债表日应收账款余额实施函证程序(0.25分)。

8.4(模拟题)

注册会计师甲在复核审计项目组成员编制的审计工作底稿时，注意到以下事项：

审计项目组对A公司2×23年12月31日应收账款余额实施了函证程序，相关审计工作底稿部分内容摘录如下：

审计说明：

1.在发出询证函前，审计项目组根据风险评估结果选取部分客户，通过查询A公司CRM(“客户信息管理”)系统中所记录的信息，验证了财务人员提供的客户名称和地址的准确性，未发现异常。无需作进一步审计处理。

2.受疫情影响，客户通过电子邮件发来应收账款回函扫描件。审计项目组向A公司财务人员取得了客户财务人员的微信号，联系对方核实了函证内容。相关沟通情况及微信对话截屏已打印并附在该回函之后，未发现差异。无需作进一步审计处理。

3.客户通过邮寄方式直接向事务所发来回函。该客户系2×23年末新增的大客户。经询问，A公司财务人员解释该客户是A公司为开拓Q市新市场而签约的经销商，无关联方关系。审计项目组查阅了相关的经销合同，检查了出库物流单据和签收记录，未发现差异。无需作进一步审计处理。

4.客户通过邮寄方式直接向事务所发来回函，经核对回函原件，存在2万元差异。A公司财务人员解释该客户系外商投资企业，因适用会计准则不同而产生核算尾数差异。考虑到该差异金额小于明显微小错报临界值，无需作进一步审计处理。

5.客户通过邮寄方式直接向事务所发来回函，经核对回函原件，回函显示金额相符。无需作进一步审计处理。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核审计项目组成员的工作底稿时，针对审计项目组成员的审计处理，应提出哪些质疑和改进建议。(本题6分)

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质疑：在验证客户名称和地址的准确性时，不应直接依赖A公司客户信息管理系统所生成的信息。(0.5分)

改进建议：应当测试A公司客户管理信息系统的运行有效性(0.25分)，还应将客户名称和地址与公开网站、A公司持有的相关合同、开具的发票等进行核对(0.25分)。

质疑：不应直接依赖A公司财务人员提供的被询证者的微信号。(0.5分)

改进建议：应当验证A公司财务人员提供的客户微信号的真实性和可靠性(0.25分)，对舞弊风险保持警惕；还应电话联系B公司财务人员以核实回函内容和来源的真实性(0.25分)，必要时，可以要求B公司在疫情缓解时提供回函原件(0.25分)。

质疑：C公司应收账款余额相较其他客户显著重大，仅询问A公司财务人员，检查经销合同、出库物流单据和签收记录，不足以确定C公司与A公司不存在关联方关系。(0.5分)

改进建议：当注意到可能存在关联方配合A公司虚构收入和应收账款的迹象时，应实施“延伸检查”程序(0.25分)。例如：进一步了解C公司采购A公司产品的商业理由，查询C公司的背景信息，访谈E公司的管理层以及相关人员，对C公司进行实地走访等(0.25分)。

质疑：不应因回函差异小于明显微小错报临界值而不实施进一步审计程序。(0.5分)

改进建议：应当与D公司核实差异原因，调查不符事项，应考虑小额差异是否是方向相反的大额差异正负相抵的结果，确定该差异是否表明存在错报。(0.5分)

质疑：不同公司(C公司和F公司)回函地址相似(0.25分)，E公司回函地址与被发函地址不一致(0.25分)，显示可能存在A公司与特定公司或人员串通构造虚假销售交易和应收账款余额的舞弊风险(0.25分)。

改进建议：应当对实施函证过程中存在的舞弊风险保持警觉，对上述公司函证地址不一致的原因展开调查(0.25分)，对客户是否存在、是否与A公司之间缺乏独立性加以验证(0.25分)，例如实施必要的背景调查，与客户相关人员直接沟通讨论询证事项，前往客户工作地点以验证其是否存在，了解并评价与A公司开展交易的商业合理性等(0.25分)。如发现异常，应扩大上述程序的实施范围(0.25分)。

8.5(模拟题)

XYZ会计师事务所接受委托审计甲公司(主要从事烟花爆竹的研发、生产、销售业务)2×23年度财务报表，审计项目组关于应收账款函证程序的部分内容摘录如下：

应收账款函证控制表

单位：万元

审计说明：

1.某市举办外事活动，相关政府机构A向甲公司采购产品共计1500万元。考虑到该客户出于制度的规定无法回函，审计项目组决定不再向其寄发询证函，直接实施替代程序，获取相关、可靠的审计证据。

2.某国有企业B向甲公司采购产品共计800万元，审计项目组收到积极式询证函回函，并留意到回函中注明如下限制性条款“提供的本信息仅出于礼貌，我方没有义务必须提供，我方不因此承担任何明示或暗示的责任、义务和担保”，审计项目组经评价，认为上述条款不会影响回函的可靠性。

3.某个体工商户C向甲公司采购产品共计200万元，审计项目组向其发送积极式询证函后未收到回函。考虑到该个体工商户可能回函意愿较低，审计项目组决定实施替代程序，获取相关、可靠的审计证据。

4.某私营企业D向甲公司采购产品共计1200万元，考虑到该款项金额重大，且该客户为本期新增客户，审计项目组认为跟函的方式能够获取更为可靠的函证信息，在甲公司销售员的陪伴下前往。该客户财务经理对审计项目组进行接待，并安排财务部会计人员进行核对，核对期间，项目组成员与财务经理举行会谈，询问该客户与甲公司的合作概况，未见明显异常。

(略)

要求：针对资料，不考虑其他条件，逐项指出审计项目组的做法是否存在不当，如存在不当之处，提出改进建议。(本题4分)

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(1)不存在不当之处。(1分)

(2)不存在不当之处。(1分)

(3)存在不当之处。(0.5分)

改进建议：应重新对该个体工商户C实施函证。(0.5分)

【斯尔解析】

对某政府机构A和某个体工商户C均决定实施替代程序，但为何前者恰当而后者不当？

解答：审计项目组应当对应收账款实施函证程序，但有充分证据表明应收账款对财务报表不重要或函证很可能无效的除外。本题中，政府机构A出于制度的规定无法回函，这是“函证很可能无效”的情形之一，审计项目组据此可以豁免函证而实施替代程序；但个体工商户“回函意愿较低”不构成豁免函证的合理理由，应实施函证而非直接实施替代程序。

(4)存在不当之处。(0.5分)

改进建议：应重新实施跟函程序，并在整个跟函的过程中保持对询证函的控制，对被审计单位和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。(0.5分)

【精准答疑】

问题：什么情况先应重新实施函证，什么情况下应实施替代程序？

解答：通常情况下，试卷中会给出“××函证控制表”，并且设定为复核审计工作底稿的背景，此时需要判断重新实施函证还是实施替代程序。常见情形总结如下：

需要重新实施函证(不合规)

(1)函证对象：应发函的对象未发函，如关联方、非可豁免函证得对象等。

(2)函证时间：函证截止日不恰当等，如存在非低水平的重大错报风险时，将截止日定在资产负债表日前的某一天。

(3)函证程序：函证程序不合规，如发函时未采用独立、安全的发函方式，跟函过程中未保持全流程控制，收到的回函为被审计单位转交等

实施替代测试(没结果)

(1)函证对象未回函(函证控制表通常已考虑二次寄发的问题)。

(2)对方因为规章、制度等无法回函。

(3)收到的回函不可靠

8.6(模拟题)

XYZ会计师事务所接受委托审计S公司2×23年财务报表，注册会计师甲在复核审计项目组成员编制的审计工作底稿时，注意到以下事项：

应收账款函证控制表

单位：万元

审计说明：

1.函证实施范围：对所有余额大于50万元(含)的应收账款实施函证，但其中有一客户因与甲公司产生债务纠纷提起诉讼，因此决定不对其寄发询证函。

2.审计项目组根据S公司财务人员提供的电子邮箱地址，向境外客户A发送了电子邮件并收到回复。客户A确认应收账款余额准确无误。审计项目组将电子邮件打印后归入审计工作底稿。

3.审计项目组与客户B取得联系，该客户称与S公司订立合同，购买单独售价分别为80万元和30万元的W、V两种型号摄影器材，并约定两种器材均交付后，才有义务向S公司支付110万元合同价款。审计项目组检查发现，W器材已于2×23年12月31日交付并经客户验收，认为该回函差异不构成错报。

4.审计项目组注意到函证快递回单未显示发件人信息，管理层解释由于快递公司为保护用户隐私而隐去该信息，审计项目组认为该解释符合对快递公司操作惯例的了解，结果满意。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。(本题5分)

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质疑：确定函证实施范围时不应仅限于金额较大的项目，还应考虑风险较高的项目(0.5分)，且不应排除与客户产生债务纠纷的应收账款(0.5分)。

改进建议：选择函证项目时，除了考虑金额较大的项目(0.25分)，也需要考虑风险较高的项目(0.25分)，例如：账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；重大关联方项目；主要客户(包括关系密切的客户)项目；新增客户项目；交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目，可能发生错报或舞弊的非正常项目(0.25分)。如果应收账款余额由大量金额较小且性质类似的项目构成，审计项目组可采用抽样技术选取函证样本(0.25分)。

提示：上述改进建议是“确定函证实施范围”的标准答案，由于这一考点在真题中多次涉及，建议考生准确、完整地记忆。

【斯尔解析】注册会计师在实施应收账款函证时是否可以采用审计抽样的方法？

解答：准则要求注册会计师应当对应收账款实施函证(除非满足豁免情形)，但并未要求应当对所有应收账款项目实施函证。因此，注册会计师可以采用审计抽样的方法。

质疑：对于以电子形式收到的回函，审计项目组没有实施进一步审计程序验证回函可靠性的做法不恰当。(0.5分)

改进建议：审计项目组还应与被询证者联系并核实对方身份信息与回函内容(0.25分)，必要时可以要求被询证者提供回函原件(0.25分)。

【斯尔解析】为什么本题没有从验证电子邮件地址的准确性、为回函创造安全环境的角度作答？

解答：本题审计说明中，已经明确收到电子方式的回函，因此验证电子邮件地址的准确性、为回函创造安全环境等发函前、函证过程中应注意的事项均为时已晚，只能从补充程序着手。

质疑：W器材于2×23年12月31日交付并确认了应收账款80万元的做法不恰当。(0.5分)

改进建议：在W和V两种器材均交付后才能确认为应收账款的，审计项目组应当建议冲减已确认客户B的应收账款(0.25分)，并确认合同资产80万元(0.25分)。

质疑：审计项目组未对函证快递回单未显示发件人信息实施进一步的验证程序不恰当。(0.5分)

改进建议：审计项目组应当进一步查询发件人信息，验证被询证者是否存在(0.25分)，识别可能存在的舞弊风险(0.25分)。

8.7(模拟题)

注册会计师甲在复核审计项目组成员编制的审计工作底稿时，注意到以下事项：

1.审计项目组对A公司2×23年12月31日应收账款余额实施了函证程序，相关审计工作底稿部分内容摘录如下：

应收账款函证控制表

单位：万元

审计说明：

1.审计项目组采用抽样方法，选择A公司应收账款明细账户发送了160份函证，经统计，回函率为75%。

2.P公司向A公司采购产品金额重大，且为本期新增客户，审计项目组在A公司销售人员的陪同下前往实施跟函程序。客户联系人郭楠对审计项目组进行接待，并安排财务人员对函证信息进行核对。核对期间，审计项目组成员与郭楠会谈，了解并记录了P公司与A公司的合作概况，未发现异常。无须作进一步审计处理。

3.客户通过邮寄方式直接向会计师事务所回函，经核对回函原件，回函显示金额相符。无须作进一步审计处理。

4.客户通过邮寄方式直接向会计师事务所回函，经核对回函原件，回函显示存在400万元差异。A公司财务人员表示，该差异是客户将一批于2×23年12月从A公司购入的产品于2×24年1月退回，并相应调减其对A公司应付账款账面余额所致。审计项目组成员检查了A公司2×24年1月对上述退回产品的收货记录，未发现异常。无须作进一步审计处理。

5.A公司财务人员将客户通过电子邮件方式发来的回函转发至审计项目组。审计项目组要求提供回函原件，A公司财务人员表示受客户所在地疫情防控影响，快递已暂停发件。审计项目组检查了电子邮件的地址、落款和内容，确认地址为客户官方邮件后缀，落款为“李磊”及其职位，回函显示金额相符。无须作进一步审计处理。

6.审计项目组对未回函项目样本实施替代程序(如下表)，未发现异常。无须作进一步审计处理。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。(本题11分)

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质疑：共计40份函证未回函，审计项目组仅针对其中20份未回函项目实施了替代测试。(0.5分)

改进建议：应对所有未回函项目实施替代程序，而不能选取部分未回函样本项目实施替代程序。(0.5分)

