CPA教材审计2024-第十八章完成审计工作

第十八章完成审计工作

第一节完成审计工作概述

完成审计工作阶段是审计的最后一个阶段。[CPA]按业务循环完成各[财务报表]项目的审计测试和一些特殊项目的审计工作后，在完成审计工作阶段汇总审计测试结果进行更具综合性的审计工作，如评价审计中的重大发现，评价审计过程中发现的[错报]关注期后事项对[财务报表]的影响，复核[审计工作底稿]和[财务报表]等。在此基础上，评价审计结果，在与被审计单位沟通后，获取[管理层][书面声明]，确定应出具的[审计报告]的意见类型和措辞，进而编制并致送[审计报告]，终结审计工作。

需要说明的是，以上只是对完成审计工作阶段[CPA]主要工作的列举，并不完整。并且，在审计实务中，这些工作有的在审计实施阶段就已经开始，有的主要在审计完成阶段执行，未必机械地按照上述列示顺序依次进行。为便于阐述，把主要工作有选择地汇总在本节介绍，对于与期后事项和[书面声明]相关的内容在本章第二节和第三节中进行介绍。

一、评价审计中的重大发现

在完成审计工作阶段，[项目合伙人]和审计项目组考虑的重大发现和事项的例子包括：

1.期中复核中的重大发现及其对审计方法的影响；

2.涉及会计政策的选择、运用和一贯性的重大事项，包括相关披露；

3.就识别出的[特别风险]，对[总体审计策略]和[具体审计计划]所作的重大修改；

4.在与[管理层]和其他人员讨论重大发现和事项时得到的信息；

5.与[CPA]的最终审计结论相矛盾或不一致的信息。

对实施的审计程序的结果进行评价，可能全部或部分地揭示出以下事项：

1.为了实现计划的审计目标，是否有必要对[重要性]进行修订；

2.对[总体审计策略]和[具体审计计划]的重大修改，包括对[重大错报风险]评估结果作出的重要修改；

3.对审计方法有重要影响的值得关注的[内部控制]缺陷和其他缺陷；

4.[财务报表]中存在的[重大错报]；

5.项目组内部，或项目组与[项目质量复核人员]或提供咨询的其他人员之间，就重大会计和审计事项达成最终结论所存在的意见分歧；

6.审计工作中遇到的重大困难；

7.向事务所内部有经验的专业人士或外部专业顾问咨询的事项；

8.与[管理层]或其他人员就重大发现以及与[CPA]的最终审计结论相矛盾或不致的信息进行的讨论。

二、评价审计过程中识别出的[错报]

在评价审计过程中识别出的[错报]时，[CPA]的目标是：(1)评价识别出的[错报]对审计的影响；(2)评价未更正[错报]对[财务报表]的影响。未更正[错报]，是指[CPA]在审计过程中累积的且被审计单位未予更正的[错报]。

(一)累积识别出的[错报]

[CPA]应当累积审计过程中识别出的[错报]，除非[错报]明显微小。

(二)随着审计的推进考虑识别出的[错报]

如果出现下列情形之一，[CPA]应当确定是否需要修改[总体审计策略]和[具体审计计划]：

(1)识别出的[错报]的性质以及[错报]发生的环境表明可能存在其他[错报]，并且可能存在的其他[错报]与审计过程中累积的[错报]合计起来可能是重大的；

(2)审计过程中累积的[错报]合计数接近按照《中国[CPA]审计准则第1221号——计划和执行审计工作时的[重要性]》的规定确定的[重要性]。

如果[管理层]应[CPA]的要求，检查了某类[交易、账户余额或披露]并更正了已发现的[错报]，[CPA]应当实施[追加的审计程序]，以确定[错报]是否仍然存在。

本教材第二章详细阐述了上述第(一)项和第(二)项内容。

(三)沟通和更正[错报]

除非法律法规禁止，[CPA]应当及时将审计过程中累积的所有[错报] (即超过[明显微小错报]临界值的所有[错报])与适当层级的[管理层]进行沟通。[CPA]还应当要求[管理层]更正这些[错报]。

[CPA]及时与适当层级的[管理层]沟通[错报]事项是重要的，因为这能使[管理层]评价各类[交易、账户余额、披露]是否存在[错报]，如有异议则告知[CPA]，并采取必要行动。适当层级的[管理层]通常是指有责任和权限对[错报]进行评价并采取必要行动的人员。

法律法规可能限制[CPA]就某些[错报]与[管理层]或被审计单位的其他人员沟通例如，如果与[管理层]沟通可能不利于适当机构对被审计单位发生的或怀疑存在的[违反法律法规行为]进行调查，法律法规可能明确禁止进行沟通。在某些情况下，[CPA]的保密义务与通报义务之间存在的潜在冲突可能很复杂。此时，[CPA]可以考虑征询法律意见。

[管理层]更正所有[错报] (包括[CPA]通报的[错报])，能够保持会计账和记录的准确性，降低由于与本期相关的、非重大的且尚未更正的[错报]的累积影响而导致未来期间[财务报表]出现[重大错报]的风险。

如果[管理层]拒绝更正沟通的部分或全部[错报]，[CPA]应当了解[管理层]不更正[错报]的理由，并在评价[财务报表]整体是否不存在[重大错报]时考虑该理由。《中国[CPA]审计准则第1501号——对[财务报表]形成审计意见和出具[审计报告]》要求[CPA]评价[财务报表]是否在所有重大方面按照适用的[财务报告编制基础]编制。这项评价包括考虑被审计单位会计实务的质量(包括表明[管理层]的判断可能出现偏向的迹象)。[CPA]对[管理层]不更正[错报]的理由的理解，可能影响其对被审计单位会计实务质量的考虑。

