CPA教材审计2024-第十七章其他特殊项目的审计

第十七章其他特殊项目的审计

对会计估计、关联方和[期初余额]等特殊项目的审计，尽管也可以与具体[财务报表]项目一样，先由有关的审计项目组成员分别执行，而后再加以综合，但由于这些项目通常具有内容特殊、性质敏感、金额较大、情况复杂等特点，因此，在审计实务中往往是由专业理论知识比较扎实、执业经验比较丰富的[CPA]专门实施，并编制相应的[审计工作底稿]。

第一节审计会计估计和相关披露

一、会计估计的性质

会计估计，是指根据适用的[财务报告编制基础]的规定，计量涉及估计不确定性的某项金额。由于经营活动具有内在不确定性，某些[财务报表]项目只能进行估计。进一步讲某项资产、负债或权益[组成部分]的具体特征或[财务报告编制基础]规定的计量基础或方法可能导致有必要对某一[财务报表]项目作出估计。

举例来说，与各类[交易、账户余额、披露]相关的会计估计包括：(1)存货跌价准备；(2)固定资产折旧；(3)投资性房地产的估值；(4)金融工具的估值；(5)未决诉讼的结果；(6)金融资产减值准备；(7)保险合同负债的估值；(8)产品质量保证义务(9)职工退体福利负债：(10)股份支付：(11)企业合并中取得的资产或负债的公允作值，包括商誉和无形资产的确定；(12)长期资产的减值；(13)独立各方之间进行的非货币性资产(或负债)交换；(14)针对长期合同确认的收入。

作出会计估计的难易程度取决于估计对象的性质。例如，估计预提租金费用可能只需要简单的计算，而对滞销或过剩存货跌价准备的估计则包括对现有数据的详细分析和对未来销售的预测。复杂的会计估计可能对特定的知识和判断有较高要求。被审计单位[管理层]应当对其作出的包括在[财务报表]中的会计估计负责。而按照中国[CPA]审计准则的规定，获取充分、适当的审计证据，以确定依据适用的[财务报告编制基础]，[财务报表]中的会计估计和相关披露是否合理。

会计估计通常是被审计单位在不确定情况下作出的，其准确程度取决于[管理层]对不确定的交易或事项的结果作出的主观判断。由于会计估计的主观性、复杂性和不确定性，[管理层]作出的会计估计发生[重大错报]的可能性较大，[CPA]应当按照《中国[CPA]审计准则第1211号——[重大错报风险]的识别和评估》的规定，确定会计估计的[重大错报风险]是否属于[特别风险]。

但同时需要提醒的是，会计估计的结果与[财务报表]中原来已确认或披露的金额存在差异，并不必然表明[财务报表]存在[错报]，因为任何已观察到的结果都不可避免地受到作出会计估计的时点后所发生的事项或情况的影响。

二、[风险评估程序]和相关活动

在实施[风险评估程序]和相关活动时，[CPA]应当了解下列内容，作为识别和评估会计估计[重大错报风险]的基础：

(一)了解[被审计单位及其环境]、适用的[财务报告编制基础]和[内部控制]体系各要素

按照《中国[CPA]审计准则第1211号——-[重大错报风险]的识别和评估》的规定，了解[被审计单位及其环境]、适用的[财务报告编制基础]和[内部控制]体系各要素时，[CPA]应当了解与被审计单位会计估计相关的下列方面：

1.可能需要作出会计估计并在[财务报表]中确认或披露，或者可能导致会计估计发生变化的交易、事项或情况。

例如，下列情形可能需要作出会计估计，或者可能导致会计估计发生变化：

(1)被审计单位是否已从事新型交易；

(2)交易条款是否已改变；

(3)是否已发生新事项或情况。

2.适用的[财务报告编制基础]，包括：

(1)适用的[财务报告编制基础]中与会计估计相关的规定，包括确认标准、计量基础以及有关列报(包括披露)的规定；

(2)结合被审计单位的具体情况，如何运用上述规定，以及[固有风险]因素如何影响认定易于发生[错报]的可能性。

了解适用的[财务报告编制基础]的规定，为[CPA]就下列方面与[管理层]和[治理层] (如适用)进行讨论提供了基础：(1)[管理层]如何遵守适用的[财务报告编制基础]中与会计估计相关的规定；(2)[CPA]对这些规定是否得到恰当遵守的判断。当[CPA]认为某项在适用的[财务报告编制基础]下可以接受的重大会计实务，并不一定最适合被审计单位的具体情况时，了解适用的[财务报告编制基础]的规定，也有助于[CPA]与[治理层]沟通。

3.与被审计单位会计估计相关的监管因素，包括与审慎监管相关的监管框架(如适用)。

了解与会计估计相关的监管因素有助于[CPA]识别适用的监管框架(如由银行或保险行业的审慎监管机构设立的监管框架)，并确定此类监管框架是否：

(1)涵盖会计估计的确认条件或计量方法，或者就此提供相关指引；

(2)列明适用的[财务报告编制基础]规定以外的其他披露，或者就此提供相关指引；

(3)指出为满足监管要求而可能存在[管理层]偏向的领域；

(4)包含出于监管目的的、与适用的[财务报告编制基础]规定不一致的要求，从而可能表明存在潜在的[重大错报风险]。

4.根据对上述三个方面的了解，[CPA]初步认为应当反映在被审计单位[财务报表]中的会计估计和相关披露的性质。

了解[CPA]预期应当包含于被审计单位[财务报表]中的会计估计和相关披露的性质，有助于[CPA]了解这些会计估计的计量基础以及可能相关的披露的性质和范围，从而为[CPA]就[管理层]如何作出会计估计与[管理层]进行讨论提供基础。

5.被审计单位针对与会计估计相关的财务报告过程的监督和治理措施。

[CPA]可以了解[治理层]是否：

(1)具备相应的技能或知识，以了解用以作出会计估计的特定方法或模型的特征，或者与会计估计相关的风险(例如，与作出会计估计时使用的方法或信息技术相关的风险)；

(2)具备相应的技能或知识，以了解[管理层]是否按照适用的[财务报告编制基础]作出会计估计；

(3)独立于[管理层]，掌握必要信息以及时评价[管理层]如何作出会计估计，并有权在[管理层]的行动似乎不充分或不适当时质疑这些行动；

(4)监督[管理层]作出会计估计的过程(包括模型的使用)；

(5)监督[管理层]实施的监控活动。这可能包括某些监督和复核程序，这些程序旨在发现并纠正针对会计估计的控制在设计或运行[有效性]方面存在的缺陷。

6.对是否需要运用与会计估计相关的专门技能或知识，[管理层]是怎样决策的，以及[管理层]怎样运用与会计估计相关的专门技能或知识，包括利用[管理层]的专家的工作。

[CPA]可以考虑下列情况是否会增加[管理层]需要聘请专家的可能性：

(1)需要作出会计估计的事项具有特殊性质，例如，会计估计可能涉及在采掘行业对矿产或油气储量的测量，或者对运用复杂合同条款可能发生的结果的评价；

(2)为遵守适用的[财务报告编制基础]的相关规定所需的模型具有复杂性；

(3)需要作出会计估计的交易、事项或情况具有异常性或偶发性，

7.被审计单位如何识别和应对与会计估计相关的风险。

了解被审计单位如何识别和应对与会计估计相关的风险，有助于[CPA]考虑下列方面的变化：

(1)与会计估计相关的、适用的[财务报告编制基础]的规定；

(2)数据来源的可获得性或性质，这些数据来源与作出会计估计相关，或者可能影响所使用数据的[可靠性]；

(3)被审计单位的信息系统或信息技术环境；

(4)关键人员。

在了解[管理层]如何识别和应对作出会计估计时因[管理层]偏向或舞弊导致的[错报]发生的可能性时，[CPA]可以考虑[管理层]是否以及如何：

(1)特别关注对作出会计估计时使用的方法、假设和数据的选择或运用；

(2)监控关键业绩指标，这些指标可能表明与历史或预算业绩或其他已知因素相比，业绩偏离预期或存在不一致；

(3)识别可能引起偏向的财务或其他激励政策；

(4)监控作出会计估计时使用的方法、重大假设或数据发生变化的必要性；

(5)针对作出会计估计时使用的模型进行适当的监督和复核；

(6)要求记录作出会计估计时作出的重大判断的理由，或要求对这些重大判断实施独立复核。

8.被审计单位与会计估计相关的信息系统，包括：

(1)对于相关[交易类别、账户余额和披露]涉及的会计估计和相关披露，有关信息是如何在被审计单位的信息系统中传递的。

(2)对于相关[交易类别、账户余额和披露]涉及的会计估计和相关披露，[管理层]作出会计估计的过程，包括：

①[管理层]如何根据适用的[财务报告编制基础]，确定适当的方法、假设和数据来源及其是否需要作出变化，例如，如何选择或设计并运用方法(包括模型)；如何选择假设(包括考虑替代性的假设)并确定重大假设；如何选择数据。

②)[管理层]如何了解估计不确定性的程度，是否考虑了可能发生的计量结果的区间。

③[管理层]如何应对估计不确定性，包括如何选择[财务报表]中的点估计并作出相关披露。

9.在控制活动中识别的、针对[管理层]对于相关[交易类别、账户余额和披露]涉及的会计估计和相关披露作出会计估计过程的控制。

在识别控制、评价控制的设计并确定其是否得到执行时，[CPA]可以考虑下列事项：

(1)[管理层]如何确定作出会计估计所使用的数据的适当性，包括[管理层]从外部信息来源或从总账和明细账之外的其他途径获取的数据；

(2)由适当层级的[管理层]和[治理层] (如适用)对会计估计(包括使用的假设或数据)进行复核和批准：

(3)将负责作出会计估计的人员和从事有关交易的人员进行职责分离，包括职责分配是否适当地考虑了被审计单位的性质及其产品或服务的性质；

(4)控制设计的[有效性]。

对于设有内部审计的被审计单位，内部审计的工作可能尤其有助于[CPA]了解下列事项：(1)[管理层]使用会计估计的性质和范围；(2)控制的设计和执行(这些控制旨在应对与作出会计估计所用数据、假设和模型相关的风险)；(3)生成会计估计所依据数据的信息系统的各个方面；(4)如何识别、评估和管理与会计估计相关的新风险。

10.[管理层]如何复核以前期间会计估计的结果以及如何应对该复核结果。

[CPA]为了解上述方面而实施的审计程序，应当足以使[CPA]获取为识别和评估[[财务报表]层次]和[认定层次]的[重大错报风险]提供适当依据的审计证据。

(二)复核以前期间会计估计的结果或[管理层]对以前期间会计估计作出的后续重新估计

[CPA]应当复核以前期间会计估计的结果，或者复核[管理层]对以前期间会计估计作出的后续重新估计(追溯复核)，这有助于识别和评估本期的[重大错报风险]。在确定复核的性质和范围时，[CPA]应当考虑会计估计的特征。[CPA]复核的目的不是质疑以前期间依据当时可获得的信息作出的适当判断。