质疑：跟函时，审计项目组没有对函证全过程保持控制，函证可靠性存疑。(0.5分)

改进建议：应重新实施函证(0.25分)，并在跟函过程中对函证全过程保持控制，并对被审计单位和客户之间串通舞弊的情形保持警觉(0.25分)。

质疑：不同公司(H公司和W公司)的不同客户联系人(王宁和赵伟)的回函快递单号为同一快递公司的连续编号(0.25分)，存在舞弊风险迹象，仅核对回函原件不足以应对这一风险(0.25分)。

改进建议：审计项目组应对这2家客户实施必要的背景调查(0.25分)，对其实施包括地址检查、访谈、实地观察等必要追加程序，验证这2家客户是否存在，是否与A公司之间缺乏独立性，了解其业务性质和规模以及与A公司之间交易的商业理由(0.25分)；查询回函的快递记录，验证寄出方地址和发件人信息的真实性(0.25分)。如发现异常，扩大上述程序的实施范围(0.25分)。

提示：上述改进建议是“虚假销售交易、收入和应收账款舞弊风险”的标准答案，由于这一考点在真题中多次涉及，建议考生准确、完整地记忆。

质疑：审计项目组仅检查了产品的收货记录，而未根据销售退回事项的性质，提出相应的审计调整。(0.5分)

改进建议：该销售退回属于资产负债表日后调整事项，审计项目组应建议A公司调减2×23年度确认的销售收入(0.25分)和2×23年12月31日相应的应收账款余额(0.25分)。

质疑：A公司财务人员将客户通过电子邮件发来的回函转发至审计项目组，可能发生信息篡改而导致回函无效，审计项目组仅核对电子邮件的内容不能作为充分、适当的审计证据。(0.5分)

改进建议：审计项目组应重新以电子邮件方式对该客户发函(0.25分)，要求客户将回函直接发送至审计项目组(0.25分)，并为电子邮件回函创造安全环境(0.25分)；可以与客户取得联系以验证回函的来源及内容(0.25分)。必要时可以要求客户寄回原件。

质疑：汇款方信息与客户信息不一致，可能存在虚构应收账款回款的舞弊风险(0.25分)，审计项目组仅取得A公司财务人员的口头解释而未对不符事项作出进一步验证(0.25分)。

改进建议：审计项目组应进一步核实汇款方确为客户(或确为代客户汇款)(0.25分)，与V公司和R公司相关人员取得联系，确定双方关联方关系的真实性(0.25分)；了解代为汇款的商业安排合理性，取得并检查代为汇款的相关协议(0.25分)；对客户进行实地走访，验证销售交易的真实性(0.25分)。

质疑：出库单为A公司的内部单据且日期为2×23年12月31日，可能存在客户尚未签收即确认收入的风险(0.25分)，审计项目组仅检查出库单不能为替代程序提供充分、适当的审计证据(0.25分)。

改进建议：审计项目组还应进一步检查发运凭证、发票和客户签收单等原始凭证(0.25分)，关注客户签收的日期，以确定是否存在跨期确认收入的情况(0.25分)。

质疑：T公司的回款金额仅为应收账款账面余额的2/3，其中500万元的部分缺乏回款单据的支持，不能为2×23年12月31日应收账款的真实存在提供充分、适当的审计证据。(0.5分)

改进建议：审计项目组应与客户取得联系，了解回款安排(0.25分)；了解其业务性质和规模(0.25分)以及与A公司之间交易的商业理由(0.25分)，进一步检查销售合同、发票、出库单和客户签收单等单据，验证销售交易和应收账款余额的真实性(0.25分)。

质疑：U公司的客户签收单日期为2×24年1月5日，审计项目组未关注A公司存在提前确认收入的舞弊风险。(0.5分)

改进建议：对于提前确认收入的情况，审计项目组应建议A公司调减2×23年度确认的销售收入(0.25分)和2×23年12月31日相应的应收账款余额(0.25分)。

考查角度3：考查应付账款函证。(★★)

8.8(模拟题)黑马

注册会计师甲在复核审计项目组成员编制的审计工作底稿时，注意到以下事项：

1.2×24年2月10日，审计项目组要求A公司管理层于次日对库存现金进行盘点，2×24年2月11日，审计项目组在现场实施了监盘，并将结果与现金日记账进行了核对，未发现差异，并将核对结果调整至资产负债表日，结果满意。

2.审计项目组取得A公司编制的银行存款余额调节表，针对年末银行存款余额调节表中企业已开支票银行尚未扣款的调节项目，审计项目组通过检查相关的支票存根和记账凭证予以确认，结果满意。

3.为查找未入账的应付账款，审计项目组检查了A公司资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相关凭证，并结合存货监盘程序，检查了公司资产负债表日前后的存货入库资料，结果满意。

要求：针对资料第1项至第3项，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核审计工作底稿时，针对审计项目组的做法，应当提出哪些质疑和改进建议。(本题3.5分)

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质疑：审计项目组要求A公司管理层于次日对库存现金进行盘点损害了审计程序的不可预见性。(0.5分)

改进建议：对库存现金的监盘最好实施突击性的检查。(0.5分)

提示：上述知识点考频较低，在此予以提示，作为《打好基础》的补充。

质疑：审计项目组检查相关的支票存根和记账凭证不充分。(0.5分)

改进建议：项目组还应检查期后银行对账单以进一步证实银行存款的恰当性。(0.5分)

质疑：为查找未入账的应付账款，实施的程序不充分。(0.5分)

改进建议：注册会计师还应当获取并检查被审计单位与其供应商之间的对账单以及被审计单位编制的差异调节表，确定应付账款金额的准确性(0.25分)；针对资产负债表日后付款事项，检查银行对账单及有关付款凭证(0.25分)，询问被审计单位内部或外部的知情人员，查找有无未及时入账的应付账款(0.25分)；对本期发生的应付账款增减变动，检查至相关支持性文件，确认会计处理是否正确(0.25分)。

专题九存货审计

考查角度1：考查存货监盘程序。(★★★)

9.1(2016年真题节选改编)

注册会计师甲在复核审计项目组成员编制的审计工作底稿时，注意到以下事项：

20×5年12月31日，审计项目组对A公司20×5年度集团财务报表某重要组成部分(子公司——H公司)的存货进行了监盘，并按计划抽取若干存货样本实施了抽盘程序，相关审计工作底稿部分内容摘录如下：

审计说明：

1.差异(1)对应的20件外购存货A已于20×5年12月31日验收入库，但H公司于20×6年1月才收到供应商开具的发票。H公司已于20×6年1月将上述20件存货A计入当月存货账簿记录。审计项目组核对了上述20件存货A的采购发票和20×6年1月的入账记录，未发现差异。对差异(1)无须作进一步审计处理。

2.差异(2)是由于H公司盘点人员计数错误所致，已经要求H公司按照实际抽盘结果加以更正，将20件已盘亏的存货B转入20×5年度损益。

3.除上述差异(2)外，其余按计划抽盘的样本均未发现差异。无须作进一步审计处理。

结论：除存货B存在上述差异(2)外，于20×5年12月31日，H公司其他存货账面结存数量不存在错报。

(略)

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。(本题2分)

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质疑：差异(1)显示于20×5年12月31日存货A存在错报，但未建议客户作出调整。(0.5分)

改进建议：应建议被审计单位将已于20×5年12月31日验收入库的存货A在20×5年度财务报表中予以暂估入账。(0.5分)

质疑：差异(2)显示被审计单位的存货盘点在准确性方面存在错误，但未进一步考虑其对测试范围的影响。(0.5分)

改进建议：应进一步考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减少错误的发生。(0.5分)

9.2(2015年真题节选)

注册会计师甲在复核审计项目组成员编制的存货监盘(存货盘点日为20×4年12月31日)工作底稿时，注意到以下事项：

1.考虑到A公司存货种类繁多，为提高工作效率，审计项目组根据存货账面记录事先选取了拟在存货监盘过程中抽盘的若干存货项目，并在存货盘点日前一天将拟抽盘的存货项目清单提供给了A公司财务人员。

2.审计项目组注意到，某原材料仓库的部分库位盘点当日正在进行出库操作，A公司未将相应原材料纳入盘点范围。A公司仓库人员说明，由于一批订单急需交货，因此需在当日不断领用该原材料，决定不对该原材料进行盘点。审计项目组将上述原材料于20×4年12月31日仓库台账与账面记录进行了核对，未发现差异，据此得出“20×4年12月31日，该原材料实际结存数与账面记录一致”的结论。

3.审计项目组在对某批袋装原材料进行抽盘时，对上述原材料袋数进行了盘点，然后根据每个包装袋上标示的重量计算得出上述原材料总重量。审计项目组将上述计算结果与账面记录进行了核对，未发现差异，据此得出“20×4年12月31日，该原材料实际结存数与账面记录一致”的结论。

4.审计项目组注意到，A公司未将存放在仓库的部分W产品纳入盘点范围。A公司仓库人员说明，该部分W产品已销售给某客户，但由于客户要求延迟提货而暂时存放在A公司仓库，因此，不属于A公司存货，无须进行盘点。审计项目组对纳入盘点范围的W产品实施了抽盘，并将盘点结果与账面记录进行了核对，未发现差异，据此得出“20×4年12月31日，W产品实际结存数与账面记录一致”的结论。

要求：针对资料第1项至第4项，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。(本题4分)

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质疑：项目组成员应当尽可能避免让被审计单位事先了解将要抽盘的存货项目，而不应该在盘点日前一天将拟在存货监盘过程中抽盘的存货项目清单提供给A公司财务人员。(0.5分)

改进建议：建议项目组选择适当的时间对重要存货项目重新实施抽盘(0.25分)，并实施适当的审计程序，检查重新抽盘日与资产负债表日之间的存货变动是否已经得到恰当的记录，并倒推至资产负债表日的存货结存情况，以确定资产负债表日的存货结存是否不存在重大错报(0.25分)。

提示：上述改进建议是“重新实施监盘和倒推程序”的标准答案，由于这一考点在真题中多次涉及，建议考生准确、完整地记忆。

质疑：在盘点过程中无法停止生产的存货，也应纳入盘点范围(0.25分)，可以在仓库内划分出独立的过渡区域，将预计在盘点期间领用的存货移至过渡区域，对盘点期间办理入库的存货(比如产成品等)暂时存放在过渡区域，以确保相关存货只被盘点一次(0.25分)。

改进建议：建议对未纳入盘点范围的原材料选择适当的时间对其中的重要项目重新实施抽盘(0.25分)，并实施适当的审计程序，检查重新抽盘日与资产负债表日之间的存货变动是否已经得到恰当的记录，并倒推至资产负债表日的存货结存情况，以确定资产负债表日的存货结存是否不存在重大错报(0.25分)。

质疑：对于袋装存货，不应仅根据每个包装袋上标示的重量计算原材料的总重量。(0.5分)

改进建议：应抽取一定数量的包装袋，重新称重以确认实际重量是否与包装袋上标示的重量存在超出合理范围的差异。(0.5分)

质疑：审计项目组对存放在A公司仓库但未纳入盘点范围的W产品未做进一步的核实，存在不当之处。(0.5分)

改进建议：应检查未纳入盘点范围的W产品的销售合同和客户关于延迟提货的文件资料等(0.25分)，以确定这些W产品是否确已于20×4年销售给客户而不属于A公司存货(0.25分)。

【精准答疑】

问题1：哪些存货应纳入盘范围？

解答：关于被审计单位的存货是否应纳入盘点范围，总结如下：

应纳入存货盘点范围

(1)货到票未到的存货。

(2)在途但已取得控制权的存货。

(3)已运抵验收但尚未卸车入库的存货。

(4)在生产过程中不能停止移动的存货。

(5)不满足“售后代管商品”收入确认条件的存货。

(6)销售退回的存货。

(7)存放于租赁仓库或第三方仓库的存货。

(8)已毁损但未作账务处理的存货。

(9)超过保质期的存货。

(10)已全额计提减值的存货

无须纳入存货盘点范围

(1)满足“售后代管商品”收入确认条件的存货。

(2)代其他方保管的存货。

(3)已毁损且已作账务处理的存货

问题2：哪些情形下，审计项目组需要重新实施监盘和抽盘程序？

解答：常见情形总结如下：

(1)在监盘和抽盘前，被审计单位已经预先了解抽盘的具体项目。

(2)存在应纳入而未纳入盘点范围的存货。

(3)未对不同地点的存货在同一天进行监盘。

(4)盘点人员不熟悉存货类型、规格、型号等导致多项存货盘点错误。

如果仅在抽盘前被审计单位预先了解了项目组拟抽盘的项目，或仅某一种存货没有进行盘点，项目组也可仅重新实施抽盘程序。

9.3(模拟题)