(四)评价未更正[错报]的影响

1.重新评估[重要性]。

在评价未更正[错报]的影响之前，[CPA]应当重新评估按照《中国[CPA]审计准则第1221号——计划和执行审计工作时的[重要性]》的规定确定的[重要性]，以根据被审计单位的实际财务结果确认其是否适当。这是因为[CPA]在确定[重要性]时，通常依据对被审计单位财务结果的估计，此时可能尚不知道实际的财务结果。因此，在评价未更正[错报]的影响之前，[CPA]可能有必要依据实际的财务结果对[重要性]作出修改。如果[CPA]对[重要性]或[重要性]水平(如适用)进行的重新评估导致需要确定较低的金额，则应重新考虑实际执行的[重要性]和[进一步审计程序]的[性质、时间安排和范围]的适当性，以获取充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础。

例如，[CPA]在计划审计工作时确定的[财务报表]整体的[重要性]为100万元(经常性业务的税前利润2000万元×5%)，实际执行的[重要性]为50万元。在审计过程中[CPA]识别出若干项[重大错报]，[管理层]已同意调整，合计调减税前利润800万元。在评价未更正[错报]之前，[CPA]根据调整后的税前利润1200万元，重新计算[财务报表]整体的[重要性] (60万元)和实际执行的[重要性] (30万元)。在这种情况下，[CPA]需要考虑以下几个方面的问题：(1)识别出的[重大错报]800万元远远超出计划阶段确定的[财务报表]整体的[重要性]100万元，表明存在比可接受的低风险水平更大的风险，[CPA]需要重新考虑对[重大错报风险]的评估结果及其应对措施；(2)基于调整后的[财务报表]整体的[重要性]和实际执行的[重要性]，已经实施的审计程序是否充分(例如，实际执行的[重要性]降低可能意味着在采用审计抽样实施[细节测试]时需要增加样本量)；(3)[CPA]应当用调整后的[财务报表]整体的[重要性]60万元评价未更正[错报]是否重大。

2.确定未更正[错报]单独或汇总起来是否重大。

[CPA]应当确定未更正[错报]单独或汇总起来是否重大。在确定时，[CPA]应当考虑：

(1)相对特定的[交易类别、账户余额、披露]以及[财务报表]整体而言，[错报]的金额和性质以及[错报]发生的特定环境。

[CPA]在评价未更正[错报]是否重大时，除考虑未更正[错报]单独或连同其他未更正[错报]的金额是否超过[财务报表]整体的[重要性] (即定量因素)外，还需要考虑[错报]性质以及[错报]发生的特定环境(即定性因素)。具体而言：

[CPA]需要考虑每一项与金额相关的[错报]，以评价其对有关的[交易类别、账户余额、披露]的影响，包括评价该项[错报]是否超过特定的[交易类别、账户余额、披露]的[重要性]水平(如适用)。如果[CPA]认为某一单项[错报]是重大的，则该项[错报]不太可能被其他[错报]抵销。例如，如果收入存在重大高估，即使这项[错报]对收益的影响完全可被相同金额的费用高估所抵销，[CPA]仍认为[财务报表]整体存在[重大错报]。对于同一账户余额或同一交易类别内部的[错报]，这种抵销可能是适当的。然而，在得出抵销非[重大错报]是适当的这一结论之前，需要考虑可能存在其他未被发现的[错报]的风险。

确定一项分类[错报]是否重大，需要进行定性评估。例如，分类[错报]对负债或其他合同条款的影响，对单个[财务报表]项目或小计数的影响，以及对关键比率的影响。即使分类[错报]超过了在评价其他[错报]时运用的[重要性]水平，[CPA]可能仍然认为该分类[错报]对[财务报表]整体不产生重大影响。例如，如果资产负债表项目之间的分类[错报]金额相对于所影响的资产负债表项目金额较小，并且对利润表或所有关键比率以及披露不产生影响，[CPA]可能认为这种分类[错报]对[财务报表]整体不产生重大影响。

在某些情况下，即使某些[错报]低于[财务报表]整体的[重要性]，但因与这些[错报]相关的某些情况，在将其单独或连同在审计过程中累积的其他[错报]一并考虑时，[CPA]也可能将这些[错报]评价为[重大错报]。例如，某项[错报]的金额虽然低于[财务报表]整体的[重要性]，但对被审计单位的盈亏状况有决定性的影响，[CPA]可能认为该项[错报]是[重大错报]。

下列情况也可能影响[CPA]对[错报]的评价：

①[错报]对遵守监管要求的影响程度。

②)[错报]对遵守债务合同或其他合同条款的影响程度。

③[错报]与会计政策的不正确选择或运用相关，这些会计政策的不正确选择或运用对当期[财务报表]不产生重大影响，但可能对未来期间[财务报表]产生重大影响。

④[错报]掩盖收益的变化或其他趋势的程度(尤其是在结合宏观经济背景和行业状况进行考虑时)，或对用于评价被审计单位财务状况、经营成果或现金流量的有关比率的影响程度。

⑤[错报]对[财务报表]中列报的分部信息的影响程度。例如，[错报]事项对某一分部或对被审计单位的经营或盈利能力有重大影响的其他[组成部分]的重要程度。

⑥[错报]对增加[管理层]薪酬的影响程度。例如，[管理层]通过达到有关奖金或其他激励政策规定的要求以增加薪酬。

⑦相对于[CPA]所了解的以前向[财务报表]使用者传达的信息(如盈利预测)，[错报]是重大的。

⑧[错报]对涉及特定机构或人员的项目的相关程度。例如，与被审计单位发生交易的外部机构或人员是否与[管理层]成员有关联关系。

⑨[错报]涉及对某些信息的遗漏，尽管适用的[财务报告编制基础]未对这些信息作出明确规定，但是[CPA]根据[职业判断]认为这些信息对[财务报表]使用者了解被审计单位的财务状况、经营成果或现金流量是重要的。