如果以前期间会计估计的结果通过本期资产或负债的转移或变现得以确定，或者[管理层]在本期对以前期间会计估计作出后续重新估计，[CPA]实施追溯复核有助于识别和评估[重大错报风险]。通过实施追溯复核，[CPA]可以获取下列信息：

(1)关于以前期间会计估计过程[有效性]的信息，据此能够获取关于当前过程的[有效性]的籃巫浪啼餠璃轄辄证据；

(2)有关可能需要在[财务报表]中披露的事项(如变化的原因)的审计证据；

(3)关于与会计估计相关的复茶性或估计不确定性的信息；

(4)关于会计估计对[管理层]偏向的敏感性的信息，或者显示可能存在[管理层]偏向的信息。

追溯复核可能提供审计证据，以支持对本期[重大错报风险]的识别和评估。[CPA]可以针对[上期财务报表]作出的会计估计实施追溯复核，也可以针对若于期间或更短的期间(如每半年或每季度)实施追溯复核。在某些情况下，如果会计估计的结果在较长期间内才能确定，针对若干期间实施追溯复核可能是适当的。

根据[CPA]对以前期间[重大错报风险]的评估结果，如果一项或多项[重大错报风险]的[固有风险]被评估为较高，[CPA]可能认为需要进行更加详细的追溯复核。作为详细追溯复核的一部分，在可行的情况下，[CPA]可以特别关注以前期间作出会计估计时使用的数据和重大假设的影响。反之，对因记录常规和重复发生交易而产生的会计估计，[CPA]可能认为运用[分析程序]作为[风险评估程序]足以实现复核目的。

会计估计的结果与以前期间[财务报表]中已确认金额之间的差异，并不必然表明以前期间[财务报表]存在[错报]。但是，由于没有运用或错误运用下列两类信息而产生的差异可能表明以前期间[财务报表]存在[错报]：

(1)在以前期间[财务报表]编制完成阶段[管理层]可以获得的信息；

(2)合理预期[管理层]已经获得并根据适用的[财务报告编制基础]已予以考虑的信息。

该差异可能使[CPA]质疑[管理层]作出会计估计时考虑相关信息的过程。因此[CPA]可能需要重新评估相关[控制测试]计划以及对[控制风险]的评估结果，或者可能确定需要就该事项获取更具说服力的审计证据。

(三)确定是否需要专门技能或知识

对会计估计进行审计时，[CPA]应当确定，为开展下列工作，项目组是否需要具备专门技能或知识：

1.实施[风险评估程序]，以识别和评估[重大错报风险]：

2.设计和实施审计程序，以应对[重大错报风险]；

3.评价获取的审计证据。

当确定项目组是否需要具备专门技能或知识时，[CPA]可能考虑的事项包括：

1.特定业务或行业涉及的会计估计的性质(例如，矿产储量、生物资产、复杂金融工具和保险合同负债)；

2.估计不确定性的程度；

3.使用的方法或模型的复杂性；

4.与会计估计相关的适用的[财务报告编制基础]的规定的复杂性，包括是否存在容易产生不同解释或会计实务的领域，或者在如何作出会计估计方面存在不一致的领域；

5.[CPA]拟采取的、应对评估的[重大错报风险]的审计程序；

6.是否需要就适用的[财务报告编制基础]未明确的事项作出判断；

7.选择数据和假设所需的判断程度；

8.被审计单位作出会计估计时使用信息技术的复杂性和范围。

当涉及会计或审计以外的领域(如估值技能)时，[CPA]可能不具备必要的专门技能或知识，从而可能需要利用专家的工作。

三、识别和评估[重大错报风险]

按照《中国[CPA]审计准则第1211号——[重大错报风险]的识别和评估》的规定，识别和评估与会计估计和相关披露有关的[认定层次][重大错报风险] (包括分别评估[固有风险]和[控制风险])时，[CPA]应当考虑下列事项，以识别[重大错报风险]和评估[固有风险]：

1.估计不确定性的程度。

2.复杂性、主观性和其他[固有风险]因素对下列方面的影响程度：

(1)[管理层]作出会计估计时，对方法、假设和数据的选择和运用：

(2)[管理层]对[财务报表]中的点估计的选择，以及作出的相关披露。

形成[认定层次][固有风险]评估结果的依据可能来自一个或多个[固有风险]因素，包括估计不确定性、复杂性、主观性或其他[固有风险]因素。

(一)估计不确定性

估计不确定性，是指会计估计在计量时易于产生内在不精确性。在考虑会计估计涉及估计不确定性的程度时，[CPA]可以考虑下列事项：

1.适用的[财务报告编制基础]是否要求：

(1)使用具有固有高度估计不确定性的方法作出会计估计。例如，[财务报告编制基础]可能要求使用不可观察的输入值；

(2)使用具有固有高度估计不确定性的假设(如预测期较长的假设、依据不可观察数据因而[管理层]难以作出的假设)，或者使用相互关联的各种假设；

(3)披露估计不确定性。

2.经营环境。被审计单位所处的市场可能经历动荡或发生中断(如重大汇率变动或市场不活跃)，因此会计估计可能依赖于不易观察到的数据。

3.[管理层]是否有可能(或在适用的[财务报告编制基础]允许的情况下，是否可行)：

(1)对过去交易的未来实现情况(如根据或有合同条款将支付的金额)，或者未来事项或情况的发生和影响(如未来信用损失的金额，或保险索赔的结算金额和结算时间)作出准确和可靠的预测；

(2)获取关于当前状况的准确和完整的信息(如用于作出公允价值估计的、反映[[财务报表]日]市场参与方观点的估值属性信息)。

在某些情况下，估计不确定性可能非常高，以致难以作出合理的会计估计，适用的[财务报告编制基础]可能禁止在[财务报表]中对此进行确认或以公允价值计量。在这种情况下，可能存在的[重大错报风险]不仅涉及会计估计是否应予确认或是否应以公允价值计量而且涉及披露的合理性。针对此类会计估计，适用的[财务报告编制基础]可能要求披露会计估计和与之相关的估计不确定性。

(二)复杂性或主观性

在考虑复杂性对作出会计估计所使用方法的选择和运用的影响程度时，[CPA]可以考虑下列事项：

1.[管理层]需要具备专门技能或知识，可能表明用以作出会计估计的方法具有固有复杂性，因此会计估计可能更易于发生[重大错报]。如果[管理层]使用了内部开发的模型且经验相对较少，或者所使用的模型运用的不是特定行业或环境中公认或通用的方法，可能更易于发生[重大错报]。

2.适用的[财务报告编制基础]规定的计量基础的性质，可能导致需要使用复杂的方法，且需要使用从多个来源获取的、相互之间存在多种相互关系的历史和前瞻性数据或假设。

在考虑复杂性对作出会计估计所使用数据的选择和运用的影响程度时，[CPA]可以考虑下列事项：

1.数据生成过程的复杂性，并考虑数据来源的相关性和[可靠性]；

2.在保持数据准确性、完整性和[有效性]时存在的固有复杂性(如存在大量数据和多个数据来源)；

3.是否需要解读复杂合同条款，例如，确定供应商或客户返利产生的现金流入或流出可能基于非常复杂的合同条款，需要具备特定的经验或胜任能力来理解或解读此类条款。

在考虑主观性对方法、假设或数据的选择和运用的影响程度时，[CPA]可以考虑下列事项：

1.适用的[财务报告编制基础]在多大程度上未对估计方法中使用的估值方法、概念技术和因素予以明确；

2.金额或时间的不确定性，包括预测期的长度。金额和时间是固有估计不确定性的原因之一，导致[管理层]在选择点估计时需要作出判断，进而形成[管理层]偏向的机会。

(三)其他[固有风险]因素

与会计估计相关的主观性程度会影响会计估计发生因[管理层]偏向或影响[固有风险]的其他[舞弊风险]因素导致的[错报]的可能性。例如，如果会计估计具有高度主观性，则很可能更易于发生因[管理层]偏向或影响[固有风险]的其他[舞弊风险]因素导致的[错报]，并且导致可能发生的计量结果的区间范围较广。[管理层]从该区间中选择的点估计可能在具体情况下并不适当，或者不当地受到有意或无意的[管理层]偏向的影响，从而导致发生[错报]。对于连续审计，以前期间审计中识别出的可能存在[管理层]偏向的迹象，可能对本期的计划审计工作和[风险评估程序]产生影响。

(四)[特别风险]

对于识别和评估的[重大错报风险]，[CPA]应当作出[职业判断]，确定其是否为[特别风险]。如果存在[特别风险]，[CPA]应当识别针对该风险实施的控制，评价这些控制的设计是否有效，并确定其是否得到执行。

[CPA]对[固有风险]的评估结果(包括考虑会计估计涉及估计不确定性的程度或者受到复杂性、主观性和其他[固有风险]因素影响的程度)，有助于[CPA]确定识别和评估的[重大错报风险]是否为[特别风险]。

在确定[特别风险]时，[CPA]还可以考虑下列事项：

1.舞弊导致会计估计和相关披露发生[重大错报]的可能性；

2.会计估计和相关披露是否受到下列方面的影响：

(1)需要特别关注的近期经济环境、会计处理方法或其他方面的重大变化；

(2)重大的关联方交易；

(3)异常或超出正常经营过程的重大交易

四、应对评估的[重大错报风险]

按照《中国[CPA]审计准则第1231号——-针对评估的[重大错报风险]采取的应对措施》的规定，[CPA]应当针对评估的[认定层次][重大错报风险]，在考虑形成风险评估结果的依据的基础上，设计和实施[进一步审计程序]。[CPA]应当实施下列一项或多项审计程序：

1.从截至[审计报告]日发生的事项获取审计证据；

2.测试[管理层]如何作出会计估计；

3.作出[CPA]的点估计或区间估计。

(一)[CPA]的[进一步审计程序]

评估的[重大错报风险]越高，在设计和实施[进一步审计程序]时，[CPA]需要获取越有说服力的审计证据。[CPA]不应当偏向于获取佐证性的审计证据，也不应当排斥相矛盾的审计证据。

[CPA]的[进一步审计程序]的[性质、时间安排和范围]会受到下列因素的影响：

1.评估的[重大错报风险]。评估的[重大错报风险]影响所需审计证据的说服力，并影响[CPA]对审计会计估计方法的选择。

2.形成评估的[重大错报风险]的依据。

(二)[CPA]拟信赖控制运行[有效性]时实施的审计程序

按照《中国[CPA]审计准则第1231号——针对评估的[重大错报风险]采取的应对措施》的规定，如果存在下列情形之一，[CPA]应当设计和实施[控制测试]，针对控制运行的[有效性]，获取充分、适当的审计证据：(1)在评估[认定层次][重大错报风险]时预期控制的运行是有效的；(2)仅实施[实质性程序]并不能够提供[认定层次]充分、适当的审计证据。