注册会计师A负责对常年审计客户甲公司2×23年度财务报表进行审计，确定的财务报表的整体重要性为150万元。存货和应收账款等项目的重大错报风险的评估结果为高水平。注册会计师A实施的部分实质性程序摘录如下：

1.甲公司管理层未将上年已全额计提跌价准备的存货纳入本年年末盘点范围，注册会计师检查了以前年度审计工作底稿，认可了管理层的做法。

2.注册会计师对部分存货实施了抽盘，对于抽盘中发现的差异及时提交了管理层更正，管理层更正了所有差异，注册会计师对抽盘的处理结果满意。

要求：针对上述第1项至第2项，假定不考虑其他条件，指出注册会计师A审计处理是否存在不当之处，如存在不当之处，简要说明理由。(本题2分)

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(1)存在不当之处。(0.5分)

理由：已经全额计提了坏账准备的存货应当纳入盘点范围。(0.5分)

(2)存在不当之处。(0.5分)

理由：抽盘中的差异很可能意味着被审计单位的存货盘点还有其他错误，注册会计师还应当考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减少错误的发生。(0.5分)

9.4(模拟题)

XYZ注册会计师接受委托对A公司(主要从事医药产品的研发、生产、进口和销售)2×23年度集团财务报表进行审计。审计项目组对存货执行实质性程序的审计工作底稿部分摘录如下：

（略）

通过询问管理层和财务部人员以了解存货存放地点的情况，取得并检查被审计单位管理层提供的存货存放地点清单及其完整性的书面声明，其中包括3 个仓库，具体情况如下：

单位：万元

审计说明：

1.一号仓库主要用于存放由于质量瑕疵退回和超过药品保质期的存货，被审计单位正在对其门禁系统和仓储管理系统进行维修和升级，将对存货监盘工作造成不便，考虑到该仓库期末存货余额远低于财务报表整体的重要性，未将其纳入存货监盘地点。

2.审计项目组在监盘中留意到某批次药材未被反映在被审计单位存货盘点表上，管理层解释称该产品已对客户销售，代客户临时保管。审计项目组检查了销售合同，留意到该批次药材的交货方式为客户自提，被审计单位将于2×24年6月按照原售价和10%的加成率进行回购。审计项目组向该客户函证交易条款，未发现差异。无须作进一步审计处理。

3.考虑到第三方仓库仅在特定时间执行存货盘点工作，无法与被审计单位和审计项目组协调一致，审计项目组检查了管理层提供的委托代存协议和仓储单，未发现差异。无须作进一步审计处理。

(略)

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。(本题4分)

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质疑：审计工作底稿的复核日期不应早于编制日期。(0.5分)

处理意见：应由经验相比编制人更加丰富的项目组成员对该审计工作底稿重新实施复核。(0.5分)

质疑：该仓库用于存放由于质量瑕疵退回和超过药品保质期的存货，重大错报风险较高(0.25分)。该仓库进行维修和升级，存货余额远低于财务报表整体的重要性，不是未将其纳入存货监盘地点的理由(0.25分)。

改进建议：确定存货监盘地点时，项目组成员还应考虑与存货相关的重大错报风险的评估结果，将该仓库纳入存货监盘地点(0.25分)。对该仓库的存货重新实施监盘和抽盘程序，并实施适当的审计程序，检查重新抽盘日与资产负债表日之间的存货变动是否已经得到恰当的记录，并倒推至资产负债表日的存货结存情况，以确定资产负债表日的存货结存是否不存在重大错报(0.25分)。

【斯尔解析】审计说明中，关键信息为因存货余额较低而未将该存货地点纳入监盘范围，在选择监盘地点这一步骤就存在问题，因此，应先就选择监盘地点的考虑因素作答，而后再考虑实施监盘和抽盘程序。

质疑：A公司对该批存货负有回购义务，不满足存货控制权转移的条件，应将其纳入存货盘点范围。(0.5分)

改进建议：项目组成员应建议被审计单位冲减该批存货的销售收入、成本(0.25分)；将其纳入存货盘点的范围，并重新实施抽盘程序，并对该批存货实施检查等适当的审计程序(0.25分)。

【斯尔解析】为什么该批存货不满足控制权转移的条件？

解答：A公司对销售的药材负有按照原售价和10%的加成率回购的义务，交易本质是利用该批存货进行抵押融资的行为，未将该商品的控制权转移给客户，不应确认收入。因此，该批存货仍然归A公司所有。A公司应在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用。

质疑：仅对管理层提供的委托代存协议和仓储单进行检查不能获取充分、适当的审计证据。(0.5分)

改进建议：对于存放于第三方仓库的存货，项目组成员应当向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况，或者实施检查或其他适合具体情况的审计程序。(0.5分)

9.5(模拟题)

审计项目组对S公司2×23年度集团财务报表的存货进行了监盘，相关审计工作底稿部分内容摘录如下：

存货监盘工作底稿(节选)

审计说明：

1.差异(1)对应的50台榨汁机于2×23年12月31日验收入库，但供应商未向S公司开具账单和发票，S公司也未安排付款，因此未将其计入存货账簿记录。审计项目组核对了采购合同条款，并于期后检查了该批榨汁机的发票和2×23年1月的入账记录，未发现差异。无须作进一步审计处理。

2.差异(2)对应的300箱矿泉水于2×23年12月20日已订立合同向客户K销售，由于该客户仓储容量有限，双方约定上述矿泉水由S公司代为保管，与其余同类产品一起存放并统一管理，S公司在2×23年按照该客户的指令另行发货。审计项目组核对了采购合同条款，并向该客户致电验证，未发现差异。无须作进一步审计处理。

3.差异(1)对应的30件珠宝于2×23年12月30日由S公司销售部领取出库，用于2×24年春节期间电视购物促销。审计项目组核对了出库单和经销售总监批准的调货单，认可了管理层的解释。

(略)

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。(本题3分)

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质疑：S公司已将50台榨汁机验收入库，但未将其纳入2×23年存货账簿记录，审计项目组未建议S公司作出调整不恰当。(0.5分)

改进建议：应建议被审计单位将已于2×23年12月31日验收入库的50台榨汁机在2×23年度财务报表中予以暂估入账。(0.5分)

质疑：审计项目组未考虑该项销售是否满足收入确认条件即得出“无须作进一步审计处理”的结论不恰当。(0.5分)

改进建议：该批产品未单独存放，不能单独识别，不满足“售后代管商品安排”的收入确认条件(0.25分)，审计项目组应建议S公司调整存货账面价值，并冲减已确认的收入和应收账款(0.25分)。

质疑：审计项目组仅核对出库单和经销售总监批准的调货单，认可了管理层的解释不恰当。(0.5分)

改进建议：审计项目组应当对该批珠宝重新实施存货监盘程序(0.25分)，并实施适当的审计程序，检查盘点日与资产负债表日之间的存货变动是否已得到恰当记录，进而倒推至资产负债表日存货结存情况，以确定资产负债表日存货结存是否不存在重大错报(0.25分)。

【斯尔解析】该30件Z珠宝原属于存货范围，管理层对差异的解释为领取出库准备用作促销(意为并未实际出售)，审计项目组仅检查内部证据，无法确定该批存货的真正去向。因此，应当对该批珠宝重新实施监盘程序，已确定其真实存在。

考查角度2：考查存货减值测试程序。(★★)

9.6(2016年真题节选改编)

注册会计师甲在复核审计项目组成员编制的审计工作底稿时，注意到以下事项：

1.A公司20×5年12月31日存货余额中有1000件库龄一年以上的X成品。审计项目组就上述产成品是否存在减值与A公司财务人员进行了讨论。财务人员表示，上述产成品中有50件已于20×6年1月销售给A公司的母公司，且售价超过其单位成本，因此，上述X成品在20×5年12月31日不存在减值情况。审计项目组检查了上述期后销售的合同、发票、发运及收款记录，未发现差异，并注意到上述期后销售售价高于其单位成本。审计项目组据此得出“20×5年12月31日，A公司上述X成品无须计提存货跌价准备”的结论。

2.审计项目组注意到，Y产品的包装箱上标记的入库时间为20×4年10月，且近一年均无收发记录。A公司财务人员解释：该批次产品为A公司为20×4年某投标项目而专门生产的样机，该项目于20×5年初取消后，在仓库妥善保管至今。审计项目组检查后认为该批次样机均为全新状态，且选取部分样机进行测试后显示功能完好，因此无需对该产品计提跌价准备。

要求：针对资料第1项至第2项，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。(本题2分)

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质疑：该X成品期后销量仅占其20×5年末库存的5%(0.25分)，且为关联交易，因此不足以直接认定该产成品不需计提存货跌价准备(0.25分)。

改进建议：应基于市场公允价格对20×5年末相关产成品进行减值测试，以确定是否需要计提跌价准备(0.25分)，并进一步检查销售给关联方的价格是否公允(0.25分)。

质疑：对Y产品是否不存在减值迹象实施的审计程序不充分。(0.5分)

改进建议：该批样机为针对某投标项目而专门生产的产品，具有专属性质(0.25分)，应当实施审计程序评估该投标项目重新启动的可能性，调查该批样机是否具有市场价值，测试其可变现净值，并据此确认Y产品是否因投标项目取消而需要计提存货跌价准备(0.25分)。

考查角度3：考查与存货相关舞弊风险的应对措施。(★★★)

9.7(2020年真题节选)

T公司为A公司2×19年1月在境外某国成立的子公司，主要在该国销售A公司生产的产品。受T公司所在国新冠疫情的影响，2×19年末T公司未对存货进行盘点。由于T公司存货全部从A公司购入，审计项目组检查了构成T公司2×19年末存货余额的相关采购交易所对应的A公司相关产品出库、报关及发运记录，未发现差异。审计项目组据此得出“2×19年12月31日，T公司存货余额不存在错报”的结论。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核审计项目组成员编制的T公司审计工作底稿时，针对审计项目组成员的审计处理，应提出的质疑和改进建议。(本题1.5分)

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质疑：仅通过检查A公司相关产品的发出记录，不足以得出T公司相关存货余额在2×19年12月31日真实存在于T公司的结论。(0.5分)

改进建议：审计项目组应要求T公司对存货实施盘点(0.25分)，并自行或委托T公司所在地的会计师事务所，对T公司的存货盘点实施监盘程序(0.25分)，并在此基础上实施适当的审计程序，检查监盘日与资产负债表日之间的存货变动是否已得到恰当记录，进而倒推至资产负债表日存货结存情况，以确定T公司资产负债表日存货结存是否不存在重大错报(0.25分)。如果无法对T公司存货盘点实施监盘程序，应基于无法获取的审计证据对形成审计意见的重要性考虑对审计意见的影响(0.25分)。

考查角度4：考查首次接受委托时对存货的审计程序。(★★)

9.8(模拟题)黑马

在执行A公司生产与存货循环的审计时，审计项目组就部分疑难问题在XYZ会计师事务所内部咨询的相关记录如下：

1.A公司从粮食种植企业收购粮谷、薯类等产品，部分贮存在第三方仓库，其金额重大，审计项目组向专业技术部咨询应实施何种审计程序，以获取有关存货存在和状况的审计证据。

2.A公司从粮食种植企业收购粮谷、薯类等产品，部分贮存在自有仓库，审计项目组对其实施存货监盘程序。了解到A公司的此类存货贮存于粮食储存罐，考虑到其贮存方式的特殊性，审计项目组向专业技术部咨询应实施何种审计程序。

3.考虑到本次审计是首次接受委托，对于存货，未能对上期期末存货实施监盘，审计项目组向专业技术部咨询应实施何种审计程序，为存货期初余额提供充分、适当的审计证据。

要求：根据资料的第1项至第3项，假定不考虑其他条件，代替专业技术部回复审计项目组的各项疑问。(本题3.5分)

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(1)

①向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量或状况。(0.5分)

②实施检查或其他适合具体情况的审计程序(0.5分)：

a实施或安排其他注册会计师对第三方实施存货监盘程序(如可行)。

b获取其他注册会计师或服务机构注册会计师针对用以保证存货得到恰当盘点和保管的内部控制的适当性而出具的报告。

c检查与第三方持有的存货相关的文件记录，如仓储单。

d当存货被作为抵押品时，要求其他机构或人员进行确认。

【斯尔解析】考虑到第三方仅在特定时点执行存货盘点工作，在实务中，注册会计师可以事先考虑实施函证的可行性。如果预期不能通过函证获取相关审计证据，可以事先计划和安排存货监盘等工作。

(2)

①使用容器进行监盘或通过预先编号的清单列表加以确定。(0.5分)

②使用测量棒以及依赖永续盘存记录，或利用专家的工作。(0.5分)

(3)

①监盘当前的存货数量并调节至期初存货数量。(0.5分)

②对期初存货项目的计价实施审计程序。(0.5分)