⑩[错报]对[其他信息] (如包含在“[管理层]讨论与分析”或“经营与财务回顾”中的信息)的影响程度，这些信息与已审计[财务报表]一同披露，并被合理预期可能影响[财务报表]使用者作出的经济决策。

[CPA]还需要考虑定性披露中的单项[错报] (如涉及国际贸易活动的被审计单位对汇率变化的敏感性的描述不充分)，以评价其对相关披露的影响以及对[财务报表]整体的综合影响。

(2)与以前期间相关的未更正[错报]对有关的[交易类别、账户余额、披露]以及[财务报表]整体的影响。

与以前期间相关的非重大未更正[错报]的累积影响，可能对本期[财务报表]产生重大影响。有多种可接受的方法供[CPA]评价这些未更正[错报]对本期[财务报表]的影响。在不同期间使用相同的评价方法可以保持一致性。

除非法律法规禁止，[CPA]应当与[治理层]沟通未更正[错报]，以及这些[错报]单独或汇总起来可能对审计意见产生的影响。在沟通时，[CPA]应当逐项指明重大的未更正[错报]。[CPA]应当要求被审计单位更正未更正[错报]。如果存在大量单项不重大的未更正[错报]，[CPA]可能就未更正[错报]的笔数和总金额的影响进行沟通，而不是逐笔沟通单项未更正[错报]的细节。

[CPA]还应当与[治理层]沟通与以前期间相关的未更正[错报]对有关的[交易类别、账户余额、披露]以及[财务报表]整体的影响。

(五)[书面声明]

[CPA]应当要求[管理层]和[治理层] (如适用)提供[书面声明]，说明其是否认为未更正[错报]单独或汇总起来对[财务报表]整体的影响不重大。这些[错报]项目的概要应当包含在[书面声明]中或附在其后。由于编制[财务报表]要求[管理层]和[治理层] (如适用)调整[财务报表]以更正[重大错报]，[CPA]应当要求其提供有关未更正[错报]的[书面声明]。在某些情况下，[管理层]和[治理层] (如适用)可能并不认为[CPA]提出的某些未更正的[错报]是[错报]。基于这一原因，他们可能在[书面声明]中增加以下表述：“因为「描述理由]，我们不同意……事项和……事项构成[错报]。”然而，即使获取了这一声明，[CPA]仍需要对未更正[错报]的影响形成结论。

三、实施[分析程序]

在临近审计结束时，[CPA]应当运用[分析程序]，帮助其对[财务报表]形成总体结论，以确定[财务报表]是否与其对被审计单位的了解一致。

实施[分析程序]的结果可能有助于[CPA]识别出以前未识别的[重大错报风险]，在这种情况下，[CPA]需要修改[重大错报风险]的评估结果，并相应修改原计划实施的[进一步审计程序]。

四、复核审计工作

对审计工作的复核包括项目组内部复核和作为[会计师事务所]业务质量管理措施而执行的[项目质量复核] (如适用)。

(一)项目组内部复核

1.复核人员。

《[会计师事务所]质量管理准则第5101号——业务质量管理》规定，[会计师事务所]针对业务执行的质量目标应当包括由经验较为丰富的项目组成员对经验较为缺乏的项目组成员的工作进行指导、监督和复核。[会计师事务所]应当基于这一质量目标，确定有关复核的政策和程序。

对一些较为复杂、[审计风险]较高的领域，例如，舞风险的评估与应对、重大会计估计及其他复杂的会计问题、审核会议记录和重大合同、关联方关系和交易、持续经营存在的问题等，需要指派经验丰富的项目组成员执行复核，必要时可以由[项目合伙人]执行复核。

2.复核范围。

执行复核时，复核人员需要考虑的事项包括但不限于：

(1)审计工作是否已按照职业准则和适用的法律法规的规定执行；

(2)重大事项是否已提请进一步考虑；

(3)相关事项是否已进行适当咨询，由此形成的结论是否已得到记录和执行；

(4)是否需要修改已执行审计工作的[性质、时间安排和范围]；

(5)已执行的审计工作是否支持形成的结论，并已得到适当记录；

(6)已获取的审计证据是否充分、适当；

(7)审计程序的目标是否已实现。

3.复核时间。

审计项目复核贯穿审计全过程，随着审计工作的开展，复核人员在审计计划阶段执行阶段和完成阶段及时复核相应的[审计工作底稿]。例如，在审计计划阶段复核记录[总体审计策略]和[具体审计计划]的[审计工作底稿]；在审计执行阶段复核记录[控制测试]和[实质性程序]的[审计工作底稿]等。在完成审计工作阶段复核记录重大事项、审计调整及未更正[错报]的[审计工作底稿]等。

4.[项目合伙人]复核。

[项目合伙人]应当对管理和实现审计项目的高质量承担总体责任。[项目合伙人]应当在审计过程中的适当时点复核[审计工作底稿]，包括与下列方面相关的[审计工作底稿]：

(1)重大事项；

(2)重大判断，包括与在审计中遇到的困难或有争议事项相关的判断，以及得出的结论；

(3)根据[项目合伙人]的[职业判断]，与[项目合伙人]的职责有关的其他事项。

在[审计报告]日或[审计报告]日之前，[项目合伙人]应当通过复核[审计工作底稿]与项目组讨论，确信已获取充分、适当的审计证据，支持得出的结论和拟出具的[审计报告]。此外[项目合伙人]应当在签署[审计报告]前复核[财务报表]、[审计报告]以及相关的[审计工作底稿]包括对[关键审计事项]的描述(如适用)。[项目合伙人]还应当在与[管理层]、[治理层]或相关监管机构签署正式书面沟通文件之前对其进行复核。《中国[CPA]审计准则第1131[审计工作底稿]》要求[项目合伙人]记录复核的范围和时间。

