CPA教材审计2024-第二十三章审计业务对独立性的要求

第二十三章审计业务对独立性的要求

保持独立性是[CPA]执行审计业务的前提。本章旨在讨论[CPA]执行审计业务时的独立性要求，以及[CPA]如何运用职业道德概念框架，以达到和保持独立性。

第一节基本概念和要求

一、独立性

[CPA]在执行审计业务时应当保持独立性。独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性。

1.实质上的独立性。

实质上的独立性是一种内心状态，使得[CPA]在提出结论时不受损害[职业判断]的因素影响，诚信行事，遵循客观公正原则，保持职业怀疑。

2.形式上的独立性

形式上的独立性是一种外在表现，使得一个理性且掌握充分信息的第三方，在权所有相关事实和情况后，认为[会计师事务所]或审计项目团队成员没有损害诚信原则、客观公正原则或职业怀疑。

《[会计师事务所]质量管理准则第5101号——业务质量管理》要求[会计师事务所]应当设定质量目标，以保证[会计师事务所]及其人员、受职业道德要求(包括独立性要求)约束的其他组织或人员(包括网络、网络事务所、网络或网络事务所的人员、服务提供商如适用)充分了解与其相关的职业道德要求，并严格按照这些职业道德要求履行职责。

二、网络与网络事务所

(一)网络与网络事务所的定义

网络是指由多个实体组成，旨在通过合作实现下列一个或多个目的的联合体

1.共享收益、分担成本；

2.共享所有权、控制权或管理权；

3.执行统一的质量管理政策和程序；

4.执行同一经营战略；

5.使用同一品牌；

6.共享重要的专业资源。

网络事务所是指属于某一网络的[会计师事务所]或实体。除非本章另有说明，如果某一[会计师事务所]被视为网络事务所，应当与网络中其他[会计师事务所]的审计客户保持独立。有关对网络事务所独立性的要求，适用于所有符合网络事务所定义的实体，而无论该实体(如咨询公司)本身是否为[会计师事务所]。除非另有说明，本章所称[会计师事务所]包括网络事务所。

(二)网络的确定

[会计师事务所]与其他[会计师事务所]或实体构成联合体，旨在增强提供专业服务的能力。这些联合体是否形成网络取决于具体情况，而不取决于[会计师事务所]或实体是否在法律上各自独立。在判断一个联合体是否形成网络时，[CPA]应当考虑运用[职业判断]来确定该联合体是否形成网络，考虑理性且掌握充分信息的第三方，在权衡所有相关事实和情况后，是否很可能认为该联合体形成网络，并且这种判断应当在整个联合体内部得到一致运用。

1.如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享收益或分担成本，应被视为网络。

如果联合体之间分担的成本不重要，或分担的成本仅限于与开发审计方法、编制审计手册或提供培训课程有关的成本，则不应当被视为网络。如果[会计师事务所]与某一实体以联合方式提供服务或研发产品，虽然构成联合体，但不形成网络。

2.如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享所有权、控制权或管理权，应被视为网络。这种网络关系可能通过合同或其他方式实现。

3.如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享统一的质量管理政策和程序应被视为网络。统一的质量管理政策和程序，是由联合体统一设计、实施和监控的质量管理政策和程序。

4.如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享同一经营战略，应被视为网络。共享同一经营战略，是指实体之间通过协议实现共同的战略目标。

如果一个实体与其他实体仅以联合方式应邀提供专业服务，虽然构成联合体，但不形成网络。

5.如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间使用同一品牌，应被视为网络。同一品牌包括共同的名称和标志等。即使某一[会计师事务所]不属于某一网络，也不使用同一品牌作为[会计师事务所]名称的一部分，如果在文具或宣传材料上提及本所是某一[会计师事务所]联合体的成员，可能使人产生其属于某一网络的印象。为避免产生这种误解[会计师事务所]应当慎重考虑如何描述这种成员关系。

6.如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享重要的专业资源，应被视为网络。专业资源包括：

(1)能够使各[会计师事务所]交流诸如客户资料、收费安排和时间记录等信息的共享系统：

(2)合伙人和员工；

(3)技术部门，负责就鉴证业务中的技术或行业特定问题、交易或事项提供咨询；

(4)审计方法或审计手册；

(5)培训课程和设施。

[CPA]应当根据相关事实和情况，确定联合体共享的专业资源是否重要，并判断这些[会计师事务所]或实体是否为网络事务所。例如，名义上，一个联合体中的一家[会计师事务所]和其他几家税务师事务所、评估机构或咨询公司没有使用同一品牌，但实质上，它们在人员及客户资源方面存在共享的情况，则上述实体属于同一网络。在下列情形中，共享的资源被视为不重要：

(1)共享的资源仅限于共同的审计手册或审计方法；

(2)共享培训资源，而并不交流人员、客户信息或市场信息；

(3)没有一个共有的技术部门。

图23-1提供了一个简单决策图，用以帮助[会计师事务所]判断某实体是否属于网络事务所。被标为灰色的方框是不同的决策考虑点。

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图23-1判断网络事务所决策

三、[公众利益实体]

在评价对独立性产生不利影响的重要程度以及为消除不利影响或将其降低至可接受水平采取的必要防范措施时，[CPA]应当考虑实体涉及公众利益的程度。

[公众利益实体]包括上市实体和下列实体：

1.法律法规界定的[公众利益实体]；

2.法律法规规定按照上市实体审计独立性的要求接受审计的实体。

其中，上市实体是指其股权、股票或债券在认可的股票交易所挂牌交易或按照认可的股票交易所或其他类似机构的规则流通的实体。

[公众利益实体]的定义较广泛，不仅包括上市实体，也包括一些非上市但按照上市实体审计独立性的要求接受审计的实体，如某些大型非上市金融企业。对于其股票、债券在法律法规认可的证券交易所报价或挂牌，或是在法律法规认可的证券交易所或其他类似机构的监管下进行交易的实体，也应当作为[公众利益实体]对待，例如，在新三板挂牌的非上市公众公司。

如果其他实体拥有数量众多且分布广泛的利益相关者(包括其[管理层]、股东、顾客供应商、债权人、利益相关者、政府、特殊利益团体和媒体等)，[CPA]应当考虑将其作为[公众利益实体]对待。需要考虑的因素包括该实体业务的性质(如金融业务、保险业务)、实体的规模和员工的数量等。

四、[关联实体]

[关联实体]是指与客户存在下列任一关系的实体：

1.能够对客户施加直接或间接控制的实体，并且客户对该实体重要；

2.在客户内拥有直接经济利益的实体，并且该实体对客户具有重大影响，在客户内的利益对该实体重要；

3.受到客户直接或间接控制的实体；

4.客户(或受到客户直接或间接控制的实体)拥有其直接经济利益的实体，并且客户能够对该实体施加重大影响，在实体内的经济利益对客户(或受到客户直接或间接控制的实体)重要；

5.与客户处于同一控制下的实体(即“姐妹实体”)，并且该姐妹实体和客户对其控制方均重要。

在审计客户是上市实体的情况下，本章所称审计客户包括该客户的所有[关联实体]在审计客户不是上市实体的情况下，本章所称审计客户仅包括该客户直接或间接控制的[关联实体]。如果认为客户存在的关系或情形涉及其他[关联实体]，且与评价[会计师事务所]独立性相关，审计项目团队在识别、评价对独立性的不利影响以及采取防范措施时，应当将其他[关联实体]包括在内。

五、与[治理层]的沟通

[治理层]，是指对实体的战略方向以及[管理层]履行的经营管理责任负有监督责任的个人或机构(例如，公司受托人)。[治理层]的责任包括对财务报告过程的监督。

[CPA]应当根据[职业判断]，定期就可能影响独立性的关系和其他事项与[治理层]沟通。上述沟通使[治理层]能够：

1.考虑[会计师事务所]在识别和评价对独立性的不利影响时作出的判断是否正确；

2.考虑[会计师事务所]为消除不利影响或将其降低至可接受的水平所采取的防范措施是否适当；

3.确定是否有必要采取适当的措施。

对于因[外在压力]和[密切关系]产生的不利影响，这种沟通尤其有效，

六、保持独立性的期间

[CPA]应当在业务期间和[财务报表]涵盖的期间独立于审计客户。业务期间自审计项目组开始执行审计业务之日起，至出具[审计报告]之日止。如果审计业务具有连续性业务期间结束日应以其中一方通知解除业务关系或出具最终[审计报告]两者时间孰晚为准。

图23-2为[会计师事务所]确定业务期间和[财务报表]涵盖期间提供了示例。在图23-2中，[会计师事务所]于2010年3月1日开始执行审计业务，这项工作将从2010年3月1日开始实施并持续到2011年4月6日。[财务报表]涵盖的期间是2010年1月1日至2010年12月31日。那么，业务期间为2010年3月1日至最终[审计报告]出具之日，即2011年4月6日(如果[会计师事务所]继续为该企业提供审计服务，业务期间将会延伸至第二年)。自2010年1月1日开始，[会计师事务所]必须保持独立性，直到其终止作为客户的[CPA]这一角色。

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图23-2业务期间和[财务报表]涵盖期间示例

如果一个实体委托[会计师事务所]对其[财务报表]发表意见，并且在该[财务报表]涵盖的期间或之后成为审计客户，[会计师事务所]应当确定下列因素是否对独立性产生不利影响：

1.在[财务报表]涵盖的期间或之后、接受审计业务委托之前，与审计客户之间存在的经济利益或商业关系；

2.以往向审计客户提供的服务。

如果在[财务报表]涵盖的期间或之后，在审计项目组开始执行审计业务之前，[会计师事务所]向审计客户提供了非鉴证服务，并且该非鉴证服务在业务期间不允许提供，[会计师事务所]应当评价提供的非鉴证服务对独立性产生的不利影响。如果不利影响超出可接受的水平，[会计师事务所]只有在采取防范措施将其降低至可接受的水平的情况下，才能接受审计业务。

如图23-3所示，如果[会计师事务所]在2010年1月1日至2010年3月1日期间为其审计客户提供了不被允许的非鉴证服务，将对独立性产生不利影响。

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图23-3不能向审计客户提供非鉴证服务的期间示例

举例来说，防范措施可能包括：

1.不允许提供非鉴证服务的人员担任审计项目团队成员；

2.必要时由适当复核人员复核审计和非鉴证工作；

3.由其他[会计师事务所]评价非鉴证服务的结果，或重新执行非鉴证服务，使得其他[会计师事务所]能够对该非鉴证服务承担责任。

七、合并与收购

如果由于合并或收购，某一实体成为审计客户的[关联实体]，[会计师事务所]应当识别和评价其与该[关联实体]以往和目前存在的利益或关系，并在考虑可能的防范措施后确定是否影响独立性，以及在合并或收购生效日后能否继续执行审计业务。

例如，当某一实体成为审计客户的[关联实体]时，如果负责该客户审计工作的项目组成员在其因合并或收购而成为审计客户的[关联实体]中拥有被禁止的经济利益，如股票投资，将因[自身利益]对独立性产生非常严重的不利影响。又如，如果[会计师事务所]在合并或收购发生前，正为该实体提供非鉴证服务，如与财务报告相关的[内部控制]评估服务一旦该实体成为其某一审计客户的[关联实体]，[会计师事务所]将因[自我评价]产生不利影响因此，[会计师事务所]应根据这些情况考虑可能的防范措施后确定是否影响独立性，以及在合并或收购生效日后能否继续执行审计业务。