在确定与会计估计相关的[控制测试]的[性质、时间安排和范围]时，[CPA]可以考虑下列因素：

1.交易的性质、频率和数量；

2.控制的设计[有效性] (包括控制的设计是否适当，以应对评估的[固有风险])以及治理效力；

3.特定控制对总体控制目标和被审计单位已建立的流程的[重要性]，包括支持交易的信息系统的复杂程度；

4.对控制的监督以及已识别的[内部控制]缺陷；

5.控制旨在应对的风险的性质(例如，是与运用判断相关的控制，还是针对支持性数据的控制)；

6.控制活动所涉及人员的胜任能力；

7.执行控制活动的频率；

8.执行控制活动的证据。

(三)[CPA]为应对[特别风险]实施的审计程序

对于与会计估计相关的[特别风险]，如果拟信赖针对该风险实施的控制，[CPA]应当在本期测试这些控制运行的[有效性]。如果针对[特别风险]实施的程序仅为[实质性程序]这些程序应当包括[细节测试]。

针对与会计估计相关的[特别风险]的[细节测试]可能包括：

1.检查，例如，检查合同以佐证条款或假设；

2.重新计算，例如，核实模型计算的准确性；

3.检查所使用的假设与支持性文件(如第三方公布的信息)是否相符。

(四)从截至[审计报告]日发生的事项获取审计证据

如果[进一步审计程序]包括从截至[审计报告]日发生的事项获取审计证据，[CPA]应当评价这些审计证据是否充分、适当，以应对与会计估计相关的[重大错报风险]。在评价时，[CPA]应当根据适用的[财务报告编制基础]，考虑事项发生日与计量日之间具体情况的变化是否会影响这些审计证据的相关性。

在某些情况下，从截至[审计报告]日发生的事项获取审计证据可能提供充分、适当的审计证据以应对[重大错报风险]。例如，期后不久出售某停产产品的全部存货，可能为其期末可变现净值的估计提供充分、适当的审计证据。

而对于某些会计估计，截至[审计报告]日发生的事项不太可能提供有关会计估计的充分、适当的审计证据。例如，与某些会计估计相关的事项或情况需要较长时间才有进展：同样，由于公允价值会计估计的计量目标，期后信息可能无法反映[资产负债表日]存在的事项或情况，因而可能与公允价值会计估计的计量无关。

即使决定对特定会计估计不采取这种测试方法，[CPA]仍需要遵守《中国[CPA]审计准则第1332号——期后事项》及其应用指南的相关规定，实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定[[财务报表]日]至[审计报告]日之间发生的、需要在[财务报表]中调整或披露的事项是否已经按照适用的[财务报告编制基础]在[财务报表]中得到恰当反映。由于除公允价值会计估计外的许多会计估计的计量通常取决于未来交易、事项或情况的结果，《中国[CPA]审计准则第1332号——期后事项》规定的审计工作对于这些会计估计尤为相关。

(五)测试[管理层]如何作出会计估计

如果测试[管理层]如何作出会计估计，[CPA]应当设计和实施[进一步审计程序]以针对与下列事项相关的[重大错报风险]获取充分、适当的审计证据：(1)[管理层]作出会计估计时，对方法、重大假设和数据的选择和运用；(2)[管理层]如何选择点估计，并就估计不确定性作出披露。

1.评价[管理层]使用的方法。评价[管理层]使用的方法时，[CPA]应当针对下列方面设计和实施[进一步审计程序]：

(1)依据适用的[财务报告编制基础]，选择的方法是否适当，该方法相对于上期发生的变化是否适当(如适用)。

(2)是否有迹象表明，[管理层]在选择方法时作出的判断可能存在[管理层]偏向

(3)是否按照所选择的方法计算、计算是否准确。

(4)如果运用的方法涉及复杂建模，相关判断是否保持了一贯性，并且：
①模型的设计是否符合适用的[财务报告编制基础]中的计量目标，是否适合于具体情况，以及该模型相对于上期发生的变化是否适合于具体情况(如适用)；
②对模型输出结果的调整是否与适用的[财务报告编制基础]中的计量目标一致，以及是否适合于具体情况。

(5)在运用方法时是否保持了重大假设和数据的准确性、完整性和[有效性]。

2.评价[管理层]使用的重大假设。评价[管理层]使用的重大假设时，[CPA]应当针对下列方面设计和实施[进一步审计程序]：

(1)依据适用的[财务报告编制基础]，重大假设是否适当，重大假设相对于上期发生的变化是否适当(如适用)；

(2)是否有迹象表明，[管理层]在选择重大假设时作出的判断可能存在[管理层]偏向；

(3)根据[CPA]在审计中了解到的情况，重大假设之间是否相互一致，重大假设是否与其他会计估计中所使用的假设一致、是否与被审计单位业务活动的其他领域中所使用的相关假设一致；

(4)[管理层]是否具有采取与重大假设相关的特定行动的意图和能力(如适用)。

3.评价[管理层]使用的数据。评价[管理层]使用的数据时，[CPA]应当针对下列方面设计和实施[进一步审计程序]：

(1)依据适用的[财务报告编制基础]，数据是否适当，数据相对于上期发生的变化是否适当(如适用)；

(2)是否有迹象表明，[管理层]在选择数据时作出的判断可能存在[管理层]偏向；

(3)数据在具体情况下是否相关和可靠；

(4)是否已经恰当理解和解读数据，包括合同条款。

4.评价[管理层]作出的会计估计。评价[管理层]作出的会计估计时，[CPA]应当设计和实施[进一步审计程序]，以确定[管理层]是否已根据适用的[财务报告编制基础]，就下列方面采取适当措施：

(1)了解估计不确定性；

(2)选择适当的点估计，并就估计不确定性作出披露，以应对估计不确定性。

在考虑[管理层]是否已采取适当措施以了解和应对估计不确定性时，[CPA]可以考虑[管理层]是否：

(1)识别产生估计不确定性的原因，并评估计量结果的固有可变性的程度以及相应合理可能发生的计量结果的区间，以了解估计不确定性。

(2)确定在计量过程中复杂性或主观性对[重大错报风险]的影响程度，并通过下列措施应对相应的潜在[错报]：
①作出会计估计时，运用适当技能和知识；
②运用[职业判断]包括识别和应对产生[管理层]偏向的可能性。

(3)适当选择[管理层]的点估计，并作出与估计不确定性相关的披露，以应对估计不确定性。

在考虑[管理层]的点估计的选择以及与估计不确定性相关的披露时，[CPA]可以考虑下列事项：

(1)是否适当选择所使用的方法和数据(包括作出会计估计时存在替代性的方法和数据来源时)；

(2)所使用的估值属性是否适当和完整；

(3)是否从一系列合理可能发生的金额中选择所使用的假设，且假设得到相关和可靠的适当数据的支持；

(4)所使用的数据是否适当、相关和可靠，且数据的准确性、完整性和[有效性]得到保持；

(5)是否按照方法计算且准确计算；

(6)是否从合理可能发生的计量结果中适当选择[管理层]的点估计；

(7)相关披露是否适当地说明金额属于估计，并说明估计流程的性质和局限性(包括合理可能发生的计量结果的可变性)。

针对[管理层]的点估计是否适当，[CPA]可以考虑下列事项：

(1)如果适用的[财务报告编制基础]规定在考虑替代性的假设和结果后所使用的点估计，或者规定特定计量方法，[管理层]是否已遵守适用的[财务报告编制基础]的规定；

(2)如果适用的[财务报告编制基础]没有规定如何从合理可能发生的计量结果中选择金额，[管理层]是否已运用判断并考虑适用的[财务报告编制基础]的规定。

根据获取的审计证据，如果认为[管理层]没有为了解和应对估计不确定性采取适当指施，[CPA]应当：

(1)要求[管理层]实施追加程序以了解估计不确定性，或者要求[管理层]重新考虑对点估计的选择或就估计不确定性作出额外披露以应对估计不确定性，并评价[管理层]的应对措施；

(2)如果[管理层]的上述应对措施不能充分应对估计不确定性，则在可行的范围内作出[CPA]的点估计或区间估计；

(3)评价是否存在[内部控制]缺陷，如果存在[内部控制]缺陷，则按照《中国[CPA]审计准则第1152号——向[治理层]和[管理层]通报[内部控制]缺陷》的规定进行沟通。

(六)作出[CPA]的点估计或使用[CPA]的区间估计

如果[CPA]作出点估计或区间估计，用以评价[管理层]的点估计以及与估计不确定性相关的披露，[CPA]应当依据适用的[财务报告编制基础]，评价[CPA]在作出点估计或区间估计时，所使用的方法、假设或数据是否适当。无论使用的是[管理层]的方法、假设或数据，还是[CPA]的方法、假设或数据，[CPA]均应当就这些方法、假设或数据，设计和实施[进一步审计程序]。

如果[CPA]作出区间估计，[CPA]应当：

(1)确定区间估计范围内的金额均有充分、适当的审计证据支持，并根据适用的[财务报告编制基础]中的计量目标和其他规定，确定区间估计范围内的金额均是合理的；

(2)针对所评估的、与估计不确定性的披露有关的[重大错报风险]，设计和实施[进一步审计程序]，以获取充分、适当的审计证据。

当存在下列情形时，[CPA]作出点估计或区间估计以评价[管理层]的点估计以及与估计不确定性相关的披露，可能是适当的方法：

(1)[CPA]对[管理层]在[上期财务报表]中作出的类似事项的会计估计进行复核后认为[管理层]本期的会计估计过程预期是无效的；

(2)被审计单位针对作出会计估计过程的控制没有得到有效设计或恰当执行；

(3)[管理层]在需要考虑[[财务报表]日]至[审计报告]日之间发生的交易或事项时未予以恰当考虑，且这些交易或事项似乎与[管理层]的点估计相互矛盾；

(4)存在适当的替代性假设或数据来源，能够被用于作出[CPA]的点估计或区间估计；

(5)[管理层]没有采取适当的措施以了解和应对估计不确定性

[CPA]可以采用下列方法作出点估计或区间估计：

(1)使用与[管理层]的模型不同的模型，如公开出售供特定部门或行业使用的模型或专有的模型，或[CPA]自行开发的模型；

(2)使用[管理层]的模型，但使用有别于[管理层]使用的假设或数据来源的替代性假设或数据来源；

(3)使用[CPA]的自有方法，但使用有别于[管理层]使用的假设的替代性假设：

(4)雇用或聘请在专门领域具有专长的人员开发或运用模型，或者提供相关假设：

(5)考虑其他类似的交易、事项或情况，或者类似的资产或负债的市场(如相关)

[CPA]还可以仅针对会计估计的一部分作出点估计或区间估计(例如，针对特定的假设，或者当会计估计仅有特定部分导致[重大错报风险]时)。

(七)与审计证据相关的其他考虑

在针对与会计估计相关的[重大错报风险]获取审计证据时，无论作为审计证据的信息来源如何，[CPA]均应当遵守《中国[CPA]审计准则第1301号——审计证据》的相关规定。针对与会计估计相关的[重大错报风险]，用作审计证据的信息可能由被审计单位生成，或在编制时利用了[管理层]的专家的工作，或由外部信息来源提供。