(二)[项目质量复核]

根据《[会计师事务所]质量管理准则第5101号——业务质量管理》的规定，[会计师事务所]应当就[项目质量复核]制定政策和程序，并对上市实体[财务报表]审计业务、法律法规要求实施[项目质量复核]的审计业务或其他业务，以及[会计师事务所]认为，为应对一项或多项质量风险，有必要实施[项目质量复核]的审计业务或其他业务实施[项目质量复核]。本教材将在第二十一章第二节对[项目质量复核]进行全面阐述。

第二节期后事项

企业的经营活动是连续不断、持续进行的，但[财务报表]的编制却是建立在“会计分期假设”基础之上的。也就是说，作为主要审计对象的[财务报表]，其编制基础不过是对连续不断的经营活动的一种人为划分。因此，[CPA]在审计被审计单位某一会计年度的[财务报表]时，除了对所审会计年度内发生的交易和事项实施必要的审计程序外，还必须考虑所审会计年度之后发生和发现的事项对[财务报表]和[审计报告]的影响，以保证一个会计期间的[财务报表]的真实性和完整性。

一、期后事项的种类

期后事项是指[[财务报表]日]至[审计报告]日之间发生的事项，以及[CPA]在[审计报告]日后知悉的事实。

[财务报表]可能受到[[财务报表]日]后发生的事项的影响。适用的[财务报告编制基础]通常专门提及期后事项，将其区分为下列两类：一是对[[财务报表]日]已经存在的情况提供证据的事项，即对[[财务报表]日]已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项，这类事项影响[财务报表]金额，需提请被审计单位[管理层]调整[财务报表]及与之相关的披露信息，称为“[[财务报表]日]后调整事项”；二是对[[财务报表]日]后发生的情况提供证据的事项，即表明[[财务报表]日]后发生的情况的事项。这类事项虽不影响[财务报表]金额，但可能影响对[财务报表]的正确理解，需提请被审计单位[管理层]在[财务报表]附注中作适当披露，称为“[[财务报表]日]后非调整事项”。

[审计报告]的日期向[财务报表]使用者表明，[CPA]已考虑其知悉的、截至[审计报告]日发生的事项和交易的影响。

(一)[[财务报表]日]后调整事项

这类事项既为被审计单位[管理层]确定[[财务报表]日]账户余额提供信息，也为[CPA]核实这些余额提供补充证据。如果这类期后事项的金额重大，应提请被审计单位对本期[财务报表]及相关的账户金额进行调整。诸如：

1.[[财务报表]日]后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在[[财务报表]日]已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。

例如，被审计单位由于某种原因在[[财务报表]日]前被起诉，法院于[[财务报表]日]后判决被审计单位应赔偿对方损失。因这一负债实际上在[[财务报表]日]之前就已存在，所以，如果赔偿数额比较大，[CPA]应考虑提请被审计单位调整或增加[财务报表]有关负债项目的金额，并加以说明。

2.[[财务报表]日]后取得确凿证据，表明某项资产在[[财务报表]日]发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。

例如，[[财务报表]日]被审计单位认为可以收回的大额应收款项，因[[财务报表]日]后债务人突然破产而无法收回。在这种情况下，债务人财务状况显然早已恶化，所以[CPA]应考虑提请被审计单位计提坏账准备或增加计提坏账准备，调整[财务报表]有关项目的金额。

3.[[财务报表]日]后进一步确定了[[财务报表]日]前购入资产的成本或售出资产的收入。

例如，被审计单位在[[财务报表]日]前购入一项固定资产，并投入使用。由于购入时尚未确定准确的购买价款，故先以估计的价格并考虑其达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项固定资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等因素暂估入账，且按规定计提固定资产折旧。如果在[[财务报表]日]后商定了购买价款，取得了采购发票，被审计单位就应该据此调整该固定资产原值。

4.[[财务报表]日]后发现了[财务报表]舞弊或差错。

例如，在[[财务报表]日]以前，被审计单位根据合同规定所销售的商品已经发出，并经客户签收，当时认为客户已经取得对该项商品的控制，按照收入确认原则确认了收入并结转了相关成本，即在[[财务报表]日]被审计单位确认为销售实现，并在[财务报表]上反映。但在[[财务报表]日]后至[审计报告]日之间所取得的证据证明该批已确认为销售的商品确实已经退回。如果金额较大，[CPA]应考虑提请被审计单位调整[财务报表]有关项目的金额。

利用期后事项审计以确认被审计单位[财务报表]所列金额时，应对[[财务报表]日]已经存在的事项和[[财务报表]日]后出现的事项严加区分，不能混淆。如果确认发生变化的事项直到[[财务报表]日]后才发生，就不应将[[财务报表]日]后的信息并入[财务报表]中。

(二)[[财务报表]日]后非调整事项

这类事项由于不影响[[财务报表]日]财务状况，因此不需要调整被审计单位的本期[财务报表]。但如果被审计单位的[财务报表]因此可能受到误解，就应在[财务报表]中以附注的形式予以适当披露。