③对毛利和存货截止实施审计程序。(0.5分)

专题十收入和费用审计

第一节营业收入的实质性程序

考查角度1：考查营业收入的实质性分析程序。(★★★)

10.1(模拟题)

审计项目组对A公司2×23年度产品X的季度销售情况执行了实质性程序，相关审计工作底稿部分内容摘录如下：

产品X季度销售分析表

单位：万元

审计说明：

1.产品X的销售淡季为第1和第4季度，销售旺季为第2和第3季度。

2.产品X本年第1季度的收入较上年有大幅上升。A公司财务人员说明，主要是由于本年新增某大客户所致，该大客户于2×23年初成立，业务发展处于急速扩张期，对产品X需求旺盛。审计项目组检查了A公司与该大客户签订的销售合同，未发现差异。无须作进一步审计处理。

3.产品X本年第2季度的收入较上年有大幅上升。A公司财务人员说明，主要是由于产品X在同类产品中具有较高性价比，A公司某关联方由以往年度的对外采购改为向A公司采购。审计项目组与该关联方取得联系，核实情况属实，且产品X确实在市场中具有领先的口碑。无须作进一步审计处理。

4.产品X本年第3季度的收入较上年有大幅上升。A公司财务人员说明，主要是由于本季度销售人员大力拓展商机，带来大量新客户所致。审计项目组采用抽样方法进行测试(如下表)，将销售金额与销售合同和发票进行核对，未发现差异。无须作进一步审计处理。

5.产品X本年第4季度的收入较上年有大幅上升。A公司财务人员说明，主要是由于A公司于2×23年12月进行促销活动，在官网宣传“若在2×24年3月31日前不满意，可无条件全额退款”，因此带来销量显著增长。审计项目组检查了官网促销政策、销售合同、退款协议和原始销售凭证等单据，未发现差异。无须作进一步审计处理。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。(本题5.5分)

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质疑：第1季度为销售淡季，产品X收入大幅上升，且该上升主要来自2×23年初新成立的某大客户，审计项目组未充分关注上述异常情况可能使2×23年A公司第1季度存在虚构客户、虚增收入的舞弊风险(0.25分)，审计项目组仅检查销售合同无法应对该风险(0.25分)。

改进建议：审计项目组应评价与该大客户交易的商业合理性，并实施“延伸检查”程序(0.25分)。例如，访谈该大客户管理层及相关人员，对其进行实地走访，观察其生产经营场地，判断该大客户与A公司的交易规模是否与其生产经营规模匹配，了解该大客户采购A公司产品的用途、去向和最终销售实现情况，实地查看其相关产品的库存情况等(0.25分)。

提示：上述改进建议是“收入延伸检查程序”的标准答案，由于这一考点在真题中多次涉及，建议考生准确、完整地记忆。

质疑：第2季度产品X的收入增幅远超销售量的增幅，使得第2季度毛利率高达40%(远高于其他季度的平均水平15%)，表明可能存在因不公允或不具备合理商业理由的关联方交易导致的虚增收入的风险(0.25分)。审计项目组仅与该关联方取得联系并核实情况，可靠性不足(0.25分)。

改进建议：审计项目组应检查相关合同或协议，评价交易的商业理由(0.25分)，验证交易条款是否与管理层的解释一致，将交易条款与相同或类似的非关联方交易的条款以及公开市场进行的类似交易的条款进行比较，聘请外部专家确定交易的市场价格(0.25分)。确定该交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露(0.25分)。向客户获取该交易已经恰当授权和批准的审计证据(0.25分)。

提示：毛利率=(收入-成本)/收入=［销量×(单价-单位成本)］/(销量×单价)。

质疑：记账日期为2×23年8月1日和9月10日的2笔凭证，其合同签署日期均为2×23年4月30日，与收入确认相隔时间较远，且合同签署日期与财务人员的解释存在矛盾(销售人员在第3季度大力拓展商机)。此外，其中1笔交易的客户签收单丢失，另1笔无交货地点和付款条件等实质性条款。审计项目组未充分关注上述异常情况可能使得第三季度存在虚构客户、虚增收入的风险(0.25分)。审计项目组仅将销售金额与销售合同和发票进行核对，不足以应对该风险(0.25分)。

改进建议：审计项目组应与该客户取得联系，并实施“延伸检查”(0.25分)。例如，访谈该客户管理层及相关人员，对其进行实地走访，观察其生产经营场地，判断该客户与A公司的交易规模是否与其生产经营规模匹配，了解该客户采购A公司产品的用途、去向和最终销售实现情况，实地查看其相关产品的库存情况等(0.25分)。实施函证程序(0.25分)。同时，抽样测试中发现上述异常情况，注册会计师还应当考虑异常情况的潜在范围和重要程度，在必要的情况下，扩大销售金额、销售合同和发票的核对范围及审计程序的实施范围(0.25分)。

质疑：第4季度为销售淡季，产品X收入大幅上升，且该上升主要来自2×23年12月“无条件退款”的促销活动，存在未考虑退货条款而提前在本年大幅确认收入的舞弊风险(0.25分)，审计项目组仅检查相关凭据无法应对该风险(0.25分)。

改进建议：审计项目组应结合促销政策、销售合同和退款协议等单据，确定A公司对退回部分的估计是否合理(0.25分)，确定其是否按照因向客户转让商品而预期有权收入的对价金额(即不包含预期因销售退回将退还的金额)确认收入(0.25分)。了解产品X在期后的实际退回情况(0.25分)。必要时，向A公司财务人员提出审计调整建议(0.25分)。

【精准答疑】

问题1：针对虚增收入的重大错报风险可以实施的实质性程序有哪些？

解答：针对虚增收入的重大错报风险可以实施的实质性程序包括：

(1)实施分析程序，将本年数据与上年数据或同行业数据进行比较，分析其变动的合理性。

(2)检查收入确认的条件和方法是否符合企业会计准则。

(3)检查相关原始单据。

(4)实施函证程序。

(5)实施截止性测试。

(6)评价商业理由的合理性，并实施“延伸检查”程序等。

问题2：针对关联方交易导致的重大错报风险可以实施的实质性程序有哪些？

解答：针对关联方交易导致的重大错报风险可以实施的实质性程序：

(1)访谈被审计单位、关联方管理层及交易相关人员。

(2)检查合同条款的商业合理性。

(3)评价交易安排的商业合理性，并实施“延伸检查”程序。

(4)评价相关交易是否经过恰当的授权审批程序。

(5)确定该交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露。

(6)利用外部专家的工作等。

考查角度2：考查营业收入的检查程序。(★★★)

10.2(2020年真题节选)

T公司为A公司2×19年1月在境外某国成立的子公司，主要在该国销售A公司生产的产品。就A公司2×19年度合并财务报表而言，T公司属于具有财务重大性的重要组成部分。注册会计师甲在复核审计项目组成员编制的T公司2×19年度财务信息审计工作底稿时，注意到以下事项：

1.T公司2×19年11月初与非关联公司W集团下属的P公司签订合同，向P公司采购一批机器设备，并按合同约定向P公司预付了2000万美元的设备采购款，合同约定设备交货时间为2×20年7月。审计项目组检查了上述设备采购合同和预付款银行付款单据，未发现差异。审计项目组据此得岀“2×19年12月31日，T公司对P公司的预付款项余额不存在错报”的结论。

2.T公司2×19年初向Q公司(其控股股东为A公司前员工)销售了若干产品(总价款200万美元)，并相应确认了销售收入。T公司与Q公司之间无其他交易。2×19年12月31日应收账款余额中应收Q公司货款余额为200万美元。审计项目组对该应收账款余额向Q公司实施了函证程序，回函显示金额相符。审计项目组据此得出“2×19年度T公司对Q公司的销售收入和2×19年12月31日对Q公司的应收账款余额不存在错报”的结论。

3.T公司2×19年11月向W集团下属的Z公司销售了若干产品，并于当月全额收讫销售货款2000万美元。T公司与Z公司无其他交易。审计项目组检查了T公司向Z公司销售上述产品的销售合同、发运记录和银行收款单据，未发现差异。审计项目组据此得出“2×19年度T公司对Z公司的销售收入不存在错报”的结论。

要求：针对资料第1项至第3项，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核审计项目组成员编制的T公司审计工作底稿时，针对审计项目组成员的审计处理，应提出哪些质疑和改进建议。(本题3.5分)

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质疑：T公司是主要在所在国销售A公司自产产品的贸易公司，其发生大额设备采购属于超出其正常经营过程的重大交易(0.25分)，但审计项目组未充分关注该设备采购交易及预付款安排的商业合理性(0.25分)。

改进建议：审计项目组应评价该设备采购交易及其预付款安排的商业合理性(0.25分)，并实施“延伸检查”程序，以确定T公司从事该交易的目的是否为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为(0.25分)。例如，了解T公司采购该设备的原因及其合理性，查询P公司的背景信息，访谈P公司管理层及相关人员，对P公司进行实地走访，观察P公司生产经营场地，判断其与T公司的交易规模是否与其生产经营规模匹配，了解P公司收到预付款的资金用途去向等(0.25分)。

质疑：Q公司的控股股东为A公司前员工，与T公司存在“隐性”关联方关系(0.25分)，且T公司2×19年度对Q公司的全部销售收入均尚未回款，仅通过向Q公司实施常规函证程序不足以得出相关销售收入和应收账款余额不存在错报的结论(0.25分)。

改进建议：当注意到可能存在关联方(或者“隐性”关联方)配合T公司虚构收入的迹象时，应实施“延伸检查”程序(0.25分)。例如，进一步了解Q公司采购T公司产品的商业理由及是否存在包含特殊退货条款等内容的“抽屉协议”，查询Q公司的背景信息，访谈Q公司管理层及相关人员，对Q公司进行实地走访，观察其生产经营场地，判断其与T公司的交易规模是否与其生产经营规模匹配，了解Q公司采购T公司产品的用途、去向和最终销售实现情况，实地查看相关产品的库存情况等(0.25分)。

质疑：T公司与同属W集团的P公司和Z公司同时存在设备采购和产品销售，T公司相关设备采购交易及预付款安排商业合理性存疑(0.25分)，且预付设备采购款与产品销售均发生于2×19年11月，预付设备款与收到的产品销售款金额相同(0.25分)。审计项目组未对上述异常情况予以充分关注。

改进建议：审计项目组应评价该设备采购交易及其预付款安排的商业合理性(0.25分)，并实施“延伸检查”程序(0.25分)。例如，了解T公司采购该设备的原因及其合理性，查询P公司和Z公司的背景信息，访谈P公司和Z公司管理层及相关人员，对P公司和Z公司进行实地走访，观察其生产经营场地，判断其与T公司的交易规模是否与其生产经营规模匹配，了解P公司收到预付款的资金用途去向，以及Z公司采购T公司产品的用途、去向和最终销售实现情况，实地查看Z公司相关产品的库存情况等(0.25分)。

【斯尔解析】根据本资料段第1项，T公司在2×19年11月向W集团下属P公司采购主营业务之外的机器设备，且金额重大。而本资料段第3项，T公司在同年相同月份(2×19年11月)向同属于W集团下的Z公司销售相同金额(2000万元)的产品，表明存在同时虚构销售和采购交易的舞弊迹象。在此情况下，仅检查相关合同文件不足以应对上述舞弊风险，还应实施相关舞弊风险的应对措施，如评价相关安排的商业合理性、实施“延伸检查”程序等。

10.3(2018年真题节选)

S公司系A公司20×7年从其控股股东P公司购入的子公司。明星会计师事务所接受委托，对S公司20×7年度财务报表进行审计，并发表审计意见。注册会计师甲在复核审计项目组编制的S公司20×7年度财务报表审计工作底稿时，注意到以下事项：

项目组对S公司20×7年度主营业务收入进行了截止测试，相关审计工作底稿部分内容摘录如下：

审计说明：

1.该批K3产品于20×7年12月31日发货(以S公司仓库为交货地点)，但应客户要求，销售发票开具日期为20×8年1月1日，因此S公司将该批K3产品的收入确认在20×8年1月。项目组检查了该批K3产品的发运凭证和销售发票，未发现差异。无须作进一步审计处理。

2.S公司财务人员说明，该批K5产品已于20×7年12月31日销售给客户并开具销售发票，但应客户要求，推迟到20×8年1月1日才发货。项目组检查了该批K5产品的发运凭证和销售发票，未发现差异。无须作进一步审计处理。

(略)

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核S公司审计项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。(本题3.5分)

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质疑：检查的截止日前出库单不完整，缺编号为×××27的出库单。(0.5分)

改进建议：应追查编号为×××27的出库单的相应发货和主营业务收入确认情况，以检查是否存在主营业务收入截止性差异。(0.5分)

质疑：不能仅凭销售发票开具时间确定收入确认时点。(0.5分)