五、其他相关审计程序

(一)关注与会计估计相关的披露

[CPA]应当针对所评估的、与会计估计相关披露有关的[认定层次][重大错报风险]设计和实施[进一步审计程序]，以获取充分、适当的审计证据。

针对[管理层]作出的、与估计不确定性相关的披露，[CPA]需要考虑适用的[财务报告编制基础]的规定。这些规定可能要求披露下列信息：

(1)说明金额属于估计，并说明作出估计过程的性质和局限性(包括合理可能发生的计量结果的可变性)，[财务报告编制基础]还可能要求作出额外披露以满足披露目标；

(2)与会计估计相关的重要会计政策，可能包括在[财务报表]中编制和列报会计估计时运用的特定原则、基础、惯例、规则和实务等事项：

(3)重大或关键的判断(如对[财务报表]中确认的金额具有最重大影响的判断)，以及重大的前瞻性假设或产生估计不确定性的其他原因。

当会计估计涉及高度估计不确定性时，[CPA]可能确定有必要作出额外披露以实现[财务报表]的公允反映。如果[管理层]没有在[财务报表]中作出额外披露，[CPA]可能认为[财务报表]存在[重大错报]。

当[CPA]认为[管理层]在[财务报表]中作出的披露(如与估计不确定性相关的披露)不充分或存在误导时，《中国[CPA]审计准则第1502号——在[审计报告]中发表[非无[保留意见]]》及其应用指南针对[CPA]在这种情况下如何发表审计意见作出了规定并提供了指引。

(二)识别可能存在[管理层]偏向的迹象

对于[管理层]就[财务报表]中的会计估计所作的判断和决策，[CPA]应当评价是否有迹象表明可能存在[管理层]偏向，即使这些判断和决策孤立地看是合理的。如果识别出可能存在[管理层]偏向的迹象，[CPA]应当评价这一情况对审计的影响。如果是[管理层]有意误导，则[管理层]偏向具有舞弊性质。

[管理层]偏向可能难以在账户层面发现。[CPA]可能只有在对一组会计估计或所有会计估计汇总加以考虑时，或者对连续几个会计期间进行观察时，才能识别出[管理层]偏向。例如，如果包含于[财务报表]中的会计估计单独而言被认为是合理的，但[管理层]的点估计始终倾向于[CPA]关于合理结果的区间估计的一端，从而为[管理层]提供了更有利的财务报告结果，此类情况可能是存在[管理层]偏向的迹象。

与会计估计相关的、可能存在[管理层]偏向的迹象包括：

(1)[管理层]主观地认为环境已经发生变化，并相应地改变会计估计或估计方法：

(2)[管理层]选择或作出重大假设或数据以产生有利于[管理层]目标的点估计；

(3)选择带有乐观或悲观倾向的点估计。

可能存在[管理层]偏向的迹象可能影响[CPA]对有关风险评估结果和相关应对措施是否仍然适当的判断。[CPA]同时可能有必要考虑对审计其他方面的影响，包括是否需要进一步质疑[管理层]作出会计估计时所作判断的适当性。可能存在[管理层]偏向的迹象也可能影响[CPA]对[财务报表]整体是否不存在[重大错报]得出的结论。

此外，根据《中国[CPA]审计准则第1141号——[财务报表]审计中与舞弊相关的责任》的规定，[CPA]应当评价[管理层]作出会计估计时所作的判断和决策是否反映出[管理层]的某种偏向，从而可能表明存在舞弊导致的[重大错报风险]。[管理层]通常通过故意作出不当会计估计来编制虚假财务报告，这可能包括故意低估或高估会计估计。可能存在[管理层]偏向的迹象也可能是一项[舞弊风险]因素，从而可能导致[CPA]重新评估其风险评估结果(特别是对[舞弊风险]的评估结果)和相关应对措施是否仍然适当。

(三)实施审计程序之后作出总体评价

[CPA]应当根据已经实施的审计程序以及获取的审计证据，作出下列评价：

(1)[认定层次][重大错报风险]的评估结果是否仍然适当(包括识别出可能存在[管理层]偏向的迹象时)：

(2)[管理层]对于[财务报表]中会计估计的确认、计量和列报(包括披露)作出的决策是否符合适用的[财务报告编制基础]；

(3)是否已经获取充分、适当的审计证据，无论这些审计证据是佐证性的，还是相矛盾的。

如果无法获取充分、适当的审计证据，[CPA]应当评价这一情况对审计的影响或者按照《中国[CPA]审计准则第1502号——-在[审计报告]中发表[非无[保留意见]]》的规定，评价这一情况对[财务报表]审计意见的影响。

[CPA]应当确定，依据适用的[财务报告编制基础]，会计估计和相关披露是否合理。如不合理，则构成[错报]。根据实施的审计程序和获取的审计证据，在确定[管理层]的点估计和相关披露是合理的还是存在[错报]时，[CPA]可以考虑具体情况作出[职业判断]：

(1)当审计证据支持区间估计时，区间可能较大，且在某些情况下可能数倍于[财务报表]整体的[重要性]。尽管较大的区间在具体情况下可能是适当的，但这可能表明[CPA]有必要重新考虑是否已就区间估计范围内的金额的合理性获取充分、适当的审计证据：

(2)审计证据支持的点估计可能不同于[管理层]的点估计。在这种情况下，[CPA]的点估计与[管理层]的点估计之间的差异构成[错报]；

(3)审计证据支持的区间估计可能不包括[管理层]的点估计。在这种情况下，[错报]为[管理层]的点估计与[CPA]的区间估计之间的最小差异。

对于与会计估计相关的披露，[CPA]应当评价，除适用的[财务报告编制基础]明确规定的披露外，[管理层]是否已作出其他必要的披露，以使[财务报表]整体实现公允反映。

(四)获取[书面声明]

[CPA]应当要求[管理层]和[治理层] (如适用)就以下事项提供[书面声明]：根据适用的[财务报告编制基础]有关确认、计量或披露的规定，[管理层]和[治理层] (如适用)作出会计估计和相关披露时使用的方法、重大假设和数据是适当的。

[CPA]还应当考虑是否需要获取关于特定会计估计(包括所使用的方法、假设或数据)的声明。有关特定会计估计的[书面声明]可能包括下列内容：

(1)作出会计估计时作出的重大判断已经考虑了[管理层]知悉的所有相关信息；

(2)[管理层]作出会计估计时对所使用的方法、假设和数据的选择或运用的一致性和适当性；

(3)假设适当地反映了[管理层]代表被审计单位采取特定行动的意图和能力(当这些意图和能力与会计估计和披露相关时)；

(4)在适用的[财务报告编制基础]下与会计估计相关的披露(包括与估计不确定性相关的披露)的完整性和合理性；

(5)作出会计估计时已运用适当的专门技能或知识；

(6)不存在需要对[财务报表]中会计估计和相关披露作出调整的期后事项；

(7)对于未在[财务报表]中确认或披露的会计估计，[管理层]关于这些会计估计不满足适用的[财务报告编制基础]规定的确认或披露标准的决策是否适当。

(五)与[治理层]、[管理层]以及其他相关机构和人员进行沟通

按照《中国[CPA]审计准则第1151号——与[治理层]的沟通》和《中国[CPA]审计准则第1152号——向[治理层]和[管理层]通报[内部控制]缺陷》的规定，与[治理层]或[管理层]进行沟通时，[CPA]应当根据形成[重大错报风险]评估结果的依据，考虑是否需要沟通与会计估计相关的事项。此外，在特定情况下，法律法规可能要求[CPA]就特定事项与其他相关机构和人员进行沟通。

根据《中国[CPA]审计准则第1151号——与[治理层]的沟通》的规定，[CPA]应当与[治理层]沟通[CPA]对被审计单位会计实务(包括会计估计和相关披露)重大方面的质量的看法。

根据《中国[CPA]审计准则第1152号——向[治理层]和[管理层]通报[内部控制]缺陷》的规定，[CPA]应当以书面形式向[治理层]通报审计过程中识别出的值得关注的[内部控制]缺陷。此类值得关注的[内部控制]缺陷可能与针对下列方面的控制相关：

(1)对重要会计政策的选择和运用，以及对方法、假设和数据的选择和运用：

(2)风险管理及相关系统；

(3)数据的准确性、完整性和[有效性]；

(4)模型的使用、开发和验证，以及可能需要作出的调整。

除了与[治理层]沟通外，[CPA]可能被允许或被要求直接与其他相关机构和人员(如监管机构)沟通，这些沟通可能有助于[CPA]识别、评估和应对[重大错报风险]。

第二节关联方的审计

一、关联方关系及其交易的性质

许多关联方交易是在正常经营过程中发生的，与类似的非关联方交易相比，这些关联方交易可能并不具有更高的[财务报表][重大错报风险]。但是，在某些情况下，关联方关系及其交易的性质可能导致关联方交易比非关联方交易具有更高的[财务报表][重大错报风险]。例如：

1.关联方可能通过广泛而复杂的关系和组织结构进行运作，相应增加关联方交易的复杂程度；

2.信息系统可能无法有效识别或汇总被审计单位与关联方之间的交易和未结算项目的金额；

3.关联方交易可能未按照正常的市场交易条款和条件进行，例如，某些关联方交易可能没有相应的对价。

由于关联方之间彼此并不独立，为使[财务报表]使用者了解关联方关系及其交易的性质，以及关联方关系及其交易对[财务报表]实际或潜在的影响，许多[财务报告编制基础]对关联方关系及其交易的会计处理和披露作出了规定。在适用的[财务报告编制基础]作出规定的情况下，[CPA]有责任实施审计程序，以识别、评估和应对被审计单位未能按照适用的[财务报告编制基础]对关联方关系及其交易进行恰当会计处理或披露导致的[重大错报风险]。即使适用的[财务报告编制基础]对关联方作出很少的规定或没有作出规定，[CPA]仍然需要了解被审计单位的关联方关系及其交易，以足以确定[财务报表] (就其受到关联方关系及其交易的影响而言)是否实现公允反映。

但是，由于审计的[固有限制]，即使[CPA]按照审计准则的规定恰当计划和实施了审计工作，也不可避免地存在[财务报表]中的某些[重大错报]未被发现的风险。就关联方而言，由于下列原因，审计的[固有限制]对[CPA]发现[重大错报]能力的潜在影响会加大：(1)[管理层]可能未能识别出所有关联方关系及其交易，特别是在适用的[财务报告编制基础]没有对关联方作出规定时；(2)关联方关系可能为[管理层]的串通舞弊、隐瞒或操纵行为提供更多机会。

正是由于存在未披露关联方关系及其交易的可能性，[CPA]在计划和实施与关联方关系及其交易有关的审计工作时，保持职业怀疑尤为重要。

[CPA]的目标在于：

1.无论适用的[财务报告编制基础]是否对关联方作出规定，充分了解关联方关系及其交易，以便能够确认由此产生的、与识别和评估舞弊导致的[重大错报风险]相关的[舞弊风险]因素(如有)：根据获取的审计证据，就[财务报表]受到关联方关系及其交易的影响而言，确定[财务报表]是否实现公允反映。