被审计单位在[[财务报表]日]后发生的，需要在[财务报表]中披露而非调整的事项通常包括：

1.[[财务报表]日]后发生重大诉讼、仲裁、承诺；

2.[[财务报表]日]后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化；

3.[[财务报表]日]后因自然灾害导致资产发生重大损失；

4.[[财务报表]日]后发行股票和债券以及其他巨额举债：

5.[[财务报表]日]后资本公积转增资本；

6.[[财务报表]日]后发生巨额亏损；

7.[[财务报表]日]后发生企业合并或处置子公司；

8.[[财务报表]日]后企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润。

如图18-1所示，根据期后事项的上述定义，期后事项可以按时段划分为三个时段：

第一个时段是[[财务报表]日]后至[审计报告]日，我们可以把在这一期间发生的事项称为“[第一时段]期后事项”；第二个时段是[审计报告]日后至[财务报表]报出日，我们可以把这一期间发现的事项称为“[第二时段]期后事项”；第三个时段是[财务报表]报出日后，我们可以把这一期间发现的事项称为“[第三时段]期后事项”

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图18-1期后事项分段示意

图18-1中，[[财务报表]日]是指[财务报表]涵盖的最近期间的截止日期；[财务报表]批准日是指构成整套[财务报表]的所有报表(含披露)已编制完成，并且被审计单位的董事会[管理层]或类似机构已经认可其对[财务报表]负责的日期；[财务报表]报出日是指[审计报告]和已审计[财务报表]提供给第三方的日期。按照《中国[CPA]审计准则第1501号——对[财务报表]形成审计意见和出具[审计报告]》的规定，[审计报告]日不应早于[CPA]获取充分、适当的审计证据(包括[管理层]认可对[财务报表]的责任且已批准[财务报表]的证据)，并在此基础上对[财务报表]形成审计意见的日期。因此，在实务中[审计报告]日与[财务报表]批准日通常是相同的日期。

二、[[财务报表]日]至[审计报告]日之间发生的事项

(一)主动识别[第一时段]期后事项

[CPA]应当设计和实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定所有在[[财务报表]日]至[审计报告]日之间发生的、需要在[财务报表]中调整或披露的事项均已得到识别。但是，[CPA]并不需要对之前已实施审计程序并已得出满意结论的事项执行[追加的审计程序]。

[[财务报表]日]至[审计报告]日之间发生的期后事项属于[第一时段]期后事项。对于这一时段的期后事项，[CPA]负有主动识别的义务，应当设计专门的审计程序来识别这些期后事项，并根据这些事项的性质判断其对[财务报表]的影响，进而确定是进行调整还是披露。

(二)用以识别期后事项的审计程序

[CPA]应当按照审计准则的规定实施审计程序，以使审计程序能够涵盖[[财务报表]日]至[审计报告]日(或尽可能接近[审计报告]日)之间的期间。

通常情况下，针对期后事项的专门审计程序，其实施时间越接近[审计报告]日越好越接近[审计报告]日，也就意味着距离[[财务报表]日]越远，被审计单位这段时间内累积的对[[财务报表]日]已经存在的情况提供的进一步证据也就越多；越接近[审计报告]日，[CPA]遗漏期后事项的可能性也就越小。

在确定审计程序的性质和范围时，[CPA]应当考虑风险评估的结果。这些程序应当包括：

1.了解[管理层]为确保识别期后事项而建立的程序。

2.询问[管理层]和[治理层] (如适用)，确定是否已发生可能影响[财务报表]的期后事项[CPA]可以询问根据初步或尚无定论的数据作出会计处理的项目的现状，以及是否已发生新的承诺、借款或担保，是否计划出售或购置资产等。

3.查阅被审计单位的所有者、[管理层]和[治理层]在[[财务报表]日]后举行会议的纪要，在不能获取会议纪要的情况下，询问此类会议讨论的事项，

4.查阅被审计单位最近的中期[财务报表] (如有)。

除上述审计程序外，[CPA]可能认为实施下列一项或多项审计程序是必要和适当的：

1.查阅被审计单位在[[财务报表]日]后最近期间内的预算、现金流量预测和其他相关的管理报告：

2.就诉讼和索赔事项询问被审计单位的法律顾问，或扩大之前口头或书面查询的范围；

3.考虑是否有必要获取涵盖特定期后事项的[书面声明]以支持其他审计证据，从而获取充分、适当的审计证据。

(三)知悉对[财务报表]有重大影响的期后事项时的考虑

在实施上述审计程序后，如果[CPA]识别出对[财务报表]有重大影响的期后事项应当确定这些事项是否按照适用的[财务报告编制基础]的规定在[财务报表]中得到恰当反映。

如果所知悉的期后事项属于调整事项，[CPA]应当考虑被审计单位是否已对则务报表作出适当的调整。如果所知悉的期后事项属于非调整事项，[CPA]应当考虑被审计单位是否在[财务报表]附注中予以充分披露。

(四)[书面声明]

[CPA]应当要求[管理层]和[治理层] (如适用)提供[书面声明]，确认所有在[[财务报表]日]后发生的、按照适用的[财务报告编制基础]的规定应予调整或披露的事项均已得到调整或披露。

三、[CPA]在[审计报告]日后至[财务报表]报出日前知悉的事实

(一)被动识别[第二时段]期后事项

在[审计报告]日后，[CPA]没有义务针对[财务报表]实施任何审计程序。[审计报告]日后至[财务报表]报出日前发现的事实属于[第二时段]期后事项，[CPA]针对被审计单位的审计业务已经结束，要识别可能存在的期后事项比较困难，因而无法承担主动识别[第二时段]期后事项的审计责任。但是，在这一阶段，被审计单位的[财务报表]并未报出，[管理层]有责任将发现的可能影响[财务报表]的事实告知[CPA]。当然，[CPA]还可能从媒体报道、举报信或者证券监管部门告知等途径获悉影响[财务报表]的期后事项。

(二)知悉[第二时段]期后事项时的考虑

在[审计报告]日后至[财务报表]报出日前，如果知悉了某事实，且若在[审计报告]日知悉可能导致修改[审计报告]，[CPA]应当与[管理层]和[治理层] (如适用)讨论该事项；确定[财务报表]是否需要修改；如果需要修改，询问[管理层]将如何在[财务报表]中处理该事项。