[会计师事务所]应当在合并或收购生效日前采取必要措施终止目前存在的职业道德守则禁止的利益或关系。在某些情况下，[会计师事务所]可能无法在合并或收购生效日前合理终止目前存在的职业道德守则禁止的利益或关系，例如，[会计师事务所]正向该[关联实体]提供非鉴证服务，而该[关联实体]无法在合并或收购生效日前有条不紊地将该非鉴证服

务转移至另一服务提供者。如果在合并或收购生效日前不能终止目前存在的职业道德守则禁止的利益或关系，[会计师事务所]应当评价因该利益或关系产生的不利影响的严重程度。

在评价因该利益或关系产生的不利影响的严重程度时，[CPA]通常需要考虑下列因素：

1.利益或关系的性质和重要程度；

2.审计客户与该[关联实体]之间关系的性质和重要程度，例如，[关联实体]是审计客户的子公司还是母公司；

3.合理终止该利益或关系需要的时间。

[会计师事务所]应当与[治理层]讨论，在合并或收购生效日前不能终止利益或关系的原因，以及对由此产生不利影响严重程度的评价结果。

如果[治理层]要求[会计师事务所]继续执行审计业务，[会计师事务所]只有在同时满足下列条件时，才能同意这一要求：

1.在合并或收购生效日起的六个月内，尽快终止该利益或关系；

2.存在该利益或关系的人员不得作为审计项目组成员，也不得负责[项目质量复核]：

3.拟采取适当的过渡性措施，并就此与[治理层]讨论。

拟采取的适当过渡性措施可能包括：

(1)必要时由审计项目组以外的[CPA]复核审计或非鉴证工作；

(2)由其他[会计师事务所]再次执行[项目质量复核]；

(3)由其他[会计师事务所]评价非鉴证服务的结果，或重新执行非鉴证服务，使得其他[会计师事务所]能够对该非鉴证服务承担责任。

八、违反独立性规定时的应对措施

(一)基本要求

如果[会计师事务所]认为已发生违反职业道德守则有关独立性的规定(以下简称“违规”)的情况，应当采取下列措施：

1.终止、暂停或消除引发违规的利益或关系，并处理违规后果。

2.考虑是否存在适用于该违规行为的法律法规，如果存在，遵守该法律法规的规定并考虑向相关监管机构报告该违规行为。

3.按照[会计师事务所]的政策和程序，立即就该违规行为与下列人员沟通：

(1)[项目合伙人]；

(2)负责独立性相关政策和程序的人员；

(3)[会计师事务所]和网络中的其他相关人员；

(4)根据职业道德守则的要求需要采取适当行动的人员。

4.评价违规行为的严重程度及其对[会计师事务所]的客观公正和出具[审计报告]能力的影响。

5.根据违规行为的严重程度，确定是否终止审计业务，或者是否能够采取适当行动以妥善处理违规后果。

在作出上述决策时，[会计师事务所]应当运用[职业判断]并考虑理性且掌握充分信息的第三方是否很可能得出[会计师事务所]的客观公正受到损害从而导致无法出具[审计报告]的结论。

上述违规行为的严重程度及其对[会计师事务所]客观公正和出具[审计报告]能力的影响主要取决于下列因素：

1.违规的性质和持续时间；

2.以前年度发生的、与当前审计业务有关的违规次数和性质；

3.审计项目团队成员是否知悉造成违规的利益或关系；

4.造成违规的人员是否为审计项目团队成员或需要遵守独立性要求的其他人员：

5.如果违规涉及某一审计项目团队成员，该成员的职责；

6.如果违规由提供专业服务所致，该服务对会计记录或被审计[财务报表]金额的影响(如适用)；

7.由于违规导致的因[自身利益]、[过度推介]、[密切关系]或其他原因对独立性产生的不利影响。

[会计师事务所]应当根据违规的严重程度采取必要的措施。

举例来说，[会计师事务所]可以采取的措施包括：

1.将相关人员调离审计项目团队；

2.由其他人员对受影响的审计工作实施额外复核或必要时重新执行该工作；

3.建议审计客户委托其他[会计师事务所]复核或必要时重新执行受影响的审计工作；

4.如果违规涉及影响会计记录或[财务报表]金额的非鉴证服务，由其他[会计师事务所]评价非鉴证服务的结果，或重新执行非鉴证服务，使得其他[会计师事务所]能够对该非鉴证服务承担责任。

如果[会计师事务所]确定无法采取行动妥善处理违规后果，应当尽快通知[治理层]，并按照法律法规的规定终止审计业务

(二)与[治理层]的沟通

如果[会计师事务所]确定能够采取措施妥善处理违规后果，应当与[治理层]沟通下列事项：

1.违规的严重程度，包括其性质和持续时间；

2.违规是如何发生以及如何识别出的；

3.已采取或拟采取的措施，以及这些措施能够妥善处理违规后果并使[会计师事务所]能够出具[审计报告]的原因；

4.[会计师事务所]根据[职业判断]认为客观公正并未受到损害及其理出；

5.[会计师事务所]已采取或拟采取的、用于降低进一步违规风险或避免发生进一步违规行为的措施。

[会计师事务所]应当尽快开展上述沟通，除非对于非重大的违规行为[治理层]有其他沟通时间方面的要求。

如果[治理层]认为上述已采取或拟采取的措施不能够妥善处理违规后果，[会计师事务所]应当终止审计业务。

(三)相关记录要求

针对以上情况，[会计师事务所]应当记录下列事项：

1.违规事项；

2.采取的措施；

3.作出的关键决策；

4.与[治理层]沟通的所有事项；

5.与职业团体或监管机构所进行的任何沟通。

如果[会计师事务所]继续执行该审计业务，还应当记录下列事项：

1.根据[会计师事务所]的[职业判断]，客观公正原则并未受到损害；

2.所采取的措施能够妥善处理违规后果，从而使[会计师事务所]能够出具[审计报告]及其理由。

本章第二节至第八节讨论可能对独立性产生不利影响的某些情形和关系，指导[CPA]在这些情形下如何具体运用独立性的相关职业道德概念框架。

九、工作记录

工作记录提供了证据，用以证明[CPA]在就遵循独立性要求方面形成结论时作出的判断。[CPA]应当记录遵守独立性要求的情况，包括记录形成的结论，以及为形成结论而讨论的主要内容。

如果需要采取防范措施将某种不利影响降低至可接受的水平，[CPA]应当记录该不利影响的性质，以及将其降低至可接受的水平所采取的防范措施。

如果通过对某种不利影响进行[重要性]分析，[CPA]确定不利影响未超出可接受的水平，[CPA]应当记录不利影响的性质以及得出上述结论的理由。

工作记录可以提供证据证明[会计师事务所]在遵守独立性要求时作出的[职业判断]。然而，缺少工作记录并非判定[会计师事务所]是否已考虑特定事项或是否保持了独立性的决定性因素。

第二节经济利益

一、一般规定

经济利益是指因持有某一实体发行的股权、债券、基金、与其股价或债券价格挂钩的衍生金融产品和其他证券以及其他债务性的工具而拥有的利益，包括为取得这种利益享有的权利和承担的义务。经济利益包括直接经济利益和间接经济利益。

直接经济利益是指下列经济利益：(1)个人或实体直接拥有并控制的经济利益(包括授权他人管理的经济利益)；(2)个人或实体通过集合投资工具、信托、实体或合伙组织，或第三方而实质拥有的经济利益，并且有能力控制这些投资工具，或影响其投资决策。一些常见的直接经济利益包括证券或其他参与权，诸如包括股票、债券、认沽权认购权、期权、权证和卖空权等。

间接经济利益是指个人或实体通过集合投资工具、信托、实体或合伙组织，或第三方而实质拥有的经济利益，但没有能力控制这些投资工具，或影响其投资决策。

受益人可能通过集合投资工具、信托等投资工具拥有经济利益。确定经济利益是直接的还是间接的，取决于受益人能否控制投资工具或具有影响投资决策的能力。如果受益人能够控制投资工具或具有影响投资决策的能力，这种经济利益为直接经济利益。如果受益人不能控制投资工具或不具有影响投资决策的能力，这种经济利益为间接经济利益。例如，投资经理投资了共同基金，而这些共同基金投资了一揽子基础金融产品，那么在这种情况下，该共同基金属于直接经济利益，而这些基础金融产品将被视为间接经济利益。

在审计客户中拥有经济利益，可能因[自身利益]导致不利影响。不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素：

1.拥有经济利益人员的角色；

2.经济利益是直接的还是间接的；

3.经济利益的重要程度。

二、对独立性产生不利影响的情形和防范措施

(一)在审计客户中拥有经济利益

除例外情况外，下列各方不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益：

1.[会计师事务所]、审计项目团队成员及其主要近亲属。

审计项目团队成员包括执行某项审计业务的所有合伙人和员工，以及为该项业务实施审计程序的所有其他人员(即审计项目组)，还包括[会计师事务所]及网络事务所中能够直接影响审计业务结果的其他人员。例如，能对审计[项目合伙人]提出薪酬建议，以及进行直接指导、管理或监督的人员，为执行审计业务提供技术或行业具体问题、交易或事项的咨询的人员(如针对与审计相关的准备计提或价值评估工作进行复核的财务交易咨询部的专业人员)，或对审计业务实施项目管理的人员，包括[项目质量复核人员]。

2.与执行审计业务的[项目合伙人]同处一个分部的其他合伙人及其主要近亲属。

执行审计业务的[项目合伙人]所处的分部并不一定是其所隶属的分部。当[项目合伙人]与审计项目团队的其他成员隶属于不同的分部时，[会计师事务所]应当运用[职业判断]确定[项目合伙人]执行审计业务时所处的分部。例如，某一审计客户的大部分业务发生在北京执行此审计业务时均由北京分部的项目组成员(除合伙人外)负责，而[项目合伙人]是从香港分部被委派到北京分部协助其业务发展的，其身份隶属于香港分部，在此情况下[项目合伙人]执行审计业务所处的分部通常被认为是北京分部，因此，在北京分部的其他合伙人或其主要近亲属不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。

3.为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员及其主要近亲属。

上述规定存在例外情况，如果与执行审计业务的[项目合伙人]同处一个分部的其他合伙人的主要近亲属，或者为审计客户提供非审计服务的其他合伙人或管理人员的主要近亲属同时满足下列条件，则该主要近亲属可以在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益；

1.该主要近亲属作为审计客户的员工有权(例如通过退休金或股票期权计划)取得该经济利益，并且[会计师事务所]在必要时能够应对因该经济利益产生的不利影响。

2.当该主要近亲属拥有或取得处置该经济利益的权利，或者在股票期权中，有权行使期权时，能够尽快处置或放弃该经济利益。

(二)在控制审计客户的实体中拥有经济利益

当一个实体在审计客户中拥有控制性的权益，并且审计客户对该实体重要时，如果[会计师事务所]、审计项目团队成员或其主要近亲属在该实体中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因[自身利益]产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。[会计师事务所]、审计项目团队成员及其主要近亲属不得在该实体中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。

