CPA教材审计2024-第十九章审计报告

第十九章[审计报告]

第一节[审计报告]概述

一、[审计报告]的概念

[审计报告]是指[CPA]根据审计准则的规定，在执行审计工作的基础上，对[财务报表]发表审计意见的书面文件。

[审计报告]是[CPA]在完成审计工作后向委托人提交的最终产品，具有以下特征：

1.[CPA]应当按照审计准则的规定执行审计工作；

2.[CPA]在实施审计工作的基础上才能出具[审计报告]；

3.[CPA]通过对[财务报表]发表意见履行业务约定书约定的责任；

4.[CPA]应当以书面形式出具[审计报告]。

[CPA]应当根据由审计证据得出的结论，清楚表达对[财务报表]的意见。[CPA]一旦在[审计报告]上签名并盖章，就表明对其出具的[审计报告]负责。

[审计报告]是[CPA]对[财务报表]是否在所有重大方面按照[财务报告编制基础]编制并实现合法、公允反映发表审计意见的书面文件，因此，[CPA]应当将已审计的则务报表附于[审计报告]之后，以便于[财务报表]使用者正确理解和使用[审计报告]，并防止被审计单位替换、更改已审计的[财务报表]。

二、[审计报告]的作用

[CPA]签发的[审计报告]，主要具有鉴证、保护和证明三方面的作用。

(一)鉴证作用

[CPA]签发的[审计报告]，不同于政府审计和内部审计的[审计报告]，是以超然独立的第三方身份，对被审计单位[财务报表]的合法性和公允性发表意见。这种意见，具有鉴证作用，得到了政府、投资者和其他利益相关者的普遍认可。政府有关部门判断[财务报表]是否合法、公允，主要依据[CPA]的[审计报告]。企业的投资者，主要依据[CPA]的[审计报告]来判断被投资企业的[财务报表]是否合法、公允地反映了财务状况和经营成果，以进行投资决策等，

(二)保护作用

审计的目的是提高[财务报表]预期使用者对[财务报表]的信赖程度。这一目的可以通过[CPA]对[财务报表]是否在所有重大方面按照适用的[财务报表]编制基础发表意见得以实现。[审计报告]是[CPA]对[财务报表]发表审计意见的书面文件，能够在一定程度上对被审计单位的债权人和股东以及其他利害关系人的利益起到保护作用。例如，投资者为降低投资风险，需要在进行投资之前查阅被投资企业的[财务报表]和[CPA]的[审计报告]，了解被投资企业的经营情况和财务状况。

(三)证明作用

[审计报告]是对[CPA]审计任务完成情况及其结果所作的总结，它可以表明审计工作的质量并明确[CPA]的审计责任。因此，[审计报告]可以对审计工作质量和[CPA]的审计责任起证明作用。例如，[CPA]是否以获取的审计证据为依据发表审计意见，发表的审计意见是否与被审计单位的实际情况相一致，审计工作的质量是否符合要求。

第二节审计意见的形成

一、得出审计结论时考虑的领域

[CPA]应当就[财务报表]是否在所有重大方面按照适用的[财务报告编制基础]编制并实现公允反映形成审计意见。为了形成审计意见，针对[财务报表]整体是否不存在由于舞弊或错误导致的[重大错报]，[CPA]应当得出结论，确定是否已就此获取合理保证。

在得出结论时，[CPA]应当考虑下列方面：

1.按照《中国[CPA]审计准则第1231号——针对评估的[重大错报风险]采取的应对措施》的规定，是否已获取充分、适当的审计证据。

在得出总体结论之前，[CPA]应当根据实施的审计程序和获取的审计证据，评价对[认定层次][重大错报风险]的评估是否仍然适当。在形成审计意见时，[CPA]应当考虑所有相关的审计证据，无论该证据与[财务报表]认定相互印证还是相互矛盾。

如果对重大的[财务报表]认定没有获取充分、适当的审计证据，[CPA]应当尽可能获取进一步的审计证据。

2.按照《中国[CPA]审计准则第1251号——评价审计过程中识别出的[错报]》的规定，未更正[错报]单独或汇总起来是否构成[重大错报]。

在确定时，[CPA]应当考虑：

(1)相对特定的[交易类别、账户余额、披露]以及[财务报表]整体而言，[错报]的金额和性质以及[错报]发生的特定环境；

(2)与以前期间相关的未更正[错报]对有关的[交易类别、账户余额、披露]以及[财务报表]整体的影响。

3.评价[财务报表]是否在所有重大方面按照适用的[财务报告编制基础]编制。

[CPA]应当依据适用的[财务报告编制基础]特别评价下列内容：

(1)[财务报表]是否恰当披露了所选择和运用的重要会计政策。作出这一评价时，[CPA]应当考虑会计政策与被审计单位的相关性，以及会计政策是否以可理解的方式予以表述，包括：

①适用的[财务报告编制基础]要求包括的所有与重要会计政策相关的披露是否均已披露；

②已披露的重要会计政策是否相关，从而反映在被审计单位经营及环境的特定情况下，适用的[财务报告编制基础]所规定的确认、计量和列报标准如何运用于[财务报表]中的各类[交易、账户余额、披露]；

③披露的重要会计政策的明晰性。

(2)选择和运用的会计政策是否符合适用的[财务报告编制基础]，并适合被审计单位的具体情况。会计政策是被审计单位在会计确认、计量和报告中采用的原则、基础和会计处理方法。被审计单位选择和运用的会计政策既应符合适用的[财务报告编制基础]，也应适合被审计单位的具体情况。在评价被审计单位选用的会计政策是否适当时，[CPA]需要关注重要的事项。重要事项可能包括重要项目的会计政策和行业惯例、重大和异常交易的会计处理方法、在新兴领域和缺乏权威性标准或共识的领域采用重要会计政策产生的影响、会计政策的变更等。

(3)[管理层]作出的会计估计和相关披露是否合理。会计估计，是指在缺乏精确计量手段的情况下，采用的某项金额的近似值。由于会计估计的主观性、复杂性和不确定性，[管理层]作出的会计估计和相关披露发生[重大错报]的可能性较大。因此，[CPA]应当获取充分、适当的审计证据，以确定根据适用的[财务报告编制基础]，[财务报表]中确认或披露的会计估计是否合理，相关披露是否充分。

(4)[财务报表]列报的信息是否具有相关性、[可靠性]、可比性和可理解性。作出这评价时，[CPA]应当考虑：

①应当包括的信息是否均已包括，这些信息的分类、汇总或分解以及描述是否适当；

②[财务报表]的总体列报(包括披露)是否由于包括不相关的信息或有碍正确理解所披露事项的信息而受到不利影响，包括考虑[财务报表]中的信息是否以清晰、简洁的形式列报，重要的披露的位置是否能够使披露得以适当的突出显示，以及披露的交叉索引是否适当。

(5)[财务报表]是否作出充分披露，使[财务报表]预期使用者能够理解重大交易和事项对[财务报表]所传递的信息的影响。

按照通用目的编制基础编制的[财务报表]通常反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。基于适用的[财务报告编制基础]，[CPA]需要评价[财务报表]是否作出充分披露，以使[财务报表]预期使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。

(6)[财务报表]使用的术语(包括每一[财务报表]的标题)是否适当。

在评价[财务报表]是否在所有重大方面按照适用的[财务报告编制基础]编制时，[CPA]应当考虑被审计单位会计实务的质量，包括表明[管理层]的判断可能出现偏向的迹象。

[管理层]需要对[财务报表]中的金额和披露作出大量判断。在考虑被审计单位会计实务的质量时，[CPA]可能注意到[管理层]判断中可能存在的偏向。[CPA]可能认为缺乏中立性产生的累积影响，连同未更正[错报]的影响，导致[财务报表]整体存在[重大错报]。[管理层]缺乏中立性可能影响[CPA]对[财务报表]整体是否存在[重大错报]的评价。缺乏中立性的迹象包括下列情形：

(1)[管理层]对[CPA]在审计期间提请其更正的[错报]进行选择性更正。例如，如果更正某一[错报]将增加盈利，则对该[错报]予以更正，反之如果更正某一[错报]将减少盈利，则对该[错报]不予更正。

(2)[管理层]在作出会计估计时可能存在偏向。

《中国[CPA]审计准则第1321号——会计估计和相关披露的审计》涉及[管理层]在作出会计估计时可能存在的偏向。在得出某项会计估计是否合理的结论时，可能存在[管理层]偏向的迹象本身并不构成[错报]。然而，这些迹象可能影响[CPA]对[财务报表]整体是否不存在[重大错报]的评价。

4.评价[财务报表]是否实现公允反映。

在评价[财务报表]是否实现公允反映时，[CPA]应当考虑下列方面：

(1)[财务报表]的整体列报(包括披露)、结构和内容是否合理；

(2)[财务报表]是否公允地反映了相关交易和事项。

5.评价[财务报表]是否恰当提及或说明适用的[财务报告编制基础]。

[管理层]和[治理层] (如适用)编制的[财务报表]需要恰当说明适用的[财务报告编制基础]由于这种说明向[财务报表]使用者告知编制[财务报表]所依据的编制基础，因此非常重要。只有当[财务报表]符合适用的[财务报告编制基础]的所有要求(在[财务报表]所涵盖的期间内有效)时，声明[财务报表]按照该编制基础编制才是恰当的。在对适用的[财务报告编制基础]的说明中使用不严密的修饰语或限定性的语言(如“[财务报表]实质上符合国际财务报告准则的要求”)是不恰当的，因为这可能误导[财务报表]使用者。

二、审计意见的类型

[CPA]的目标是在评价根据审计证据得出的结论的基础上，对[财务报表]形成审计意见，并通过书面报告的形式清楚地表达审计意见。

如果认为[财务报表]在所有重大方面按照适用的[财务报告编制基础]编制并实现公允反映，[CPA]应当发表[无[保留意见]]。[无[保留意见]]，是指当[CPA]认为[财务报表]在所有重大方面按照适用的[财务报告编制基础]编制并实现公允反映时发表的审计意见。

当存在下列情形之一时，[CPA]应当按照《中国[CPA]审计准则第1502号——在[审计报告]中发表[非无[保留意见]]》的规定，在[审计报告]中发表[非无[保留意见]]：(1)根据获取的审计证据，得出[财务报表]整体存在[重大错报]的结论：(2)无法获取充分适当的审计证据，不能得出[财务报表]整体不存在[重大错报]的结论。[非无[保留意见]]，是指对[财务报表]发表的[保留意见]、[否定意见]或[无法表示意见]。

如果[财务报表]没有实现公允反映，[CPA]应当就该事项与[管理层]讨论，并根据适用的[财务报告编制基础]的规定和该事项得到解决的情况，决定是否有必要按照《中国[CPA]审计准则第1502号——在[审计报告]中发表[非无[保留意见]]》的规定在[审计报告]中发表[非无[保留意见]]。

第三节[审计报告]的基本内容

一、[审计报告]的要素

[审计报告]应当包括下列要素：(1)标题：(2)收件人；(3)审计意见；(4)形成审计意见的基础；(5)[管理层]对[财务报表]的责任：(6)[CPA]对[财务报表]审计的责任，(7)按照相关法律法规的要求报告的事项(如适用)：(8)[CPA]的签名和盖章：(9)[会计师事务所]的名称、地址和盖章；(10)报告日期。

在适用的情况下，[CPA]还应当按照《中国[CPA]审计准则第1324号一持续经营》《中国[CPA]审计准则第1504号——在[审计报告]中沟通[关键审计事项]》和《中国[CPA]审计准则第1521号——[CPA]对[其他信息]的责任》的相关规定，在[审计报告]中对与持续经营相关的重大不确定性、[关键审计事项]、被审计单位[年度报告]中包含的除[财务报表]和[审计报告]之外的[其他信息]进行报告。

二、标题

[审计报告]应当具有标题，统一规范为“[审计报告]”

三、收件人

[审计报告]应当按照审计业务的约定载明收件人。在某些国家或地区，法律法规或业务约定条款可能指定[审计报告]致送的对象。[CPA]通常将[审计报告]致送给[财务报表]使用者，一般是被审计单位的股东或[治理层]。

四、审计意见

审计意见部分由两部分构成。第一部分指出已审计[财务报表]，应当包括下列方面：

1.指出被审计单位的名称；

2.说明[财务报表]已经审计：

3.指出构成整套[财务报表]的每一[财务报表]的名称；

4.提及[财务报表]附注；

5.指明构成整套[财务报表]的每一[财务报表]的日期或涵盖的期间。

为体现上述要求，[审计报告]中需要说明：[CPA]审计了被审计单位的[财务报表]包括「指明适用的[财务报告编制基础]规定的构成整套[财务报表]的每一[财务报表]的名称日期或涵盖的期间]以及相关[财务报表]附注。

第二部分应当说明[CPA]发表的审计意见。如果对[财务报表]发表[无[保留意见]]，除非法律法规另有规定，审计意见应当使用“我们认为，[财务报表]在所有重大方面按照[适用的[财务报告编制基础] (如企业会计准则等)编制，公允反映了……]”的措辞。审计意见涵盖由适用的[财务报告编制基础]所确定的整套[财务报表]。例如，在许多通用目的[财务报告编制基础]中，[财务报表]包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表和相关附注(通常包括重大会计政策和会计估计以及其他解释性信息)。审计意见说明[财务报表]在所有重大方面按照适用的[财务报告编制基础]编制，公允反映了[财务报表]旨在反映的事项。例如，对于按照企业会计准则编制的[财务报表]，这些事项是“被审计单位期末的财务状况、截至期末某一期间的经营成果和现金流量”

五、形成审计意见的基础

[审计报告]应当包含标题为“形成审计意见的基础”的部分。该部分提供关于审计意见的重要背景，应当紧接在审计意见部分之后，并包括下列方面：

1：说明[CPA]按照审计准则的规定执行了审计工作。

2.提及[审计报告]中用于描述审计准则规定的[CPA]责任的部分。

3.声明[CPA]按照与审计相关的职业道德要求对被审计单位保持了独立性，并履行了职业道德方面的其他责任。声明中应当指明适用的职业道德要求，如中国[CPA]职业道ю镫咲跸德守则。