1.[管理层]修改[财务报表]时的处理。

如果[管理层]修改[财务报表]，[CPA]应当根据具体情况对有关修改实施必要的审计程序；同时，除非下文述及的特定情形适用，[CPA]应当将用以识别期后事项的上述审计程序延伸至新的[审计报告]日，并针对修改后的[财务报表]出具新的[审计报告]。新的[审计报告]日不应早于修改后的[财务报表]被批准的日期。

此时，[CPA]需要获取充分、适当的审计证据，以验证[管理层]根据期后事项所作出的[财务报表]调整或披露是否符合适用的[财务报告编制基础]的规定。

在有关法律法规或适用的[财务报告编制基础]未禁止的情况下，如果[管理层]对[财务报表]的修改仅限于反映导致修改的期后事项的影响，被审计单位的董事会、[管理层]或类似机构也仅对有关修改进行批准，[CPA]可以仅针对有关修改将用以识别期后事项的上述审计程序延伸至新的[审计报告]日(简称特定情形)。在这种情况下，[CPA]应当选用下列处理方式之一：

(1)修改[审计报告]，针对[财务报表]修改部分增加补充报告日期，从而表明[CPA]对期后事项实施的审计程序仅限于[财务报表]相关附注所述的修改。

在这种处理方式下，[CPA]修改[审计报告]，针对[财务报表]修改部分增加补充报告日期，而对[管理层]作出修改前的[财务报表]出具的原[审计报告]日期保持不变。之所以这样处理是因为，原[审计报告]日期告知[财务报表]使用者针对该[财务报表]的审计工作何时完成；补充报告日期告知[财务报表]使用者自原[审计报告]日之后实施的审计程序仅针对[财务报表]的后续修改。

(2)出具新的或经修改的[审计报告]，在[强调事项段]或[其他事项段]中说明[CPA]对期后事项实施的审计程序仅限于[财务报表]相关附注所述的修改。

2.[管理层]不修改[财务报表]且[审计报告]未提交时的处理。

如果认为[管理层]应当修改[财务报表]而没有修改，并且[审计报告]尚未提交给被审计单位，[CPA]应当按照《中国[CPA]审计准则第1502号——在[审计报告]中发表[非无[保留意见]]》的规定发表[非无[保留意见]]，然后再提交[审计报告]。

3.[管理层]不修改[财务报表]且[审计报告]已提交时的处理。

如果认为[管理层]应当修改[财务报表]而没有修改，并且[审计报告]已经提交给被审计单位，[CPA]应当通知[管理层]和[治理层] (除非[治理层]全部成员参与管理被审计单位)在[财务报表]作出必要修改前不要向第三方报出。如果[财务报表]在未经必要修改的情况下仍被报出，[CPA]应当采取适当措施，以设法防止[财务报表]使用者信赖该[审计报告]。例如，针对上市公司，[CPA]可以利用证券传媒等刊登必要的声明，防止使用者信赖[审计报告]。[CPA]采取的措施取决于自身的权利和义务以及所征询的法律意见。

四、[CPA]在[财务报表]报出后知悉的事实

(一)没有义务识别[第三时段]的期后事项

[财务报表]报出日后知悉的事实属于[第三时段]期后事项，[CPA]没有义务针对[财务报表]实施任何审计程序。但是，并不排除[CPA]通过媒体等其他途径获悉可能对[财务报表]产生重大影响的期后事项的可能性

(二)知悉[第三时段]期后事项时的考虑

在[财务报表]报出后，如果知悉了某事实，且若在[审计报告]日知悉可能导致修改[审计报告]，[CPA]应当：

(1)与[管理层]和[治理层] (如适用)讨论该事项；

(2)确定[财务报表]是否需要修改；

(3)如果需要修改，询问[管理层]将如何在[财务报表]中处理该事项。

应当指出的是，需要[CPA]在知悉后采取行动的[第三时段]期后事项是有严格限制的：(1)这类期后事项应当是在[审计报告]日已经存在的事实。(2)该事实如果被[CPA]在[审计报告]日前获知，可能影响[审计报告]。只有同时满足这两个条件，[CPA]才需要采取行动。

1.[管理层]修改[财务报表]时的处理。

如果[管理层]修改了[财务报表]，[CPA]应当采取下列措施：

(1)根据具体情况对有关修改实施必要的审计程序。例如，查阅法院判决文件、复核会计处理或披露事项，确定[管理层]对[财务报表]的修改是否恰当。

(2)复核[管理层]采取的措施能否确保所有收到原[财务报表]和[审计报告]的人士了解这一情况。

在修改了[财务报表]的情况下，[管理层]应当采取恰当措施(如上市公司可以在证券类报纸、网站刊登公告，重新公布[财务报表]和[审计报告])，使所有收到原[财务报表]和[审计报告]的人士了解这一情况。[CPA]需要对这些措施进行复核，判断它们是否能达到这样的目标。例如，上市公司[管理层]刊登公告的媒体是否是中国证券监督管理委员会指定的媒体，若仅刊登在其注册地的媒体上，则异地的使用者可能无法了解这一情况。

(3)延伸实施审计程序，并针对修改后的[财务报表]出具新的[审计报告]。

除非上文所述的特定情形适用，将用以识别期后事项的上述审计程序延伸至新的[审计报告]日，并针对修改后的[财务报表]出具新的[审计报告]，新的[审计报告]日不应早于修改后的[财务报表]被批准的日期。

(4)如果上文所述特定情形适用，修改[审计报告]或提供新的[审计报告]。

需要提醒的是，[CPA]应当在新的或经修改的[审计报告]中增加[强调事项段]或[其他事项段]，提醒[财务报表]使用者关注[财务报表]附注中有关修改原[财务报表]的详细原因和[CPA]提供的原[审计报告]。