改进建议：收入确认时点应当是客户取得货物控制权的时点(0.25分)，该批K3产品是以S公司仓库为交货地点，项目组应检查该批K3产品在发运后客户是否已取得控制权，S公司是否应在发运该批K3产品时确认收入(0.25分)。

质疑：对该批K5产品于20×7年12月31日是否属于“售后代管商品”的检查程序不充分。(0.5分)

改进建议：项目组应当实施适当程序，以评价该“售后代管商品”安排是否具有商业实质(0.25分)，属于客户的该批K5产品是否能够单独识别(0.25分)，该批K5产品是否能够随时交付给客户(0.25分)，S公司是否不能自行使用该批K5产品或将其提供给其他客户等(0.25分)，以确定该批K5产品于20×7年12月31日是否属于“售后代管商品”。

【斯尔解析】问题1：为什么本题是否满足“售后代管商品”条件的角度作答？

解答：本题的关键在于需要确认在20×7年12月31日能否就销售K5产品确认收入，因此需要确定该批产品在20×8年1月1日(发货)前是否属于售后代管商品，如果属于，则发货前确认收入是符合会计处理规定的；如果不属于，则应于该品产品控制权转移时(20×8年月1日或以后)确认收入。

问题2：在“售后代管商品”安排下，应当同时满足哪些条件，才表明客户取得了该商品的控制权？

解答：根据会计准则，(1)该安排必须具有商业实质，例如该安排是应客户的要求而订立的。(2)属于客户的商品必须能够单独识别，例如将属于客户的商品单独存放在指定地点。(3)该商品可以随时交付给客户。(4)企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。

10.4(2016年真题节选)

注册会计师甲在复核审计项目组成员编制的审计工作底稿时，注意到以下事项：

审计项目组在对A公司20×5年度营业收入“完整性”认定实施实质性程序时，抽取了20×5年一定数量的营业收入记账凭证，检查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与销售发票、发运凭证、销售合同等一致，未发现差异。审计项目组据此得出“A公司20×5年度营业收入完整性认定不存在重大错报”的结论。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出的质疑和改进建议。(本题1分)

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质疑：以营业收入记账凭证为起点，追查至销售发票、发运凭证和销售合同，通常不能发现少计的营业收入。(0.5分)

改进建议：应当以20×5年销售交易原始记录(如发运凭证等)为起点，追查至对应的营业收入账簿记录。(0.5分)

【斯尔解析】为什么本题无须执行“双向检查程序”？

解答：本题中，审计项目组对营业收入“完整性”认定实施实质性程序，如果以营业收入账簿为起点追查至对应的原始记录，应对的是与“发生”认定有关的重大错报风险，因此无须执行“双向检查程序”。

10.5(模拟题)

2×24年，XYZ会计师事务所首次接受委托，负责审计A公司2×23年度集团合并财务报表。项目合伙人甲在复核审计工作底稿时注意到以下事项：

1.B公司(A公司全资子公司)为化妆品生产企业，存货账面记录中有一批公仔，管理层称其用于市场推广。该批公仔于6月份全部入库，10月份将其中50%结转入营业成本。项目组成员检查了该批公仔的请购单、入库单和款项支付记录，重新计算了入账及结转成本金额，未发现差异，无须作进一步审计处理。

2.C公司(A公司全资子公司)为啤酒生产企业，为答谢常年经销其产品的代理商，2×23年经董事会批准，为过去三年达到一定销量的代理商，每家免费配备一台冰箱。按照C公司与代理商的合同约定，冰箱的所有权归C公司，在预计使用寿命内免费提供给代理商使用，C公司不会收回，亦不会转作他用。C公司对该批冰箱采用年限平均法计提折旧。项目组成员检查了固定资产折旧计算表，未发现差异，无须作进一步审计处理。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。(本题2.5分)

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质疑：未充分关注该批公仔的用途，使B公司存在虚增存货(0.25分)、少计销售费用、多计营业成本的风险(0.25分)。

改进建议：项目组成员应检查该批公仔的采购计划、审批流程等，核实转入营业成本公仔的实际用途(0.25分)，如果确定用于推广，应建议B公司调减营业成本，将该批公仔(包括已结转入营业成本部分)的采购成本全部计入当期损益(销售费用)(0.25分)。

【斯尔解析】企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入当期损益(销售费用)。企业取得广告营销性质的服务比照该原则进行处理。

质疑：该批冰箱虽然所有权归C公司所有，但控制权已转移至代理商，应将其作为销售费用处理(0.25分)。项目组成员未充分关注上述情况，仅检查固定资产折旧计算表无法应对高估固定资产、少计销售费用的风险(0.25分)。

改进建议：项目组成员应检查并与代理商核实C公司与代理商的合同条款(0.25分)，检查该批冰箱的出库单、代理商签收单等文件记录(0.25分)，如确实如合同约定，应建议C公司冲回已计算入账的折旧费用(0.25分)，将该批冰箱的采购成本一次性转入销售费用(0.25分)。

第二节一般费用的实质性程序

考查角度：考查一般费用的实质性程序。(★★)

10.6(模拟题)

注册会计师甲在复核审计项目组成员编制A公司的审计工作底稿时，注意到以下事项：

（略）

被审计单位2×23 年度相关管理费用财务信息摘录如下：

单位：万元

审计说明：

1.A公司通过ERP系统的应用模块处理员工差旅费报销，审计项目组从管理费用明细账出发选取样本，追查至系统中的处理记录以及发票等电子版单据，发现行政部某员工报销款漏记15万元，管理层解释称这是由于ERP系统参数运算错误导致。经评价，审计项目组认为该错报不存在舞弊风险且低于明显微小错报临界值，无须更正。

2.审计项目组留意到，A公司于2×23年初计提并发放2×22年度奖金260万元，于2×24年初计提并发放2×23年度奖金265万元。考虑该事项对2×23年度管理费用和税前利润的影响金额低于明显微小错报临界值10万元，审计项目组认可了管理层的处理。

(略)

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。(本题3分)

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质疑：审计工作底稿的编制人和复核人为同一人，不符合质量管理的要求。(0.5分)

改进建议：应由经验更加丰富的另一项目组成员对已编制完成的审计工作底稿实施复核。(0.5分)

质疑：由于ERP系统参数运算错误构成一项系统性错报，不能因为其不存在舞弊风险且错报金额低于明显微小错报临界值而认为其不重要。(0.5分)

改进建议：应将该系统性错报认定为一项重大错报，并考虑该信息系统的运行错误的潜在影响。(0.5分)

质疑：审计项目组仅考虑了该项错报对管理费用和税前利润的影响金额，而未考虑该项错报对应付职工薪酬期末余额的影响。(0.5分)

改进建议：该项错报使得对应付职工薪酬期末余额低估265万元，应予以累积并提请管理层予以更正。(0.5分)

【斯尔解析】为什么本题涉及对“应付职工薪酬”的错报更正？

解答：根据会计准则，年终奖应于职工提供服务的当期计提，同时确认管理费用和应付职工薪酬核算。本题中，上年年终奖推迟至本年确认，而本年年终奖推迟至次年确认，在两个年度奖金金额差异不大的情况下，对于本期的管理费用金额净影响可能不重大，但资产负债表的期初数和期末数均没有应付职工薪酬的相关负债，应付职工薪酬的期末余额却被显著低估，相关错报应予以更正。

以2×23年计提年终奖次年发放为例，正确会计处理如下：

2×23年计提时：

借：管理费用等

贷：应付职工薪酬(年终奖全额)

2×24年实际支付时：

借：应付职工薪酬(年终奖全额)

贷：银行存款

10.7(模拟题)

F公司系A公司的全资子公司，明星会计师事务所接受委托，对F公司2×23年度财务报表进行审计，并发表审计意见。注册会计师甲在复核审计项目组成员编制的F公司2×23年度审计工作底稿时，注意到以下事项：

审计项目组对F公司2×23年销售费用实施了抽样检查，相关审计工作底稿部分内容摘录如下：

审计说明：

1.F公司财务人员说明，该费用系为提高货物利用率，在各个仓库之间进行调拨而发生的物流费用。

2.F公司财务人员说明，该费用系与境内客户签订销售合同后，将货物由厂区直接运至客户验收现场而发生的物流费用。

3.F公司财务人员说明，该费用系与境外客户签订销售合同后，委托第三方物流公司将货物由关口运输至境外而发生的物流费用。此类合同约定采用CIF销售模式，货物控制权转移时点为在装运港越过船舷。

审计项目组检查了上述费用的相关发票，查验了发票的真伪，未发现差异。无需做进一步审计处理。

4.这些费用分别备注着如下信息：采购人员自驾出差；F公司副总经理出差往返机票，每张票价1605元、民航发展基金50元和燃油附加费30元；业务人员共5人异地培训往返高铁票，单程车费每人520元，5人中3人为全职员工、1人为劳务派遣员工、1人为外聘培训讲师。

审计项目组检查了上述费用的相关发票，认为情况属实但财务人员未计提可抵扣的进项税额，据此提出如下审计调整建议(单位：元)。无需做进一步审计处理。

借：应交税费——应交增值税(进项税额)90

贷：管理费用90

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核审计项目组成员的F公司工作底稿时，针对审计项目组成员的审计处理，应提出哪些质疑和改进建议。(本题4分)

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质疑：F公司将货物由厂区运至客户验收现场而发生的物流费用不应计入销售费用，审计项目组未对其账务处理提出审计调整建议存在不当之处。(0.5分)

改进建议：审计项目组应根据销售合同条款评估运输服务发生在货物控制权向客户转移之前还是转移之后(0.25分)；如发生在控制权转移之前，该运输服务不构成单项履约义务(0.25分)，审计项目组应建议F公司将相关物流费用作为与商品销售相关的成本计入合同履约成本(0.25分)，采用与商品销售收入确认相同的基础进行摊销，最终计入营业成本并予以恰当披露(0.25分)。

质疑：F公司将货物由关口运输至境外而发生的物流费用不应计入销售费用，审计项目组未对其账务处理作出调整建议存在不当之处。(0.5分)

改进建议：审计项目组应根据销售合同条款评估运输服务发生在货物控制权向客户转移之前还是转移之后(0.25分)；如发生在控制权转移之后，应建议F公司将商品销售价款在商品与运输服务之间按照各自单独售价的相对比例进行分摊(0.25分)，将运输活动发生的成本计入合同履约成本，在确认运输服务收入的同时，将相关支出计入运输服务成本并予以恰当披露(0.25分)。

质疑：外聘培训讲师相关的国内旅客运输服务进项税额不应予以抵扣(0.25分)，民航发展基金也不应纳入航空旅客运输进项税额计算基数(0.25分)，审计项目组提出的审计调整存在金额计算错误，也未考虑样本错报对总体的影响(0.25分)。

改进建议：审计项目组应建议F公司调整应交增值税进项税额为70349元｛［90+(1605+30)×2+520×4×2］÷(1+9%)×9%｝(0.25分)；还应进一步考虑错误的潜在范围和重大程度(0.25分)。

10.8(模拟题)黑马

审计项目组了解到，烟花爆竹的市场竞争日趋激烈，同时受到环保政策不断收紧的影响，A公司面临较大的业绩压力。考虑到如果管理层难以实现预期的利润目标，则可能有凌驾于内部控制之上从而高估收入的动机或压力，审计项目组将收入的发生认定评估为需要特别考虑的重大错报风险领域。

注册会计师甲在复核审计项目组成员编制A公司的审计工作底稿时发现：

执行穿行测试后，审计项目组拟信赖与收入的发生认定相关的内部控制。上一年度执行审计工作时，审计项目组已测试相关控制，并得出运行有效的结论。考虑到相关控制自上次测试后未发生变化，且上次测试距离本期时间间隔仅为一年，审计项目组决定信赖以前审计获取的控制运行有效性的审计证据。

要求：针对资料，不考虑其他条件，指出审计项目组的做法是否存在不当，如存在不当之处，提出改进意见。(本题1分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：审计项目组将收入的发生认定评估为需要特别考虑的重大错报风险领域，对于旨在减轻特别风险的控制(0.25分)，不论该控制在本期是否发生变化，注册会计师都不应依赖以前审计获取的证据，本期审计应当进行控制测试(0.25分)。

【斯尔解析】在判断是否可以依赖以前审计中获取的有关控制运行有效性的证据时：

(1)关注该项控制是否属于旨在减轻特别风险的控制(例如，是否是反舞弊控制)。如是，无论本期是否发生变化，都不应依赖以前审计获取的证据，即“特别风险年年测”(前提是拟信赖该项控制)。

(2)如果不属于情形(1)，进一步关注该项控制自上次测试后是否发生重大变化。如是，则不应依赖以前审计获取的证据。如否，在满足“每三年至少对控制测试一次”的条件下，可以依赖以前审计获取的证据。