4.说明[CPA]是否相信获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

六、[管理层]对[财务报表]的责任

[审计报告]应当包含标题为“[管理层]对[财务报表]的责任”的部分，其中应当说明[管理层]负责下列方面：

1.按照适用的[财务报告编制基础]的规定编制[财务报表]，使其实现公允反映，并设计、执行和维护必要的[内部控制]，以使[财务报表]不存在由于舞弊或错误导致的[重大错报]；

2.评估被审计单位的持续经营能力和使用[持续经营假设]是否适当，并披露与持续经营相关的事项(如适用)。对[管理层]评估责任的说明应当包括描述在何种情况下使用[持续经营假设]是适当的。

当对财务报告过程负有监督责任的人员与履行上述责任的人员不同时，[管理层]对[财务报表]的责任部分还应当提及对财务报告过程负有监督责任的人员。在这种情况下，该部分的标题还应当提及“[治理层]”或者特定国家或地区法律框架中的恰当术语。

七、[CPA]对[财务报表]审计的责任

[审计报告]应当包含标题为“[CPA]对[财务报表]审计的责任”的部分，其中应当包括下列内容：

1.说明[CPA]的目标是对[财务报表]整体是否不存在由于舞弊或错误导致的[重大错报]获取合理保证，并出具包含审计意见的[审计报告]。

2.说明合理保证是高水平的保证，但并不能保证按照审计准则执行的审计在某一[重大错报]存在时总能发现。

3.说明[错报]可能由于舞弊或错误导致。在说明[错报]可能由于舞弊或错误导致时，[CPA]应当从下列两种做法中选取一种：

(1)描述如果合理预期[错报]单独或汇总起来可能影响[财务报表]使用者依据[财务报表]作出的经济决策，则通常认为[错报]是重大的；

(2)根据适用的[财务报告编制基础]，提供关于[重要性]的定义或描述。

[CPA]对[财务报表]审计的责任部分还应当包括下列内容：

1.说明在按照审计难则执行审计工作的过程中，[CPA]运用[职业判断]，并保持职业怀疑。

2.通过说明[CPA]的责任，对审计工作进行描述。这些责任包括：

(1)识别和评估由于舞弊或错误导致的[财务报表][重大错报风险]，设计和实施审计程序以应对这些风险，并获取充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础。由于舞弊可能涉及串通、伪造、故意遗漏、虚假陈述或凌驾于[内部控制]之上，未能发现由于舞弊导致的[重大错报]的风险高于未能发现由于错误导致的[重大错报]的风险。

(2)了解与审计相关的[内部控制]，以设计恰当的审计程序，但目的并非对[内部控制]的[有效性]发表意见。当[CPA]有责任在[财务报表]审计的同时对[内部控制]的[有效性]发表意见时，应当略去上述“目的并非对[内部控制]的[有效性]发表意见”的表述。

(3)评价[管理层]选用会计政策的恰当性和作出会计估计及相关披露的合理性。

(4)对[管理层]使用[持续经营假设]的恰当性得出结论。同时，根据获取的审计证据就可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况是否存在重大不确定性得出结论。如果[CPA]得出结论认为存在重大不确定性，审计准则要求[CPA]在[审计报告]中提请报表使用者关注[财务报表]中的相关披露；如果披露不充分，[CPA]应当发表[非无[保留意见]]。[CPA]的结论基于截至[审计报告]日可获得的信息。然而，未来的事项或情况可能导致被审计单位不能持续经营。

(5)评价[财务报表]的总体列报、结构和内容(包括披露)，并评价[财务报表]是否公允反映相关交易和事项。

3.当《中国[CPA]审计准则第1401号——对[集团财务报表]审计的特殊考虑》适用时，通过说明下列事项，进一步描述[CPA]在集团审计中的责任：

(1)[CPA]的责任是就集团中实体或业务活动的财务信息获取充分、适当的审计证据，以对合并[财务报表]发表审计意见；

(2)[CPA]负责指导、监督和执行集团审计；

(3)[CPA]对审计意见承担全部责任。

[CPA]对[财务报表]审计的责任部分还应当包括下列内容：

1.说明[CPA]与[治理层]就计划的审计范围、时间安排和重大审计发现等事项进行沟通，包括沟通[CPA]在审计中识别的值得关注的[内部控制]缺陷；

2.对于上市实体[财务报表]审计，指出[CPA]就已遵守与独立性相关的职业道德要求向[治理层]提供声明，并与[治理层]沟通可能被合理认为影响[CPA]独立性的所有关系和其他事项，以及相关的防范措施(如适用)：

3.对于上市实体[财务报表]审计，以及决定按照《中国[CPA]审计准则第1504号在[审计报告]中沟通[关键审计事项]》的规定沟通[关键审计事项]的其他情况，说明[CPA]从已与[治理层]沟通的事项中确定哪些事项对本期[财务报表]审计最为重要，因而构成[关键审计事项]。[CPA]应当在[审计报告]中描述这些事项，除非法律法规禁止公开披露这些事项，或在极少数情形下，[CPA]合理预期在[审计报告]中沟通某事项造成的负面后果超过在公众利益方面产生的益处，因而决定不应在[审计报告]中沟通该事项。

八、按照相关法律法规的要求报告的事项(如适用)

除审计准则规定的[CPA]对[财务报表]出具[审计报告]的责任外，相关法律法规可能对[CPA]设定了其他报告责任。例如，如果[CPA]在[财务报表]审计中注意到某些事项，可能被要求对这些事项予以报告。此外，[CPA]可能被要求实施额外的规定的程序并予以报告，或对特定事项(如会计账簿和记录的适当性)发表意见。

如果[CPA]在对[财务报表]出具的[审计报告]中履行其他报告责任，应当在[审计报告]中将其单独作为一部分，并以“按照相关法律法规的要求报告的事项”为标题，或使用适合于该部分内容的其他标题，除非其他报告责任涉及的事项与审计准则规定的报告责任涉及的事项相同。

九、[CPA]的签名和盖章

[审计报告]应当由[项目合伙人]和另一名负责该项目的[CPA]签名和盖章。为进步增强对[审计报告]使用者的透明度，在对上市实体整套通用目的[财务报表]出具的[审计报告]中应当注明[项目合伙人]。

十、[会计师事务所]的名称、地址和盖章

[审计报告]应当载明[会计师事务所]的名称和地址，并加盖[会计师事务所]公章。

根据《中华人民共和国[CPA]法》的规定，[CPA]承办业务，由其所在的[会计师事务所]统一受理并与委托人签订委托合同。因此，[审计报告]除了应由[CPA]签名和盖章外，还应载明[会计师事务所]的名称和地址，并加盖[会计师事务所]公章。

[CPA]在[审计报告]中载明[会计师事务所]地址时，标明[会计师事务所]所在的城市即可。在实务中，[审计报告]通常载于[会计师事务所]统一印刷的、标有该所详细通讯地址的信笺上，因此，无需在[审计报告]中注明详细地址，

十一、报告日期

[审计报告]应当注明报告日期。[审计报告]日不应早于[CPA]获取充分、适当的审计证据，并在此基础上对[财务报表]形成审计意见的日期。在确定[审计报告]日时，[CPA]应当确信已获取下列两方面的审计证据：(1)构成整套[财务报表]的所有报表(含披露)已编制完成；(2)被审计单位的董事会、[管理层]或类似机构已经认可其对[财务报表]负责。

[审计报告]的日期向[审计报告]使用者表明，[CPA]已考虑其知悉的、截至[审计报告]日发生的事项和交易的影响。[CPA]对[审计报告]日后发生的事项和交易的责任，在《中国[CPA]审计准则第1332号——期后事项》中作出了规定。[审计报告]的日期非常重要。[CPA]对不同时段的[[财务报表]日]后事项有着不同的责任，而[审计报告]的日期是划分时段的关键时点。由于审计意见是针对[财务报表]发表的，并且编制[财务报表]是[管理层]的责任，所以只有在[CPA]获取证据证明构成整套[财务报表]的所有报表(含披露)已经编制完成，并且[管理层]已认可其对[财务报表]的责任的情况下，[CPA]才能得出已经获取充分、适当的审计证据的结论。[财务报表]需经董事会或类似机构批准后才可对外报出。法律法规明确了负责确定构成整套[财务报表]的所有报表及披露已经编制完成的个人或机构(如董事会)，并规定了必要的批准程序。在这种情况下，[CPA]需要在签署[审计报告]前获取[财务报表]已得到批准的证据。[财务报表]的批准日期是一个比较早的日期，即被审计单位的董事会、[管理层]或类似机构确定构成整套[财务报表]的所有报表及披露已经编制完成，并声称对此负责的日期。在实务中，如果法律法规没有对[财务报表]在报出前获得批准作出规定，则[CPA]在正式签署[审计报告]前，通常把[审计报告]草稿随同附[管理层]已按审计调整建议修改后的[财务报表]一起提交给[管理层]。如果[管理层]签署已按审计调整建议修改后的[财务报表]，[CPA]即可签署[审计报告]。[CPA]签署[审计报告]的日期可能与[管理层]签署已审计[财务报表]的日期为同一天，也可能晚于[管理层]签署已审计[财务报表]的日期。

十二、与[财务报表]一同列报的补充信息

在某些情况下，被审计单位根据法律法规的要求，或出于自愿选择，与[财务报表]同列报适用的[财务报告编制基础]未作要求的补充信息。例如，被审计单位列报补充信息以增强[财务报表]使用者对适用的[财务报告编制基础]的理解，或者对[财务报表]的特定项目提供进一步解释。这种补充信息通常在补充报表中或作为额外的附注进行列示。

如果被审计单位将适用的[财务报告编制基础]未作要求的补充信息与已审计[财务报表]一同列报，[CPA]应当根据[职业判断]，评价补充信息是否由于其性质和列报方式而构成[财务报表]的必要[组成部分]。如果补充信息构成[财务报表]的必要[组成部分]，应当将其涵盖在审计意见中。

如果认为适用的[财务报告编制基础]未作要求的补充信息不构成已审计[财务报表]的必要[组成部分]，[CPA]应当评价这些补充信息的列报方式是否充分、清楚地使其与已审计[财务报表]相区分。如果未能充分、清楚地区分，[CPA]应当要求[管理层]改变未审计补充信息的列报方式。如果[管理层]拒绝改变，[CPA]应当指出未审计的补充信息，并在[审计报告]中说明补充信息未审计。

参考格式19-1列示了对上市实体[财务报表]出具的[无[保留意见]]的[审计报告]。

参考格式19-1：对上市实体[财务报表]出具的[无[保留意见]]的[审计报告]

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[审计报告]

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第四节在[审计报告]中沟通[关键审计事项]

《中国[CPA]审计准则第1504号——在[审计报告]中沟通[关键审计事项]》明确了[CPA]在[审计报告]中沟通[关键审计事项]的责任。该准则适用于对上市实体整套通用目的[财务报表]进行审计，以及[CPA]决定或委托方要求在[审计报告]中沟通[关键审计事项]的其他情形。如果法律法规要求[CPA]在[审计报告]中沟通[关键审计事项]，该准则亦适用。

[关键审计事项]，是指[CPA]根据[职业判断]认为对当期[财务报表]审计最为重要的事项。[关键审计事项]从[CPA]与[治理层]沟通过的事项中选取。

在[审计报告]中沟通[关键审计事项]，旨在通过提高已执行审计工作的透明度增加[审计报告]的沟通价值。沟通[关键审计事项]能为[财务报表]预期使用者提供额外的信息，帮助其了解[CPA]根据[职业判断]认为对本期[财务报表]审计最为重要的事项，并帮助其了解被审计单位，以及已审计[财务报表]中涉及重大[管理层]判断的领域。

在[审计报告]中沟通[关键审计事项]以[CPA]已就[财务报表]整体形成审计意见为背景。在[审计报告]中沟通[关键审计事项]不能代替下列事项：

1.[管理层]按照适用的[财务报告编制基础]在[财务报表]中作出的披露，或为使[财务报表]实现公允反映而作出的披露(如适用)；

2.[CPA]按照《中国[CPA]审计准则第1502号——在[审计报告]中发表[非无[保留意见]]》的规定，按照审计业务的具体情况发表[非无[保留意见]]；

3.当可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性时，[CPA]按照《中国[CPA]审计准则第1324号——持续经营》的规定进行报告。

在[审计报告]中沟通[关键审计事项]不是[CPA]就单一事项单独发表意见。

一、确定[关键审计事项]

根据[关键审计事项]的概念，[CPA]在确定[关键审计事项]时，需要遵循以下决策框架(如图19-1所示)。

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图19-1[关键审计事项]的决策框架

(一)以“与[治理层]沟通过的事项”为起点选择[关键审计事项]

《中国[CPA]审计准则第1151号——与[治理层]的沟通》要求[CPA]与被审计单位[治理层]沟通审计过程中的重大发现，包括[CPA]对被审计单位的重要会计政策、会计估计和[财务报表]披露等会计实务重大方面的质量的看法，审计过程中遇到的重大困难，已与[管理层]讨论或需要书面沟通的重大事项等，以便[治理层]履行其监督财务报告过程的职责。对[财务报表]和[审计报告]使用者信息需求的调查结果表明，他们对这些事项感兴趣，并且呼吁增加这些沟通的透明度。因此，[CPA]应当从与[治理层]沟通过的事项中选取[关键审计事项]。

(二)从“与[治理层]沟通过的事项”中确定“在执行审计工作时重点关注过的事项”

重点关注的概念基于这样的认识：审计是风险导向的，注重识别和评估[财务报表][重大错报风险]，设计和实施应对这些风险的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以作为形成审计意见的基础。对于特定账户余额、交易类别或披露，评估的[认定层次][重大错报风险]越高，在计划和实施审计程序并评价审计程序的结果时通常涉及的判断就越多。

在设计[进一步审计程序]时，[CPA]评估的风险越高，就越需要获取有说服力的审计证据。当由于评估的风险较高而需要获取更具说服力的审计证据时，[CPA]可能需要增加所需审计证据的数量，或者获取更具相关性或[可靠性]的审计证据，如更注重从第三方获取审计证据或从多个独立渠道获取互相印证的审计证据。因此，对[CPA]获取充分、适当的审计证据或对[财务报表]形成审计意见构成挑战的事项可能与[CPA]确定[关键审计事项]尤其相关。