2.[管理层]未采取任何行动时的处理。

如果[管理层]没有采取必要措施确保所有收到原[财务报表]的人士了解这一情况，也没有在[CPA]认为需要修改的情况下修改[财务报表]，[CPA]应当通知[管理层]和[治理层] (除非[治理层]全部成员参与管理被审计单位)，[CPA]将设法防止[财务报表]使用者信赖该[审计报告]。

如果[CPA]已经通知[管理层]或[治理层]，而[管理层]或[治理层]没有采取必要措施，[CPA]应当采取适当措施，以设法防止[财务报表]使用者信赖该[审计报告]。[CPA]采取的措施取决于自身的权利和义务。因此，[CPA]可能认为寻求法律意见是适当的。

第三节[书面声明]

[书面声明]，是指[管理层]向[CPA]提供的书面陈述，用以确认某些事项或支持其他审计证据。[书面声明]不包括[财务报表]及其认定，以及支持性账和相关记录。在本节中单独提及[管理层]时，应当理解为[管理层]和[治理层] (如适用)。[管理层]负责按照适用的[财务报告编制基础]编制[财务报表]并使其实现公允反映。

[书面声明]是[CPA]在[财务报表]审计中需要获取的必要信息，是审计证据的重要来源。如果[管理层]修改[书面声明]的内容或不提供[CPA]要求的[书面声明]，可能使[CPA]警觉存在重大问题的可能性。而且，在很多情况下，要求[管理层]提供[书面声明]而非口头声明，可以促使[管理层]更加认真地考虑声明所涉及的事项，从而提高声明的质量。

尽管[书面声明]提供了必要的审计证据，但其本身并不为所涉及的任何事项提供充分适当的审计证据。而且，[管理层]已提供可靠[书面声明]的事实，并不影响[CPA]就[管理层]责任履行情况或具体认定获取的其他审计证据的性质和范围。

一、针对[管理层]责任的[书面声明]

针对[财务报表]的编制，[CPA]应当要求[管理层]提供[书面声明]，确认其根据审计业务约定条款，履行了按照适用的[财务报告编制基础]编制[财务报表]并使其实现公允反映(如适用)的责任。

针对提供的信息和交易的完整性，[CPA]应当要求[管理层]就下列事项提供[书面声明]：(1)按照审计业务约定条款，已向[CPA]提供所有相关信息，并允许[CPA]不受限制地接触所有相关信息以及被审计单位内部人员和其他相关人员；(2)所有交易均已记录并反映在[财务报表]中。

如果未从[管理层]获取其确认已履行责任的[书面声明]，[CPA]在审计过程中获取的有关[管理层]已履行这些责任的其他审计证据是不充分的。这是因为，仅凭其他审计证据不能判断[管理层]是否在认可并理解其责任的基础上，编制和列报[财务报表]并向[CPA]提供了相关信息。例如，如果未向[管理层]询问其是否提供了审计业务约定条款中要求提供的所有相关信息，也没有获得[管理层]的确认，[CPA]就不能认为[管理层]已提供了这些信息。

基于[管理层]认可并理解在审计业务约定条款中提及的[管理层]的责任，[CPA]可能还要求[管理层]在[书面声明]中再次确认其对自身责任的认可与理解。当存在下列情况时，这种确认尤为适当：

1.代表被审计单位签订审计业务约定条款的人员不再承担相关责任；

2.审计业务约定条款是在以前年度签订的：

3.有迹象表明[管理层]误解了其责任；

4.情况的改变需要[管理层]再次确认其责任。

当然，与《中国[CPA]审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》的要求相一致，再次确认[管理层]对自身责任的认可与理解，并不限于[管理层]已知的全部事项。

二、其他[书面声明]

除《中国[CPA]审计准则第1341号——[书面声明]》和其他审计准则要求的[书面声明]外，如果[CPA]认为有必要获取一项或多项其他[书面声明]，以支持与[财务报表]或者项或多项具体认定相关的其他审计证据，[CPA]应当要求[管理层]提供这些[书面声明]。

(一)关于[财务报表]的额外[书面声明]

除了针对[财务报表]的编制，[CPA]应当要求[管理层]提供基本[书面声明]以确认其履行了责任外，[CPA]可能认为有必要获取有关[财务报表]的其他[书面声明]。其他[书面声明]可能是对基本[书面声明]的补充，但不构成其[组成部分]。其他[书面声明]可能包括针对下列事项作出的声明：

1.会计政策的选择和运用是否适当。

2.是否按照适用的[财务报告编制基础]对下列事项(如相关)进行了确认、计量、列报或披露：

(1)可能影响资产和负债账面价值或分类的计划或意图；

(2)负债(包括实际负债和或有负债)；

(3)资产的所有权或控制权，资产的留置权或其他物权，用于担保的抵押资产

(4)可能影响[财务报表]的法律法规及合同(包括违反法律法规及合同的行为)

(二)与向[CPA]提供信息有关的额外[书面声明]

除了针对[管理层]提供的信息和交易的完整性的[书面声明]外，[CPA]可能认为有必要要求[管理层]提供[书面声明]，确认其已将注意到的所有[内部控制]缺陷向[CPA]通报。

(三)关于特定认定的[书面声明]