2.如果适用的[财务报告编制基础]对关联方作出规定，获取充分、适当的审计证据确定关联方关系及其交易是否已按照适用的[财务报告编制基础]得到恰当识别、会计处理和披露。

二、[风险评估程序]和相关工作

[CPA]在审计过程中应当实施[风险评估程序]和相关工作，以获取与识别关联方关系及其交易相关的[重大错报风险]的信息。

(一)了解关联方关系及其交易

1.项目组内部的讨论。

项目组按照《中国[CPA]审计准则第1211号——-[重大错报风险]的识别和评估》和《中国[CPA]审计准则第1141号——[财务报表]审计中与舞弊相关的责任》的规定进行内部讨论时，应当特别考虑由于关联方关系及其交易导致的舞弊或错误使得[财务报表]存在[重大错报]的可能性。

项目组内部讨论的内容可能包括：

(1)关联方关系及其交易的性质和范围(如利用在每次审计后更新的有关识别出的关联方的记录进行讨论)；

(2)强调在整个审计过程中对关联方关系及其交易导致的潜在[重大错报风险]保持职业怀疑的[重要性]；

(3)可能显示[管理层]以前未识别或未向[CPA]披露的关联方关系或关联方交易的情形或状况(如被审计单位组织结构复杂，利用特殊目的实体从事表外交易，或信息系统不够完善)；

(4)可能显示存在关联方关系或关联方交易的记录或文件；

(5)[管理层]和[治理层]对关联方关系及其交易(如果适用的[财务报告编制基础]对关联方作出规定)进行识别、恰当会计处理和披露的重视程度，以及[管理层]凌驾于相关控制之上的风险。

在对舞弊进行讨论时，项目组内部讨论的内容还可能包括对关联方可能如何参与舞弊的特殊考虑。例如：(1)如何利用[管理层]控制的特殊目的实体进行利润操纵；(2)如何安排被审计单位与已知关键管理人员的商业伙伴之间进行交易，以达到侵占资产的目的。

2.询问[管理层]。

[CPA]应当向[管理层]询问下列事项：

(1)关联方的名称和特征，包括关联方自上期以来发生的变化；

(2)被审计单位和关联方之间关系的性质；

(3)被审计单位在本期是否与关联方发生交易，如发生，交易的类型、定价政策和目的。

如果适用的[财务报告编制基础]对关联方作出了规定，[管理层]可能容易获得有关关联方名称和特征的信息，因为被审计单位的信息系统需要记录、处理和汇总关联方关系及其交易，以满足适用的[财务报告编制基础]对关联方关系及其交易的会计处理和披露的要求。因此，[管理层]可能拥有关联方的详细清单以及自上期以来关联方发生变化情况的详细清单。在连续审计的情况下，向[管理层]进行询问，可以为[CPA]提供将其在以前审计中形成的有关关联方的工作记录与[管理层]提供的信息进行比较的基础。

如果适用的[财务报告编制基础]没有对关联方作出规定，被审计单位可能就没有上述信息系统。在这种情况下，[管理层]可能无法知悉所有关联方。尽管如此，[管理层]仍可能关注到存在关联方。在这种情况下，[CPA]对被审计单位关联方名称和特征的询问可能构成其根据《中国[CPA]审计准则第1211号——[重大错报风险]的识别和评估》的规定所实施[风险评估程序]和相关活动的一部分。[CPA]实施这些程序和活动旨在获得被审计单位的组织结构、所有权和治理结构、业务模式方面的信息。

如果被审计单位与另一实体受同一方控制，且这种关系对被审计单位具有重大经济影响，则[管理层]更可能关注到这种关系。此时，如果[CPA]重点询间与被审计单位从事重大交易或共享众多资源的另一实体是否为关联方，则询问可能更有效。

对于集团审计业务，审计准则要求集团项目组向[组成部分][CPA]提供集团[管理层]编制的关联方清单，以及集团项目组知悉的任何其他关联方。如果被审计单位是集团的一个[组成部分]，这些信息有助于[CPA]就关联方的名称和特征向[管理层]进行询问。

当然，通过在业务接受或保持过程中对[管理层]的询问，[CPA]也可以获取有关关联方名称和特征的某些信息。

3.与关联方关系及其交易相关的控制。

如果[管理层]建立了下列与关联方关系及其交易相关的控制，[CPA]应当询问[管理层]和被审计单位内部其他人员，实施其他适当的[风险评估程序]，以获取对相关控制的了解：(1)按照适用的[财务报告编制基础]，对关联方关系及其交易进行识别、会计处理和披露；(2)授权和批准重大关联方交易和安排；(3)授权和批准超出正常经营过程的重大交易和安排。

被审计单位内部的其他人员在某种程度上并不构成[管理层]，但也可能知悉关联方关系及其交易以及相关控制。这些人员可能包括：(1)[治理层]成员；(2)负责生成、处理或记录超出正常经营过程的重大交易的人员，以及对其进行监督或监控的人员；(3)内部审计人员；(4)内部法律顾问；(5)负责道德事务的人员。

执行审计工作的前提是[管理层]和[治理层] (如适用)已认可并理解其应当承担按照适用的[财务报告编制基础]编制[财务报表]，包括使其实现公允反映(如适用)的责任，以及设计、执行和维护[内部控制]，使得编制的[财务报表]不存在舞弊或错误导致的[重大错报]的责任。因此，如果适用的[财务报告编制基础]对关联方作出规定，编制[财务报表]要求[管理层]在[治理层]的监督下设计、执行和维护与关联方关系及其交易相关的适当控制，使得关联方关系及其交易能够按照适用的[财务报告编制基础]的要求得到识别、适当的会计处理和披露。

[治理层]担当监督的角色，负责监督[管理层]如何履行这些控制责任。无论适用的[财务报告编制基础]是否对关联方作出规定，在履行监督责任的过程中，[治理层]需要向[管理层]获取信息，以了解关联方关系及其交易的性质和商业理由。

在实务中，由于某些原因，被审计单位可能不存在与关联方关系及其交易相关的控制或控制存在缺陷。例如：(1)[管理层]对识别和披露关联方关系及其交易的重视程度较低；(2)缺乏[治理层]的适当监督；(3)由于披露关联方可能会泄露[管理层]认为敏感的某些信息(如关联方交易涉及[管理层]家庭成员)，[管理层]有意忽视相关控制；(4)[管理层]未能充分了解适用的[财务报告编制基础]对关联方的有关规定；(5)适用的[财务报告编制基础]没有对关联方披露作出规定。

如果这些控制无效或者不存在，[CPA]可能无法就关联方关系及其交易获取充分、适当的审计证据。在这种情况下，[CPA]需要考虑对审计工作(包括审计意见)的影响。

虚假财务报告通常与[管理层凌驾于控制之上]有关，而此时控制可能看似有效运行。如果[管理层]和参与交易的另一方之间具有控制或重大影响的关系，[管理层凌驾于控制之上]的风险就越高，其原因是这些关系可能表明[管理层]有更大的动机和机会实施舞弊。[管理层]在特定关联方中的财务利益可能驱使其通过下列方式凌驾于控制之上：(1)指示被审计单位从事损害[自身利益]但能够使关联方获益的交易；(2)与关联方串通或控制其行动。

实施舞弊的手段很多，例如：(1)虚构关联方交易条款，以对交易的商业理由作出不实表述；(2)采用欺诈方式，安排与[管理层]或其他人员之间按照显著高于或低于市价的金额进行资产转让交易；(3)与关联方(如特殊目的实体)从事复杂的交易，以使被审计单位财务状况或经营成果存在不实表述。

(二)在检查记录或文件时对关联方信息保持警觉

某些安排或[其他信息]可能显示[管理层]以前未识别或未向[CPA]披露的关联方关系或关联方交易，在审计过程中检查记录或文件时，[CPA]应当对这些安排或[其他信息]保持警觉。

[CPA]应当检查下列记录或文件，以确定是否存在[管理层]以前未识别或未向[CPA]披露的关联方关系或关联方交易：

(1)[CPA]实施审计程序时获取的银行和律师的询证函回函；

(2)股东会和[治理层]会议的纪要；

(3)[CPA]认为必要的其他记录或文件，

在实施上述审计程序或[其他审计程序]时，如果识别出被审计单位超出正常经营过程的重大交易，[CPA]应当向[管理层]询问这些交易的性质以及是否涉及关联方。[CPA]针对超出正常经营过程的重大交易的性质所进行的询问，涉及了解交易的商业理由、交易的条款和条件。关联方参与超出正常经营过程的重大交易，可以通过成为交易的一方直接影响该交易，或是通过中间机构间接影响该交易。这些影响可能表明存在[舞弊风险]因素。

超出正常经营过程的交易的例子可能包括：

(1)复杂的股权交易，如公司重组或收购；

(2)与处于公司法制不健全的国家或地区的境外实体之间的交易；

(3)对外提供厂房租赁或管理服务，而没有收取对价；

(4)具有异常大额折扣或退货的销售业务；

(5)循环交易，如售后回购交易；

(6)在合同期限届满之前变更条款的交易。

[CPA]就超出正常经营过程的重大交易获取的进一步信息，使其能够评价是否存在[舞弊风险]因素，并能够在适用的[财务报告编制基础]对关联方作出规定的情况下识别[重大错报风险]。

(三)项目组内部分享与关联方有关的信息

在整个审计过程中，[CPA]应当与项目组其他成员分享获取的关联方的相关信息。例如：

(1)关联方的名称和特征；

(2)关联方关系及其交易的性质；

(3)可能被确定为存在[特别风险]的重大或复杂的关联方关系或关联方交易，特别是涉及[管理层]或[治理层]财务利益的交易。

三、识别和评估[重大错报风险]

根据《中国[CPA]审计准则第1211号——[重大错报风险]的识别和评估》的规定，[CPA]应当识别和评估关联方关系及其交易导致的[重大错报风险]，并确定这些风险是否为[特别风险]。在确定时，[CPA]应当将识别出的、超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的风险确定为[特别风险]。

如果在实施与关联方有关的[风险评估程序]和相关工作中识别出[舞弊风险]因素，包括与能够对被审计单位或[管理层]施加支配性影响的关联方有关的情形，[CPA]应当按照《中国[CPA]审计准则第1141号——[财务报表]审计中与舞弊相关的责任》的规定，在识别和评估舞弊导致的[重大错报风险]时考虑这些信息。