(三)作为受托管理人拥有经济利益

如果上述(一)中各方作为受托管理人在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，除非同时满足下列条件，否则不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益：

1.受托管理人、审计项目团队成员、两者的主要近亲属，[会计师事务所]均不是受托财产的受益人；

2.通过信托而在审计客户中拥有的经济利益对于该项信托而言并不重大；

3.该项信托不能对审计客户施加重大影响；

4.受托管理人、审计项目团队成员、两者的主要近亲属，[会计师事务所]对涉及审计客户经济利益的投资决策没有重大影响。

(四)与审计客户拥有共同经济利益

如果[会计师事务所]、审计项目团队成员或其主要近亲属在某一实体拥有经济利益并且审计客户也在该实体拥有经济利益，除非满足下列条件之一，否则[会计师事务所]审计项目团队成员及其主要近亲属不得在该实体中拥有经济利益：

1.经济利益对[会计师事务所]、审计项目团队成员及其主要近亲属，以及审计客户均不重要；

2.审计客户无法对该实体施加重大影响。

拥有此类经济利益的人员，在成为审计项目团队成员之前，该人员或其主要近亲属应当处置全部经济利益，或处置足够数量的经济利益，使剩余经济利益不再重大。

(五)无意中获取的经济利益

如果[会计师事务所]、审计项目团队成员或其主要近亲属、员工或其主要近亲属通过继承、馈赠或因企业合并或类似情况，从审计客户获得直接经济利益或重大间接经济利益，而根据职业道德守则的规定不允许拥有此类经济利益，应当采取下列措施：

1.如果[会计师事务所]、审计项目团队成员或其主要近亲属获得经济利益，应当立即处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大。

2.如果审计项目团队以外的人员或其主要近亲属获得经济利益，应当在合理期限内尽快处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大。在完成处置该经济利益前，[会计师事务所]应当在必要时采取防范措施以消除不利影响。

(六)其他情况下的经济利益

1.与审计客户的利益相关者同时在某一实体拥有经济利益。

[会计师事务所]、审计项目团队成员或其主要近亲属在某一实体拥有经济利益，并且知悉审计客户的董事、高级管理人员或具有控制权的所有者也在该实体拥有经济利益，可能因[自身利益]、[密切关系]或[外在压力]产生不利影响。不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素：

(1)该成员在审计项目团队中的角色；

(2)实体的所有权是由少数人持有还是多数人持有；

(3)经济利益是否使得投资者能够控制该实体，或对其施加重大影响；

(4)经济利益的重要程度。

[CPA]应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

举例来说，防范措施可能包括：

(1)将拥有该经济利益的审计项目团队成员调离审计项目团队，可能能够消除不利影响；

(2)由审计项目团队以外的[CPA]复核该成员已执行的工作，可能能够将不利影响降低至可接受的水平。

2.对审计项目团队成员其他近亲属拥有经济利益的要求。

如果审计项目团队某一成员的其他近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因[自身利益]产生非常严重的不利影响。不利影响的严重程度主要取决于下列因素：

(1)审计项目团队成员与其他近亲属之间的关系；

(2)经济利益是直接的还是间接的；

(3)经济利益对其他近亲属的重要程度。

[会计师事务所]应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

举例来说，下列防范措施可能能够消除不利影响：

(1)其他近亲属尽快处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大；

(2)将该成员调离审计项目团队。

由审计项目团队以外的适当复核人员复核该审计项目团队成员已执行的工作，可能能够将不利影响降低至可接受的水平。

3.对其他人员拥有经济利益的要求。

如果审计项目团队成员知悉下列其他人员在审计客户中拥有经济利益，也可能因[自身利益]对独立性产生不利影响：

(1)除上述(一)中提及的人员外，[会计师事务所]合伙人、专业人员，两者的主要近亲属；

(2)与审计项目团队成员存在密切私人关系的人员。

不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素：

(1)[会计师事务所]的组织结构、经营模式和沟通机制

(2)相关人员与审计项目团队成员之间的关系。

[CPA]应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

举例来说，防范措施可能包括：

(1)将存在密切私人关系的审计项目团队成员调离审计项目团队，以消除不利影响；

(2)不允许该审计项目团队成员参与有关审计业务的任何重大决策，以将不利影响降低至可接受的水平；

(3)由审计项目团队以外的适当复核人员复核该审计项目团队成员已执行的工作以将不利影响降低至可接受的水平

4.[会计师事务所]的退休金计划。

如果[会计师事务所]通过退休金计划，在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，可能因[自身利益]产生不利影响。[CPA]应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

第三节贷款和扣保以及商业关系、家庭和私人关系

一、贷款和担保

(一)从银行或类似金融机构等审计客户取得贷款或获得贷款担保

[会计师事务所]、审计项目团队成员或其主要近亲属不得从银行或类似金融机构等审计客户取得贷款，或获得贷款担保，除非该贷款或担保是按照正常的程序、条款和条件进行的。此类贷款的例子包括按揭贷款、银行透支、汽车贷款和信用卡等。

即使[会计师事务所]从银行或类似金融机构等审计客户按照正常的程序、条款和条件取得贷款，如果该贷款对审计客户或取得贷款的[会计师事务所]是重要的，也可能因[自身利益]对独立性产生不利影响。[会计师事务所]应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

举例来说，防范措施可能包括由网络中未参与执行审计业务并且未从该贷款中获益的[会计师事务所]复核已执行的工作。

(二)从不属于银行或类似金融机构等审计客户取得贷款或由其提供担保

[会计师事务所]、审计项目团队成员或其主要近亲属从不属于银行或类似金融机构的审计客户取得贷款，或由此类审计客户提供贷款担保，将因[自身利益]产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。[会计师事务所]、审计项目团队成员或其主要近亲属不得从不属于银行或类似金融机构的审计客户取得贷款，或由此类审计客户提供贷款担保。

(三)向审计客户提供贷款或为其提供担保

[会计师事务所]、审计项目团队成员或其主要近亲属向审计客户提供贷款或为其提供担保，将因[自身利益]产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。[会计师事务所]、审计项目团队成员或其主要近亲属不得向审计客户提供贷款或担保。

(四)在审计客户开立存款或经纪账户

[会计师事务所]、审计项目团队成员或其主要近亲属不得在银行或类似金融机构等审计客户开立存款或经纪账户，除非该存款或经纪账户是按照正常的商业条件开立的。

图23-4分别列示了与贷款和担保有关的适用于[会计师事务所]和审计项目团队成员及其主要近亲属的独立性要求。

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图23-4与贷款和担保有关的适用于[会计师事务所]和审计项目团队成员及其主要近亲属的独立性要求

二、商业关系

(一)一般规定

[会计师事务所]、审计项目团队成员或其主要近亲属与审计客户或其高级管理人员之间，由于商务关系或共同的经济利益而存在密切的商业关系，可能因[自身利益]或[外在压力]对独立性产生不利影响。

举例来说，这些商业关系可能包括：

1.与客户或其控股股东、董事、高级管理人员或其他为该客户执行高级管理活动的人员共同开办企业。

2.按照协议，将[会计师事务所]的产品或服务与客户的产品或服务结合在一起，并以双方名义捆绑销售。例如，某[会计师事务所]通过与一家投资银行共同组成服务团队的形式，向潜在客户提供审计、公司财务顾问等一揽子专业服务。上述关系一般被视为商业关系。当该投资银行同时为该[会计师事务所]的审计客户时，[会计师事务所]不得介人此类商业关系。

3.按照协议，[会计师事务所]销售或推广客户的产品或服务，或者客户销售或推广[会计师事务所]的产品或服务。

[会计师事务所]、审计项目团队成员不得与审计客户或其高级管理人员建立密切的商业关系。如果[会计师事务所]存在此类商业关系，应当予以终止。如果此类商业关系涉及审计项目团队成员，[会计师事务所]应当将该成员调离审计项目团队。

如果审计项目团队成员的主要近亲属与审计客户或其高级管理人员存在此类商业关系，[CPA]应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

(二)与审计客户或其利益相关者一同在某股东人数有限的实体中拥有利益

如果审计客户或其董事、高级管理人员，或上述各方作为投资者的任何组合，在某股东人数有限的实体中拥有经济利益，[会计师事务所]、审计项目团队成员或其主要近亲属不得拥有会涉及该实体经济利益的商业关系，除非同时满足下列条件：

1.这种商业关系对于[会计师事务所]、审计项目团队成员或其主要近亲属以及审计客户均不重要；

2.该经济利益对上述投资者或投资组合并不重大；

3.该经济利益不能使上述投资者或投资组合控制该实体

(三)从审计客户购买商品或服务

[会计师事务所]、审计项目团队成员或其主要近亲属从审计客户购买商品或服务，如果按照正常的商业程序公平交易，通常不会对独立性产生不利影响。如果交易性质特殊或金额较大，可能因[自身利益]产生不利影响。[会计师事务所]应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

举例来说，可能能够消除此类不利影响的防范措施包括：

1.取消交易或降低交易规模；

2.将相关审计项目团队成员调离审计项目团队。

三、家庭和私人关系

如果审计项目团队成员与审计客户的董事、高级管理人员，或某类员工(取决于该员工在审计客户中担任的角色)存在家庭和私人关系，可能因[自身利益]、[密切关系]或[外在压力]对独立性产生不利影响。不利影响存在与否及其严重程度主要取决于该成员在审计项目团队中的角色、其家庭成员或相关人员在客户中的职位以及关系的密切程度等。

(一)审计项目团队成员的主要近亲属

1.如果审计项目团队成员的主要近亲属是审计客户的董事、高级管理人员或担任能够对被审计[财务报表]或会计记录的编制施加重大影响的职位的员工(以下简称“特定员工”)，或者在业务期间或[财务报表]涵盖的期间曾担任上述职务，将对独立性产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够消除该不利影响或将其降低至可接受的水平。拥有此类关系的人员不得成为审计项目团队成员。

2.如果审计项目团队成员的主要近亲属在审计客户中所处职位能够对客户的财务状况、经营成果和现金流量施加重大影响，将可能因[自身利益]、[密切关系]或[外在压力]对独立性产生不利影响。

不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素：

(1)主要近亲属在客户中的职位；

(2)该成员在审计项目团队中的角色。

[会计师事务所]应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

举例来说，防范措施可能包括：

1.将该成员调离审计项目团队，可能能够消除不利影响；

2.合理安排审计项目团队成员的职责，使该成员的工作不涉及其主要近亲属的职责范围，可能能够将不利影响降低至可接受的水平。

(二)审计项目团队成员的其他近亲属

如果审计项目团队成员的其他近亲属是审计客户的董事、高级管理人员或特定员工将因[自身利益]、[密切关系]或[外在压力]对独立性产生不利影响。不利影响的严重程度主要取决于下列因素：

1.审计项目团队成员与其他近亲属的关系：

2.其他近亲属在客户中的职位；

3.该成员在审计项目团队中的角色。

[会计师事务所]应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

举例来说，防范措施可能包括：

1.将该成员调离审计项目团队，可能能够消除不利影响；

2.合理安排审计项目团队成员的职责，使该成员的工作不涉及其他近亲属的职责范围。

(三)审计项目团队成员的其他[密切关系]