10.9(模拟题)黑马

2×24年，XYZ会计师事务所(以下简称XYZ事务所)首次接受委托，负责审计A公司2×23年度集团合并财务报表，XYZ事务所委派注册会计师甲担任审计项目合伙人。审计项目组基于风险评估的结果，将总体审计方案确定为综合性方案，以下是相关控制测试的摘要：

1.在对营业收入确认相关的内部控制执行控制测试时，审计项目组考虑到，B公司(为A公司100%持股子公司，主要从事国内销售业务)和C公司(为A公司90%持股子公司，主要从事出口销售业务)承担A公司的对外产品销售职能，故将上述两公司2×23年1月至12月发生的所有销售交易作为控制测试的总体。

2.D公司是A公司100%持股的子公司，在收到采购的原材料时，验收人员在存货管理系统中填写入库通知单，计算机将入库通知单与订购单进行比对，对不符事项形成例外报告。审计项目组测试了存货管理系统并询问验收人员，以获取本期系统是否生成例外报告的证据。

3.审计项目组了解到，由于市场行情低迷，向客户提供过长的信用期而增加坏账损失风险升高，A公司本期修订了相关内部控制制度。修订后，客户的信用期由集团信用管理部审核批准，对于合作期超过三年的长期客户临时申请延长信用期，需要由集团销售部总监批准。修订后的制度自2×23年1月1日起在全集团范围内执行，审计项目组对上述控制执行控制测试。

4.在对银行存款的相关内部控制执行控制测试时，审计项目组对C公司提供的银行对账单的真实性存有疑虑，审计项目组要求C公司管理层重新取得了所有银行账户的对账单，并现场观察了对账单的打印过程，未发现进一步异常。

要求：根据资料的第1项至第4项，假定不考虑其他条件，逐项指出审计项目组的做法是否存在不当，如果存在不当之处，请提出改进意见。(本题4分)

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(1)存在不当之处。(0.5分)

处理意见：在控制测试中，注册会计师必须考虑总体的同质性(0.25分)。B公司和C公司出口和内销业务的处理方式不同，注册会计师应分别评价两种不同的控制情况，定义两个独立的总体(0.25分)。

【斯尔解析】同质性，是指总体中的所有项目应该具有同样的特征。在评价不同的控制情况时，注册会计师应定义不同的独立主体。例如，甲公司及其下属子公司执行相同的成本核算方法，即由成本会计人员手工计算产品成本并进行账务处理。为加强产品成本管理，甲公司购入一项信息化系统用于成本核算，于2×23年正式投入使用，并拟在2×24年推广至其下属子公司。为测试成本核算相关控制的有效性，A注册会计师将甲公司及其下属子公司2×23年度所有成本计算单定义为抽样总体。这样的做法不妥，这是由于甲公司2×23年度产品成本计算开始采用信息系统，控制发生了重大变化，而其下属子公司仍采用人工控制，总体不满足同质性要求。

提示：当存在下列情形之一时，应当实施控制测试。

情形分析

“预期有效”

在评估认定层次重大错报风险时，预期控制运行有效

预期有效是指某项控制的设计是存在的、也是合理的，同时得到了执行

“仅实质性程序不足”

仅通过实施实质性程序无法获取认定层次的充分、适当的审计证据

采用高度自动化处理的情况下，审计证据可能仅以电子形式存在，其质量通常取决于自动化信息系统相关控制的有效性

(2)存在不当之处。(0.5分)

处理意见：针对例外报告，仅通过询问程序无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师还应检查被授权人员对例外报告的复核(0.25分)，以及是否对不符事项进行了恰当的处理(0.25分)。

(3)存在不当之处。(0.5分)

处理意见：长期客户临时申请延长信用期，应经由信用管理部批准(0.25分)。该项控制未实现职责分离，存在设计缺陷，无须进一步执行控制测试(0.25分)。

(4)存在不当之处。(0.5分)

处理意见：如果对被审计单位提供的银行对账单的真实性存有疑虑，注册会计师可以在被审计单位的协助下亲自到银行获取银行对账单(0.25分)。在获取银行对账单时，注册会计师要全程关注银行对账单的打印过程(0.25分)。

专题十一长期资产审计

考查角度1：考查固定资产的实质性程序。(★★)

11.1(模拟题)

F公司系A公司的全资子公司，明星会计师事务所接受委托，对F公司2×23年度财务报表进行审计，并发表审计意见。注册会计师甲在复核审计项目组成员编制的F公司2×23年度审计工作底稿时，注意到以下事项：

审计项目组对F公司2×23年12月31日的在建工程余额实施了实质性程序，相关审计工作底稿部分内容摘录如下：

在建工程成本及减值准备汇总表

单位：万元

审计说明：

1.审计项目组取得并查阅了前任注册会计师的审计工作底稿，据此认可了在建工程的期初余额。

2.F公司财务人员说明，P1工程项目由于生产经营规划调整本期未开工建设。审计项目组实地查看了该工程项目，询问了工程现场的场务人员，与财务人员解释一致，未发现异常。无需做进一步审计处理。

3.P2工程项目于期初已完成主体搭建，本期更换了供应商完成其余细节修缮。审计项目组检查了F公司与该供应商签订的施工合同、供应商的施工资质以及支付工程款的银行回单，实地查看了该工程项目，未发现异常。无需做进一步审计处理。

4.P3工程项目于2×23年第四季度进行试车活动，生产的样品符合既定条件并对外销售。审计项目组现场观察了试车活动，检查了样本销售的合同和客户验收单，并对样品收入冲减工程成本的明细进行了重新计算，未发现差异。无需做进一步审计处理。

5.P4工程项目2×23年发生减值。审计项目组向事务所内部估值专家提供了F公司管理层编制的现金流量预测、使用的折现率和流动性折扣，内部专家使用重新搭建的估值模型进行了重新计算，未发现差异。无需做进一步审计处理。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核审计项目组成员的F公司工作底稿时，针对审计项目组成员的审计处理，应提出哪些质疑和改进建议。(本题6.5分)

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质疑：审计项目组仅取得并查阅了前任注册会计师的审计工作底稿，不足以为在建工程的期初余额提供充分、适当的审计证据。(0.5分)

处理意见：审计项目组还应评价前任注册会计师的独立性和专业胜任能力(0.25分)，复核前任注册会计师的审计工作底稿(0.25分)；对在建工程的期初余额实施其他专门的审计程序，例如，检查形成期初余额的会计记录和其他的信息(0.25分)。

质疑：P1工程项目本年未开工建设，审计项目组仅询问了财务人员、场务人员和查看该工程项目，未对工程停工的异常情况保持充分关注。(0.5分)

改进建议：审计项目组应取得生产经营规划调整的书面材料，核实未开工建设原因的真实性和合理性(0.25分)。如情况属实，还应进一步对P1工程项目实施减值测试，必要时可利用专家的工作以确定在建工程是否存在减值(0.25分)；如测试结果显示该在建工程预计可收回金额低于账面价值，应建议F公司对其计提在建工程减值准备(0.25分)。

质疑：P2工程项目在主体搭建完成后更换了供应商，且向新供应商支付的与细节修缮相关的支出远超此前的主体搭建支出(0.25分)，审计项目组未充分关注虚增在建工程成本的风险，所实施的审计程序也不足以应对该风险(0.25分)。

改进建议：审计项目组应进一步对该供应商进行访谈、实地走访或背景调查，关注其是否是F公司未向审计项目组披露的关联方(0.25分)；评价与该供应商交易的商业合理性(0.25分)；应进一步将与该供应商签订的合同及其条款与行业内的通行条款和其他同类合同进行比较(0.25分)；检查相关支出金额的真实性，并聘请专家对采购物资的投入情况、工程的施工情况和质量等进行评估鉴定(0.25分)。

质疑：P3工程项目试运行期间样品的销售收入不应冲减在建工程成本，审计项目组未对其账务处理提出审计调整建议。(0.5分)

改进建议：审计项目组应建议被审计单位按照企业会计准则的相关规定，将试运行期间销售商品相关的收入确认为营业收入(0.25分)，并结转相应的成本(0.25分)。

质疑：审计项目组仅利用内部专家对管理层编制的数据进行重新计算无法提供充分、适当的审计证据。(0.5分)

改进建议：审计项目组应当亲自测试或利用内部专家的工作测试F公司提供数据的完整性、相关性和准确性(0.25分)；应将编制的现金流量预测的数据与历史数据、已批准的预算及商业计划进行比较，检查数据与支持证据的一致性(0.25分)；评估管理层采用的折现率的流动性折扣(0.25分)；执行敏感性分析，评价这些数据在合理变动时对减值测试结果的潜在影响(0.25分)。

11.2(模拟题)黑马

审计项目组接受委托，对A公司2×23年度财务报表实施审计。注册会计师甲在复核审计工作底稿时注意到以下事项：

A公司要求各组成部分每期期末对长期资产进行减值测试。考虑到重要组成部分存在的导致集团财务报表发生特别风险的会计估计，审计项目组获得各组成部分编制的未来现金流量预测表，经检查，各组成部分的收入增长率和折现率均采用集团统一的比例，未见明显异常。

要求：针对资料，不考虑其他条件，注册会计师甲指出审计项目组的做法是否存在不当之处，如存在不当之处，提出改进意见。(本题1分)

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存在不当之处。(0.5分)

处理意见：审计项目组应考虑会计估计是否反映了该组成部分的实际情况(0.25分)，各组成部分的收入增长率和折现率不应机械地采用与集团统一的比例(0.25分)。

11.3(模拟题)

ABC会计师事务所负责审计上市公司甲公司2×23年度财务报表。审计项目组在审计工作底稿中记录了与固定资产减值相关的审计情况，部分内容摘录如下：

1.了解管理层如何作出固定资产减值时，注册会计师应了解管理层所选择和运用的方法、重大假设和数据，并根据了解的结果决定是否复核上期财务报表中会计估计的结果，或者复核管理层在本期财务报表中对上期会计估计作出的后续重新估计。

2.项目组成员认为，当对固定资产减值作出的区间估计的区间超过财务报表整体的重要性时，该区间估计对于评价管理层的点估计是不适当的。

3.甲公司管理层实施固定资产减值测试时采用的重大假设具有高度估计不确定性，导致特别风险。项目组成员评价了管理层采用的计量方法，测试了基础数据，并将重大假设与相关历史数据进行了比较，并未发现重大差异，据此认为管理层的减值测试结果合理。

4.2×23年12月，甲公司厂房发生重大火灾，管理层根据保险合同和损失情况估计和确认了应收理赔款1500万元，项目组成员检查了保险合同和甲公司管理层编制的损失情况说明，据此认为管理层的关于应收理赔款的会计估计合理。

要求：1.针对上述第1项至第4项，逐项指出审计项目组的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。

2.针对评估的与固定资产减值会计估计相关的重大错报风险，简要说明注册会计师可以实施的程序。(本题5.5分)

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(1)

事项1不恰当。(0.5分)

理由：了解管理层如何作出会计估计时，应当复核上期财务报表中会计估计的结果，或者复核管理层在本期财务报表中对上期会计估计作出的后续重新估计(如适用)。(0.5分)

事项2不恰当。(0.5分)

理由：注册会计师确定区间范围内的金额时，均需有充分、适当的审计证据支持，以确定区间估计范围内的金额均是合理的(0.25分)，不应将某一重要性水平(财务报表整体重要性)作为唯一的衡量标准(考虑因素)(0.25分)。

事项3不恰当。(0.5分)

理由：仅将重大假设与历史数据相比较是不充分的，还应评价管理层的替代性假设，实施敏感性分析。(0.5分)

事项4不恰当。(0.5分)

理由：项目组成员还应考虑对确认的应收理赔款实施函证程序。(0.5分)

【斯尔解析】为什么本题对应收理赔款实施函证？

解答：根据会计准则规定，保险理赔款应当在“基本确定”可以收到时确认为一项资产。实务中，“基本确定”可以收到的赔偿金额通常是已经与保险公司协商一致后的结果。因此，注册会计师通过实施函证可以得到保险公司认可的赔偿金额，据此评估甲公司会计估计的恰当性。

(2)在应对评估的重大错报风险时，注册会计师应当在考虑形成风险评估结果的依据的基础上，实施以下一项或多项审计程序：

①从截至审计报告日发生的事项获取有关固定资产减值的审计证据。(0.5分)

②测试被审计单位管理层如何做出固定资产减值的相关会计估计。(0.5分)

③作出注册会计师的点估计或区间估计，评价管理层的点估计。(0.5分)

考查角度2：考查与长期资产相关舞弊风险的应对措施。(★★)