[管理层]由一人或少数人控制且缺乏相应的补偿性控制是一项[舞弊风险]因素。关联方施加的支配性影响可能表现在下列方面：

(1)关联方否决[管理层]或[治理层]作出的重大经营决策：

(2)重大交易需经关联方的最终批准；

(3)对关联方提出的业务建议，[管理层]和[治理层]未曾或很少进行讨论；

(4)对涉及关联方(或与关联方关系密切的家庭成员)的交易，极少进行独立复核和批准。

此外，如果关联方在被审计单位的设立和日后管理中均发挥主导作用，也可能表明存在支配性影响。

在出现其他风险因素的情况下，存在具有支配性影响的关联方，可能表明存在舞弊导致的[特别风险]。例如：

(1)异常频繁变更高级管理人员或专业顾问，可能表明被审计单位为关联方谋取利益而从事不道德或虚假的交易；

(2)利用中间机构从事难以判断是否具有正当商业理由的重大交易，可能表明关联方出于欺诈目的，通过控制这些中间机构从交易中获利：

(3)有证据显示关联方过度干涉或关注会计政策的选择或重大会计估计的作出，可能表明存在虚假财务报告。

四、应对评估的[重大错报风险]

[CPA]应当按照《中国[CPA]审计准则第1231号——针对评估的[重大错报风险]采取的应对措施》的规定，针对评估的与关联方关系及其交易相关的[重大错报风险]设计和实施[进一步审计程序]，以获取充分、适当的审计证据。[CPA]可能选择的进-步审计程序的[性质、时间安排和范围]，取决于风险的性质和被审计单位的具体情况。

如果[管理层]未能按照适用的[财务报告编制基础]的规定对特定关联方交易进行恰当会计处理和披露，且[CPA]将其评估为一项[特别风险]，可能实施的[实质性程序]的例子包括：

(1)如果可行且法律法规或[CPA]职业道德守则未予禁止，向银行、律师事务所、担保人或者代理商等中间机构函证或与之讨论交易的具体细节；

(2)向关联方函证交易目的、县体条款或金额(如果[CPA]认为被审计单位有可能对关联方的回函施加影响，可能降低这一审计程序的效果)；

(3)如果适用并且可行，查阅关联方的[财务报表]或其他相关财务信息，以获取关联方对关联方交易进行会计处理的证据。

如果存在具有支配性影响的关联方，并且因此存在舞弊导致的[重大错报风险]，[CPA]将其评估为一项[特别风险]。除了遵守《中国[CPA]审计准则第1141号——[财务报表]审计中与舞弊相关的责任》的总体要求外，[CPA]还可以实施诸如下列审计程序，以了解关联方与被审计单位直接或间接建立的业务关系，并确定是否有必要实施进一步的恰当的[实质性程序]：

(1)询问[管理层]和[治理层]并与之讨论；

(2)询问关联方；

(3)检查与关联方之间的重要合同；

(4)通过互联网或某些外部商业信息数据库，进行适当的背景调查；

(5)如果被审计单位保留了员工的举报报告，查阅该报告。

根据实施[风险评估程序]的结果，[CPA]可能认为在获取审计证据时不对与关联方关系及其交易相关的[内部控制]实施[控制测试]是恰当的。但是在某些情况下，针对与关联方关系及其交易相关的[重大错报风险]，仅实施[实质性程序]可能无法获取充分、适当的审计证据。例如，被审计单位与其[组成部分]发生大量的内部交易，有关这些交易的大量信息在一个集成系统中以电子形式生成、记录、处理和报告，[CPA]可能认为不能通过设计有效的[实质性程序]，将与这些交易相关的[重大错报风险]降低至可接受的低水平。在这种情况下，[CPA]需要测试与关联方关系及其交易记录的完整性和准确性相关的控制。

(一)识别出以前未识别或未披露的关联方或重大关联方交易

如果识别出可能表明存在[管理层]以前未识别出或未向[CPA]披露的关联方关系或交易的安排或信息，[CPA]应当确定相关情况是否能够证实关联方关系或关联方交易的存在。

如果识别出[管理层]以前未识别出或未向[CPA]披露的关联方关系或重大关联方交易，[CPA]应当：

(1)立即将相关信息向项目组其他成员通报；

(2)在适用的[财务报告编制基础]对关联方作出规定的情况下，要求[管理层]识别与新识别出的关联方之间发生的所有交易，以便[CPA]作出进一步评价，并询问与关联方关系及其交易相关的控制为何未能识别或披露该关联方关系或交易；

(3)对新识别出的关联方或重大关联方交易实施恰当的[实质性程序]；

(4)重新考虑可能存在[管理层]以前未识别出或未向[CPA]披露的其他关联方或重大关联方交易的风险，如有必要，实施[追加的审计程序]；

(5)如果[管理层]不披露关联方关系或交易看似是有意的，因而显示可能存在舞弊导致的[重大错报风险]，评价这一情况对审计的影响。

(二)识别出超出正常经营过程的重大关联方交易

对于识别出的超出正常经营过程的重大关联方交易，[CPA]应当：

1.检查相关合同或协议(如有)。

如果检查相关合同或协议，[CPA]应当评价：

(1)交易的商业理由(或缺乏商业理由)是否表明被审计单位从事交易的目的可能是为了对财务信息作出虚假报告或为了隐瞒侵占资产的行为；

(2)交易条款是否与[管理层]的解释一致；

(3)关联方交易是否已按照适用的[财务报告编制基础]得到恰当会计处理和披露。

在评价超出正常经营过程的重大关联方交易的商业理由时，[CPA]可能考虑下列事项：

(1)交易是否过于复杂(如交易是否涉及集团内部多个关联方)；

(2)交易条款是否异常(如价格、利率、担保或付款等条件是否异常)；

(3)交易的发生是否缺乏明显且符合逻辑的商业理由；

(4)交易是否涉及以前未识别的关联方；

(5)交易的处理方式是否异常：

(6)[管理层]是否已与[治理层]就这类交易的性质和会计处理进行讨论；

(7)[管理层]是否更强调需要采用某项特定的会计处理方式，而不够重视交易的经济实质。

如果[管理层]的解释与关联方交易条款存在重大不一致，[CPA]需要按照《中国[CPA]审计准则第1301号——审计证据》的规定，考虑[管理层]对其他重大事项作出的解释和声明的[可靠性]。

2.获取交易已经恰当授权和批准的审计证据。

如果超出正常经营过程的重大关联方交易经[管理层]、[治理层]或股东(如适用)授权和批准，可以为[CPA]提供审计证据，表明该项交易已在被审计单位内部的适当层面进行了考虑，并在[财务报表]中恰当披露了交易的条款和条件。

当然，授权和批准本身不足以就是否不存在舞弊或错误导致的[重大错报风险]得出结论，原因在于如果被审计单位与关联方串通舞弊或关联方对被审计单位具有支配性影响被审计单位与授权和批准相关的控制可能是无效的。

如果存在未经授权和批准的这类交易，且[CPA]与[管理层]或[治理层]进行讨论后仍未获取合理解释，可能表明存在舞弊或错误导致的[重大错报风险]。在这种情况下，[CPA]可能需要对其他类似性质的交易保持警觉。

(三)对关联方交易是否按照等同于公平交易中的通行条款执行的认定

如果[管理层]在[财务报表]中作出认定，声明关联方交易是按照等同于公平交易中通行的条款执行的，[CPA]应当就该项认定获取充分、适当的审计证据。

针对关联方交易与类似公平交易的价格比较情况，[CPA]可以比较容易地获取审计证据。但实务中存在的困难，限制了[CPA]获取关联方交易与公平交易在所有其他方面都等同的审计证据。例如，[CPA]可能能够确定关联方交易是按照市场价格执行的，却不能确定该项交易的其他条款和条件(如信用条款、或有事项以及特定收费等)是否与独立各方之间通常达成的交易条款相同。因此，如果[管理层]认定关联方交易是按照等同于公平交易中通行的条款执行的，则可能存在[重大错报风险]。

如果[管理层]认定关联方交易是按照等同于公平交易中通行的条款执行的，则[管理层]在编制[财务报表]时需要证实这项认定。[管理层]用于支持这项认定的措施可能包括：(1)将关联方交易条款与相同或类似的非关联方交易的条款进行比较；(2)聘请外部专家确定交易的市场价格，并确认交易的条款和条件：(3)将关联方交易条款与公开市场进行的类似交易的条款进行比较。

[CPA]应当检查关联方交易披露的充分性，同时就关联方交易为公平交易的披露进行评价。评价[管理层]如何支持这项认定，可能涉及以下一个或多个方面：

(1)考虑[管理层]用于支持其认定的程序是否恰当；

(2)验证支持[管理层]认定的内部或外部数据来源，对这些数据进行测试，以判断其准确性、完整性和相关性；

(3)评价[管理层]认定所依据的重大假设的合理性。

需要关注的是，有些[财务报告编制基础]要求披露未按照等同于公平交易中通行的条款执行的关联方交易。在这种情况下，如果[管理层]未在[财务报表]中披露关联方交易，则可能隐含着一项认定，即关联方交易是按照等同于公平交易中通行的条款执行的。

五、其他相关审计程序

(一)评价会计处理和披露

当按照《中国[CPA]审计准则第1501号——对[财务报表]形成审计意见和出具[审计报告]》的规定对[财务报表]形成审计意见时，[CPA]应当评价：

(1)识别出的关联方关系及其交易是否已按照适用的[财务报告编制基础]得到恰当会计处理和披露；

(2)关联方关系及其交易是否导致[财务报表]未实现公允反映。

《中国[CPA]审计准则第1251号——评价审计过程中识别出的[错报]》要求[CPA]在评价[错报]是否重大时，考虑[错报]的金额和性质以及[错报]发生的特定情况。对[财务报表]使用者而言，某项交易的重要程度，可能不仅取决于所记录的交易金额，还取决于其他特定的相关因素，如关联方关系的性质。

[CPA]按照适用的[财务报告编制基础]的规定评价被审计单位对关联方关系及其交易的披露，需要考虑被审计单位是否已对关联方关系及其交易进行了恰当汇总和列报，以使披露具有可理解性。当存在下列情形之一时，表明[管理层]对关联方交易的披露可能不具有可理解性：

(1)关联方交易的商业理由以及交易对[财务报表]的影响披露不清楚，或存在[错报]；

(2)未适当披露为理解关联方交易所必需的关键条款、条件或其他要素。

(二)获取[书面声明]

如果适用的[财务报告编制基础]对关联方作出规定，[CPA]应当向[管理层]和[治理层] (如适用)获取下列[书面声明]：

(1)已经向[CPA]披露了全部已知的关联方名称和特征、关联方关系及其交易：

(2)已经按照适用的[财务报告编制基础]的规定，对关联方关系及其交易进行了恰当的会计处理和披露。

在下列情况下，[CPA]向[治理层]获取[书面声明]可能是适当的：

(1)[治理层]批准某项特定关联方交易，该项交易可能对[财务报表]产生重大影响或涉及[管理层]；

(2)[治理层]就某些关联方交易的细节向[CPA]作出口头声明；

(3)[治理层]在关联方或关联方交易中享有财务或者其他利益。

[CPA]还可能决定就[管理层]作出的某项特殊认定获取[书面声明]，如[管理层]对特殊关联方交易不涉及某些未予披露的“背后协议”的声明。

(三)与[治理层]沟通

除非[治理层]全部成员参与管理被审计单位，[CPA]应当与[治理层]沟通审计工作中发现的与关联方相关的重大事项。

[CPA]与[治理层]沟通审计工作中发现的与关联方相关的重大事项，有助于双方就这些事项的性质和解决方法达成共识。下列情形是与关联方相关的重大事项的举例：

(1)[管理层]有意或无意未向[CPA]披露关联方关系或重大关联方交易。沟通这一情况可以提醒[治理层]关注以前未识别的重要关联方和关联方交易。

(2)识别出的未经适当授权和批准的、可能产生舞弊嫌疑的重大关联方交易。

(3)[CPA]与[管理层]在按照适用的[财务报告编制基础]的规定披露重大关联方交易方面存在分歧。

(4)违反适用的法律法规有关禁止或限制特定类型关联方交易的规定。

(5)在识别被审计单位最终控制方时遇到的困难。

第三节考虑[持续经营假设]