[CPA]重点关注过的领域通常与[财务报表]中复杂、重大的[管理层]判断领域相关因而通常涉及困难或复杂的[CPA][职业判断]。相应地，重点关注过的事项通常影响[CPA]的[总体审计策略]以及对这些事项分配的审计资源和审计工作力度。这些影响的例子可能包括高级审计人员参与审计业务的程度，或者[CPA]的专家或在会计、审计的特殊领域具有专长的人员(包括[会计师事务所]聘请或雇用的人员)对这些领域的参与。

[CPA]在确定哪些事项属于在执行审计工作时重点关注过的事项时，应当考虑下列方面：

1.按照《中国[CPA]审计准则第1211号——[重大错报风险]的识别和评估》的规定，评估的[重大错报风险]较高的领域或识别出的[特别风险]。

《中国[CPA]审计准则第1151号——与[治理层]的沟通》要求[CPA]与[治理层]沟通识别出的[特别风险]，以帮助[治理层]了解存在[特别风险]的事项以及需要[CPA]予以特别考虑的原因。此外，[CPA]还可以与[治理层]沟通计划如何应对评估的[重大错报风险]较高的领域。

对于评估的[重大错报风险]较高的领域或识别出的[特别风险]，[CPA]通常需要在审计中投放更多的审计资源予以应对。因此，[CPA]在确定的重点关注过的事项时需要特别考虑这一方面。

.与[财务报表]中涉及重大[管理层]判断(包括涉及高度估计不确定性的会计估计)的领域相关的重大审计判断。

《中国[CPA]审计准则第1151号——与[治理层]的沟通》要求[CPA]与[治理层]沟通[CPA]对被审计单位会计实务(包括会计政策、会计估计和[财务报表]披露)重大方面质量的看法。在很多情况下，这涉及关键会计估计和相关披露，很可能属于重点关注领域，也可能被识别为[特别风险]。

[财务报表]中涉及复杂、重大的[管理层]判断领域，通常涉及困难、复杂的审计判断并且可能同时需要[管理层]的专家和[CPA]的专家的参与。因此，[CPA]在确定的重点关注过的事项时需要特别考虑这一方面。

3.本期重大交易或事项对审计的影响。

对[财务报表]或审计工作具有重大影响的事项或交易可能属于重点关注领域，并可能被识别为[特别风险]。例如，在审计过程中的各个阶段，[CPA]可能已与[管理层]和[治理层]就重大关联方交易或超出被审计单位正常经营过程之外的重大交易，或在其他方面显得异常的交易对[财务报表]的影响进行了大量讨论。[管理层]可能已就这些交易的确认计量、列报或披露作出困难或复杂的判断，这可能已对[CPA]的[总体审计策略]产生重大影响。影响[管理层]假设或判断的经济、会计、法规、行业或其他方面的重大变化也可能影响[CPA]的总体审计方法，由此成为需要[CPA]重点关注的事项。

(三)从“在执行审计工作时重点关注过的事项”中确定哪些事项对本期[财务报表]审计“最为重要”，从而构成[关键审计事项]

[CPA]可能已就需要重点关注的事项与[治理层]进行了较多的沟通。就这些事项与[治理层]进行沟通的性质和范围，通常能够表明哪些事项对审计而言最为重要。例如对于较为困难和复杂的事项，[CPA]与[治理层]的互动可能更加深入、频繁或充分这些事项(如重大会计政策的运用)构成重大的[CPA]判断或[管理层]判断的对象。

在确定某一与[治理层]沟通过的事项的相对重要程度以及该事项是否构成[关键审计事项]时，下列考虑也可能是相关的：

1.该事项对预期使用者理解[财务报表]整体的重要程度，尤其是对[财务报表]的[重要性]。

2.与该事项相关的会计政策的性质或者与同行业其他实体相比，[管理层]在选择适当的会计政策时涉及的复杂程度或主观程度。

3.从定性和定量方面考虑，与该事项相关的舞弊或错误导致的已更正[错报]和累积未更正[错报] (如有)的性质和重要程度。

4.为应对该事项所需要付出的审计努力的性质和程度，包括：

(1)为应对该事项而实施审计程序或评价这些审计程序的结果(如有)在多大程度上需要特殊的知识或技能。

(2)就该事项在项目组之外进行咨询的性质。

5.在实施审计程序、评价实施审计程序的结果、获取相关和可靠的审计证据以作为发表审计意见的基础时，[CPA]遇到的困难的性质和严重程度，尤其是当[CPA]的判断变得更加主观时。

6.识别出的与该事项相关的控制缺陷的严重程度。

7.该事项是否涉及数项可区分但又相互关联的审计考虑。例如，长期合同的收入确认、诉讼或其他或有事项等方面，可能需要重点关注，并且可能影响其他会计估计。

从需要重点关注的事项中，确定哪些事项以及多少事项对本期[财务报表]审计最为重要属于[职业判断]问题。“最为重要的事项”并不意味着只有一项。需要在[审计报告]中包含的[关键审计事项]的数量可能受被审计单位规模和复杂程度、业务和经营环境的性质，以及审计业务具体事实和情况的影响。一般而言，最初确定为[关键审计事项]的事项越多。[CPA]越需要重新考虑每一事项是否符合[关键审计事项]的定义。罗列大量[关键审计事项]可能与这些事项是审计中最为重要的事项这一概念相抵触。

二、在[审计报告]中沟通[关键审计事项]

(一)在[审计报告]中单设[关键审计事项]部分

为能够突出[关键审计事项]，同时向[财务报表]预期使用者展示项目特定信息在其眼中的价值，[CPA]应当在[审计报告]中单设一部分，以“[关键审计事项]”为标题，并在该部分使用恰当的子标题逐项描述[关键审计事项]。[关键审计事项]部分的引言应当同时说明下列事项：

1.[关键审计事项]是[CPA]根据[职业判断]，认为对本期[财务报表]审计最为重要的事项。

2.[关键审计事项]的应对以对[财务报表]整体进行审计并形成审计意见为背景，[CPA]对[财务报表]整体形成审计意见，而不对[关键审计事项]单独发表意见。

(二)描述单一[关键审计事项]

为帮助[财务报表]预期使用者了解[CPA]确定的[关键审计事项]，[CPA]应当在[审计报告]中逐项描述每一[关键审计事项]，并分别索引至[财务报表]的相关披露(如有)以使预期使用者能够进一步了解[管理层]在编制[财务报表]时如何应对这些事项。在描述时[CPA]应当同时说明下列内容：

1.该事项被认定为审计中最为重要的事项之一，因而被确定为[关键审计事项]的原因

2.该事项在审计中是如何应对的。

对一项[关键审计事项]在审计中如何应对的描述的详细程度属于[职业判断]，[CPA]可以描述下列要素：

1.审计应对措施或审计方法中，与该事项最为相关或对评估的[重大错报风险]最有针对性的方面；

2.对已实施审计程序的简要概述；

3.实施审计程序的结果；

4.对该事项的主要看法。

为使预期使用者能够理解在对[财务报表]整体进行审计的背景下的[关键审计事项]重要程度，以及[关键审计事项]与[审计报告]其他要素(包括审计意见)之间的关系，[CPA]可能需要注意用于描述[关键审计事项]的语言，使之：

1.不暗示[CPA]在对[财务报表]形成审计意见时尚未恰当解决该事项；

2.将该事项直接联系到被审计单位的具体情况，避免使用一般化或标准化的语言；

3.能够体现出对该事项在相关[财务报表]披露(如有)中如何应对的考虑；

4.不对[财务报表]单一要素发表意见，也不暗示是对[财务报表]单一要素单独发表意见。

需要特别强调的是，对某项[关键审计事项]的描述是否充分属于[职业判断]。对[关键审计事项]进行描述的目的在于提供一种简明、不偏颇的解释，以使预期使用者能够了解为何该事项是对审计最为重要的事项之一，以及这些事项是如何在审计中加以应对的。限制使用过于专业的审计术语也能够帮助那些不具备适当审计知识的预期使用者了解[CPA]在审计过程中关注特定事项的原因。[CPA]提供信息的性质和范围需要在相关方各自责任的背景下作出权衡(即[CPA]以一种简明且可理解的形式提供有用的信息，但避免不恰当地提供有关被审计单位的原始信息)。

原始信息是指与被审计单位相关、尚未由被审计单位公布(例如，未包含在[财务报表]中、未包含在[审计报告]日可获取的[其他信息]或者[管理层]或[治理层]的其他口头或书面沟通中，如财务信息的初步公告或投资者简报)的信息。这些信息是被审计单位[管理层]和[治理层]的责任。

在描述[关键审计事项]时，[CPA]需要避免不恰当地提供与被审计单位相关的原始信息。对[关键审计事项]的描述本身通常不构成有关被审计单位的原始信息，这是由于对[关键审计事项]的描述是在对[财务报表]进行审计的背景下进行的。然而，[CPA]可能认为提供进一步信息用于解释为何该事项被认为对审计最为重要因而被确定为[关键审计事项]，以及这些事项如何在审计中加以应对是有必要的，除非法律法规止披露这些信息。如果确定披露这些信息是必要的，[CPA]可以鼓励[管理层]或[治理层]进一步披露信息，而不是在[审计报告]中提供原始信息。

三、不在[审计报告]中沟通[关键审计事项]的情形

一般而言，在[审计报告]中沟通[关键审计事项]，通常有助于提高审计的透明度，是符合公众利益的。然而，在极少数情况下，[关键审计事项]可能涉及某些“敏感信息”，沟通这些信息可能会给被审计单位带来较为严重的负面影响。在某些情况下，法律法规也可能禁止公开披露某事项。例如，公开披露某事项可能影响相关机构对某项[违反法律法规行为]或疑似[违反法律法规行为]进行的调查。

因此，除非存在下列情形之一，[CPA]应当在[审计报告]中逐项描述[关键审计事项]：

1.法律法规禁止公开披露某事项；

2.在极少数的情况下，如果合理预期在[审计报告]中沟通某事项造成的负面后果超过产生的公众利益方面的益处，[CPA]确定不应在[审计报告]中沟通该事项。

如果被审计单位存在上述情形，[CPA]确定不在[审计报告]中沟通某一[关键审计事项]，并且不存在其他[关键审计事项]，[CPA]可以在[审计报告]单设的[关键审计事项]部分表述为“我们确定不存在需要在[审计报告]中沟通的[关键审计事项]。

四、其他情形下[关键审计事项]部分的形式和内容

1.如果根据被审计单位和审计业务的具体事项和情况，[CPA]确定不存在需要沟通的[关键审计事项]，可以在[审计报告]单设的[关键审计事项]部分表述为“我们确定不存在需要在[审计报告]中沟通的[关键审计事项]。”

需要说明的是，确定[关键审计事项]涉及对需要重点关注的事项的相对重要程度作出判断。因此，对上市实体整套通用目的[财务报表]进行审计的[CPA]，确定与[治理层]沟通过的事项中不存在任何一项需要在[审计报告]中沟通的[关键审计事项]，可能是较为少见的。

2.仅有的需要沟通的[关键审计事项]是导致发表[保留意见]或[否定意见]的事项，或者是可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，[CPA]可以在[审计报告]单设的[关键审计事项]部分表述为“除形成保留(否定)意见的基础部分或与持续经营相关的重大不确定性部分所描述的事项外，我们确定不存在其他需要在[审计报告]中沟通的[关键审计事项]。”

需要说明的是，根据《中国[CPA]审计准则第1502号——在[审计报告]中发表[非无[保留意见]]》的规定导致发表[保留意见]或[否定意见]的事项，或者根据《中国[CPA]审计准则第1324号——持续经营》的规定可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，就其性质而言都属于[关键审计事项]，但这些事项在[审计报告]中专门的部分披露，不在[审计报告]的[关键审计事项]部分进行描述。进一步说在[关键审计事项]部分披露的[关键审计事项]是已经得到满意解决的事项，既不存在审计范围受到限制，也不存在[CPA]与被审计单位[管理层]意见分歧的情况。[CPA]应当按照适用的审计准则的规定报告这些事项，并在[关键审计事项]部分提及形成保留(否定)意见的基础部分或与持续经营相关的重大不确定性部分。

3.如果根据《中国[CPA]审计准则第1502号——在[审计报告]中发表[非无[保留意见]]》的规定，确定对[财务报表]发表[无法表示意见]，[CPA]不得在[审计报告]中沟通[关键审计事项]，除非法律法规要求沟通。

4.如果[CPA]认为有必要在[审计报告]中增加[强调事项段]或[其他事项段]，[审计报告]中的[强调事项段]或[其他事项段]需要与[关键审计事项]部分分开列示。如果某事项被确定为[关键审计事项]，则不能以强调事项或其他事项代替对[关键审计事项]的描述。

五、就[关键审计事项]与[治理层]沟通

[治理层]在监督财务报告过程中担当重要角色。就[关键审计事项]与[治理层]沟通，能够使[治理层]了解[CPA]就[关键审计事项]作出的审计决策的基础以及这些事项将如何在[审计报告]中作出描述，也能够使[治理层]考虑鉴于这些事项将在[审计报告]中进行沟通，作出新的披露或提高披露质量是否有用。因此，[CPA]应当就下列事项与[治理层]沟通：

1.[CPA]确定的[关键审计事项]；

2.根据被审计单位和审计业务的具体情况，[CPA]确定不存在需要在[审计报告]中沟通的[关键审计事项] (如适用)。

六、[审计工作底稿]记录要求

[CPA]应当在[审计工作底稿]中记录下列事项：

1.[CPA]确定的在执行审计工作时重点关注过的事项，以及针对每一事项，是否将其确定为[关键审计事项]及其理由；

2.[CPA]确定不存在需要在[审计报告]中沟通的[关键审计事项]的理由，或者仅需要沟通的[关键审计事项]是导致[非无[保留意见]]的事项，或者是可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性(如适用)；

3.[CPA]确定不在[审计报告]中沟通某项[关键审计事项]的理由(如适用)。

参考格式19-2列示了[审计报告]中[关键审计事项]——商誉的减值测试。

参考格式19-2：[关键审计事项]——商誉的减值测试

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参考格式19-3列示了[审计报告]中[关键审计事项]一——研发费用资本化。

参考格式19-3：[关键审计事项]——研发费用资本化微信截图_20240517152036.png

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第五节[非无[保留意见]][审计报告]