11.4(2017年真题节选)黑马

注册会计师甲在复核审计项目组编制的S公司20×6年度财务报表审计工作底稿时，注意到以下事项：

S公司董事会于20×6年12月批准将主要机器设备使用年限由10年延长为20年，并自20×6年1月1日起适用该变更后折旧年限。项目组检查了董事会相关批准文件，并按新折旧年限对20×6年度折旧金额进行了合理性测试，未发现差异。项目组据此得出“20×6年12月31日，S公司机器设备累计折旧余额不存在错报”的结论。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出S公司20×6年度财务报表可能存在的舞弊导致的认定层次重大错报风险，简要说明理由以及应实施的主要应对措施，并指出注册会计师甲在复核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出的质疑和改进建议。(本题3分)

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可能存在舞弊导致的认定层次重大错报风险：通过人为延长机器设备使用年限，滥用会计估计变更，导致固定资产的准确性、计价和分摊认定(0.25分)，以及折旧费用的准确性/完整性认定(0.25分)的重大错报风险。

理由：S公司大幅度延长机器设备使用年限，并且从20×6年1月1日起追溯适用20×6年12月批准的折旧年限变更，存在滥用会计估计变更操纵利润的可能。(0.5分)

具体应对措施：应关注折旧年限变更的合理性(0.25分)和会计处理的合规性(0.25分)。

质疑：未关注折旧年限变更的合理性(0.25分)和会计处理的合规性(0.25分)。

改进建议：应向S公司生产和技术人员了解相关设备的使用情况(0.25分)，并获取使用年限变更的合理性分析，与同行业的类似设备使用年限进行比较(0.25分)，必要时就相关折旧年限变更的合理性征询相关外部专家意见，以评估折旧年限变更的合理性(0.25分)。如果合理，应提出相应审计调整，建议客户自批准日起适用该会计估计变更；如果不合理，应提出相应审计调整，建议客户补提相关折旧费用(0.25分)。

【斯尔解析】本题中，董事会人为延长机器设备使用年限导致的重大错报风险主要与哪些财务报表项目的哪些认定直接或间接相关？

解答：人为延长机器设备的使用年限，最直接的影响是少计提折旧，影响折旧费用(利润表)的完整性或准确性认定。根据会计核算的方法，将可能产生的常见影响总结如下：

类别

财务报表项目

认定

理由

与期末账户余额及相关披露相关(资产负债表)

固定资产

存货

准确性、计价和分摊

人为延长机器设备使用年限会导致累计折旧少计，进而影响固定资产账面价值

准确性、计价和分摊

生产用机器设备少计提折旧，会导致分摊计入存货生产成本的金额减少，进而低估存货项目的账面价值

与各类交易、事项及相关披露相关(利润表)

准确性/完整性

根据会计规定，机器设备计提的折旧费用根据受益对象进行分摊，因此可能影响营业成本(通过影响存货入账价值进而影响结转的营业成本)、管理费用、销售费用的准确性/完整性

11.5(2014年真题节选)黑马

P公司是A公司(上市公司)的母公司，向A公司提供部分原材料。20×3年2月，A公司向P公司预付购买钢板款项5000万元，截至20×3年末P公司尚未交货。20×4年1月31日，双方终止该采购合同，A公司收回该预付款项5000万元。

要求：根据资料，假定不考虑其他条件，识别A公司20×3年度财务报表认定层次存在的重大错报风险，指出所影响的财务报表项目和认定，并相应设计进一步的实质性程序。(本题3.5分)

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风险：A公司于20×3年2月向P公司预付购买钢板的款项5000万元，但P公司长期未交货，20×4年1月A公司收回了该预付款项。A公司可能为了实现大股东无偿占用上市公司资金的目的而与其串通舞弊进行虚假交易(0.25分)，存在虚构预付款项的风险(0.25分)。

财务报表项目和认定：预付款项的“存在”认定。(0.25分)

进一步的实质性程序主要包括：

(1)检查与P公司签订的钢板采购合同(0.25分)，与管理层讨论了解P公司后续未实际完成交货的原因(0.25分)，并评价其是否符合正常的商业理由(例如该采购是否与A公司合理的生产计划对应等)，是否存在以虚假交易掩盖控股股东占用资金的情况(0.25分)。

(2)分析预付款项的余额构成和账龄，特别关注账龄长的或与关联交易相关的大额款项，这些款项是否根据有关合同进行支付和结算。(0.5分)

(3)检查本期及资产负债表日后对关联方重要预付款项的结算情况，核实是否收到实物资产。(0.5分)

(4)对于长期不进行结算，最后以合同终止为由收回预付款项的，判断交易是否具有合理的商业理由以及交易的真正目的，必要时要求管理层做出恰当的调整与披露。(0.5分)

(5)对与关联方交易相关的预付款项实施函证程序。(0.5分)

考查角度3：考查在固定资产审计中利用专家的工作。(★★)

11.6(2015年真题节选)

A公司于20×2年出资500万元与P公司共同设立C公司，持有C公司25%股权，能够对C公司施加重大影响。20×4年12月31日(购买日)，A公司支付现金5000万元购入P公司所持C公司75%股权。于购买日，A公司原持有C公司25%股权账面价值为1000万元。根据A公司聘请的资产评估机构出具的评估报告，A公司原持有C公司25%股权于购买日公允价值为1500万元，C公司于购买日可辨认净资产公允价值为5800万元。

要求：针对资料所提及的资产评估机构对C公司于购买日可辨认净资产公允价值所出具的评估报告，假定不考虑其他条件，如果利用资产评估机构的工作，简要说明审计项目组应实施哪些相关审计程序。(本题2分)

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审计项目组利用资产评估机构的工作应实施的相关审计程序有：

(1)评价资产评估机构的胜任能力、专业素质和客观性。(0.5分)

(2)了解资产评估机构的专长领域。(0.5分)

(3)与资产评估机构达成一致意见(0.5分)：其中包括其工作的性质、范围和目标；各自的角色与责任；沟通的性质、时间安排和范围及遵守保密规定的要求等。

(4)评价资产评估机构工作的恰当性(0.5分)，其中包括：

①询问资产评估师。

②复核资产评估工作底稿和资产评估机构出具的报告。

③实施用于证实的程序，例如：观察资产评估师的工作；检查已公布的数据；向第三方询证相关事项；执行详细的分析程序；重新计算等。

④必要时与具有相关专长的其他专家讨论。

⑤与管理层讨论资产评估机构出具的报告。

⑥评价资产评估师的工作结果或结论的相关性和合理性。

⑦评价资产评估师工作涉及使用重要的假设和方法的相关性和合理性。

⑧评价资产评估师工作涉及使用重要的原始数据的相关性、完整性和准确性。

专题十二关键审计事项和审计报告

考查角度1：考查关键审计事项的描述要求。(★★)

12.1(模拟题)

XYZ会计师事务所负责审计A公司(上市公司)及其下属子公司的财务报表并分别出具审计报告，项目质量复核人在复核审计项目组编制的审计工作底稿时，注意到以下情况：

1.甲公司2×23年度营业收入和毛利率均大幅增长，审计项目组经评估认为存在较高的舞弊风险，将收入确认作为审计中最为重要的事项与治理层进行了沟通。审计项目组实施审计程序后未发现收入确认存在重大错报，拟将收入确认作为审计报告中的关键审计事项，并在审计应对部分说明，甲公司的收入确认符合企业会计准则的规定，在所有重大方面公允反映了甲公司2×23年度的营业收入。

2.乙公司的某重要子公司因环保问题被监管部门调查并停业整顿。审计项目组将该事项识别为关键审计事项。因乙公司管理层未在财务报表附注中披露该子公司停业整顿的具体原因，审计项目组拟在审计报告的关键审计事项段进行补充。

3.审计项目组拟对丙公司2×23年度财务报表出具无保留意见，并确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项，因此，在审计报告中拟不包含关键审计事项段。

4.丁公司管理层2×23年确认了一笔大额长期职工福利，但确认相应负债时未进行折现处理。管理层拒绝了审计项目组的审计调整建议，审计项目组认为该项未更正错报虽仍与管理层有分歧，但对财务报表整体没有重大影响，而且该事项作为审计中最为重要的事项与治理层沟通过，因此，拟将其作为关键审计事项在审计报告中进行沟通。

5.因无法就戊公司2×23年度财务报表的多个项目获取充分、适当的审计证据，审计项目组拟发表无法表示意见，并在审计报告的关键审计事项段说明：除形成无法表示意见的基础部分所述事项外，不存在其他需要在审计报告中沟通的关键审计事项。

6.2×23年10月，己公司因严重污染环境被环保部门责令停产并对居民进行赔偿，管理层确认了大额预计负债并在财务报表附注中予以披露。审计项目组将其作为审计中最为重要的事项与治理层进行了沟通，拟在审计报告的关键审计事项部分沟通该事项。同时，审计项目组认为该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要，拟在审计报告中增加强调事项段予以说明。

要求：针对资料第1项至第6项，假定不考虑其他条件，指出审计项目组的做法是否存在不当之处，如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(本题4.5分)

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(1)存在不当之处。(0.25分)

处理意见：关键审计事项段不能包含对财务报表单一要素单独发表的意见。(0.5分)

(2)存在不当之处。(0.25分)

处理意见：该子公司停业整顿的具体原因管理层并未披露，其属于原始信息(0.25分)。项目组成员不应在关键审计事项部分描述该原始信息，应建议管理层自行补充披露(0.25分)。

(3)存在不当之处。(0.25分)

处理意见：审计报告中应当包含关键审计事项段，并说明不存在关键审计事项。(0.5分)

【斯尔解析】注册会计师应当在审计报告中单设一部分，以“关键审计事项”为标题，并在该部分使用恰当的子标题逐项描述关键审计事项。如果根据被审计单位和审计业务的具体事项和情况，注册会计师确定不存在需要沟通的关键审计事项，可以在审计报告单设的关键审计事项部分表述为“我们确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项”。如果对财务报表发表无法表示意见，注册会计师不得在审计报告中沟通关键审计事项，除非法律法规要求沟通。

(4)存在不当之处。(0.25分)

处理意见：该项错报仍与管理层有分歧，表明尚未得到满意解决，不符合作为关键审计事项的条件，不应在审计报告中作为关键审计事项进行沟通。(0.5分)

(5)存在不当之处。(0.25分)

处理意见：除非法律法规另有规定，注册会计师对财务报表发表无法表示意见时，不得在审计报告中沟通关键审计事项。因此，审计项目组拟出具的审计报告不应包含关键审计事项段。(0.5分)

(6)存在不当之处。(0.25分)

处理意见：强调事项段应为未被确定为在审计报告中沟通的关键审计事项，该事项不能再次在强调事项段中予以说明。(0.5分)

考查角度2：考查对审计报告意见类型的判断。(★)

12.2(模拟题)黑马

根据签署的业务约定书，XYZ会计师事务所接受A公司(上市公司)下属子公司委托，并分别出具整合审计报告，相关情况摘录如下：

1.B公司某项与研发进程管理相关的内部控制对经营效率产生重大不利影响，审计项目组确定该项缺陷属于非财务报告内部控制的重大缺陷，拟在内部控制审计报告中增加强调事项段，以提醒报告使用者关注。

2.C公司某项重大研发活动产生生物危害排放，被当地政府部门责令停止和整改，截至财务报表审计报告日，管理层的整改计划尚待董事会批准。审计项目组认为上述导致对持续经营能力产生疑虑的事项具有重大不确定性，考虑到管理层已在附注中恰当披露，拟在财务报表审计报告的关键审计事项部分描述并沟通该事项。

要求：针对资料第1项至第2项，假定不考虑其他条件，逐项指出审计项目组的做法是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(本题1.5分)

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(1)存在不当之处。(0.25分)

处理意见：对于非财务报告内部控制缺陷，注册会计师应当在内部审计报告中增加非财务报告内部控制重大缺陷描述段，对重大缺陷的性质及其对实现相关控制目标的影响程度进行披露(0.25分)，提示内部控制审计报告使用者关注相关风险，但无须对其发表审计意见(0.25分)。

【斯尔解析】关注内部控制审计意见类型的判断要点，总结如下：

(1)根据《企业内部控制审计指引》，没有保留意见的内部控制审计意见类型。

(2)注册会计师知悉在基准日并不存在、但在期后期间发生的事项，且这类期后事项对内部控制有重大影响，注册会计师应当在内部控制审计报告中增加强调事项段。需注意此处增加强调事项段的前提之一是“在基准日并不存在”，如果某项对内部控制有重大影响的事项在基准日已经存在，注册会计师需要评价其是否构成重大缺陷。

(3)对于审计过程中注意到的非财务报告内部控制缺陷，应在内部控制审计报告中增加非财务报告内部控制重大缺陷描述段，而非强调事项段。

(2)存在不当之处。(0.25分)

处理意见：对持续经营能力产生疑虑的事项具有重大不确定性的事项，注册会计师应当在审计报告中增加“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分加以列示。(0.5分)