如果审计项目团队成员与审计客户的员工存在[密切关系]，并且该员工是审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，即使该员工不是审计项目团队成员的近亲属，也将对独立性产生不利影响。拥有此类关系的审计项目团队成员应当按照[会计师事务所]的政策和程序进行咨询。不利影响的严重程度主要取决于下列因素：

1.该员工与审计项目团队成员的关系；

2.该员工在客户中的职位；

3.该成员在审计项目团队中的角色。

[会计师事务所]应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

举例来说，防范措施可能包括：

1.将该成员调离审计项目团队，可能能够消除不利影响；

2.合理安排该成员的职责，使其工作不涉及与之存在[密切关系]的员工的职责范围可能能够将不利影响降低至可接受的水平。

(四)审计项目团队成员以外人员的家庭和私人关系

[会计师事务所]中审计项目团队以外的合伙人或员工，与审计客户的董事、高级管理人员或特定员工之间存在家庭或私人关系，可能因[自身利益]、[密切关系]或[外在压力]产生不利影响。[会计师事务所]合伙人或员工在知悉此类关系后，应当按照[会计师事务所]的政策和程序进行咨询。不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素：

1.该合伙人或员工与审计客户的董事、高级管理人员或特定员工之间的关系；

2.该合伙人或员工与审计项目团队之间的相互影响；

3.该合伙人或员工在[会计师事务所]中的角色；

4.董事、高级管理人员或特定员工在审计客户中的职位。

[会计师事务所]应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

举例来说，防范措施可能包括：

1.合理安排该合伙人或员工的职责，以减少对审计项目团队可能产生的影响；

2.由审计项目团队以外的适当复核人员复核已执行的相关审计工作。

第四节与审计客户发生人员交流

一、与审计客户发生雇佣关系

(一)一般规定

如果审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，曾经是审计项目团队的成员或[会计师事务所]的合伙人，可能因[密切关系]或[外在压力]产生不利影响。

1.审计项目团队前任成员或[会计师事务所]前任合伙人担任审计客户的重要职位且与事务所保持重要联系。

如果审计项目团队前任成员或[会计师事务所]前任合伙人加入审计客户，担任董事高级管理人员或特定员工，[会计师事务所]应当确保上述人员与[会计师事务所]之间不再保持重要交往。如果[会计师事务所]与该类人员仍保持重要交往，除非同时满足下列条件，否则将产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够消除不利影响或将其降低至可接受的水平：

(1)该人员无权从[会计师事务所]获取报酬或福利，除非报酬或福利是按照预先确定的固定金额支付的；

(2)应付该人员的金额(如有)对[会计师事务所]不重要；

(3)该人员未继续参与，并且在外界看来未参与[会计师事务所]的经营活动或职业活动

即使同时满足上述条件，仍可能因[密切关系]或[外在压力]对独立性产生不利影响。

2.[会计师事务所]前任合伙人加入的某一实体成为审计客户。

如果[会计师事务所]前任合伙人加入某一实体并担任董事、高级管理人员或特定员工而该实体随后成为[会计师事务所]的审计客户，则可能因[密切关系]或[外在压力]对独立性产生不利影响。

不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素：

(1)该人员在审计客户中担任的职位；

(2)该人员将与审计项目团队交往的程度；

(3)该人员离开审计项目团队或[会计师事务所]合伙人职位的时间长短；

(4)该人员以前在审计项目团队、[会计师事务所]中的角色，例如，该人员是否负责与客户[管理层]和[治理层]保持定期联系。

[会计师事务所]应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

举例来说，防范措施可能包括：

(1)修改审计计划；

(2)向审计项目团队分派与该人员相比经验更加丰富的人员；

(3)由适当复核人员复核前任审计项目团队成员已执行的工作。

3.审计项目团队某成员拟加人审计客户。

如果审计项目团队某一成员参与审计业务，当知道自己在未来某一时间将要或有可能加入审计客户时，将因[自身利益]产生不利影响。[会计师事务所]应当制定政策和程序要求审计项目团队成员在与审计客户协商受雇于该客户时，向[会计师事务所]报告。在接到报告后，[会计师事务所]应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

举例来说，防范措施可能包括：

(1)将该成员调离审计项目团队，可能能够消除不利影响；

(2)由审计项目团队以外的适当复核人员复核该成员在审计项目团队中作出的重大判断，可能能够将其不利影响降低至可接受的水平。

(二)属于[公众利益实体]的审计客户

1.[关键审计合伙人]加入审计客户担任重要职位。

[关键审计合伙人]是指[项目合伙人]、[项目质量复核人员]，以及审计项目组中负责对[财务报表]审计所涉及的重大事项作出关键决策或判断的其他审计合伙人。其他审计合伙人还可能包括负责审计重要子公司或分支机构的合伙人。

如果某一[关键审计合伙人]加入属于[公众利益实体]的审计客户，担任董事、高级管理人员或特定员工，除非该合伙人不再担任该[公众利益实体]的[关键审计合伙人]后，该[公众利益实体]发布的已审计[财务报表]涵盖期间不少于12个月，并且该合伙人未参与该[财务报表]的审计，否则独立性将视为受到损害。例如，如图23-5所示，假设[会计师事务所]审计一家以公历年为会计年度的上市公司的2009年度的[财务报表]。如果某审计项目组的前任[关键审计合伙人]曾为该客户2009年度审计工作执行任务，且该客户发布已审计2010年度[财务报表]的日期是2011年3月31日，此人最早可以加入该客户并担任董事、高级管理人员或特定员工的时间是在2011年4月1日。

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图23-5受限制的时段示例

2.前任高级合伙人加入审计客户担任重要职位。

如果[会计师事务所]前任高级合伙人(或管理合伙人，或同等职位的人员)加入属于[公众利益实体]的审计客户，担任董事、高级管理人员或特定员工，除非该高级合伙人不再担任该职位已超过12个月，否则独立性将被视为受到损害。

3.因企业合并原因导致前任成员加入审计客户担任重要职位。

如果由于企业合并的原因，[会计师事务所]前任[关键审计合伙人]或前任高级合伙人担任属于[公众利益实体]的审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，在同时满足下列条件时，不被视为独立性受到损害：

(1)当该人员接受该职务时，并未预料到会发生企业合并；

(2)该人员在[会计师事务所]中应得的报酬或福利都已全额支付，除非报酬或福利是按照预先确定的固定金额支付的，并且应付该人员的金额对[会计师事务所]不重要；

(3)该人员未继续参与，或在外界看来未参与[会计师事务所]的经营活动或职业活动：

(4)已就该人员在审计客户中的职位与[治理层]讨论。

二、临时借出员工

如果[会计师事务所]向审计客户借出员工，可能因[自我评价]、[过度推介]或[密切关系]产生不利影响。除非同时满足下列条件，否则[会计师事务所]不得向审计客户借出员工：

1.仅在短期内向客户借出员工；

2.借出的员工不参与[CPA]职业道德守则禁止提供的非鉴证服务；

3.该员工不承担审计客户的[管理层]职责，且审计客户负责指导和监督该员工的活动。

[会计师事务所]应当评价借出员工产生不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

举例来说，防范措施可能包括：

1.对借出员工的工作进行额外复核，可能能够应对因[自我评价]产生的不利影响；

2.合理安排审计项目团队成员的职责，使借出员工不对其在借调期间执行的工作进行审计，可能能够应对因[自我评价]产生的不利影响；

3.不安排借出员工作为审计项目团队成员，可能能够应对因[密切关系]或[过度推介]产生的不利影响。

三、最近曾担任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工

如果审计项目团队成员最近曾担任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，可能因[自身利益]、[自我评价]或[密切关系]产生不利影响。例如，如果审计项目团队成员在审计客户工作期间曾经编制会计记录，现又对据此形成的[财务报表]要素进行评价，则可能产生这些不利影响。

(一)在[审计报告]涵盖的期间

如果在[审计报告]涵盖的期间，审计项目团队成员曾担任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，将产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。[会计师事务所]不得将此类人员分派到审计项目团队。

(二)在[审计报告]涵盖的期间之前

如果在[审计报告]涵盖的期间之前，审计项目团队成员曾担任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，可能因[自身利益]、[自我评价]或[密切关系]产生不利影响。例如，如果在当期需要评价此类人员以前就职于审计客户时作出的决策或工作，将产生这些不利影响。不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素：

1.该成员在客户中曾担任的职务；

2.该成员离开客户的时间长短：

3.该成员在审计项目团队中的角色。

[会计师事务所]应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施将其降低至可接受的水平。举例来说，防范措施可能包括由适当复核人员复核该成员已执行的工作等。

四、兼任审计客户的董事或高级管理人员

如果[会计师事务所]的合伙人或员工兼任审计客户的董事或高级管理人员，将因[自我评价]和[自身利益]产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。[会计师事务所]的合伙人或员工不得兼任审计客户的董事或高级管理人员。

第五节与审计客户长期存在业务关系

一、一般规定

[会计师事务所]长期委派同一名合伙人或高级员工执行某一客户的审计业务，将因[密切关系]和[自身利益]对独立性产生不利影响。不利影响的严重程度主要取决于下列因素：

1.该人员与客户之间关系的总体时间长度，包括该人员在之前的[会计师事务所]中与该客户之间已存在的关系(如适用)；

2.该人员成为审计项目组成员的时间长短及其所承担的角色；

3.更高层人员对该人员所实施的工作进行指导、复核和监督的程度；

4.根据其资历，该人员能够影响审计结果的程度，例如，该人员可能作出关键决策或指导审计项目组其他成员的工作；

5.该人员与客户高级[管理层]或[治理层]之间关系的密切程度；

6.该人员与客户高级[管理层]或[治理层]之间互动的性质、频率和程度；

7.审计客户会计和财务报告问题的性质和复杂程度，以及性质和复杂程度是否发生变化；

8.审计客户高级[管理层]或[治理层]近期是否发生变动；

9.审计客户的组织结构是否发生变动，从而影响[会计师事务所]人员与客户高级[管理层]或[治理层]之间互动的性质、频率和程度。

上述的两个或多个因素相组合可能提高或降低不利影响的严重程度。例如，[会计师事务所]人员与客户高级[管理层]之间由于交往时间长而形成的[密切关系]，可能会随着该客户[管理层]成员的离职而减弱，相应的由该[密切关系]产生的不利影响也会降低。

举例来说，防范措施可能包括：

1.将与审计客户长期存在业务关系的人员轮换出审计项目团队，可能能够消除不利影响；

2.变更与审计客户长期存在业务关系的人员在审计项目团队中担任的角色或其所实施任务的性质和范围，可能能够将不利影响降低至可接受的水平；

3.由审计项目团队以外的适当复核人员复核与审计客户长期存在业务关系的人员所执行的工作，可能能够将不利影响降低至可接受的水平：

4.定期对该业务实施独立的内部或外部质量复核，可能能够将不利影响降低至可接受的水平。

如果确定所产生的不利影响仅能通过将该人员轮换出审计项目团队予以应对，[会计师事务所]应当确定一个适当的期间，在该期间内该人员不得有下列行为：

1.成为审计项目组成员；

2.对该审计项目实施质量管理；

3.对该审计项目的结果施加直接影响。

这一期间应当足够长，以确保因[密切关系]或[自身利益]产生的不利影响能够得以应对。

二、属于[公众利益实体]的审计客户

(一)与[公众利益实体]审计客户[关键审计合伙人]轮换相关的任职期

如果审计客户属于[公众利益实体]，[会计师事务所]任何人员担任下列一项或多项职务的累计时间不得超过五年：

1.[项目合伙人]；

2.[项目质量复核人员]；

3.其他属于[关键审计合伙人]的职务。

任期结束后，该人员应当遵守有关冷却期的规定。

此外，在任期内，如果某人员继担任[项目合伙人]之后立即或短时间内担任[项目质量复核人员]，可能因[自我评价]对客观公正原则产生不利影响，该人员不得在二年内担任该审计业务的[项目质量复核人员]。