一、[非无[保留意见]]的概念

[非无[保留意见]]，是指对[财务报表]发表的[保留意见]、[否定意见]或[无法表示意见]

当存在下列情形之一时，[CPA]应当在[审计报告]中发表[非无[保留意见]]：

(一)根据获取的审计证据，得出[财务报表]整体存在[重大错报]的结论

为了形成审计意见，针对[财务报表]整体是否不存在舞弊或错误导致的[重大错报]，[CPA]应当得出结论，确定是否已就此获取合理保证。在得出结论时，[CPA]需要评价未更正[错报]对[财务报表]的影响。

[错报]是指某一[财务报表]项目所报告的金额、分类或列报，与按照适用的[财务报告编制基础]应当列示的金额、分类或列报之间存在的差异。[财务报表]的[重大错报]可能源于：

1.选择的会计政策的恰当性。

在选择的会计政策的恰当性方面，当出现诸如下列情形时，[财务报表]可能存在[重大错报]：

(1)选择的会计政策与适用的[财务报告编制基础]不一致；

(2)[财务报表]没有正确描述与资产负债表、利润表、所有者权益变动表或现金流量表中的重大项目相关的会计政策；

(3)[财务报表]没有按照公允反映的方式列报交易和事项。

[财务报告编制基础]通常对会计处理、披露和会计政策变更提出要求。如果被审计单位变更了重大会计政策，且没有遵守这些要求，[财务报表]可能存在[重大错报]。

2.对所选择的会计政策的运用。

在对所选择的会计政策的运用方面，当出现下列情形时，[财务报表]可能存在[重大错报]：

(1)[管理层]没有按照适用的[财务报告编制基础]的要求一贯运用所选择的会计政策包括[管理层]未在不同会计期间或对相似的交易和事项一贯运用所选择的会计政策(运用的一致性)；

(2)不当运用所选择的会计政策(如运用中的无意错误)。

3.[财务报表]披露的恰当性或充分性。

在[财务报表]披露的恰当性或充分性方面，当出现下列情形时，[财务报表]可能存在[重大错报]：

(1)[财务报表]没有包括适用的[财务报告编制基础]要求的所有披露：

(2)[财务报表]的披露没有按照适用的[财务报告编制基础]列报；

(3)[财务报表]没有作出适用的[财务报告编制基础]特定要求之外的其他必要的披露以实现公允反映。

(二)无法获取充分、适当的审计证据，不能得出[财务报表]整体不存在[重大错报]的结论

下列情形可能导致[CPA]无法获取充分、适当的审计证据(也称为审计范围受到限制)：

1.超出被审计单位控制的情形。例如，被审计单位的会计记录已被毁坏，或[重要组成部分]的会计记录已被政府有关机构无限期地查封。

2.与[CPA]工作的性质或时间安排相关的情形。例如：
①被审计单位需要使用权益法对联营企业进行核算，[CPA]无法获取有关联营企业财务信息的充分、适当的审计证据以评价是否恰当运用了权益法；
②[CPA]接受审计委托的时间安排，使[CPA]无法实施存货监盘；
③[CPA]确定仅实施[实质性程序]是不充分的，但被审计单位的控制是无效的。

3.[管理层]对审计范围施加限制的情形。例如，[管理层]阻止[CPA]实施存货监盘或[管理层]阻止[CPA]对特定账户余额实施函证。[管理层]施加的限制可能对审计产生其他影响，如[CPA]对[舞弊风险]的评估和对业务保持的考虑。

如果[CPA]能够通过实施替代程序获取充分、适当的审计证据，则无法实施特定的程序并不构成对审计范围的限制。

在导致[非无[保留意见]]的事项中，[财务报表]存在[重大错报]和[CPA]无法获取充分适当的审计证据两种情形的性质明显不同，对[财务报表]使用者经济决策的影响也可能不同。[CPA]需要恰当区分这两种情形，以发表恰当的[非无[保留意见]]。

在对[财务报表]的某些方面(如存在不确定性的事项)执行审计时，如果[CPA]就被审计单位[管理层]对存在不确定性的事项的会计处理或披露发表[非无[保留意见]]，区分导致[非无[保留意见]]的事项的性质究竟是属于“[财务报表]存在[重大错报]”还是“无法获取充分、适当的审计证据”所涉及的判断有时可能较为复杂。

[财务报表]中的某些项目涉及的事项的未来结果可能存在不确定性，并且[CPA]在执行审计时可能还不能获得有关这些事项未来最终结果的结论性证据。在这种情况下[管理层]负责按照适用的[财务报告编制基础]的规定对当前状况进行分析，估计相关事项未来进展对[财务报表]的影响并进行确认和计量，或由于在某些极端罕见的情况下无法作出合理估计而在[财务报表]中作出必要披露。这些存在不确定性的事项可能包括应收款项的坏账准备、存货的跌价准备、产品质量保证准备金、提供担保的连带偿还责任、尚未判决生效的诉讼或仲裁等。[CPA]在审计中需要评估所获取的审计证据是否足以支持[管理层]对相关事项的判断及其处理。缺乏与这些事项的最终结果相关的信息并不必然导致[CPA]无法获取与[管理层]判断相关的审计证据。换言之，存在不确定性并不必然导致审计范围受到限制。在存在不确定性的情况下，[管理层]应当合理利用[财务报表]编制时已经存在且能够取得的可靠信息，依据适用的[财务报告编制基础]的规定作出估计和判断，[CPA]应在获取充分、适当的审计证据的基础上评价[管理层]估计和判断的合理性，不应回避作出实质性判断。[CPA]还应当恰当区分审计范围受到限制因而就相关事项无法获取充分、适当的审计证据的情形，以及由于不符合[财务报告编制基础]中与不确定事项的确认、计量和列报相关的规定而导致相关事项存在[重大错报] (如作出不恰当的会计估计)的情形。

例如，被审计单位的法定代表人违规以被审计单位名义为一些关联公司和外部单位提供了大量担保，导致被审计单位因多个债务人逾期未还款而被起诉。由于该法定代表人已失联，被审计单位[管理层]无法确定是否还存在其他未知的违规担保事项，[CPA]无法就或有事项和关联方交易披露的完整性实施审计程序，这种情况即属于“无法获取充分、适当的审计证据”。

又如，被审计单位由于关联方交易的转移定价问题受到税务机关的稽查，[管理层]没有计提可能需要补缴的税款。[CPA]在税务专家的协助下评估了补缴税款的可能性，并对可能需要补缴的税款作出了区间估计，据此提出了审计调整。被审计单位[管理层]以税务稽查结果存在重大不确定性、无法可靠估计为由拒绝接受调整建议。截至[审计报告]日，税务机关尚未就稽查结果提供明确信息。在这种情况下，如果[CPA]根据所获得的信息和基于这些信息所作的合理判断已经足以认定[财务报表]存在[重大错报]，这种情况即属于“[财务报表]存在[重大错报]”

二、[非无[保留意见]]的类型

(一)在确定[非无[保留意见]]类型时需要考虑的因素

[CPA]在确定恰当的[非无[保留意见]]类型时，需要考虑下列因素：(1)导致[非无[保留意见]]的事项的性质，是[财务报表]存在[重大错报]，还是在无法获取充分、适当的审计证据的情况下，[财务报表]可能存在[重大错报]；(2)[CPA]就导致[非无[保留意见]]的事项对[财务报表]产生或可能产生影响的广泛性作出的判断。

[CPA]对相关事项的影响的重大性和广泛性的判断均会影响审计意见的类型。

1.影响的重大性。

[CPA]需要从定量和定性两个方面考虑[错报]对[财务报表]的影响或未发现的[错报] (如存在)对[财务报表]可能产生的影响是否重大。定量的标准通常是[CPA]确定的[财务报表]整体的[重要性]或特定的[交易类别、账户余额、披露]的[重要性]水平(如适用)。例如，对于以营利为目的且并非微利或微亏的企业，[CPA]可能将[财务报表]整体的[重要性]设定为经常性业务税前利润的5%。定性考虑[错报]是否重大时，[CPA]需要运用判断评估[错报]的性质是否严重，是否会影响[财务报表]使用者的经济决策。例如，[错报]是否影响被审计单位实现盈利预期或达到监管要求，[错报]是否影响被审计单位的盈亏状况[错报]是否是舞弊导致的。

2.影响的广泛性。

广泛性是描述[错报]影响的术语，用以说明[错报]对[财务报表]的影响，或者由于无法获取充分、适当的审计证据而未发现的[错报] (如存在)对[财务报表]可能产生的影响。根据[CPA]的判断，对[财务报表]的影响具有广泛性的情形包括以下三个方面：

(1)不限于对[财务报表]的特定要素、账户或项目产生影响。

①[重大错报]对[财务报表]的影响。如果[CPA]发现了多项[重大错报] (例如商誉固定资产、存货和应收账款的减值准备计提均不充分)，这些[重大错报]影响多个[财务报表]项目(商誉、固定资产、存货、应收账款、营业成本、信用减值损失、资产减值损失等)，通常认为这些[重大错报]对[财务报表]的影响具有广泛性。

②)在无法获取充分、适当的审计证据时，未发现的[错报] (如存在)对[财务报表]可能产生的影响。如果[CPA]无法对被审计单位某一重要子公司的财务信息执行审计工作，因而无法就被审计单位合并[财务报表]中与该子公司有关的项目获取充分、适当的审计证据，由于该子公司可能存在的[错报]影响被审计单位合并[财务报表]的大多数项目，通常认为该事项对被审计单位合并[财务报表]可能产生的影响重大且具有广泛性。

又如，[CPA]新承接的某生产制造业审计客户与存货相关的会计记录和物流记录不完整、不准确，[CPA]因此无法就期末和期初存货余额以及当期的存货增减变动情况获取充分、适当的审计证据。由于存货对利润表的营业收入、营业成本、资产减值损失、所得税费用等项目以及资产负债表的应收账款、应付账款、应交税费等项目均有重大影响，该事项导致[CPA]对这些相关项目也无法获取充分、适当的审计证据对[财务报表]可能产生的影响重大且具有广泛性。

(2)虽然仅对[财务报表]的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是[财务报表]的主要[组成部分]。

例如，被审计单位处于筹建期，其年末账面资产余额的80%为在建工程。[CPA]无法就年末在建工程余额获取充分、适当的审计证据。由于在建工程构成[财务报表]的主要[组成部分]，[CPA]认为上述事项对[财务报表]可能产生的影响重大且具有广泛性。

又如，某上市公司的控股股东违规占用上市公司资金，且上市公司违规为控股股东的借款提供担保，截至[资产负债表日]，上述违规占用资金和违规担保余额合计为上市公司年末净资产余额的数倍。控股股东财务状况持续恶化，偿债能力严重不足，其由上市公司提供担保的借款均已进入诉讼程序。[CPA]认为上市公司未就与被占用资金相关的应收款项计提减值准备、未就与违规担保相关的偿付义务计提预计负债构成[重大错报]。在这种情况下，尽管涉及的[财务报表]项目较为有限，但金额特别重大，因此，可以认为与控股股东资金占用和违规担保有关的交易和余额构成[财务报表]的主要[组成部分]该事项的影响重大且具有广泛性。

再如，某被审计单位对某一项金额特别重大的资产(占年末总资产余额的比例超过60%)计提了大额减值准备，与该项资产相关的资产减值损失是导致被审计单位当年出现重大亏损的主要原因。[CPA]无法实施审计程序就该项资产的实际性质和减值准备的合理性获取充分、适当的审计证据。在这种情况下，虽然涉及的[财务报表]项目较为有限，但对资产负债表和利润表而言金额均特别重大，可以认为构成了[财务报表]的主要[组成部分]，该事项的影响重大且具有广泛性。

(3)当与披露相关时，产生的影响对[财务报表]使用者理解[财务报表]至关重要

例如，基于获取的审计证据，[CPA]认为可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，且该公司正考虑申请破产。[管理层]在[财务报表]中遗漏了与重大不确定性相关的必要披露(即完全未披露)。[CPA]认为该漏报对[财务报表]的影响重大且具有广泛性。

(二)确定[非无[保留意见]]的类型

总体而言，导致[CPA]发表[非无[保留意见]]的事项单独或汇总起来对[财务报表]的影响或可能产生的影响一定是重大的。在这个前提下，[CPA]应当发表[保留意见]，还是[否定意见]或[无法表示意见]，取决于导致[非无[保留意见]]的事项(即[财务报表]存在[重大错报]，或[CPA]无法获取充分、适当的审计证据，[财务报表]可能存在[重大错报])对[财务报表]整体产生的影响或可能产生的影响是否具有广泛性。

表19-1列示了[CPA]对导致发表[非无[保留意见]]的事项的性质和这些事项对[财务报表]产生或可能产生影响的广泛性作出的判断，以及[CPA]的判断对审计意见类型的影响。

表19-1[CPA]发表[非无[保留意见]]的情形

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1.发表[保留意见]。

当存在下列情形之一时，[CPA]应当发表[保留意见]：

(1)在获取充分、适当的审计证据后，[CPA]认为[错报]单独或汇总起来对[财务报表]影响重大，但不具有广泛性。

(2)[CPA]无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的[错报] (如存在)对[财务报表]可能产生的影响重大，但不具有广泛性。

2.发表[否定意见]。

在获取充分、适当的审计证据后，如果认为[错报]单独或汇总起来对[财务报表]的影响重大且具有广泛性，[CPA]应当发表[否定意见]。

3.发表[无法表示意见]。

如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的[错报] (如存在)对[财务报表]可能产生的影响重大且具有广泛性，[CPA]应当发表[无法表示意见]。

在少数情况下，可能存在多个不确定事项。尽管[CPA]对每个单独的不确定事项获取了充分、适当的审计证据，但由于不确定事项之间可能存在相互影响，以及可能对[财务报表]产生累积影响，[CPA]不可能对[财务报表]形成审计意见。在这种情况下，[CPA]应当发表[无法表示意见]。

当存在多项对[财务报表]整体具有重要影响的与持续经营相关的重大不确定性时，在极少数情况下，[CPA]可能认为发表[无法表示意见]是适当的，而非在[审计报告]中增加“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分。