[持续经营假设]是指被审计单位在编制[财务报表]时，假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。[持续经营假设]通常是会计确认和计量的基本假定之一，对[财务报表]的编制和审计关系重大。是否以[持续经营假设]为基础编制[财务报表]，对会计确认、计量和列报将产生很大影响。例如，对于固定资产，企业在[持续经营假设]基础上，以历史成本计价，并在预计使用年限内对该项资产计提折旧。通过此方式，可将资产的成本分摊到不同期间的费用中去，据以核算各个期间的损益。如果这一假设不再成立，该项资产应以清算价格计价。

通用目的[财务报表]是在持续经营基础上编制的，除非[管理层]计划将被审计单位予以清算或终止经营，或者除此之外没有其他现实可行的选择。

一、[管理层]的责任和[CPA]的责任

(一)[管理层]的责任

某些适用的[财务报告编制基础]明确要求[管理层]对持续经营能力作出评估，并规定了与此相关的需要考虑的事项和作出的披露。相关法律法规还可能对[管理层]评估持续经营能力的责任和相关[财务报表]披露作出具体规定。

而其他[财务报告编制基础]可能没有明确要求[管理层]对持续经营能力作出评估。但由于[持续经营假设]是编制[财务报表]的基本原则，即使其他[财务报告编制基础]没有对此作出明确规定，[管理层]也需要在编制[财务报表]时评估持续经营能力。

[管理层]对持续经营能力的评估涉及在特定时点对事项或情况的未来结果作出判断，这些事项或情况的未来结果具有固有不确定性。下列因素与[管理层]的判断相关：

1.某一事项或情况或其结果出现的时点距离[管理层]作出评估的时点越远，与事项或情况的结果相关的不确定性程度将显著增加。因此，明确要求[管理层]对持续经营能力作出评估的大多数[财务报告编制基础]可能规定了[管理层]应当考虑所有可获得信息的期间。

2.被审计单位的规模和复杂程度、经营活动的性质和状况以及被审计单位受外部因素影响的程度，将影响对事项或情况的结果作出的判断。

3.对未来的所有判断都以作出判断时可获得的信息为基础。[管理层]作出的判断在当时情况下可能是合理的，但之后发生的事项可能导致事项或情况的结果与作出的判断不-致。

(二)[CPA]的责任

在执行[财务报表]审计业务时，[CPA]的责任是就[管理层]在编制和列报[财务报表]时运用[持续经营假设]的适当性获取充分、适当的审计证据，并就持续经营能力是否存在重大不确定性得出结论。即使编制[财务报表]时采用的[财务报告编制基础]没有明确要求[管理层]对持续经营能力作出专门评估，[CPA]的这种责任仍然存在。

如果存在可能导致被审计单位不再持续经营的未来事项或情况，审计的[固有限制]对[CPA]发现[重大错报]能力的潜在影响会加大。[CPA]不能对这些未来事项或情况作出预测。相应地，[CPA]未在[审计报告]中提及持续经营的不确定性，不能被视为对被审计单位持续经营能力的保证。

二、[风险评估程序]和相关活动

在按照《中国[CPA]审计准则第1211号——[重大错报风险]的识别和评估》的规定实施[风险评估程序]时，[CPA]应当考虑是否存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，并确定[管理层]是否已对被审计单位持续经营能力作出初步评估。

如果[管理层]已对持续经营能力作出初步评估，[CPA]应当与[管理层]进行讨论并确定[管理层]是否已识别出单独或汇总起来可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况；如果[管理层]已识别出这些事项或情况，[CPA]应当与其讨论应对计划；如果[管理层]未对持续经营能力作出初步评估，[CPA]应当与[管理层]讨论其拟运用[持续经营假设]的基础，询问[管理层]是否存在单独或汇总起来可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。

在计划审计工作和实施[风险评估程序]时，[CPA]应当考虑是否存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况及相关的经营风险，评价[管理层]对持续经营能力作出的评估，并考虑已识别的事项或情况对[重大错报风险]评估的影响。

被审计单位在财务、经营以及其他方面存在的某些事项或情况可能导致经营风险，这些事项或情况单独或连同其他事项或情况可能导致对[持续经营假设]产生重大疑虑。

(一)财务方面

被审计单位在财务方面存在的可能导致对[持续经营假设]产生重大疑虑的事项或情况主要包括：

1.净资产为负或营运资金出现负数。资不抵债有可能使被审计单位在近期内无法偿还到期债务，从而引发债务危机。

2.定期借款即将到期，但预期不能展期或偿还，或过度依赖短期借款为长期资产资。过度依赖短期借款为长期资产筹资，将使被审计单位长期面临巨大的短期偿债压力如果无法及时偿还到期债务，将陷人财务困境。

3.存在债权人撤销财务支持的迹象。如果被审计单位不再能够获得供应商正常商业信用，就意味着无法通过赊购取得生产经营所必需的原材料或其他物资，现金偿付压力巨大。一旦资金短缺，生产经营就有可能中断。

4.历史[财务报表]或预测性[财务报表]表明经营活动产生的现金流量净额为负数。如果被审计单位的营运资金以及经营活动产生的现金流量净额出现负数，表明被审计单位的现金流量可能不能有效维持正常的生产经营，从而影响被审计单位的盈利能力和偿债能力，降低其在市场竞争中的信用等级，最终可能因资金周转困难而导致破产。

5.关键财务比率不佳。

6.发生重大经营亏损或用以产生现金流量的资产的价值出现大幅下跌。经营亏损可能是由于被审计单位经营管理不善引起的，也可能是行业整体不景气造成的。巨额经营亏损可能意味着被审计单位丧失盈利能力，并导致其持续经营能力存在着重大的不确定性。

7.拖欠或停止发放股利。

8.在到期日无法偿还债务

9.无法履行借款合同的条款。为了保证贷款的安全，银行往往在借款合同中订有诸如流动资金保持量、资本支出的限制等条款。一旦被审计单位无法履行这些条款，银行为保全其债权，就有可能要求被审计单位提前偿还借款，从而导致被审计单位的资金周转出现困难。

10.与供应商由赊购变为货到付款。

11.无法获得开发必要的新产品或进行其他必要的投资所需的资金。被审计单位无法获得必需的资金，则没有能力在盈利前景良好的项目上进行投资并获取未来收益。当现有产品失去市场竞争力时，将直接影响到被审计单位的盈利能力，从而对被审计单位的持续经营能力产生重大影响。

(二)经营方面

被审计单位在经营方面存在的可能导致对[持续经营假设]产生重大疑虑的事项或情况主要包括：

1.[管理层]计划清算被审计单位或终止经营。

2.关键管理人员离职且无人替代。通常，关键管理人员负责管理企业的日常经营活动，在被审计单位中起着重要作用。如果关键管理人员离职且无人替代，则会对被审计单位的经营活动产生重大不利影响，从而使持续经营能力存在重大的不确定性。

3.失去主要市场、关键客户、特许权、执照或主要供应商。如果被审计单位失去主要市场、关键客户、特许权、执照或主要供应商，表明其在销售、经营和采购方面将面临极大困境，从而影响其持续经营能力。

4.出现用工困难问题。一些企业的生产经营高度依赖于科技研发人员、技术熟练工人等，比如软件开发公司从事软件设计的关键人员。如果企业缺乏这些对持续经营具有决定性影响的人力资源，将可能无法持续经营。

5.重要供应短缺。一些企业的生产经营高度依赖于重要原材料供应，一旦短缺，企业将可能无法持续经营。

6.出现非常成功的竞争者。一旦出现非常成功的竞争者，将可能对企业产品市场原材料供应、关键管理人员和重要员工的稳定性等诸多方面产生影响，进而可能影响企业的持续经营能力。

(三)其他方面

被审计单位在其他方面存在的可能导致对[持续经营假设]产生重大疑虑的事项或情况主要包括：

1.违反有关资本或其他法定要求。被审计单位在生产经营过程中如果严重违反有关法律法规或政策，则有可能被有关部门撤销或责令关闭，或被处以较大数额的罚款，这将导致被审计单位无法持续经营或对其持续经营能力产生重大影响。

2.未决诉讼或监管程序，可能导致其无法支付索赔金额。未决诉讼或监管程序可能导致企业财产被冻结或被有关部门责令停产整改，也可能导致其无法支付索赔金额，从而影响其持续经营。

3.法律法规或政府政策的变化预期会产生不利影响。例如，被审计单位的利润和现金流量主要来自于对境外子公司的投资分得的红利。如果该子公司所在国家加强了外汇管制，被审计单位能否收到红利存在重大不确定性，就可能影响其持续经营。

4.对发生的灾害未购买保险或保额不足。不可抗力因素超出了企业可控制和预测的范围，企业可能因此无法开展正常的经营活动，从而导致无法持续经营。

需要说明的是，以上是单独或汇总起来可能导致对[持续经营假设]产生重大疑虑的事项或情况的示例。这些示例并不能涵盖所有事项或情况，也不意味着存在其中一个或多个项目就一定表明存在重大不确定性，就必然导致被审计单位无法持续经营。某些措施通常可以减轻这些事项或情况的严重性，[CPA]对此应作出[职业判断]。例如，被审计单位无法正常偿还债务的影响，可能被[管理层]通过替代方法(如处置资产、重新安排贷款偿还或获得额外资本金计划)保持足够的现金流量所抵销。类似地，主要供应商的流失也可以通过寻找适当的替代供应来源以降低损失。在这种情况下，[CPA]不一定会得出被审计单位无法持续经营的结论。

针对有关可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况的审计证据，[CPA]应当在整个审计过程中保持警觉。[CPA]对此类事项或情况的考虑应当随着审计工作的开展而不断深入。如果被审计单位存在资不抵债、无法偿还到期债务等事项或情况，这可能表明被审计单位存在因持续经营问题导致的[重大错报风险]，该项风险与[财务报表]整体广泛相关，从而会影响多项认定。

三、评价[管理层]对持续经营能力作出的评估

任何企业都可能面临终止经营的风险，因此，[管理层]应当定期对其持续经营能力作出分析和判断，确定以[持续经营假设]为基础编制[财务报表]的适当性。[管理层]对被审计单位持续经营能力的评估，是[CPA]考虑[管理层]运用[持续经营假设]的一个关键部分，[CPA]应当评价[管理层]对持续经营能力作出的评估。