[CPA]担任上述职务的时间应当累计计算，除非该人员不再担任这些职务的期间达到最短时间要求，否则累计期间不得清零并重新计算。最短时间要求应当是一个连续的期间，至少等于该人员所适用的冷却期。该人员担任的职务不同，冷却期的长度也不同，具体来说，某人员适用的冷却期应当根据该人员不再担任相应职务前所担任的职务来确定。例如，如果某人员担任某个审计客户的[项目合伙人]三年，之后被调离该审计项目组二年，则该人员最多只能继续担任该审计业务的[关键审计合伙人]二年(即五年减去累计的三年)。在此之后，该人员必须遵守有关冷却期的规定。

在极其特殊的情况下，[会计师事务所]可能因无法预见和控制的情形而不能按时轮换[关键审计合伙人]。如果[关键审计合伙人]的连任对审计质量特别重要，在获得审计客户[治理层]同意的前提下，并且通过采取防范措施能够消除对独立性的不利影响或将其降低至可接受的水平，则在法律法规允许的情况下，该人员担任[关键审计合伙人]的期限可以延长一年。

如果审计客户成为[公众利益实体]，在确定[关键审计合伙人]的任职时间时，[会计师事务所]应当考虑，在该客户成为[公众利益实体]之前，该合伙人作为[关键审计合伙人]已为该客户提供服务的时间。

如果在审计客户成为[公众利益实体]之前，该合伙人作为[关键审计合伙人]已为该客户服务的时间不超过三年，则该人员还可以为该客户继续提供服务的年限为五年减去已经服务的年限。

如果在审计客户成为[公众利益实体]之前，该合伙人作为[关键审计合伙人]已为该客户服务了四年或更长的时间，在取得客户[治理层]同意的前提下，该合伙人最多还可以继续服务二年。

如果审计客户是首次公开发行证券的公司，[关键审计合伙人]在该公司上市后连续执行审计业务的期限，不得超过二个完整会计年度。

(二)与[公众利益实体]审计客户[关键审计合伙人]轮换相关的冷却期

任期结束后，该人员应当遵守下列冷却期的规定：

1.如果某人员担任[项目合伙人]或其他签字[CPA]累计达到五年，冷却期应当为连续五年；

2.如果某人员担任[项目质量复核人员]累计达到五年，冷却期应当为连续三年；

3.如果某人员担任其他[关键审计合伙人]累计达到五年，冷却期应当为连续二年，

如果某人员相继担任多项[关键审计合伙人]职责，冷却期应当按照以下规定：

1.担任[项目合伙人]累计达到三年或以上，冷却期应当为连续五年；

2.担任[项目质量复核人员]累计达到三年或以上，冷却期应为连续三年；

3.担任[项目合伙人]和[项目质量复核人员]累计达到三年或以上，但累计担任[项目合伙人]未达到三年，冷却期应当为连续三年；

4.担任多项[关键审计合伙人]职责，并且不符合上述各项情况，冷却期应当为连续二年。

在确定某人员担任[关键审计合伙人]的年限时，服务年限应当包括该人员在之前任职的[会计师事务所]工作时针对同一审计业务担任[关键审计合伙人]的年限(如适用)。

在冷却期内，[关键审计合伙人]不得有下列行为：

1.成为审计项目组成员或为审计项目提供项目质量管理，

2.就有关技术或行业特定问题、交易或事项向审计项目组或审计客户提供咨询(如果与审计项目组沟通仅限于该人员任职期间的最后一个年度所执行的工作或得出的结论并且该工作和结论与审计业务仍然相关，则不违反本项规定)。

3.负责领导或协调[会计师事务所]向审计客户提供的专业服务，或者监控[会计师事务所]与审计客户的关系。

4.执行上述各项未提及的、涉及审计客户且导致该人员出现下列情况的职责或活动(包括提供非鉴证服务)：

(1)与审计客户高级[管理层]或[治理层]进行重大或频繁的互动；

(2)对审计业务的结果施加直接影响。

上述规定并非旨在禁止个人担任[会计师事务所]的领导层职务，如高级合伙人或管理合伙人。

表23-1和表23-2分别汇总了[关键审计合伙人]在不同情况下的轮换时间表。

表23-1适用于一般情况下已为[公众利益实体]的审计客户

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表23-2适用于客户成为[公众利益实体]后的轮换时间

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第六节为审计客户提供非鉴证服务

一、一般规定

[会计师事务所]可能向其审计客户提供与其技能和专长相符的非鉴证服务。向审计客户提供非鉴证服务，可能对多项职业道德基本原则产生不利影响。本节并未涵盖[会计师事务所]向审计客户提供的所有非鉴证服务。当遇到本节未列举的非鉴证服务时，[CPA]应当运用职业道德概念框架予以应对。

在接受委托向审计客户提供非鉴证服务之前，[会计师事务所]应当确定提供该服务是否将对独立性产生不利影响。在评价不利影响存在与否及其严重程度时，[CPA]通常需要考虑下列因素：

1.非鉴证服务的性质、范围和目的；

2.审计业务对该非鉴证服务结果的依赖程度；

3.与提供该非鉴证服务相关的法律和监管环境；

4、韭鉴证服务的结果是否影响被审计[财务报表]中的相关事项，如果影响，影响的程度以及在确定这些事项的金额或会计处理方法时涉及的主观程度；

5.客户[管理层]和员工在该非鉴证服务方面的专长水平；

6.客户针对重大判断事项的参与程度；

7.非鉴证服务对与客户会计记录、[财务报表]、财务报告[内部控制]相关的系统所产生影响的性质和程度(如有)；

8.客户是否属于[公众利益实体]，如果客户属于[公众利益实体]，通常认为会产生更为严重的不利影响。

本节的相关内容涉及对[财务报表][重要性]的考虑，[CPA]可以参考相关审计准则的规定。对[重要性]的考虑需要运用[职业判断]，并从性质和数量两个方面进行考虑，同时[重要性]也受报表使用者对财务信息需求的影响。[会计师事务所]可能向同一审计客户提供多种非鉴证服务。在这种情况下，[会计师事务所]应当综合考虑因提供这些服务可能产生的不利影响。如果[CPA]职业道德守则不允许[会计师事务所]为其审计客户提供某项服务，则[会计师事务所]不得以任何形式参与提供该服务

当审计客户成为[公众利益实体]时，除非同时满足下列条件，否则[会计师事务所]向该客户提供非鉴证服务(无论是当前还是以往提供的)将会损害[会计师事务所]的独立性：

1.以往向该客户提供的非鉴证服务符合有关向非[公众利益实体]提供非鉴证服务的规定；

2.对于当前正在向该客户提供的非鉴证服务，如果属于不允许向[公众利益实体]审计客户提供的非鉴证服务，应当在客户成为[公众利益实体]之前终止，或之后尽快终止；

3.[会计师事务所]采取防范措施应对超出可接受水平的不利影响。

二、承担[管理层]职责

[会计师事务所]承担审计客户的[管理层]职责，将因[自身利益]、[自我评价]、[密切关系][过度推介]对独立性产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。[会计师事务所]不得承担审计客户的[管理层]职责。审计客户的[管理层]职责涉及控制和领导该客户的各项工作，包括针对人力资源、财务资源、技术资源、有形或无形资源的取得、配置和控制作出重大决策。[会计师事务所]应当根据具体情况确定某项活动是否属于承担[管理层]职责。下列活动通常被视为承担[管理层]职责：

1.制定政策和战略方针；

2.招聘或解雇员工；

3.指导员工与工作有关的行动并对其行动负责：

4.对交易进行授权；

5.控制或管理银行账户或投资；

6.确定采纳[会计师事务所]或其他第三方提出的建议：

7.代表[管理层]向[治理层]报告；

8.负责按照适用的[财务报告编制基础]编制[财务报表]；

9.负责设计、执行、监督和维护[内部控制]。

如果[会计师事务所]仅向审计客户提供意见和建议以协助其[管理层]履行职责，通常不视为承担[管理层]职责。为避免在向审计客户提供非鉴证服务时承担[管理层]职责，[会计师事务所]应当确保属于[管理层]职责的所有判断和决策都由客户[管理层]作出。

职业道德守则禁止[会计师事务所]承担审计客户的[管理层]职责或向审计客户提供某些非鉴证服务。对于[会计师事务所]将对其[财务报表]发表审计意见的审计客户的下列[关联实体]，在满足一定条件的情况下，[会计师事务所]可以承担[管理层]职责或向其提供某些职业道德守则禁止提供的非鉴证服务：

1.直接或间接控制该审计客户的实体；

2.在该审计客户中拥有直接经济利益的实体，该实体能够对审计客户施加重大影响，并且在客户中拥有的经济利益对该实体重大：

3.与该审计客户处于同一控制下的实体，

上述规定需要同时满足下列条件：

1：[会计师事务所]不对该[关联实体]的[财务报表]发表意见；

2.[会计师事务所]不对接受审计的实体直接或间接承担[管理层]职责；

3.由于非鉴证服务的结果不构成实施审计程序的对象，因而该非鉴证服务不会因[自我评价]对独立性产生不利影响；

4.[会计师事务所]采取防范措施应对因提供此类服务而产生的超出可接受水平的其他不利影响。

三、会计和记账服务

[会计师事务所]向审计客户提供会计和记账服务，可能因[自我评价]对独立性产生不利影响。会计和记账服务主要包括编制会计记录和[财务报表] (包括[财务报表]附注)、记录交易、工资服务等服务。