(三)在确定[非无[保留意见]]的类型时需要注意的事项

1.在承接审计业务后，如果注意到[管理层]对审计范围施加了限制，且认为这些限制可能导致对[财务报表]发表[保留意见]或[无法表示意见]，[CPA]应当要求[管理层]消除这些限制。如果[管理层]拒绝消除限制，除非[治理层]全部成员参与管理被审计单位，[CPA]应当就此事项与[治理层]沟通，并确定能否实施替代程序以获取充分、适当的审计证据。

如果无法获取充分、适当的审计证据，[CPA]应当通过下列方式确定其影响(1)如果未发现的[错报] (如存在)可能对[财务报表]产生的影响重大，但不具有广泛性应当发表[保留意见]；(2)如果未发现的[错报] (如存在)可能对[财务报表]产生的影响重大且具有广泛性，以至于发表[保留意见]不足以反映情况的严重性，应当在可行时解除业务约定(除非法律法规禁止)，并在解除业务约定前，与[治理层]沟通在审计过程中发现的将会导致发表[非无[保留意见]]的所有[错报]事项。如果在出具[审计报告]之前解除业务约定被禁止或不可行，应当发表[无法表示意见]。

在某些情况下，如果法律法规要求[CPA]继续执行审计业务，则[CPA]可能无法解除审计业务约定。这种情况可能包括：(1)[CPA]接受委托审计公共部门实体的[财务报表]；(2)[CPA]接受委托审计涵盖特定期间的[财务报表]，或者接受-定期间的委托，在完成[财务报表]审计前或在受托期间结束前，不允许解除审计业务约定在这些情况下，[CPA]可能认为需要在[审计报告]中增加[其他事项段]。

2.如果认为有必要对[财务报表]整体发表[否定意见]或[无法表示意见]，[CPA]不应在同一[审计报告]中对按照相同[财务报告编制基础]编制的单一[财务报表]或者[财务报表]特定要素、账户或项目发表[无[保留意见]]。在同一[审计报告]中包含[无[保留意见]]，将会与对[财务报表]整体发表的[否定意见]或[无法表示意见]相矛盾。

三、[非无[保留意见]][审计报告]的格式和内容

(一)形成非无保留审计意见的基础

1.[审计报告]格式和内容的一致性。

[审计报告]格式和内容的一致性有助于提高使用者的理解和识别存在的异常情况。因此，尽管不可能统一[非无[保留意见]]的措辞和对导致[非无[保留意见]]的事项的说明，但仍有必要保持[审计报告]格式和内容的一致性。

如果对[财务报表]发表[非无[保留意见]]，[CPA]应当将[审计报告]中“形成审计意见的基础”部分的标题修改为恰当的标题，如“形成[保留意见]的基础”“形成[否定意见]的基础”“形成[无法表示意见]的基础”，说明导致发表[非无[保留意见]]的事项。

当发表[保留意见]或[否定意见]时，[CPA]应当修改“形成保留(否定)审计意见的基础”部分的描述，以说明：[CPA]相信，[CPA]获取的审计证据是充分适当的，为发表保留(否定)意见提供了基础。

当发表[无法表示意见]时，[CPA]应当修改“形成[无法表示意见]的基础”部分的表述，不应提及[审计报告]中用于描述[CPA]责任的部分，也不应说明[CPA]是否已获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础。

2.量化财务影响。

如果[财务报表]中存在与具体金额(包括定量披露)相关的[重大错报]，[CPA]应当在形成审计意见的基础部分说明并量化该[错报]的财务影响。举例来说，如果存货被高估，[CPA]可以在[审计报告]中形成审计意见的基础部分说明该[重大错报]的财务影响，即量化其对所得税、税前利润、净利润和所有者权益的影响。如果无法量化财务影响，[CPA]应当在该部分说明这一情况。

3.存在与定性披露相关的[重大错报]。

如果[财务报表]中存在与定性披露相关的[重大错报]，[CPA]应当在形成审计意见的基础部分解释该[错报]错在何处。

4.存在与应披露而未披露信息相关的[重大错报]。

如果[财务报表]中存在与应披露而未披露信息相关的[重大错报]，[CPA]应当

(1)与[治理层]讨论未披露信息的情况；

(2)在形成审计意见的基础部分描述未披露信息的性质：

(3)如果可行并且已针对未披露信息获取了充分、适当的审计证据，在形成审计意见的基础部分包含对未披露信息的披露，除非法律法规禁止。

如果存在下列情形之一，则在形成审计意见的基础部分披露遗漏的信息是不可行的：
①[管理层]还没有作出这些披露，或[管理层]已作出但[CPA]不易获取这些披露；
②根据[CPA]的判断，在[审计报告]中披露该事项过于庞杂。

5.无法获取充分、适当的审计证据。

如果因无法获取充分、适当的审计证据而导致发表[非无[保留意见]]，[CPA]应当在形成审计意见的基础部分说明无法获取审计证据的原因。

6.披露其他事项。

即使发表了[否定意见]或[无法表示意见]，[CPA]也应当在形成审计意见的基础部分说明注意到的、将导致发表[非无[保留意见]]的所有其他事项及其影响。这是因为，对[CPA]注意到的其他事项的披露可能与[财务报表]使用者的信息需求相关。

在执行审计的过程中，即使已发现的[重大错报]具有广泛性，足以导致发表[否定意见]，[CPA]仍然需要对其余不涉及上述[重大错报]的[财务报表]项目按照审计准则的规定执行并完成审计工作；即使审计范围受到限制可能产生的影响足以导致发表[无法表示意见]，除非属于在可行时解除业务约定的情形，[CPA]仍然需要对审计范围没有受到限制的方面按照审计准则的规定执行并完成审计工作。并且，[CPA]应当在“形成否定(无法表示)意见的基础”部分说明注意到的、将导致发表[非无[保留意见]]的所有其他事项及其影响。

例如，因[管理层]未提供完整的相关资料，[CPA]无法就被审计单位的存货、应付账款、营业成本、管理费用和资产减值损失等多个重大的[财务报表]项目获取充分、适当的审计证据；此外，[CPA]发现被审计单位期末某项金额重大的、以公允价值计量的交易性金融资产存在[重大错报]。在这种情况下，由于前一个事项对[财务报表]可能产生的影响重大且具有广泛性，[CPA]应当发表[无法表示意见]。在[审计报告]的“形成[无法表示意见]的基础’部分，除了说明导致[无法表示意见]的事项外，还应当说明识别出的[重大错报]。

又如，被审计单位连续多年严重亏损，资不抵债，大量债务违约并涉及诉讼，多个银行账户被冻结，大量资产被查封，主营业务处于停滞状态，[管理层]制定的各种应对措施是否能够落实具有很高的不确定性。[CPA]认为导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项和情况存在多个重大不确定性，这些不确定事项之间存在相互影响，对[财务报表]产生累积影响，[CPA]无法判断被审计单位采用[持续经营假设]编制本期[财务报表]是否适当，从而无法对[财务报表]整体形成审计意见。同时，被审计单位在[财务报表]附注中对与持续经营相关的多个重大不确定性作出了一些披露但披露并不充分，属于与应披露未披露信息相关的[重大错报]。在这种情况下，[CPA]应当发表[无法表示意见]，在“形成[无法表示意见]的基础”部分，除了说明由于与持续经营相关的多个重大不确定性而发表[无法表示意见]外，还要说明[财务报表]附注未予以充分披露的情况。

7.对“形成[非无[保留意见]]的基础”部分的可理解性的考虑。

就“形成[非无[保留意见]]的基础”部分的整体结构而言，[CPA]可以考虑采取以下方式提高这部分内容的可理解性：

(1)如果[非无[保留意见]]涉及多个事项，可以以简要概括方式对每一事项分别增加一个小标题，这有助于使用者更直观地了解相关事项影响到的[财务报表]具体领域及判断相关事项对[财务报表]整体的影响程度。

(2)如果[非无[保留意见]]涉及的事项在[财务报表]附注中有相关披露内容，索引至相关[财务报表]附注有助于使用者了解这些事项的具体情况。

(3)就“形成[非无[保留意见]]的基础”部分中单个事项的描述而言，[CPA]需要从对使用者决策有用性角度考虑如何恰当体现相关描述的恰当性和可理解性。以“因无法获取充分、适当的审计证据，因而对[财务报表]整体发表[保留意见]”的情形为例，[CPA]在描述相关事项时可能考虑采取的做法：

①说明审计范围受到限制相关事项影响的[财务报表]项目、金额及可能存在的具体影响。这有助于使用者将[CPA]发表的[保留意见]与已审计[财务报表]的特定要素联系起来。特别是在审计范围受到限制相关事项所影响的金额并非相关[财务报表]项目的全部金额，或只影响相关[财务报表]项目的部分相关认定的情况下，对此作出进一步说明可以帮助使用者更准确地了解相关事项的性质，并判断相应的影响程度。

②)在说明无法获取充分、适当的审计证据的原因时，描述导致审计范围受到限制的具体情形。例如，被审计单位[管理层]没有提供与某事项相关的详细资料；被审计单位[管理层]没有就[CPA]提出的某个异常情况提供合理解释及相关证据：因某一客观条件所限，[CPA]无法对被审计单位位于某地的重要实物资产实施检查；由于某联营企业的控股股东和[管理层]拒绝配合，[CPA]无法对被审计单位以权益法核算的相关长期股权投资执行必要的审计工作等。上述描述有助于使用者了解[CPA]审计范围受到限制的具体性质，并判断相应影响程度。

(二)审计意见部分

1.标题。

在发表[非无[保留意见]]时，[CPA]应当对审计意见部分使用恰当的标题，如“[保留意见]”“[否定意见]”“[无法表示意见]”。审计意见部分的标题能够使[财务报表]使用者清楚[CPA]发表了[非无[保留意见]]，并能够表明[非无[保留意见]]的类型。

2.发表[保留意见]。

当由于[财务报表]存在[重大错报]而发表[保留意见]时，[CPA]应当在审计意见部分说明：[CPA]认为，除形成[保留意见]的基础部分所述事项产生的影响外，后附的[财务报表]在所有重大方面按照适用的[财务报告编制基础]编制，公允反映了[…]。

当无法获取充分、适当的审计证据而导致发表[保留意见]时，[CPA]应当在审计意见部分使用“除……可能产生的影响外”等措辞。

当[CPA]发表[保留意见]时，在审计意见部分使用“由于上述解释”或“受……影响”等措辞是不恰当的，因为这些措辞不够清晰或没有足够的说服力。

3.发表[否定意见]。

当发表[否定意见]时，[CPA]应当在审计意见部分说明：[CPA]认为，由于形成[否定意见]的基础部分所述事项的[重要性]，后附的[财务报表]没有在所有重大方面按照适用的[财务报告编制基础]编制，未能公允反映「……1。

4.发表[无法表示意见]。

当由于无法获取充分、适当的审计证据而发表[无法表示意见]时，[CPA]应当在审计意见部分说明[CPA]不对后附的[财务报表]发表审计意见，并说明：由于形成[无法表示意见]的基础部分所述事项的[重要性]，[CPA]无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础。同时，[CPA]应当将有关[财务报表]已经审计的说明，修改为[CPA]接受委托审计[财务报表]。

(三)[CPA]对[财务报表]审计的责任部分

当由于无法获取充分、适当的审计证据而发表[无法表示意见]时，[CPA]应当对[无[保留意见]][审计报告]中[CPA]对[财务报表]审计的责任部分的表述进行修改，使之仅包含下列内容：

(1)[CPA]的责任是按照中国[CPA]审计准则的规定，对被审计单位[财务报表]执行审计工作，以出具[审计报告]；

(2)但由于形成[无法表示意见]的基础部分所述的事项，[CPA]无法获取充分适当的审计证据以作为发表审计意见的基础；

(3)声明[CPA]在独立性和职业道德方面的其他责任。

四、[非无[保留意见]][审计报告]的参考格式

参考格式19-4列示了由于[财务报表]存在[重大错报]而发表[保留意见]的[审计报告]。

参考格式19-4：由于[财务报表]存在[重大错报]而发表[保留意见]的[审计报告]

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[审计报告]

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参考格式19-5列示了由于合并[财务报表]存在[重大错报]而发表[否定意见]的[审计报告]。

参考格式19-5：由于合并[财务报表]存在[重大错报]而发表[否定意见]的[审计报告]

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[审计报告]

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参考格式19-6列示了由于[CPA]无法针对[财务报表]多个要素获取充分、适当的审计证据而发表[无法表示意见]的[审计报告]。

参考格式19-6：由于[CPA]无法针对[财务报表]多个要素获取充分、适当的审计证据而发表[无法表示意见]的[审计报告]

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[审计报告]

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第六节在[审计报告]中增加[强调事项段]和[其他事项段]

一、[强调事项段]

(一)[强调事项段]的概念

[审计报告]的[强调事项段]，是指[审计报告]中含有的一个段落，该段落提及已在[财务报表]中恰当列报或披露的事项，且根据[CPA]的[职业判断]，该事项对[财务报表]使用者理解[财务报表]至关重要。

(二)需要增加[强调事项段]的情形

如果认为有必要提醒[财务报表]使用者关注已在[财务报表]中列报或披露，且根据[职业判断]认为对[财务报表]使用者理解[财务报表]至关重要的事项，在同时满足下列条件时，[CPA]应当在[审计报告]中增加[强调事项段]：

1.按照《中国[CPA]审计准则第1502号——在[审计报告]中发表[非无[保留意见]]》的规定，该事项不会导致[CPA]发表[非无[保留意见]]；

2.当《中国[CPA]审计准则第1504号——在[审计报告]中沟通[关键审计事项]》适用时，该事项未被确定为在[审计报告]中沟通的[关键审计事项]。

按照《中国[CPA]审计准则第1504号——在[审计报告]中沟通[关键审计事项]》被确定为[关键审计事项]的事项，根据[CPA]的[职业判断]，也可能对[财务报表]使用者理解[财务报表]至关重要。在这些情况下，按照《中国[CPA]审计准则第1504号——在[审计报告]中沟通[关键审计事项]》的规定将该事项作为[关键审计事项]沟通时，[CPA]可能希望突出或提请进一步关注其相对重要程度。在[关键审计事项]部分，[CPA]可以使该事项的列报更为突出(如作为第一个事项)，或在[关键审计事项]的描述中增加额外信息，以指明该事项对[财务报表]使用者理解[财务报表]的重要程度。