提示：上述知识点考频较低，在此予以概括，作为《打好基础》的补充。

12.3(模拟题)黑马

在完成审计工作阶段，审计项目经理提出如下观点：

1.在整合审计中，如果拟对内部控制的有效性发表否定意见，在财务报表审计中，注册会计师不应依赖存在重大缺陷的控制，同时应对财务报表发表非无保留意见，并说明已经考虑了内部控制重大缺陷对审计程序的性质、时间安排和范围的影响。

2.如果拟出具无法表示意见的内部控制审计报告，不应在内部控制审计报告中指明在已执行的有限程序中发现的内部控制重大缺陷。如果拟出具无法表示意见的财务报表审计报告，不应在财务报表审计报告中沟通关键审计事项。

3.如果企业内部控制评价报告对要素的列报不完整或不恰当，注册会计师应当在内部控制审计报告中增加强调事项段，说明这一情况并解释得出该结论的理由。

4.注册会计师应当考虑被审计单位规模和复杂程度、业务和经营环境的性质，以及审计业务具体事实和情况的影响，在财务报表审计报告中确定一项最为重要的事项作为关键审计事项。

5.为帮助财务报表使用者了解注册会计师确定的关键审计事项，注册会计师应当在审计报告中单设一部分，以“关键审计事项”为标题，并说明该事项在审计中是如何应对的。

要求：针对资料第1项至第5项，假定不考虑其他条件，逐项指出审计项目经理的观点是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。(本题4分)

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(1)存在不当之处。(0.25分)

处理意见：如果拟对内部控制的有效性发表否定意见，财务报表审计中，注册会计师需要实施实质性程序确定与该控制相关的账户是否存在重大错报(0.25分)，如果实施实质性程序的结果表明该账户不存在重大错报(0.25分)，注册会计师可以对财务报表发表无保留意见(0.25分)。

(2)存在不当之处。(0.25分)

处理意见：对于无法表示意见的内部控制报告(0.25分)，如果在已执行的有限程序中发现内部控制存在重大缺陷，注册会计师应当在内部控制审计报告中对重大缺陷做出详细说明(0.25分)。

(3)不存在不当之处。(0.75分)

【斯尔解析】内部控制审计，是注册会计师对被审计单位的内部控制运行的有效性出具审计意见，而非企业内部控制评价报告，因此，如果企业内部控制评价报告对要素的列报不完整或不恰当，注册会计师应当在内部控制审计报告中增加强调事项段。

(4)存在不当之处。(0.25分)

处理意见：“最为重要的事项”并不意味着只有一项，确定哪些事项以及多少事项对本期财务报表审计最为重要属于职业判断问题。(0.5分)

(5)存在不当之处。(0.25分)

处理意见：注册会计师还应当说明该事项被认定为审计中最为重要的事项之一，因而被确定为关键审计事项的原因。(0.5分)

提示：上述知识点考频较低，在此予以概括，作为《打好基础》的补充。

专题十三质量管理和独立性

考查角度1：考查事务所质量管理体系内容的恰当性。(★)

13.1(模拟题)

2×23年，行业协会发布“质量管理提升年”主题活动实施方案。据此，明星会计师事务所针对自身质量管理体系制定了提升方案，主要内容包括：(1)通过合并、新设等方式成立的分所，应在成立之日起两年内纳入质量管理体系；(2)经主任会计师批准，指定专职合伙人对质量管理体系承担最终责任；(3)在全所范围内统一任命项目质量复核人员；(4)实施项目质量复核的范围为上市公司财务报表审计业务；(5)主任会计师应至少每三年一次对质量管理体系进行评价。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出明星会计师事务所制定的质量管理体系提升方案存在哪些不当之处并提出恰当的处理意见。(本题4分)

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(1)分所在成立之日起两年内纳入质量管理体系的做法存在不当之处。(0.5分)

处理意见：通过合并、新设等方式成立的分所，应当将其及时纳入质量管理体系中统一实施质量管理。(0.5分)

(2)对质量管理体系承担最终责任的领导层人选存在不当之处。(0.5分)

处理意见：会计师事务所主要负责人(即主任会计师)应当对质量管理体系承担最终责任。(0.5分)

(3)实施项目质量复核的范围存在不当之处。(0.5分)

处理意见：应当对所有上市实体财务报表审计业务实施项目质量复核。(0.5分)

(4)对质量管理体系进行评价的周期设置存在不当之处。(0.5分)

处理意见：主任会计师应当至少每年一次代表会计师事务所对质量管理体系进行评价。(0.5分)

13.2(模拟题)

在执行A公司生产与存货循环的审计时，审计项目组就疑难问题在XYZ事务所内部咨询的相关记录如下：

考虑到存货审计中遇到的疑难问题，项目合伙人甲向项目质量复核人员进行咨询，认为咨询项目质量复核人员后作出的判断，可以有效避免在审计工作的后期出现意见分歧。审计项目组向专业技术部咨询这一做法是否符合事务所质量管理制度的要求。

要求：根据资料，假定不考虑其他条件，代专业技术部回复审计项目组的疑问。(本题1分)

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符合事务所质量管理制度的要求。(1分)

【精准答疑】

问题1：项目质量复核人员是审计项目组的成员还是被审计单位的成员？

解答：根据规定，项目质量复核人员不是项目组成员，也不是被审计单位的成员。项目质量复核人员由会计师事务所统一指派。同时，执行项目质量复核，并不改变项目合伙人对项目实施质量管理以高质量执行业务的责任，以及对项目组成员进行指导和监督并复核其工作的责任。

问题2：项目合伙人向项目质量复核人员进行咨询，是否属于项目质量复核人员参与项目，进而导致不符合会计师事务所质量管理制度的要求？

解答：对于项目中遇到的疑难问题，项目合伙人可以向项目复核人、专业技术团队进行咨询，而且提前沟通可以减少后续发生意见分歧的概率。而项目质量复核人仅就咨询问题给出意见，项目合伙人自行决定是否采纳，符合会计师事务所质量管理制度的要求。

考查角度2：考查经济业务对独立性的影响。(★)

13.3(2010年真题节选改编)

嘉德会计师事务所委派合伙人杨鹏担任北方阀门股份有限公司(以下简称“北方阀门”)2×09年度财务报表审计的项目合伙人。在审计过程中，审计项目组注意到下列事项：

1.2×09年8月，为精简机构，北方阀门将内部审计职能外包给嘉德会计师事务所。

2.2×09年11月1日，由于董事会秘书因病辞职，北方阀门希望杨鹏协助推荐合适人选。杨鹏推荐了自己的朋友李明。经面试合格，北方阀门董事会于2×09年12月正式聘任李明为董事会秘书。

3.2×09年11月，杨鹏得知，北方阀门已与审计项目组成员李运就聘用事宜达成一致意见，李运将在完成北方阀门2×09年度财务报表审计工作后加入北方阀门担任财务部负责人。

4.2×09年12月10日，由于财务部人手紧张，北方阀门要求嘉德会计师事务所派人将财务人员已编制并经审核的记账凭证录入会计信息系统。嘉德会计师事务所安排未参与北方阀门2×09年度财务报表审计的注册会计师王宇承担此项工作。

5.2×09年12月20日，审计项目组成员张平向杨鹏反映，其父亲曾担任北方阀门主管销售的副总经理，但已于2×09年3月应聘到一家民营企业。

要求：针对资料第1项至第5项，根据中国注册会计师职业道德守则的有关规定，逐项判断是否对审计项目组的独立性产生影响，并简要说明理由。(本题4分)

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(1)产生不利影响。(0.25分)

理由：北方阀门将内部审计职能外包给嘉德会计师事务所。该外包业务属于涉及承担管理层职责的内部审计服务(0.25分)。会计师事务所在为审计客户提供内部审计服务同时承担管理层职责，将对独立性产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受水平(0.25分)。

(2)产生不利影响。(0.25分)

理由：杨鹏推荐自己的朋友李明担任北方阀门董事会秘书可能因自身利益、密切关系或外在压力对独立性产生影响(0.25分)。由于董事会秘书属于高级管理人员，因此会计师事务所不得提供该项招聘服务(0.25分)。

(3)产生不利影响。(0.25分)

理由：审计项目组成员李运将在完成北方阀门2×09年度财务报表审计工作后加入北方阀门担任财务部负责人，将因自身利益和密切关系对独立性产生不利影响。(0.5分)

(4)不产生影响。(0.25分)

理由：嘉德会计师事务所安排未参与北方阀门(公众利益实体)2×09年度财务报表审计的注册会计师王宇将已编制并经审核的记账凭证录入会计信息系统，该服务属于日常的机械性的工作(0.25分)，且注册会计师王宇不是审计项目组的成员(0.25分)，因此不会对独立性产生影响(0.25分)。

(5)产生不利影响。(0.25分)

理由：审计项目组成员张平的父亲曾担任北方阀门主管销售的副总经理，可能因自身利益、密切关系或外在压力对独立性产生影响。(0.5分)

【斯尔解析】

(1)近亲属包括主要近亲属和其他近亲属。主要近亲属是指子女、父母或配偶；其他近亲属是指兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女。

(2)高级管理人员一般包括总经理、副总经理、财务负责人和董事会秘书等。

13.4(2012年真题节选改编)

健康药业股份有限公司(以下简称健康公司)是华威会计师事务所(以下简称华威事务所)的常年审计客户。华威事务所接受健康公司委托审计健康公司2×11年度财务报表，指派王新为项目合伙人，审计一部注册会计师贾玲为审计项目组负责人，审计项目组成员均从审计一部选派。

在开展初步业务活动时，王新注意到以下事项：

1.2×11年12月，健康公司要求华威事务所代为建立健全内部控制体系。考虑到独立性的要求，华威事务所指派审计二部负责这项工作。

2.2×11年度财务报表审计业务约定书中规定“本次审计费用为80万元，其中20万元待健康公司2×12年再融资成功后收取”。

3.汤某是健康公司2×09年度财务报表审计项目的签字注册会计师，未参与健康公司2×10年度财务报表审计项目。汤某于2×11年5月辞职离开华威事务所，并于2×11年6月受聘担任健康公司的财务总监。

4.华威事务所委派金某担任健康公司2×11年度财务报表审计项目质量控制复核人。金某曾担任健康公司2×06年至2×10年的年度财务报表审计项目合伙人。

5.健康公司2×11年度财务报表审计项目组成员包某为新加入华威事务所的注册会计师，包某此前为健康公司人力资源部的员工。包某的妻子为健康公司下属戊公司的研发工作人员。

要求：针对资料第1项至第5项，假定不考虑其他条件，根据《中国注册会计师职业道德守则》的规定，逐项判断是否对审计项目组的独立性产生不利影响，并简要说明理由。(本题4.5分)

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(1)产生不利影响。(0.25分)

理由：华威事务所代为建立健全内部控制体系涉及承担管理层职责(0.25分)，会计师事务所在为审计客户提供内部审计服务同时承担管理层职责，将对独立性产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受水平(0.25分)。

(2)产生不利影响。(0.25分)

理由：除法律法规允许外，注册会计师不得以或有收费方式提供鉴证服务，收费与否或收费多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。(0.5分)

(3)不产生影响。(0.25分)

理由：关键合伙人(汤某)不再担任该公众利益实体(健康公司)的关键审计合伙人后，该公众利益实体发布的已审计财务报表涵盖期间不少于12个月(0.25分)，并且该合伙人未参与该财务报表的审计(0.25分)，不会对独立性产生影响。

(4)产生不利影响。(0.25分)

理由：金某担任健康公司2×11年度财务报表审计项目合伙人累计达到五年(0.25分)，冷却期应当为连续五年(0.25分)，自2×11年至2×15年之间，金某不得为健康公司的审计项目提供项目质量管理(0.25分)。

(5)不产生影响。(0.25分)

理由：包某加入华威事务所前，为审计客户的人力资源部的员工，不属于审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，不会因自身利益、自我评价或密切关系产生不利影响(0.5分)。包某的妻子为审计客户的员工，但不属于董事、高级管理人员或特定员工，且未在审计客户中拥有经济利益，也不会对独立性产生影响。(0.5分)

【斯尔解析】为什么包某的妻子为审计客户的研发部工作人员，不会对独立性产生影响？

解答：第一，如果审计项目团队成员的主要近亲属是审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，或者在业务期间或财务报表涵盖的期间曾担任上述职务，将对独立性产生非常严重的不利影响，但包某妻子不属于上述人员，不在该规定的限制之内。

第二，经济利益是指因持有某一实体发行的股权、债券、基金、与其股价或债券价格挂钩的衍生金融产品和其他证券以及其他债务性的工具而拥有的利益，包括为取得这种利益享有的权利和承担的义务。包某妻子仅为审计客户的员工，因工作而取得的工资、福利等不属于上述经济利益，不会对独立性产生影响。

End