(一)编制[财务报表]是[管理层]的职责

按照适用的[财务报告编制基础]编制[财务报表]是[管理层]的职责，这种职责包括但不限于：

1.设计执行和维护必要的[内部控制]，以使[财务报表]不存在舞弊或错误导致的[重大错报]；

2.评估被审计单位的持续经营能力和运用[持续经营假设]是否适当，并披露与持续经营相关的事项(如适用)；

3.确定会计政策并运用该政策确定会计处理方法，并作出恰当的会计估计

4.编制或更改会计分录，确定或批准交易的账户分类；

5.编制或更改以电子形式或其他形式存在的、用以证明交易发生的相关凭证或数据。

(二)不对独立性产生不利影响的活动

1.沟通审计相关的事项。

在审计过程中，[会计师事务所]与审计客户[管理层]可能就下列事项进行沟通：

(1)对会计准则或会计政策，以及[财务报表]披露要求的运用；

(2)财务报告[内部控制]的[有效性]，以及资产、负债计量方法的适当性；

(3)审计调整建议。

这些活动通常被视为审计过程的正常[组成部分]，只要审计客户负责就会计记录及[财务报表]的编制作出决策，通常不对独立性产生不利影响。

2.提供会计咨询服务。

审计客户可能要求[会计师事务所]在下列方面提供技术支持或建议等会计咨询服务，

(1)解决账户调节问题；

(2)分析和收集监管机构要求提供的信息；

(3)为会计准则转换(如为了遵守集团会计政策从企业会计准则转换为国际财务报告准则)提供咨询服务：

(4)协助了解相关会计准则、原则和解释，分享领先的行业最佳实践。

如果[会计师事务所]不承担审计客户的[管理层]职责，通常不会对独立性产生不利影响。

3.日常性或机械性的会计和记账服务。

日常性或机械性的会计和记账服务通常不需要很多[职业判断]。这类服务的例子包括：

(1)根据来源于客户的数据编制工资计算表或工资报告，供客户批准并支付；

(2)在客户已确定或批准账户分类的前提下，以原始凭证(如水电费单据)或原始数据为基础，记录易于确定其金额并且重复发生的交易；

(3)根据客户确定的折旧政策、预计使用寿命和净残值计算固定资产折旧；

(4)将客户已记录的交易过人总分类账；

(5)将客户批准的分录过人试算平衡表；

(6)根据客户批准的试算平衡表中的信息编制[财务报表]，根据客户批准的记录编制相关[财务报表]附注。

4.向不属于[公众利益实体]的审计客户提供会计和记账服务。

除非同时满足下列条件，否则[会计师事务所]不得向不属于[公众利益实体]的审计客户提供会计和记账服务，包括编制被审计[财务报表] (包括[财务报表]附注)或构成[财务报表]基础的财务信息：

(1)该服务是日常性或机械性的；

(2)[会计师事务所]能够采取防范措施应对因提供此类服务产生的超出可接受水平的不利影响。

举例来说，防范措施可能包括：

(1)由审计项目团队以外的专业人员提供此类服务；

(2)由未参与提供此类服务的适当复核人员复核已执行的审计工作或所提供的此类服务。

5.向[公众利益实体]的审计客户提供会计和记账服务。

在同时满足下列条件的情况下，[会计师事务所]可以向属于[公众利益实体]的审计客户的分支机构或[关联实体]提供会计和记账服务：

(1)该服务是日常性或机械性的；

(2)提供服务的人员不是审计项目团队成员：

(3)接受该服务的分支机构或[关联实体]从整体上对被审计[财务报表]不具有[重要性]或者该服务所涉及的事项从整体上对该分支机构或[关联实体]的[财务报表]不且有[重要性]。

除上述情形外，[会计师事务所]不得向属于[公众利益实体]的审计客户提供会计和记账服务，包括编制被审计[财务报表] (包括[财务报表]附注)或构成[财务报表]基础的财务信息。

四、行政事务性服务

行政事务性服务包括协助客户执行正常经营过程中的日常性或机械性任务。此类服务通常不需要很多[职业判断]，且属于文书性质的工作。行政事务性服务的例子句括：

1.文字处理服务；

2.编制行政或法定表格供客户审批：

3.按照客户的指示将该表格提交给各级监管机构；

4.跟踪法定报备日期，并告知审计客户该日期。

向审计客户提供上述行政事务性服务通常不会对独立性产生不利影响。

五、评估服务

评估包括对未来发展趋势提出相关假设，运用适当的方法和技术，以确定资产、负债或企业整体的价值或价值区间。

(一)影响独立性的因素及防范措施

向审计客户提供评估服务可能因[自我评价]或[过度推介]对独立性产生不利影响。不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素：

1.评估报告的用途和目的；

2.是否对外公布评估报告；

3.在确定和批准评估方法以及其他重大判断事项时，客户的参与程度

4.在运用标准或既定的方法进行评估时，评估事项的固有主观程度；

5.评估结果是否对[财务报表]产生重大影响；

6.评估相关的[财务报表]披露的范围和明晰程度；

7.对能引起评估金额发生重大波动的未来事项的依赖程度。

[会计师事务所]应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

举例来说，防范措施可能包括：

1.由审计项目团队以外的专业人员提供评估服务，可能能够应对因[自我评价]或[过度推介]产生的不利影响：

2.由未参与评估服务的适当复核人员复核所执行的审计工作或提供的服务，可能能够应对因[自我评价]产生的不利影响。

(二)对独立性不产生不利影响的评估业务

如果审计客户要求[会计师事务所]提供评估服务，以帮助其履行纳税申报义务或满足税务筹划目的，并且评估的结果不对[财务报表]产生直接影响，且间接影响并不重大，或者评估服务经税务机关或类似监管机构外部复核，则通常不对独立性产生不利影响。

(三)对独立性产生不利影响的评估业务

如果评估结果涉及高度的主观性，且评估服务对被审计[财务报表]具有重大影响，[会计师事务所]不得向审计客户提供这种评估服务。

在审计客户属于[公众利益实体]的情况下，如果评估结果单独或累积起来对被审计[财务报表]具有重大影响，则[会计师事务所]不得向该审计客户提供这种评估服务。在执行集团审计时，它指该集团的合并[财务报表]。在执行单一实体审计时，它指该单一实体的则务报表。

六、税务服务

(一)税务服务种类

税务服务通常包括下列种类：

1.编制纳税申报表；

2.为进行会计处理计算税额；

3.税务筹划和其他税务咨询服务：

4.与评估有关的税务服务；

5.协助解决税务纠纷。

(二)决定不利影响严重程度的因素

[会计师事务所]向审计客户提供某些税务服务，可能因[自我评价]或[过度推介]产生不利影响。不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素：

1.业务的具体特征：

2.客户员工的税务专业水平：

3.税务机关评价和管理有争议税务问题的方式，以及[会计师事务所]在该过程中的角色；

4.税收法律法规的复杂程度，以及应用时需要进行判断的程度。

(三)编制纳税申报表的服务

编制纳税申报表的服务包括：

1.编制信息，以协助客户履行纳税申报义务，例如，计算应向税务机关缴纳的税额(通常采用标准化的表格)；

2.对已发生交易的纳税申报处理方法提供建议；

3.代表审计客户向税务机关提供所要求的附加信息和分析(例如，对所采用的方法提供解释和技术支持)。

由于纳税申报表须经税务机关审查或批准，如果[管理层]对纳税申报表承担责任，[会计师事务所]提供此类服务通常不对独立性产生不利影响。

(四)计算当期所得税或递延所得税负债(或资产)

1.计算当期所得税或递延所得税负债(或资产)对独立性的影响。

基于进行会计处理的目的，为审计客户计算当期所得税或递延所得税负债(或资产)，将因[自我评价]产生不利影响。不利影响的严重程度除上述提供税务服务所列因素外，还可能取决于该项计算是否可能对被审计[财务报表]产生重大影响。

2.对不利影响的防范措施。

如果审计客户不属于[公众利益实体]，或者审计客户属于[公众利益实体]，但为其计算的当期所得税或递延所得税对被审计[财务报表]不重要。

举例来说，下列防范措施可能能够应对上述因[自我评价]产生的不利影响：

(1)由审计项目团队以外的专业人员提供此类服务；

(2)由不参与提供此类服务的适当复核人员复核所执行的审计工作或提供的此类服务。

在审计客户属于[公众利益实体]的情况下，[会计师事务所]不得计算当期所得税或递延所得税，以用于编制对被审计[财务报表]具有重大影响的会计分录。

(五)税务筹划或其他税务咨询服务

1.税务筹划或其他税务咨询服务的种类。

税务筹划或其他税务咨询服务有多种类型，例如，向审计客户提供如何节税，或如何运用新的税收法律法规的建议。

2.决定不利影响严重程度的因素。

提供税务筹划或其他税务咨询服务可能因[自我评价]或[过度推介]对独立性产生不利影响。除上述提供税务服务所列影响因素外，不利影响存在与否及严重程度还可能取决于下列因素：

(1)在确定如何在[财务报表]中对税务建议进行处理时涉及的主观程度。

(2)在编制[财务报表]前，税务处理是否得到个别税务裁定的支持或税务机关的认可。例如，税务筹划或其他税务咨询服务提出的建议是否具有税务机关或其他先例作为明确的支持、是否属于既定惯例、是否具备税法依据。

(3)税务建议的结果是否对被审计[财务报表]产生重大影响。

(4)税务建议的[有效性]是否取决于会计处理或[财务报表]列报，以及根据相关[财务报告编制基础]，是否对会计处理或[财务报表]列报的适当性存有疑问。

举例来说，防范措施可能包括：

(1)由审计项目团队以外的专业人员提供此类服务，可能能够应对因[自我评价]或[过度推介]产生的不利影响；

(2)由未参与提供此类服务的适当复核人员复核所执行的审计工作或提供的此类服务，可能能够应对因[自我评价]产生的不利影响；

(3)获得税务机关的预先批准或建议，可能能够应对因[自我评价]或[过度推介]产生的不利影响。

如果税务建议的[有效性]取决于某项特定会计处理或[财务报表]列报，并且同时存在下列情况，将因[自我评价]产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够消除不利影响或将其降低至可接受的水平，[会计师事务所]不得为审计客户提供税务筹划及其他税务咨询服务：

(1)审计项目团队对于相关会计处理或[财务报表]列报的适当性存有疑问；

(2)税务建议的结果或执行后果将对被审计[财务报表]产生重大影响。

3.基于纳税申报或税务筹划目的的评估业务。

在向审计客户提供税务服务时，[会计师事务所]可能应审计客户的要求提供评估服务，以协助客户进行纳税申报或税务筹划。如果评估结果将对[财务报表]产生直接影响，[会计师事务所]应当按照本节关于评估服务的规定处理。

如果评估服务仅为满足税务目的，其结果对[财务报表]没有直接影响(即[财务报表]仅受有关涉税会计分录的影响)，且间接影响并不重大，或者评估服务经税务机关或类似监管机构外部复核，则通常不对独立性产生不利影响。

如果评估服务未经外部复核，并且其对[财务报表]的影响重大，[会计师事务所]应当评价所产生不利影响的严重程度。除上述提供税务服务所列影响因素外，不利影响存在与否及其严重程度还可能取决于下列因素：

(1)评估方法是否具有明确的税收法律法规、其他先例或以惯例作为依据，以及评估固有的主观程度；

(2)基础数据的[可靠性]和范围。

[会计师事务所]应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

举例来说，防范措施可能包括：

(1)由审计项目团队以外的专业人员提供该服务，可能能够应对因[自我评价]或[过度推介]产生的不利影响；

(2)由未参与提供该服务的适当复核人员复核所执行的审计工作或提供的服务，可能能够应对因[自我评价]产生的不利影响：

(3)得到税务机关的预先批准或建议，可能能够应对因[自我评价]或[过度推介]产生的不利影响。

(六)协助解决税务纠纷

如果[会计师事务所]协助审计客户解决税务纠纷，一旦税务机关通知审计客户已经拒绝接受其对某项具体问题的主张，并且税务机关或审计客户已将该问题纳入正式的法律程序，则可能因[过度推介]或[自我评价]产生不利影响。除上述提供税务服务所列影响因素外，不利影响存在与否及其严重程度还可能取决于下列因素：