某一事项可能不符合《中国[CPA]审计准则第1504号——在[审计报告]中沟通[关键审计事项]》的规定，因而未被确定为[关键审计事项] (因该事项不是重点关注过的事项)，但根据[CPA]的判断，其对[财务报表]使用者理解[财务报表]至关重要(如期后事项)。如果认为有必要提请[财务报表]使用者关注该事项，[CPA]应当将该事项包含在[审计报告]的[强调事项段]中。

某些审计准则对[CPA]在特定情况下在[审计报告]中增加[强调事项段]提出具体要求。这些情形包括：

1.法律法规规定的[财务报告编制基础]不可接受，但其是基于法律或法规作出的规定；

2.提醒[财务报表]使用者注意[财务报表]按照特殊目的编制基础编制；

3.[CPA]在[审计报告]日后知悉了某些事实(即期后事项)，并且出具了新的或经修改的[审计报告]。

除上述审计准则要求增加强调事项的情形外，[CPA]可能认为需要增加[强调事项段]的情形举例如下：

1.异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性；

2.在[[财务报表]日]至[审计报告]日之间发生的重大期后事项；

3.在允许的情况下，提前应用对[财务报表]有重大影响的新会计准则：

4.存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难。

过于广泛地使用[强调事项段]，可能会降低[CPA]对强调事项所作沟通的[有效性]。

(三)在[审计报告]中包含[强调事项段]时[CPA]应采取的措施

如果在[审计报告]中包含[强调事项段]，[CPA]应当采取下列措施：

1.将[强调事项段]作为单独的一部分置于[审计报告]中，并使用包含“强调事项”这-术语的适当标题。

2.明确提及被强调事项以及相关披露的位置，以便能够在[财务报表]中找到对该事项的详细描述。[强调事项段]应当仅提及已在[财务报表]中列报或披露的信息。

3.指出审计意见没有因该强调事项而改变。

在[审计报告]中包含[强调事项段]不影响审计意见。包含[强调事项段]不能代替下列情形。

(1)根据审计业务的具体情况，按照《中国[CPA]审计准则第1502号——在[审计报告]中发表[非无[保留意见]]》的规定发表[非无[保留意见]]：

(2)适用的[财务报告编制基础]要求[管理层]在[财务报表]中作出的披露，或为实现公允列报所需的其他披露：

(3)按照《中国[CPA]审计准则第1324号——持续经营》的规定，当可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性时作出的报告。

二、[其他事项段]

(一)[其他事项段]的概念

[其他事项段]，是指[审计报告]中含有的一个段落，该段落提及未在[财务报表]中列报或披露的事项，且根据[CPA]的[职业判断]，该事项与[财务报表]使用者理解审计工作、[CPA]的责任或[审计报告]相关。

(二)可能需要增加[其他事项段]的情形

如果认为有必要沟通虽然未在[财务报表]中列报或披露，但根据[职业判断]认为与[财务报表]使用者理解审计工作、[CPA]的责任或[审计报告]相关的事项，在同时满足下列条件时，[CPA]应当在[审计报告]中增加[其他事项段]：

1.未被法律法规禁止；

2.当《中国[CPA]审计准则第1504号——在[审计报告]中沟通[关键审计事项]》适用时，该事项未被确定为在[审计报告]中沟通的[关键审计事项]。

具体讲，可能需要在[审计报告]中增加[其他事项段]的情形包括：

1.与使用者理解审计工作相关的情形。

《中国[CPA]审计准则第1151号-与[治理层]的沟通》要求[CPA]就计划的审计范围和时间安排与[治理层]进行沟通，包括[CPA]识别的[特别风险]。尽管与[特别风险]相关的事项可能被确定为[关键审计事项]，根据《中国[CPA]审计准则第1504号——在[审计报告]中沟通[关键审计事项]》对[关键审计事项]的定义，其他与计划及范围相关的事项(比如计划的审计范围或审计时对[重要性]的运用)不太可能成为[关键审计事项]。然而，法律法规可能要求[CPA]在[审计报告]中沟通与计划及范围相关的事项，或者[CPA]可能认为有必要在[其他事项段]中沟通这些事项。

在极少数情况下，即使由于[管理层]对审计范围施加的限制导致无法获取充分、适当的审计证据可能产生的影响具有广泛性，[CPA]也不能解除业务约定。在这种情况下，[CPA]可能认为有必要在[审计报告]中增加[其他事项段]，解释为何不能解除业务约定。

2.与使用者理解[CPA]的责任或[审计报告]相关的情形。

法律法规或得到广泛认可的惯例可能要求或允许[CPA]详细说明某些事项，以进一步解释[CPA]在[财务报表]审计中的责任或[审计报告]。当其他事项部分包含多个事项，并且根据[CPA]的[职业判断]，这些事项与[财务报表]使用者理解审计工作、[CPA]的责任或[审计报告]相关时，[CPA]可以使用一个或多个子标题来描述[其他事项段]的内容。

增加[其他事项段]不涉及以下两种情形：(1)除根据审计准则的规定有责任对[财务报表]出具[审计报告]外，[CPA]还有其他报告责任；(2)[CPA]可能被要求实施额外的规定程序并予以报告，或对特定事项发表意见，

3.对两套以上[财务报表]出具[审计报告]的情形，

被审计单位可能按照通用目的编制基础(如×国[财务报告编制基础])编制一套[财务报表]，目按照另一个通用目的编制基础(如国际财务报告准则)编制另一套[财务报表]并委托[CPA]同时对两套[财务报表]出具[审计报告]。如果[CPA]已确定两个[财务报告编制基础]在各自情形下是可接受的，可以在[审计报告]中增加[其他事项段]，说明该被审计单位根据另一个通用目的编制基础(如国际财务报告准则)编制了另一套[财务报表]以及[CPA]对这些[财务报表]出具了[审计报告]。

4.限制[审计报告]分发和使用的情形。

为特定目的编制的[财务报表]可能按照通用目的编制基础编制，因为[财务报表]预期使用者已确定这种通用目的[财务报表]能够满足他们对财务信息的需求。由于[审计报告]旨在提供给特定使用者，[CPA]可能认为在这种情况下需要增加[其他事项段]，说明[审计报告]只是提供给[财务报表]预期使用者，不应被分发给其他机构或人员或者被其他机构或人员使用。

需要注意的是，[其他事项段]的内容明确反映了未被要求在[财务报表]中列报的其他事项。[其他事项段]不包括法律法规或其他职业准则(如中国[CPA]职业道德守则中与信息保密相关的规定)禁止[CPA]提供的信息。[其他事项段]也不包括要求[管理层]供的信息。

如果在[审计报告]中包含[其他事项段]，[CPA]应当将该段落作为单独的一部分，并使用“其他事项”或其他适当标题。

参考格式19-7列示了当[审计报告]中同时包含[关键审计事项]部分、[强调事项段]和[其他事项段]时，有关它们之间相互影响的参考格式。

参考格式19-7：包含[关键审计事项]部分、[强调事项段]和[其他事项段]的[审计报告]

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[审计报告]

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三、与[治理层]的沟通

如果拟在[审计报告]中增加[强调事项段]或[其他事项段]，[CPA]应当就该事项和拟使用的措辞与[治理层]沟通。

与[治理层]的沟通能使[治理层]了解[CPA]拟在[审计报告]中所强调的特定事项的性质，并在必要时为[治理层]提供向[CPA]作出进一步澄清的机会。对于连续审计业务当某一特定事项在每期[审计报告]中的[其他事项段]中重复出现时，除非法律法规另有规定[CPA]可能认为没有必要在每次审计业务中重复沟通。

第七节[比较信息]

[财务报表]使用者为了确定在一段时期内被审计单位财务状况和经营成果的变化趋势需要了解涉及一个或多个以前会计期间的[比较信息]。为满足这种需求，我国的企业会计准则对重要会计事项的信息披露作出了明确规定，多项具体会计准则都对[比较信息]的列报提出了要求，现行的其他相关法律法规对[比较信息]的披露也作出了明确规定。例如，《企业会计准则第30号——[财务报表]列报》第十二条就明确规定：“当期[财务报表]的列报，至少应当提供所有列报项目上一可比会计期间的比较数据，以及与理解当期[财务报表]相关的说明。”可见，[比较信息]是当期[财务报表]的不可缺少的[组成部分]。并且，当存在重大会计政策变更、重大会计差错，或者企业执行的会计制度发生变化而引起[财务报表]格式变化，或者发生共同控制下的企业合并等情形，均要求对[比较信息]作出相应调整相应地，[CPA]在对[财务报表]发表审计意见时，就应当考虑[比较信息]对审计意见的影响。

审计准则规定，[财务报表]中列报的[比较信息]的性质取决于适用的[财务报告编制基础]的要求。[比较信息]包括[对应数据]和[比较财务报表]，相应地，[CPA]履行[比较信息]的报告责任有两种不同的方法。采用的方法通常由法律法规规定，但也可能在业务约定条款中作出约定。两种方法导致[审计报告]存在的主要差异表现在：对于[对应数据]，审计意见仅提及本期；对于[比较财务报表]，审计意见提及列报的[财务报表]所属的各期。两种方法下不同的[审计报告]要求将在下文具体阐述。

一、[比较信息]的概念

[比较信息]，是指包含于[财务报表]中的、符合适用的[财务报告编制基础]的、与一个或多个以前期间相关的金额和披露。

[对应数据]，属于[比较信息]，是指作为本期[财务报表][组成部分]的上期金额和相关披露，这些金额和披露只能与本期相关的金额和披露(称为“本期数据”)联系起来阅读。[对应数据]列报的详细程度主要取决于其与本期数据的相关程度。

[比较财务报表]，属于[比较信息]，是指为了与本期[财务报表]相比较而包含的上期金额和相关披露。[比较财务报表]包含信息的详细程度与本期[财务报表]包含信息的详细程度相似。如果上期金额和相关披露已经审计，则将在审计意见中提及。

不同的[财务报告编制基础]对[比较信息]的列报要求不同，有的要求列报[对应数据]，而有的则要求列报[比较财务报表]。对于法定年度[财务报表]审计而言，按照企业会计准则编制的[财务报表]中的上期金额和相关披露是本期[财务报表]的[组成部分]，属于[对应数据]。

对于[比较信息]，[CPA]的目标是：(1)获取充分、适当的审计证据，确定在[财务报表]中包含的[比较信息]是否在所有重大方面按照适用的[财务报告编制基础]有关[比较信息]的要求进行列报；(2)按照[CPA]的报告责任出具[审计报告]。

二、审计程序

(一)一般审计程序

[CPA]应当确定[财务报表]中是否包括适用的[财务报告编制基础]要求的[比较信息]，以及[比较信息]是否得到恰当分类。基于上述目的，[CPA]应当评价：

1.[比较信息]是否与[上期财务报表]列报的金额和相关披露一致，如果必要，[比较信息]是否已经重述。

本期[财务报表]中的[比较信息]来源于[上期财务报表]列报的金额和相关披露。但是，某些情况可能导致两者并不一致。例如，根据《企业会计准则第33号——合并[财务报表]》规定，母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司及业务，在编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。又如，《企业会计准则第28号——合并[财务报表]》规定，当[财务报表]存在重要的前期差错时，如前期差错累积影响数能够确定，应当采用追溯重述法进行更正，在重要的前期差错发现后的[财务报表]中，调整前期[比较信息]。因此，有必要将[比较信息]与[上期财务报表]列报的金额和相关披露进行核对，以确定两者之间是否一致。

如果[比较信息]与[上期财务报表]列报的金额和相关披露不一致，[CPA]检查的内容通常包括：

(1)出现不一致是否是由于适用的[财务报告编制基础]引起的，或是法律法规的要求：

(2)金额是否作出适当调整，包括报表项目的重新分类和归集，以及附注中前期对应数的调整等；

(3)是否已在附注中充分披露对[比较信息]作出调整的原因和性质，以及[比较信息]中受影响的项目名称和更正金额。

如果发现对[比较信息]的调整缺乏合理依据，[CPA]需要提请[管理层]对[比较信息]作出更正，并视更正情况出具恰当意见类型的[审计报告]。

2.在[比较信息]中反映的会计政策是否与本期采用的会计政策一致，如果会计政策已发生变更，这些变更是否得到恰当处理并得到充分列报与披露。

适用的[财务报告编制基础]通常要求企业采用的会计政策在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。因此，[CPA]应当检查在[比较信息]反映的会计政策是否与本期采用的会计政策一致。但是，适用的[财务报告编制基础]并非绝对不允许企业变更会计政策。当法律法规或者适用的[财务报告编制基础]等要求变更会计政策，或者会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息时，企业可以变更会计政策。如果可以计算累积影响数的，还应当采用追溯调整法进行处理，对本期[财务报表]中列报的[比较信息]进行调整。

当被审计单位变更会计政策时，[CPA]检查的内容通常包括：

(1)会计政策变更是否符合适用的[财务报告编制基础]的规定；

(2)会计政策变更是否经过被审计单位有权限机构的批准；

(3)会计政策变更的会计处理是否恰当，如是否对[比较信息]进行了适当的调整；

(4)是否充分披露了会计政策变更，包括变更的性质、内容和原因，[比较信息]中受影响的项目名称和调整金额，无法进行追溯调整的事实和原因等。

(二)注意到[比较信息]可能存在[重大错报]时的审计要求

1.在实施本期审计时，如果注意到[比较信息]可能存在[重大错报]，[CPA]应当根据实际情况追加必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在[重大错报]。

实施本期审计是指对本期[财务报表]实施审计，既包括对本期[财务报表]中所含的本期数据的审计，也包括对本期[财务报表]中所含的[比较信息]的审计。

本期[财务报表]中的[比较信息]出现[重大错报]的情形通常包括：

(1)[上期财务报表]存在[重大错报]，该[财务报表]虽经审计，但[CPA]因未发现而未在针对[上期财务报表]出具的[审计报告]中对该事项发表[非无[保留意见]]，本期[财务报表]中的[比较信息]未作更正；