在获取有关[管理层]的判断和意图的证据时，或在对判断和意图进行评价时，[CPA]可能考虑下列一项或多项事项：

1.被审计单位以前对声明的意图的实际实施情况：

2.被审计单位选取特定措施的理由；

3.被审计单位实施特定措施的能力；

4.是否存在审计过程中已获取的、可能与[管理层]判断或意图不一致的任何[其他信息]。

此外，[CPA]可能认为有必要要求[管理层]提供有关[财务报表]特定认定的[书面声明]，尤其是支持[CPA]就[管理层]的判断或意图或者完整性认定从其他审计证据中获取的了解。例如，如果[管理层]的意图对投资的计价基础非常重要，但若不能从[管理层]获取有关该项投资意图的[书面声明]，[CPA]就不可能获取充分、适当的审计证据。尽管这些[书面声明]能够提供必要的审计证据，但其本身并不能为[财务报表]特定认定提供充分、适当的审计证据。

三、[书面声明]的日期和涵盖的期间

[书面声明]的日期应当尽量接近对[财务报表]出具[审计报告]的日期，但不得在[审计报告]日后。[书面声明]应当涵盖[审计报告]针对的所有[财务报表]和期间。

由于[书面声明]是必要的审计证据，在[管理层]签署[书面声明]前，[CPA]不能发表审计意见，也不能签署[审计报告]。而且，由于[CPA]关注截至[审计报告]日发生的可能需要在[财务报表]中作出相应调整或披露的事项，[书面声明]的日期应当尽量接近对[财务报表]出具[审计报告]的日期，但不得在其之后。

在某些情况下，[CPA]在审计过程中获取有关[财务报表]特定认定的[书面声明]可能是适当的。此时，可能有必要要求[管理层]更新[书面声明]。[管理层]有时需要再次确认以前期间作出的[书面声明]是否依然适当，因此，[书面声明]需要涵盖[审计报告]中提及的所有期间。[CPA]和[管理层]可能认可某种形式的[书面声明]，以更新以前期间所作的[书面声明]。更新后的[书面声明]需要表明，以前期间所作的声明是否发生了变化，以及发生了什么变化(如有)。

在实务中可能会出现这样的情况，即在[审计报告]中提及的所有期间内，现任[管理层]均尚未就任。他们可能由此声称无法就上述期间提供部分或全部[书面声明]。然而，这一事实并不能减轻现任[管理层]对[财务报表]整体的责任。相应地，[CPA]仍然需要向现任[管理层]获取涵盖整个相关期间的[书面声明]。

四、[书面声明]的形式

[书面声明]应当以声明书的形式致送[CPA]。参考格式18-1列示了声明书的参考格式。

参考格式18-1：声明书

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五、对[书面声明][可靠性]的疑虑以及[管理层]不提供要求的[书面声明]

(一)对[书面声明][可靠性]的疑虑

1.对[管理层]的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责存在疑虑。

如果对[管理层]的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责存在疑虑，或者对[管理层]在这些方面的承诺或贯彻执行存在疑虑，[CPA]应当确定这些疑虑对书面或口头声明和审计证据总体的[可靠性]可能产生的影响。[CPA]可能认为，[管理层]在[财务报表]中作出不实陈述的风险很大，以至于审计工作无法进行。在这种情况下，除非[治理层]采取适当的纠正措施，否则[CPA]可能需要考虑解除业务约定(如果法律法规允许)很多时候，[治理层]采取的纠正措施可能并不足以使[CPA]发表[无[保留意见]]。

2.[书面声明]与其他审计证据不一致。

如果[书面声明]与其他审计证据不一致，[CPA]应当实施审计程序以设法解决这些问题。[CPA]可能需要考虑风险评估结果是否仍然适当。如果认为不适当，[CPA]需要修改风险评估结果，并确定[进一步审计程序]的[性质、时间安排和范围]，以应对评估的风险。如果问题仍未解决，[CPA]应当重新考虑对[管理层]的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责的评估，或者重新考虑对[管理层]在这些方面的承诺或贯彻执行的评估，并确定[书面声明]与其他审计证据的不一致对书面或口头声明和审计证据总体的[可靠性]可能产生的影响。

如果认为[书面声明]不可靠，[CPA]应当采取适当措施，包括确定其对审计意见可能产生的影响。

(二)[管理层]不提供要求的[书面声明]

如果[管理层]不提供要求的一项或多项[书面声明]，[CPA]应当：

1.与[管理层]讨论该事项：

2.重新评价[管理层]的诚信，并评价该事项对书面或口头声明和审计证据总体的[可靠性]可能产生的影响；

3.采取适当措施，包括确定该事项对审计意见可能产生的影响。

如果存在下列情形之一，[CPA]应当对[财务报表]发表[无法表示意见]：

(1)[CPA]对[管理层]的诚信产生重大疑虑，以至于认为其针对[管理层]责任作出的[书面声明]不可靠；

(2)[管理层]不提供针对[管理层]责任的[书面声明]。

针对[管理层]责任的[书面声明]包括：
①针对[财务报表]的编制，[管理层]确认其根据审计业务约定条款，履行了按照适用的[财务报告编制基础]编制[财务报表]并使其实现公允反映(如适用)的责任。
②针对提供的信息和交易的完整性，[管理层]确认：按照审计业务约定条款，已向[CPA]提供所有相关信息，并允许[CPA]不受限制地接触所有相关信息以及被审计单位内部人员和其他相关人员；所有交易均已记录并反映在[财务报表]中。

这是因为，仅凭其他审计证据，[CPA]不能判断[管理层]是否履行了上述两方面的责任。因此，如果[CPA]认为有关这些事项的[书面声明]不可靠，或者[管理层]不提供有关这些事项的[书面声明]，则[CPA]无法获取充分、适当的审计证据，这对[财务报表]的影响可能是广泛的，并不局限于[财务报表]的特定要素、账户或项目。在这种情况下，[CPA]需要按照《中国[CPA]审计准则第1502号——在[审计报告]中发表[非无[保留意见]]》的规定，对[财务报表]发表[无法表示意见]。

End