1.[管理层]在解决税务纠纷时所起的作用；

2.引起税务纠纷的事项是否与[会计师事务所]的建议相关：

3.税务纠纷的结果是否对被审计[财务报表]产生重大影响；

4.该事项是否具有明确的税收法律法规、其他先例或惯例为依据：

5.解决税务问题的程序是否公开。

[会计师事务所]应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

举例来说，防范措施可能包括：

1.由审计项目团队以外的专业人员提供该税务服务，可能能够应对因[自我评价]或[过度推介]产生的不利影响；

2.由未参与提供该税务服务的适当复核人员复核所执行的审计工作或提供的服务可能能够应对因[自我评价]产生的不利影响。

在提供税务服务时，如果该服务涉及在公开审理或仲裁的税务纠纷中担任审计客户的辩护人，并且所涉金额对被审计[财务报表]具有重大影响，[会计师事务所]不得向审计客户提供涉及协助解决税务纠纷的税务服务。在公开审理或仲裁期间，[会计师事务所]可以继续为审计客户提供有关法庭裁决事项的咨询。例如，协助客户对具体问题作出回复，提供背景材料或证词，或分析税收问题。

七、内部审计服务

(一)内部审计活动

内部审计的目标和工作范围因被审计单位的规模、组织结构、[治理层]和[管理层]需求的不同而存在很大差异。内部审计活动通常包括：

1.监督[内部控制]，包括对控制进行复核，对其运行情况进行监控，并提供改进建议。

2.通过下列方式检查财务信息和经营信息：

(1)复核用以确认、计量、分类和列报财务信息和经营信息的方法；

(2)对个别项目实施专项调查。专项调查包括对交易、账户余额和程序实施[细节测试]。

3.评价被审计单位的经营活动，包括非财务活动的经济性、效率和效果。

4.评价对法律法规、其他外部要求以及[管理层]政策、指令和其他内部规定的遵守情况❿芶榆

(二)涉及承担[管理层]职责的内部审计服务

如果[会计师事务所]人员在为审计客户提供内部审计服务时承担[管理层]职责，将产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。[会计师事务所]人员在向审计客户提供内部审计服务时不得承担[管理层]职责。涉及承担[管理层]职责的内部审计服务主要包括：

1.制定内部审计政策或内部审计活动的战略方针；

2.指导该客户内部审计员工的工作并对其负责；

3.决定应执行来源于内部审计活动的建议；

4.代表[管理层]向[治理层]报告内部审计活动的结果；

5.执行构成[内部控制][组成部分]的程序：

6.负责设计、执行、监督和维护[内部控制]；

7.实施企业[内部控制]评价工作，包括对[内部控制]的设计与运行情况的全面评估；

8.提供内部审计外包服务，包括全部内部审计外包服务和重要内部审计外包服务，并且负责确定内部审计工作的范围。

(三)允许提供内部审计服务的情况

为避免承担[管理层]职责，只有在同时满足下列条件时，[会计师事务所]才能为审计客户提供内部审计服务：

1.审计客户委派合适的、具有胜任能力的员工(最好是高级管理人员)，始终负责内部审计活动，并承担设计、执行、监督和维护[内部控制]的责任：

2.客户[治理层]或[管理层]复核、评估并批准内部审计服务的工作范围、风险和频率：

3.客户[管理层]评价内部审计服务的适当性，以及执行内部审计发现的事项：

4.客户[管理层]评价并确定应当实施内部审计服务提出的建议，并对实施过程进行管理；

5.客户[管理层]向[治理层]报告[CPA]在内部审计服务中发现的重大问题和提出的建议。

(四)内部审计服务对独立性的不利影响

如果在审计中利用内部审计人员的工作，按照《中国[CPA]审计准则第1411号-利用内部审计人员的工作》的要求，[CPA]应当执行相应的程序，以评价内部审计工作的适当性。如果[会计师事务所]向审计客户提供内部审计服务，并且在审计中利用该服务的结果，可能导致审计项目团队不能恰当评价内部审计工作，或不会运用与[会计师事务所]以外的人员执行内部审计工作时相同水平的职业怀疑，这可能因[自我评价]对独立性产生不利影响。不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素：

1.相关[财务报表]金额的[重要性]；

2.与这些[财务报表]金额相关的[认定层次][错报]风险；

3.审计客户对内部审计服务的依赖程度，以及审计项目团队对内部审计工作的依赖程度。

举例来说，由审计项目团队以外的专业人员提供该内部审计服务，可能能够应对因[自我评价]产生的不利影响。

(五)不得向属于[公众利益实体]的审计客户提供内部审计服务

在审计客户属于[公众利益实体]的情况下，[会计师事务所]不得提供与下列方面有关的内部审计服务：

1.财务报告[内部控制]的[组成部分]；

2.财务会计系统；

3.单独或累积起来对被审计[财务报表]具有重大影响的金额或披露。

八、信息技术系统服务

信息技术系统可用于积累原始数据，构成与财务报告相关的[内部控制]的[组成部分]或生成影响会计记录或者[财务报表]的信息。信息技术系统也可能与审计客户的会计记录财务报告[内部控制]及[财务报表]无关。[会计师事务所]提供信息技术系统服务是否因[自我评价]产生不利影响，取决于服务和信息技术系统的性质。

(一)不对独立性产生不利影响的信息技术系统服务

如果[会计师事务所]人员不承担[管理层]职责，则提供下列信息技术系统服务不被视为对独立性产生不利影响：

1.设计或操作与财务报告[内部控制]无关的信息技术系统；

2.设计或操作信息技术系统，其生成的信息不构成会计记录或[财务报表]的[重要组成部分]；

3.实施由第三方开发的会计或财务信息报告软件(如果无需对软件进行较大改动就能适应客户的需求，例如针对第三方开发的软件仅进行配置而不需要进行定制化开发)；

4.对由其他服务提供商或审计客户自行设计并实施的系统进行评价和提出建议。

(二)向审计客户提供信息技术系统服务

如果向审计客户提供信息技术系统服务，[会计师事务所]应当确保同时满足下列条件：

1.审计客户认可其对建立和监督[内部控制]的责任：

2.审计客户委派具有胜任能力的员工(最好是高级管理人员)负责作出有关系统设计和操作的所有管理决策：

3.审计客户作出与系统设计和实施过程有关的所有管理决策；

4.审计客户评价系统设计和实施的适当性及结果；

5.审计客户对系统运行以及系统使用或生成的数据负责。

[会计师事务所]向审计客户提供信息技术系统服务，可能因[自我评价]产生不利影响。不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素：

1.该服务的性质：

2.信息技术系统的性质及其对客户会计记录或[财务报表]的影响程度；

3.审计中对特定信息技术系统的依赖程度。

举例来说，由审计项目团队以外的专业人员提供该服务，可能能够应对因[自我评价]产生的不利影响。

(三)向属于[公众利益实体]的审计客户提供有关信息技术系统服务

如果存在下列情形之一时，[会计师事务所]不得向属于[公众利益实体]的审计客户提供或设计与实施信息技术系统相关的服务：

1.信息技术系统构成财务报告[内部控制]的[重要组成部分]；

2.信息技术系统生成的信息对会计记录或被审计[财务报表]影响重大。

九、诉讼支持服务

诉讼支持服务可能包括下列活动：

1.担任证人，包括专家证人；

2.计算诉讼或其他法律纠纷涉及的估计损失或其他应收、应付的金额；

3.协助管理和检索文件。

[会计师事务所]向审计客户提供诉讼支持服务，可能因[自我评价]或[过度推介]产生不利影响。不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列事项：

1.提供服务所处的法律和监管环境，例如，法院是否会选择或委任专家证人；

2.服务的性质和特征；

3.服务的结果是否对[会计师事务所]将发表意见的[财务报表]产生重大影响。

举例来说，由审计项目团队以外的专业人员提供此类服务，可能能够应对因[自我评价]或[过度推介]产生的不利影响。

如果[会计师事务所]向审计客户提供诉讼支持服务涉及对损失或其他金额的估计，并且这些损失或其他金额影响被审计[财务报表]，[会计师事务所]应当遵守关于评估服务的规定。

十、法律服务

(一)法律服务的内容

法律服务主要包括为客户提供法律咨询、担任首席法律顾问、担任辩护人等服务。法律服务通常是指必须由符合下列条件之一的人员提供的服务：

1.已取得执行法律业务所需要的专业资格；

2.已通过执行法律业务所要求的培训。

(二)法律咨询服务

法律咨询服务可能包含多种类型，包括为审计客户提供与公司事务或商业有关的法律服务，例如：

1.合同支持服务；

2.为审计客户执行一项交易提供支持；

3.合并与收购；

4.向客户内部法律部门提供帮助；

5.法律尽职调查及重组。

[会计师事务所]向审计客户提供法律咨询服务，可能因[自我评价]或[过度推介]对独立性产生不利影响。不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素：

1.特定事项对审计客户[财务报表]的重要程度；

2.法律事项的复杂程度以及提供该服务所需判断的程度，

举例来说，防范措施可能包括：

1.由审计项目团队以外的专业人员提供该服务，可能能够应对因[自我评价]或[过度推介]产生的不利影响；

2.由未参与提供法律服务的适当复核人员复核所执行的审计工作或提供的服务，可能能够应对因[自我评价]产生的不利影响。

(三)担任审计客户的首席法律顾问

首席法律顾问通常是一个高级管理职位，对公司法律事务承担广泛责任。[会计师事务所]的合伙人或员工担任审计客户首席法律顾问，将对独立性产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。[会计师事务所]人员不得担任审计客户的首席法律顾问。

(四)担任审计客户的辩护人

在审计客户解决纠纷或进行法律诉讼时，如果[会计师事务所]人员担任辩护人，并且纠纷或法律诉讼所涉金额对被审计[财务报表]有重大影响，将产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。[会计师事务所]不得为审计客户提供此类服务。

在审计客户解决纠纷或应对法律诉讼时，如果[会计师事务所]人员担任辩护人，并且纠纷或法律诉讼所涉金额对被审计[财务报表]无重大影响，采取下列防范措施可能能够应对因[自我评价]产生的不利影响：

1.由审计项目团队以外的专业人员提供该服务；

2.由未参与提供法律服务的适当复核人员复核所执行的审计工作或提供的服务

十一、招聘服务

招聘服务可能包括下列方面：

1.制定岗位描述。

2.制定识别和选择潜在候选人的流程

3.寻找或筛选候选人。

4.通过下列方式筛选潜在的候选人：

(1)审核候选人的专业资格或胜任能力并确定其是否适合该职位：

(2)对职位候选人实施背景调查；

(3)面试、选择合适的候选人并就候选人的胜任能力提供建议，

5.确定雇佣条款并协商如工资、工时及其他报酬等具体条件。

向审计客户提供招聘服务，可能因[自身利益]、[密切关系]或[外在压力]对独立性产生不利影响。不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列事项：