(2)[上期财务报表]存在[重大错报]，该[财务报表]未经[CPA]审计，[比较信息]未作更正；

(3)[上期财务报表]不存在[重大错报]，但[比较信息]与[上期财务报表]存在重大不一致由此导致[重大错报]：

(4)[上期财务报表]不存在[重大错报]，但在某些特殊情形下，[比较信息]未按照适用的[财务报告编制基础]的要求恰当重述。

当[CPA]注意到[比较信息]可能存在[重大错报]时，应当根据[重大错报]的性质、影响程度和范围等实际情况，有针对性地实施[追加的审计程序]，以确定是否确实存在[重大错报]。

2.如果[上期财务报表]已经审计，[CPA]还应当遵守《中国[CPA]审计准则第1332号——期后事项》的相关规定。如果[上期财务报表]已经得到更正，[CPA]应当确定[比较信息]与更正后的[财务报表]是否一致。

[CPA]在对本期[财务报表]进行审计时，可能注意到影响[上期财务报表]的[重大错报]，而以前未就该[重大错报]出具[非无[保留意见]]的[审计报告]。在这种情况下，由于针对[上期财务报表]的[审计报告]已经出具，[CPA]应当根据《中国[CPA]审计准则第1332号——期后事项》的规定，考虑是否需要修改[上期财务报表]，并与[管理层]讨论，同时根据具体情况采取适当措施：一是如前所述，如果[上期财务报表]未经更正，也未重新出具[审计报告]，且比较数据未经恰当重述和充分披露，[CPA]应当对本期[财务报表]出具[非无[保留意见]]的[审计报告]，说明比较数据对本期[财务报表]的影响；二是如果[上期财务报表]已经更正，并已重新出具[审计报告]，[CPA]应当获取充分、适当的审计证据以确定[比较信息]与更正的[财务报表]是否一致。

(三)获取[书面声明]

[CPA]应当按照《中国[CPA]审计准则第1341号——[书面声明]》的规定，获取与审计意见中提及的所有期间相关的[书面声明]。对于[管理层]作出的、更正[上期财务报表]中影响[比较信息]的[重大错报]的任何重述，[CPA]还应当获取特定[书面声明]。

《中国[CPA]审计准则第1341号——[书面声明]》规定：针对[财务报表]的编制，[CPA]应当要求[管理层]提供[书面声明]，确认其根据审计业务约定条款，履行了按照适用的[财务报告编制基础]编制[财务报表]并使其实现公允反映(如适用)的责任；[书面声明]应当涵盖[审计报告]针对的所有[财务报表]和期间。在[比较财务报表]的情形下，由于[管理层]需要再次确认其以前作出的与上期相关的[书面声明]仍然适当，[CPA]需要要求[管理层]提供与审计意见所提及的所有期间相关的[书面声明]。在[对应数据]的情形下，由于审计意见针对包括[对应数据]的本期[财务报表]，[CPA]需要要求[管理层]仅就本期[财务报表]提供[书面声明]。然而，对[上期财务报表]中影响[比较信息]的[重大错报]进行更正而作出的任何重述，[CPA]应当要求[管理层]提供特定[书面声明]。

三、[审计报告]：[对应数据]

(一)总体要求

[CPA]发表的审计意见是针对包括[对应数据]的本期[财务报表]整体。当[财务报表]中列报[对应数据]时，如果以前针对[上期财务报表]发表了[保留意见]、[无法表示意见]或[否定意见]，[CPA]首先需要判断导致对[上期财务报表]发表[非无[保留意见]]的事项是否已经解决。例如，对于[上期财务报表]存在[重大错报]的情形，如果[上期财务报表]中的[错报]已经得到更正，通常视为已经解决；对于[上期财务报表]审计范围受限的情形，如果原来的审计范围受限情形已消除，[CPA]能够就[上期财务报表]获取充分、适当的审计证据通常视为已经解决。在作出判断时，[CPA]不仅要考虑相关事项对本期[财务报表]的资产负债表余额的影响，也要考虑相关事项对本期利润表、现金流量表以及股东(所有者)权益变动表的影响，以及对本期数据和[对应数据]的可比性的影响。如果事项已解决并且被审计单位已经按照适用的[财务报告编制基础]进行恰当的会计处理，或在[财务报表]中作出适当的披露，则[CPA]可以针对本期[财务报表]发表[无[保留意见]]，且无需提及之前发表的[非无[保留意见]]。

当[财务报表]中列报[对应数据]时，除下列情形外，审计意见不应提及[对应数据]：

1.导致对[上期财务报表]发表[非无[保留意见]]的事项在本期仍未解决。

如果事项仍未解决，在就未解决事项对本期[财务报表]的影响或可能产生的影响进行评价后，[CPA]应当对本期[财务报表]发表恰当的[非无[保留意见]]。具体而言：

(1)对[上期财务报表]发表了[否定意见]或[无法表示意见]，且事项仍未解决，且这些事项对本期[财务报表]的影响或可能产生的影响仍然重大且具有广泛性，[CPA]应当对本期[财务报表]发表[否定意见]或[无法表示意见]；如果这些未解决事项对本期[财务报表]的影响或可能产生的影响仍然重大，但影响程度降低或影响范围缩小，不再具有广泛性，则[CPA]应当对本期[财务报表]发表[保留意见]。

(2)对[上期财务报表]发表了[保留意见]，且事项仍未解决，[CPA]应当对本期[财务报表]发表[非无[保留意见]]。

(3)对[上期财务报表]发表了[非无[保留意见]]，且事项未解决，该未解决事项可能与本期数据无关。但是，由于未解决事项对本期数据和[对应数据]的可比性存在影响或可能存在影响，仍需要对本期[财务报表]发表[非无[保留意见]]。

以下举例说明[CPA]如何考虑导致对[上期财务报表]发表[非无[保留意见]]的事项是否已解决，以及在未解决的情况下如何评价其对本期[财务报表]及审计意见的影响。

例1：[CPA]由于无法对被审计单位的某一重要子公司执行审计工作而对被审计单位上一年度合并[财务报表]发表了[无法表示意见]。本年度审计中[CPA]仍然无法对该子公司执行审计工作。

场景(1)：被审计单位在本年12月出售了其持有的该子公司全部股权。在这种情况下，尽管该子公司在被审计单位本年年末合并资产负债表中已出表，但本年合并利润表合并现金流量表以及合并股东(所有者)权益变动表中仍然包括该子公司被处置前的经营业绩和现金流量，对被审计单位的合并[财务报表]本期数仍有重大日广泛的影响。此外该事项对合并[财务报表]的[对应数据]可能产生的影响仍然没有消除，且该子公司于股权处置日的净资产直接影响被审计单位本期就股权处置交易确认的损益，[CPA]对该项处置损益也无法获取充分、适当的审计证据。综合考虑这些情况，导致对上期合并[财务报表]发表[无法表示意见]的事项并未解决，对本期合并[财务报表]的影响重大且具有广泛性，[CPA]无法获取充分、适当的审计证据，应当对本期合并[财务报表]发表[无法表示意见]。

场景(2)：被审计单位在本年1月1日出售了其持有的该子公司全部股权。在这种情况下，无法对该子公司执行审计工作导致[CPA]无法就本期确认的股权处置损益获取充分、适当的审计证据，且对[对应数据]可能产生的影响仍然没有消除。假定上述股权处置损益金额重大但不构成本期合并[财务报表]的主要[组成部分]，[CPA]综合考虑上述因素之后可能认为导致对上期合并[财务报表]发表[无法表示意见]的事项对本期合并[财务报表]的影响重大但不具有广泛性，因而发表[保留意见]。

例2：由于[上期财务报表]中的应收账款、存货、营业收入、营业成本等多个项目存在[重大错报]，[CPA]对被审计单位[上期财务报表]发表了[否定意见]。被审计单位[管理层]就[上期财务报表]中存在的[重大错报]调整了本期[财务报表]的[对应数据]，并在[财务报表]附注中作出了充分披露，[CPA]对本期数据和更正后的[对应数据]均获取了充分、适当的审计证据，认为不存在[重大错报]，应当对本期[财务报表]发表[无[保留意见]]。

例3：由于被审计单位在上期未对金额重大的商誉和固定资产实施减值测试，[CPA]无法就商誉和固定资产是否存在减值以及可能需要计提的减值准备获取充分适当的审计证据，因此对[上期财务报表]发表了[保留意见]。被审计单位[管理层]在本期期末实施了商誉和固定资产减值测试并计提了大额减值准备，确认了资产减值损失。[CPA]执行审计工作后认可了本期期末的减值准备金额，但认为一部分资产减值损失应当在[上期财务报表]中确认，相关金额对本期[财务报表]的本期数据和[对应数据]均有重大影响。在这种情况下，导致对[上期财务报表]发表[保留意见]的事项并未解决，相关[错报]对本期[财务报表]的影响重大但不具有广泛性，[CPA]应当对本期[财务报表]发表[保留意见]。

在[审计报告]的形成[非无[保留意见]]的基础部分，[CPA]应当分下列两种情况予以处理：

①如果未解决事项对本期数据的影响或可能的影响是重大的，[CPA]应当在形成[非无[保留意见]]的基础部分同时提及本期数据和[对应数据]；

②)如果未解决事项对本期数据的影响或可能的影响不重大，[CPA]应当说明由于未解决事项对本期数据和[对应数据]之间可比性的影响或可能的影响，因此发表了[非无[保留意见]]。

2.[上期财务报表]存在[重大错报]，而以前对该[财务报表]发表了[无[保留意见]]，且[对应数据]未经适当重述或恰当披露。

如果[CPA]已经获取[上期财务报表]存在[重大错报]的审计证据，而以前对该[财务报表]发表了[无[保留意见]]，且[对应数据]未经适当重述或恰当披露，[CPA]应当就包括在[财务报表]中的[对应数据]，在[审计报告]中对本期[财务报表]发表[保留意见]或[否定意见]。

如果存在[错报]的[上期财务报表]尚未更正，并且没有重新出具[审计报告]，但[对应数据]已在本期[财务报表]中得到适当重述或恰当披露。此时，[CPA]可以在[审计报告]中增加[强调事项段]，以描述这一情况，并提及详细描述该事项的相关披露在[财务报表]中的位置。

(二)[上期财务报表]未经审计时的报告要求

如果[上期财务报表]未经审计，[CPA]应当在[审计报告]的[其他事项段]中说明[对应数据]未经审计。但这种说明并不减轻[CPA]获取充分、适当的审计证据，以确定[期初余额]不含有对本期[财务报表]产生重大影响的[错报]的责任。

当[上期财务报表]未经审计时，[CPA]应当按照《中国[CPA]审计准则第1331号——首次审计业务涉及的[期初余额]》的规定，对本期[期初余额]实施恰当的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定[期初余额]不存在[重大错报]。尽管如此，针对[期初余额]实施的审计程序的范围往往要小于针对当期余额和发生额实施的审计程序的范围并且，客观地说，针对[期初余额]实施某些审计程序的难度往往要大一些，而效果却要差些。为使[财务报表]使用者以谨慎的态度利用[对应数据]作出决策，避免加重[CPA]的责任，降低[CPA]的执业风险，如果[上期财务报表]未经审计，[CPA]应当在[审计报告]的[其他事项段]中予以说明。

(三)[上期财务报表]已由[前任CPA]审计时的报告要求

如果[上期财务报表]已由[前任CPA]审计，[CPA]在[审计报告]中可以提及[前任CPA]对[对应数据]出具的[审计报告]。当[CPA]决定提及时，应当在[审计报告]的[其他事项段]中说明：(1)[上期财务报表]已由[前任CPA]审计；(2)[前任CPA]发表的意见的类型(如果是[非无[保留意见]]，还应当说明发表[非无[保留意见]]的理由)；(3)[前任CPA]出具的[审计报告]的日期。

四、[审计报告]：[比较财务报表]

(一)总体要求

当列报[比较财务报表]时，审计意见应当提及列报[财务报表]所属的各期，以及发表的审计意见涵盖的各期。

由于对[比较财务报表]出具的[审计报告]涵盖所列报的每期[财务报表]，[CPA]可以对一期或多期[财务报表]发表[保留意见]、[否定意见]或[无法表示意见]，或者在[审计报告]中增加[强调事项段]，而对其他期间的[财务报表]发表不同的审计意见。

(二)对[上期财务报表]发表的意见与以前发表的意见不同

当因本期审计而对[上期财务报表]发表审计意见时，如果对[上期财务报表]发表的意见与以前发表的意见不同，[CPA]应当按照《中国[CPA]审计准则第1503号-在[审计报告]中增加[强调事项段]和[其他事项段]》的规定，在[其他事项段]中披露导致不同意见的实质性原因。

当结合本期审计对[上期财务报表]出具[审计报告]时，如果[CPA]在本期审计过程中注意到严重影响[上期财务报表]的情形或事项，对[上期财务报表]发表的意见可能与以前发表的意见不同。在某些国家或地区，[CPA]可能负有额外的报告责任，因此，要求[CPA]在[审计报告]的[其他事项段]中披露导致不同意见的实质性原因，以防止信赖[CPA]以前对[上期财务报表]出具的报告。

(三)[上期财务报表]已由[前任CPA]审计

如果[上期财务报表]已由[前任CPA]审计，除非[前任CPA]对[上期财务报表]出具的[审计报告]与[财务报表]一同对外提供，[CPA]除对本期[财务报表]发表意见外，还应当在[其他事项段]中说明：(1)[上期财务报表]已由[前任CPA]审计；(2)[前任CPA]发表的意见的类型(如果是[非无[保留意见]]，还应当说明发表[非无[保留意见]]的理由)；(3)[前任CPA]出具的[审计报告]的日期。

(四)存在影响[上期财务报表]的[重大错报]

如果认为存在影响[上期财务报表]的[重大错报]，而[前任CPA]以前出具了[无[保留意见]]的[审计报告]，[CPA]应当就此与适当层级的[管理层]沟通，并要求其告知[前任CPA]。[CPA]还应当与[治理层]进行沟通，除非[治理层]全部成员参与管理被审计单位。如果[上期财务报表]已经更正，且[前任CPA]同意对更正后的[上期财务报表]出具新的[审计报告]，[CPA]应当仅对本期[财务报表]出具[审计报告]。

[前任CPA]可能无法或不愿对[上期财务报表]重新出具[审计报告]。[CPA]可以在[审计报告]中增加[其他事项段]，指出[前任CPA]对更正前的[上期财务报表]出具了报告。此外，如果[CPA]针对作出更正的调整事项接受委托实施审计并获取充分适当的审计证据，可以在[审计报告]中增加以下段落：