1.[会计师事务所]人员所提供协助的性质；

2.拟招聘人员的职位；

3.候选人和提供咨询意见或服务的[会计师事务所]之间可能存在的利益冲突或关系。

举例来说，由审计项目团队以外的专业人员提供该服务，可能能够消除因[自身利益][密切关系]或[外在压力]产生的不利影响。

任何情况下，[会计师事务所]都不得承担[管理层]职责，聘用决策应当由客户负责作出。

当向审计客户提供下列招聘服务时，只要[会计师事务所]人员不承担[管理层]职责，通常不会对独立性产生不利影响：

1.对多名候选人的专业资格进行审核，并就其是否适合该职位提供咨询意见；

2.对候选人进行面试，并对候选人在财务会计、行政管理或[内部控制]等职位上的胜任能力提供咨询意见。

当向审计客户提供招聘服务时，为避免承担[管理层]职责，[会计师事务所]应当确保同时满足下列条件：

1.客户委派具有胜任能力的员工(最好是高级管理人员)，负责作出有关聘用该职位候选人的所有管理决策；

2.客户就聘用程序作出所有管理决策，包括：

(1)确定准候选人是否合适并选择适合该职位的候选人；

(2)确定雇佣条款并协商如工资、工时及其他报酬等具体条件。

在向审计客户提供招聘服务时，[会计师事务所]不得代表客户与应聘者进行谈判。如果属于审计客户拟招聘董事、高级管理人员，或所处职位能够对客户会计记录或被审计[财务报表]的编制施加重大影响的员工，[会计师事务所]不得提供下列招聘服务：

1.寻找或筛选候选人；

2.对候选人实施背景调查。

十二、公司财务服务

(一)公司财务服务内容

公司财务服务主要包括下列活动：

1.协助审计客户制定公司战略；

2.为审计客户并购识别可能的目标；

3.对资产处置交易提供建议；

4.协助实施融资交易；

5.对合理安排资本结构提供建议；

6.对直接影响被审计[财务报表]金额的资本结构或融资安排提供建议。

(二)公司财务服务的不利影响及防范措施

[会计师事务所]提供财务服务，可能因[自我评价]或[过度推介]对独立性产生不利影响。不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素：

1.在确定如何恰当处理财务建议对[财务报表]产生的影响时，涉及的主观程度；

2.财务建议的结果对在[财务报表]中记录的金额的直接影响程度，以及记录的金额对[财务报表]整体影响的重大程度；

3.财务建议的[有效性]是否取决于某一特定会计处理或[财务报表]列报，并且根据适用的会计准则，对该会计处理或列报的适当性存有疑问。

举例来说，防范措施可能包括：

1.由审计项目团队以外的专业人员提供该服务，可能能够应对因[自我评价]或[过度推介]产生的不利影响；

2.由未参与提供财务服务的适当复核人员复核已执行的审计工作或提供的服务，可能能够应对因[自我评价]产生的不利影响。

(三)不得提供财务服务的情形

[会计师事务所]不得提供涉及推荐、交易或承销审计客户股票的公司财务服务。如果财务建议的[有效性]取决于某一特定会计处理或[财务报表]列报，并且同时存在下列情形[会计师事务所]不得提供此类财务建议：

1.根据相关[财务报告编制基础]，审计项目团队对相关会计处理或列报的适当性存有疑问；

2.公司财务建议的结果将对被审计[财务报表]产生重大影响。

第七节收费结构

一、收费

(一)从某一审计客户收取的全部费用占[会计师事务所]收费总额比重很大

如果[会计师事务所]从某一审计客户收取的全部费用占其收费总额的比重很大，则对该客户的依赖及对可能失去该客户的担心将因[自身利益]或[外在压力]产生不利影响。不利影响的严重程度主要取决于下列因素：

1.[会计师事务所]的业务类型及收入结构；

2.[会计师事务所]成立时间的长短；

3.该客户从性质和金额上对[会计师事务所]是否重要。

[会计师事务所]应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

举例来说，防范措施可能包括：

1.扩大[会计师事务所]的客户群，从而降低对该客户的依赖程度：

2.实施外部质量复核：

3.就关键的审计判断向第三方咨询，例如，向行业监管机构或其他[会计师事务所]咨询。

(二)从某一审计客户收取的全部费用占某一合伙人或分部收费总额比重很大

如果从某一审计客户收取的全部费用占某一合伙人从所有客户收取的费用总额比重很大，或占[会计师事务所]某一分部收取的费用总额比重很大，也将因[自身利益]或[外在压力]产生不利影响。不利影响的严重程度主要取决于下列因素：

1.该客户在性质上或金额上对该合伙人或分部是否重要；

2.该合伙人或该分部合伙人的报酬对来源于该客户的收费的依赖程度。

[会计师事务所]应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

举例来说，防范措施可能包括：

1.扩大该合伙人或分部的客户群，从而降低对来源于该客户的收费的依赖程度；

2.由审计项目团队以外的适当复核人员复核已执行的工作。

(三)从属于[公众利益实体]的某一审计客户收取的全部费用比重较大，

如果[会计师事务所]连续两年从某一属于[公众利益实体]的审计客户及其[关联实体]收取的全部费用，占其从所有客户收取的全部费用的比重超过15%，[会计师事务所]应当向审计客户[治理层]披露这一事实，并讨论选择下列何种防范措施，以将不利影响降低至可接受的水平：

1.在对第二年度[财务报表]发表审计意见之前，由其他[会计师事务所]对该业务再次实施[项目质量复核]，或由其他专业机构实施相当于[项目质量复核]的复核(以下简称“发表审计意见前复核”)；

2.在对第二年度[财务报表]发表审计意见之后、对第三年度[财务报表]发表审计意见之前，由其他[会计师事务所]对第二年度的审计工作再次实施[项目质量复核]，或由其他专业机构实施相当于[项目质量复核]的复核(以下简称“发表审计意见后复核”)。

在上述收费比例明显超过15%的情况下，如果采用发表审计意见后复核无法将不利影响降低至可接受的水平，[会计师事务所]应当采用发表审计意见前复核。

如果两年后每年收费比例继续超过15%，则[会计师事务所]应当每年向[治理层]披露这一事实，并讨论选择采取上述哪种防范措施。在收费比例明显超过15%的情况下，如果采用发表审计意见后复核无法将不利影响降低至可接受的水平，[会计师事务所]应当采用发表审计意见前复核。

[会计师事务所]在计算收费占比时，应以向该审计客户提供所有服务收取的全部费用(即不仅仅是审计费)为分子，以向所有客户提供所有服务收取的全部费用为分母。

二、逾期收费

如果审计客户长期未支付应付的费用，尤其是相当部分的费用在出具下一年度[审计报告]前仍未支付，可能因[自身利益]产生不利影响。

[会计师事务所]通常要求审计客户在[审计报告]出具前付清上一年度的费用。如果在[审计报告]出具后审计客户仍未支付该费用，[会计师事务所]应当评价不利影响存在与否及其严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

举例来说，防范措施可能包括：

1.收取逾期的部分款项；

2.由未参与执行审计业务的适当复核人员复核已执行的工作。

如果相当部分的费用长期逾期，[会计师事务所]应当确定：

1.逾期收费是否可能被视同向客户提供贷款；

2.[会计师事务所]是否继续接受委托或继续执行审计业务，

三、或有收费

或有收费是指收费与否或收费多少取决于交易的结果或所执行工作的结果。如果项收费是由法院或政府有关部门规定的，则该项收费不被视为或有收费。

[会计师事务所]在提供审计服务时，以直接或间接形式取得或有收费，将因[自身利益]产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。[会计师事务所]不得采用这种收费安排。

[会计师事务所]在向审计客户提供非鉴证服务时，如果非鉴证服务以直接或间接形式取得或有收费，也可能因[自身利益]产生不利影响。

如果出现下列情况之一，将因[自身利益]产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平，[会计师事务所]不得采用这种收费安排：

1.非鉴证服务的或有收费由对[财务报表]发表审计意见的[会计师事务所]取得，并且对其影响重大或预期影响重大：

2.网络事务所参与大部分审计工作，非鉴证服务的或有收费由该网络事务所取得并且对其影响重大或预期影响重大；

3.非鉴证服务的结果以及由此收取的费用金额，取决于与[财务报表]重大金额审计相关的未来或当期的判断。

在向审计客户提供非鉴证服务时，如果[会计师事务所]采用其他形式的或有收费安排，不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素：

1.可能的收费金额区间：

2.是否由适当的权威方确定有关事项的结果，并且该结果作为确定或有收费金额的基础；

3.针对[会计师事务所]执行的工作及收费的基础，向报告预期使用者作出的披露

4、非鉴证服务的性质；

5.事项或交易对[财务报表]的影响。

[会计师事务所]应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

举例来说，防范措施可能包括：

1.由审计项目团队以外的适当复核人员复核该[会计师事务所]已执行的工作；

2.预先就收费的基础与客户达成书面协议。

第八节影响独立性的其他事项

一、薪酬和业绩评价政策

如果某一审计项目团队成员的薪酬或业绩评价与其向审计客户推销的非鉴证服务挂钩，将因[自身利益]产生不利影响。不利影响的严重程度取决于下列因素：

1.推销非鉴证服务的因素在该成员薪酬或业绩评价中的比重；

该成员在审计项目团队中的角色；

3.推销非鉴证服务的业绩是否影响该成员的晋升。

[会计师事务所]应当评价不利影响的严重程度。如果不利影响超出可接受的水平，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

举例来说，下列防范措施可能能够消除因[自身利益]产生的不利影响：

1.修改该成员的薪酬计划或业绩评价程序；

2.将该成员调离审计项目团队。

由审计项目团队以外的适当复核人员复核该审计项目团队成员已执行的工作，可能能够将[自身利益]产生的不利影响降低至可接受的水平。

[关键审计合伙人]的薪酬或业绩评价不得与其向审计客户推销的非鉴证服务直接挂钩。职业道德守则并不禁止[会计师事务所]合伙人之间正常的利润分享安排。

二、礼品和款待

[会计师事务所]或审计项目团队成员接受审计客户的礼品或款待，可能因[自身利益][密切关系]或[外在压力]对独立性产生不利影响。

如果[会计师事务所]或审计项目团队成员接受审计客户的礼品，将产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。[会计师事务所]或审计项目团队成员不得接受礼品。

[会计师事务所]或审计项目团队成员应当评价接受款待产生不利影响的严重程度并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。如果款待超出业务活动中的正常往来，[会计师事务所]或审计项目团队成员应当拒绝接受。[CPA]应当考虑款待是否具有不当影响[CPA]行为的意图，如果具有该意图，即使其从性质和金额上来说均明显不重要，[会计师事务所]或审计项目团队成员也不得接受该款待。

三、诉讼或诉讼威胁

如果[会计师事务所]或审计项目团队成员与审计客户发生诉讼或很可能发生诉讼，将因[自身利益]和[外在压力]产生不利影响。

[会计师事务所]和客户[管理层]由于诉讼或诉讼威胁而处于对立地位，将影响[管理层]提供信息的意愿，从而因[自身利益]和[外在压力]产生不利影响。不利影响的严重程度主要取决于下列因素：

1.诉讼的[重要性]：

2.诉讼是否与前期审计业务相关。

[会计师事务所]应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

举例来说，防范措施可能包括：

1.如果诉讼涉及某一审计项目团队成员，将该成员调离审计项目团队可能能够消除不利影响；

2.由适当复核人员复核已执行的工作，可能能够将不利影响降低至可接受的水平。

End