“作为20×2年度[财务报表]审计的一部分，我们同时审计了附注×中所描述的用于对20×1年度[财务报表]作出更正的调整事项。我们认为这些调整是恰当的，并得到了适当运用。除了与调整相关的事项外，我们没有接受委托对公司20×1年度[财务报表]实施审计、审阅或其他程序，因此，我们不对20×1年度[财务报表]整体发表意见或提供任何形式的保证。”

(五)[上期财务报表]未经审计

如果[上期财务报表]未经审计，[CPA]应当在[其他事项段]中说明[比较财务报表]未经审计。但这种说明并不减轻[CPA]获取充分、适当的审计证据，以确定[期初余额]不含有对本期[财务报表]产生重大影响的[错报]的责任。

参考格式19-8列示了非上市实体有关[对应数据]的[审计报告]。

参考格式19-8：有关[对应数据]的[审计报告]

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[审计报告]

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参考格式19-9列示了非上市实体有关[对应数据]的[审计报告]。

参考格式19-9：有关[对应数据]的[审计报告]

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[审计报告]

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参考格式19-10列示了非上市实体有关[对应数据]的[审计报告]。

参考格式19-10：有关[对应数据]的[审计报告]

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[审计报告]

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参考格式19-11列示了有关[比较财务报表]的[审计报告]。

参考格式19-11：有关[比较财务报表]的[审计报告]

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[审计报告]

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第八节[CPA]对[其他信息]的责任

《中国[CPA]审计准则第1521号——[CPA]对[其他信息]的责任》规范了[CPA]对被审计单位[年度报告]中包含的除[财务报表]和[审计报告]之外的[其他信息]的责任要求[CPA]阅读和考虑[其他信息]，这是因为如果[其他信息]与[财务报表]或者与[CPA]在审计中了解到的情况存在重大不一致，可能表明[财务报表]或[其他信息]存在[重大错报]，两者均会损害[财务报表]和[审计报告]的可信性。此类[重大错报]也可能不恰当地影响[审计报告]使用者的经济决策。需要说明的是，审计准则对[CPA]设定的责任，不构成对[其他信息]的鉴证，审计准则也不要求[CPA]对[其他信息]提供一定程度的保证。

一、[年度报告]、[其他信息]及[其他信息][错报]的概念

(一)[年度报告]

[年度报告]，是指[管理层]或[治理层]根据法律法规的规定或惯例，一般以年度为基础编制的、旨在向所有者(或类似的利益相关方)提供实体经营情况和财务业绩及财务状况(财务业绩及财务状况反映于[财务报表])信息的一个文件或系列文件组合。一份[年度报告]包含或随附[财务报表]和[审计报告]，通常包括实体的发展，未来前景、风险和不确定事项[治理层]声明，以及包含治理事项的报告等信息。

根据法律法规或惯例，以下一项或多项文件可能构成[年度报告]：

1.董事会报告；

2.公司董事会、监事会及董事、监事、高级管理人员保证[年度报告]内容的真实、准确、完整，不存在虚假记载、误导性陈述或重大遗漏，并承担个别和连带法律责任的声明；

3.公司治理情况说明；

4.[内部控制][自我评价]报告；

5.年度[财务报表]。

[年度报告]可能以纸质的形式提供给使用者，也可能以电子形式，包括载于被审计单位网站的形式提供给使用者。

(二)[其他信息]

[其他信息]，是指在被审计单位[年度报告]中包含的除[财务报表]和[审计报告]以外的财务信息和非财务信息。例如，分部或分支的资本性支出、主要商品或原材料的市场价格走势描述。

(三)[其他信息]的[错报]

[其他信息]的[错报]，是指对[其他信息]作出的不正确陈述或[其他信息]具有误导性，包括遗漏或掩饰对恰当理解[其他信息]披露的事项必要的信息。例如，[其他信息]声称说明了[管理层]使用的关键业绩指标，则遗漏某项[管理层]使用的关键业绩指标可能表明[其他信息]未经正确陈述或具有误导性。

二、获取[其他信息]

[CPA]应当：

1.通过与[管理层]讨论，确定哪些文件组成[年度报告]，以及被审计单位计划公布这些文件的方式和时间安排。

2.就及时获取组成[年度报告]的文件的最终版本与[管理层]作出适当安排。如果可能在[审计报告]日之前获取。

3.如果组成[年度报告]的部分或全部文件在[审计报告]日后才能取得，要求[管理层]提供[书面声明]，声明上述文件的最终版本将在可获取时并且在被审计单位公布前提供给[CPA]，以使[CPA]可以完成准则要求的程序。

如果[治理层]需要在被审计单位发布[其他信息]前批准[其他信息]，[其他信息]的最终版本应为[治理层]已经批准的用于发布的版本。

果使用者只能通过被审计单位的网站获取[其他信息]，从被审计单位获取的、而不是直接从被审计单位网站获取的[其他信息]的版本，就是[CPA]应当根据审计准则对其执行程序的相关文件。[CPA]没有责任去查找[其他信息]，包括可能在被审计单位网站存在的[其他信息]，也不需要执行任何程序以确认[其他信息]在被审计单位网站得到恰当显示，或者已经以电子形式得以恰当传递或显示。

三、阅读并考虑[其他信息]

[CPA]应当阅读[其他信息]。在阅读时，[CPA]应当：

1.考虑[其他信息]和[财务报表]之间是否存在重大不一致。作为考虑的基础，[CPA]应当将[其他信息]中选取的金额或其他项目与[财务报表]中的相应金额或其他项目进行比较，以评价其一致性。

[其他信息]可能包括金额或其他项目，这些金额或其他项目与[财务报表]中的金额或其他项目相一致，或对其进行概括，或为其提供更详细的信息。例如：

(1)包含了[财务报表]摘录的表格、图表或图形。

(2)对[财务报表]中列示的余额或账户提供进一步细节的披露，例如“20×1年度的收入，由来自产品×的××万元和来自产品Y的××万元组成。”

(3)对财务结果的描述，例如，“20×1年度研究和开发费用合计数是××万元。”

在考虑这些[其他信息]与[财务报表]之间是否存在重大不一致时，[CPA]应当将这类[其他信息]中选取的金额或其他项目与[财务报表]中的相应金额或其他项目进行比较。

选取哪些金额或其他项目进行比较属于[职业判断]，[CPA]无需对[其他信息]中的所有金额或其他项目与[财务报表]中的金额或其他项目进行比较。

2.在已获取审计证据并已得出审计结论的背景下，考虑[其他信息]与[CPA]在审计中了解到的情况是否存在重大不一致。

[CPA]应当按照《中国会计师审计准则第1211号——[重大错报风险]的识别和评估》的规定了解[被审计单位及其环境]等方面的情况，[其他信息]可能包括[CPA]与在审计中了解到的情况相关的金额或项目，例如：

(1)对产量的披露，或者按地理区域汇总产量的表格；

(2)对“公司本年度新推出产品×和产品Y”的声明；

(3)对被审计单位主要经营地点的概括，例如“被审计单位的主要经营中心在×国，同时在Y国和Z国也有经营场所。

针对这部分[其他信息]，在阅读时，[CPA]应当考虑其与在审计中了解到的情况是否存在重大不一致。[CPA]可以重点关注[其他信息]中的重要事项，该事项足够重要以至于其相关的[其他信息]的[错报]可能是重大的。

3.对与[财务报表]或[CPA]在审计中了解到的情况不相关的[其他信息]中似乎存在[重大错报]的迹象保持警觉。

对与[财务报表]或[CPA]在审计过程中了解到的情况不相关的[其他信息]中似乎存在[重大错报]的迹象保持警觉，有助于[CPA]遵循相关职业道德要求，并可能能够使[CPA]识别下列事项：

(1)[其他信息]与阅读[其他信息]的项目组成员的一般性了解(除审计过程中了解到的情况之外)之间的差异，使[CPA]相信[其他信息]似乎存在[重大错报]；

(2)[其他信息]内部不一致，使[CPA]相信[其他信息]似乎存在[重大错报]。

四、当似乎存在重大不一致或[其他信息]似乎存在[重大错报]时的应对

如果[CPA]识别出似乎存在重大不一致，或者知悉[其他信息]似乎存在[重大错报][CPA]应当与[管理层]讨论该事项，必要时，实施其他程序以确定：

1.[其他信息]是否存在[重大错报]；

2.[财务报表]是否存在[重大错报]；

3.[CPA]对[被审计单位及其环境]等方面情况的了解是否需要更新。

五、当[CPA]认为[其他信息]存在[重大错报]时的应对

如果[CPA]认为[其他信息]存在[重大错报]，应当要求[管理层]更正[其他信息]：

1.如果[管理层]同意作出更正，[CPA]应当确定更正已经完成；

2.如果[管理层]拒绝作出更正，[CPA]应当就该事项与[治理层]进行沟通，并要求作出更正。

如果[CPA]认为[审计报告]日前获取的[其他信息]存在[重大错报]，且在与[治理层]沟通后[其他信息]仍未得到更正，[CPA]应当采取恰当措施，包括：

1.考虑对[审计报告]的影响，并就[CPA]计划如何在[审计报告]中处理[重大错报]与[治理层]进行沟通。[CPA]可在[审计报告]中指明[其他信息]存在[重大错报]。在少数情况下，当拒绝更正[其他信息]的[重大错报]导致对[管理层]和[治理层]的诚信产生怀疑，进而质疑审计证据总体上的[可靠性]时，对[财务报表]发表[无法表示意见]可能是恰当的。

2.在相关法律法规允许的情况下，解除业务约定。当拒绝更正[其他信息]的[重大错报]导致对[管理层]和[治理层]的诚信产生怀疑，进而质疑审计过程中从其获取声明的[可靠性]时解除业务约定可能是适当的。

如果[CPA]认为[审计报告]日后获取的[其他信息]存在[重大错报]，应当采取以下措施：

1.如果[其他信息]得以更正，[CPA]应当根据具体情形实施必要的程序，包括确定更正已经完成，也可能包括复核[管理层]为与收到[其他信息] (如果之前已经公告)的人士沟通并告知其修改而采取的步骤。

2.如果与[治理层]沟通后[其他信息]未得到更正，[CPA]应当考虑其法律权利和义务，并采取恰当的措施，以提醒[审计报告]使用者恰当关注未更正的[重大错报]。在法律法规允许的情况下，[CPA]可能采取的设法提醒[审计报告]使用者适当关注未更正[错报]剴监措施包括：

(1)向[管理层]提供一份新的或修改后的[审计报告]，其中指出[其他信息]的[重大错报]。同时要求[管理层]将该新的或修改后的[审计报告]提供给[审计报告]使用者。在此过程中，[CPA]可能需要基于审计准则和适用的法律法规的要求，考虑对新的或修改后的[审计报告]的日期产生的影响。[CPA]也可以复核[管理层]采取的、向这些使用者提供新的或修改后的[审计报告]的步骤。

(2)提醒[审计报告]使用者关注[其他信息]的[重大错报]，例如，在股东大会上通报该事项。

(3)与监管机构或相关职业团体沟通未更正的[重大错报]。

(4)考虑对持续承接业务的影响。

六、当[财务报表]存在[重大错报]或[CPA]对[被审计单位及其环境]等方面情况的了解需要更新时的应对

如果[CPA]认为[财务报表]存在[重大错报]，或者[CPA]对[被审计单位及其环境]等方面情况的了解需要更新，[CPA]应当根据其他审计准则作出恰当应对。例如在阅读[其他信息]时，[CPA]可能知悉下列方面的新信息：

1.[CPA]对[被审计单位及其环境]等方面情况的了解，因而可能表明需要修改[CPA]对[重大错报风险]的识别或评估结果；

2.[CPA]评价已识别的[错报]对审计的影响和未更正[错报] (如有)对[财务报表]的影响的责任；

3.[CPA]关于期后事项的责任。

七、[其他信息]的报告

如果在[审计报告]日存在下列两种情况之一，[审计报告]应当包括一个单独部分，以“[其他信息]”为标题：

1.对于上市实体[财务报表]审计，[CPA]已获取或预期将获取[其他信息]；

2.对于上市实体以外其他被审计单位的[财务报表]审计，[CPA]已获取部分或全部[其他信息]。

[审计报告]包含的[其他信息]部分应当包括：

1.[管理层]对[其他信息]负责的说明。

2.指明：

(1)[CPA]于[审计报告]日前已获取的[其他信息] (如有)。

(2)对于上市实体[财务报表]审计，预期将于[审计报告]日后获取的[其他信息] (如有)。

(3)说明[CPA]的审计意见未涵盖[其他信息]，因此，[CPA]对[其他信息]不发表(或不会发表)审计意见或任何形式的鉴证结论。

(4)描述[CPA]根据审计准则的要求，对[其他信息]进行阅读、考虑和报告的责任。

(5)如果[审计报告]日前已经获取[其他信息]，则选择下列两种做法之一进行说明

①说明[CPA]无任何需要报告的事项；

②如果[CPA]认为[其他信息]存在未更正的[重大错报]，说明[其他信息]中的未更正[重大错报]。如果[CPA]根据《中国[CPA]审计准则第1502号——-在[审计报告]中发表[非无[保留意见]]》的规定发表保留或者[否定意见]，[CPA]应当考虑导致[非无[保留意见]]的事项对上述说明的影响。例如，[CPA]对[财务报表]发表了[否定意见]，并在[其他信息]部分的说明中指出[其他信息]中的金额和其他项目因导致对[财务报表]发表[否定意见]的同一事项或相关事项也存在[重大错报]。

当[CPA]对[财务报表]发表[无法表示意见]时，提供审计的进一步详细情况，包括[其他信息]，可能会使[财务报表]整体的[无法表示意见]显得逊色，因此，[无法表示意见]的[审计报告]不包括[其他信息]部分。

参考格式19-12列示了当[CPA]在[审计报告]日前已获取所有[其他信息]，且未识别出[其他信息]存在[重大错报]时，适用于任何被审计单位，无论是上市实体还是非上市实体的[无[保留意见]][审计报告]。

参考格式19-12：[审计报告]日前获取的[其他信息]不存在[重大错报]时的[审计报告]

[审计报告]

image
微信截图_20240517154033.png

End

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