(一)[管理层]评估涵盖的期间

在评价[管理层]对被审计单位持续经营能力作出的评估时，[CPA]的评价期间应当与[管理层]按照适用的[财务报告编制基础]或法律法规(如果法律法规要求的期间更长)的规定作出评估的涵盖期间相同。

通常来讲，[财务报告编制基础]规定了[管理层]需要在多长期间考虑所有可获得的持续经营信息。[持续经营假设]是指被审计单位在编制[财务报表]时，假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，而可预见的将来通常是指[[财务报表]日]后12个月。因此，[管理层]对持续经营能力的合理评估期间应是自[[财务报表]日]起的下一个会计期间。如果[管理层]评估持续经营能力涵盖的期间短于自[[财务报表]日]起的12个月，[CPA]应当提请[管理层]将其至少延长至自[[财务报表]日]起的12个月。

(二)[管理层]的评估、支持性分析和[CPA]的评价

纠正[管理层]缺乏分析的错误不是[CPA]的责任。在某些情况下，[管理层]缺乏详细分析以支持其评估，可能不妨碍[CPA]确定[管理层]运用[持续经营假设]是否适合具体情况。例如，如果被审计单位具有盈利经营的记录并很容易获得财务支持，[管理层]可能不需要进行详细分析就能作出评估。在这种情况下，如果[其他审计程序]足以使[CPA]认为[管理层]在编制[财务报表]时运用的[持续经营假设]适合具体情况，[CPA]可能无需实施详细的评价程序，就可以对[管理层]评估的适当性得出结论。

在其他情况下，[CPA]评价[管理层]对被审计单位持续经营能力所作的评估，可能包括评价[管理层]作出评估时遵循的程序、评估依据的假设、[管理层]的未来应对计划以及[管理层]的计划在当前情况下是否可行。

[CPA]应当考虑[管理层]作出的评估是否已考虑所有相关信息，其中包括[CPA]实施审计程序获取的信息。

[管理层]的评估所遵循的程序包括对可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况的识别、对相关事项或情况结果的预测、对拟采取改善措施的考虑和计划以及最终的评估结论。在考虑[管理层]的评估程序时，[CPA]需要关注[管理层]是如何识别可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况的，所识别的事项或情况是否完整，是否已经对[CPA]在实施审计程序过程中发现的所有相关信息进行了充分考虑。

在考虑[管理层]作出的评估所依据的假设时，[CPA]需要考虑[管理层]对相关事项或情况结果的预测所依据的假设是否合理，并特别关注具有以下几类特征的假设：(1)对预测性信息具有重大影响的假设；(2)特别敏感的或容易发生变动的假设：

(3)与历史趋势不一致的假设。[CPA]应当基于对被审计单位的了解，比较以前年度的预测与实际结果、本期的预测和截至目前的实际结果。如果发现某些因素的影响尚未反映在相关预测中，[CPA]需要与[管理层]讨论这些因素，必要时，要求[管理层]对相关预测所依据的假设作出修正。

四、超出[管理层]评估期间的事项或情况

[CPA]应当询问[管理层]是否知悉超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。可能存在着已知的事项(预定的或非预定的)或情况，是超出[管理层]评估期间发生的，可能导致[CPA]对[管理层]编制[财务报表]时运用[持续经营假设]的适当性产生怀疑。[CPA]需要对存在这些事项或情况的可能性保持警觉。由于事项或情况发生的时点距离作出评估的时点越远，与事项或情况的结果相关的不确定性的程度也相应增加，因此在考虑更远期间发生的事项或情况时，只有持续经营事项的迹象达到重大时，[CPA]才需要考虑采取进一步措施。如果识别出这些事项或情况，[CPA]可能需要提请[管理层]评价这些事项或情况对于其评估被审计单位持续经营能力的潜在[重要性]。在这种情况下，[CPA]应当通过实施[追加的审计程序] (包括考虑缓解因素)，获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在重大不确定性。

除询问[管理层]外，[CPA]没有责任实施其他任何审计程序，以识别超出[管理层]评估期间并可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。

五、识别出事项或情况时实施[追加的审计程序]

如果识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，[CPA]应当通过实施[追加的审计程序] (包括考虑缓解因素)，获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在重大不确定性。

这些程序应当包括：

1.如果[管理层]尚未对被审计单位持续经营能力作出评估，提请其进行评估。

如果[管理层]没有对持续经营能力作出初步评估，[CPA]应当与[管理层]讨论运用[持续经营假设]的理由，询问是否存在导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况并提请[管理层]对持续经营能力作出评估。

2.评价[管理层]与持续经营能力评估相关的未来应对计划，这些计划的结果是否可能改善目前的状况，以及[管理层]的计划对于具体情况是否可行。

评价[管理层]未来应对计划可能包括向[管理层]询问该计划。[管理层]的应对计划可能包括[管理层]变卖资产、对外借款、重组债务、削减或延缓开支或者获得新的资本。

3.如果被审计单位已编制现金流量预测，且对预测的分析是评价[管理层]未来应对计划时所考虑的事项或情况的未来结果的重要因素，评价用于编制预测的基础数据的[可靠性]，并确定预测所基于的假设是否具有充分的支持。

此外，[CPA]还可能：(1)将最近若干期间的预测性财务信息与实际结果相比较；(2)将本期预测性财务信息与截至目前的实际结果相比较。

如果[管理层]的假设包括第三方通过放弃贷款优先求偿权、承诺保持或提供补充资金或担保等方式向被审计单位提供持续的支持，且这种支持对于被审计单位的持续经营能力很重要，[CPA]可能需要考虑要求该第三方提供书面确认(包括条款和条件)，并获得有关该第三方有能力提供这种支持的证据。

4.考虑自[管理层]作出评估后是否存在其他可获得的事实或信息。

5.要求[管理层]和[治理层] (如适用)提供有关未来应对计划及其可行性的[书面声明]。

如果合理预期不存在其他充分、适当的审计证据，[CPA]应当就对[财务报表]有重大影响的事项向[管理层]和[治理层] (如适用)获取[书面声明]。

由于[管理层]就持续经营能力而提出的应对计划和其他缓解措施通常基于假设基础之上，[CPA]在进行评价时，取得的审计证据多为说服性而非结论性的，因此，[CPA]应当向[管理层]获取有关应对计划的[书面声明]。

此外，尽管被审计单位当前可能是盈利的，但一些特殊的事项或情况可能导致被审计单位发生重大损失。为避免诸如诉讼事项可能发生的巨额赔偿支出，[管理层]将会考虑主动寻求破产保护。在这种情况下，获取[管理层]和[治理层] (如适用)声明是非常有必要的。[CPA]可以要求[管理层]和[治理层] (如适用)作出如下声明：“在[[财务报表]日]起的12个月内，[管理层]和[治理层] (如适用)没有申请破产保护的计划。

六、审计结论

[CPA]应当评价是否就[管理层]编制[财务报表]时运用[持续经营假设]的适当性获取了充分、适当的审计证据，并就运用[持续经营假设]的适当性得出结论。

[CPA]应当根据获取的审计证据，运用[职业判断]，确定是否存在与事项或情况相关的重大不确定性(且这些事项或情况单独或汇总起来可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑)并考虑对审计意见的影响。

如果[CPA]根据[职业判断]认为，鉴于不确定性潜在影响的严重程度和发生的可能性，为了使[财务报表]实现公允反映，有必要适当披露该不确定性的性质和影响，则表明存在重大不确定性。

如果认为运用[持续经营假设]适合具体情况，但存在重大不确定性，[CPA]应当确定：

1.[财务报表]是否已充分描述可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及[管理层]针对这些事项或情况的应对计划；

2.[财务报表]是否已清楚披露可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，并由此导致被审计单位可能无法在正常的经营过程中变现资产和清偿债务。

如果已识别出可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但根据获取的审计证据，[CPA]认为不存在重大不确定性，则[CPA]应当根据适用的[财务报告编制基础]的规定，评价[财务报表]是否对这些事项或情况作出充分披露。

七、对[审计报告]的影响

(一)被审计单位运用[持续经营假设]适当但存在重大不确定性

如果运用[持续经营假设]是适当的，但存在重大不确定性，且[财务报表]对重大不确定性已作出充分披露，[CPA]应当发表[无[保留意见]]，并在[审计报告]中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分，以：

1.提醒[财务报表]使用者关注[财务报表]附注中对所述事项的披露；

2.说明这些事项或情况表明存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性，并说明该事项并不影响发表的审计意见。

《中国[CPA]审计准则第1502号——在[审计报告]中发表[非无[保留意见]]》规定在极少数情况下，可能存在多个不确定事项。尽管[CPA]对每个单独的不确定事项获取了充分、适当的审计证据，但由于不确定事项之间可能存在相互影响，以及可能对[财务报表]产生累积影响，[CPA]不可能对[财务报表]形成审计意见。在这种情况下，[CPA]应当发表[无法表示意见]。

如果[财务报表]未作出充分披露，[CPA]应当发表[保留意见]或[否定意见]。[CPA]应当在[审计报告]中说明，存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性。

(二)运用[持续经营假设]不适当

如果[财务报表]按照持续经营基础编制，而[CPA]运用[职业判断]认为[管理层]在编制[财务报表]时运用[持续经营假设]是不适当的，则无论[财务报表]中对[管理层]运用[持续经营假设]的不适当性是否作出披露，[CPA]均应发表[否定意见]。

如果在具体情况下运用[持续经营假设]是不适当的，但[管理层]被要求或自愿选择编制[财务报表]，则可以采用替代基础(如清算基础)编制[财务报表]。[CPA]可以对[财务报表]进行审计，前提是[CPA]确定替代基础在具体情况下是可接受的编制基础。如果[财务报表]对此作出了充分披露，[CPA]可以发表[无[保留意见]]，但也可能认为在[审计报告]中增加[强调事项段]是适当或必要的，以提醒[财务报表]使用者关注替代基础及其使用理由。

(三)严重拖延对[财务报表]的批准

如果[管理层]或[治理层]在[[财务报表]日]后严重拖延对[财务报表]的批准，[CPA]应当询问拖延的原因。如果认为拖延可能涉及与持续经营评估相关的事项或情况，[CPA]有必要实施前述识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时[追加的审计程序]，并就存在的重大不确定性考虑对审计结论的影响。

八、与[治理层]的沟通

[CPA]应当与[治理层]就识别出的可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况进行沟通，除非[治理层]全部成员参与管理被审计单位。

与[治理层]的沟通应当包括下列方面：

1.这些事项或情况是否构成重大不确定性；

2.[管理层]在编制[财务报表]时运用[持续经营假设]是否适当；

3.[财务报表]中的相关披露是否充分；

4.对[审计报告]的影响(如适用)。

第四节首次接受委托时对[期初余额]的审计

广义地讲，[期初余额]的审计，既包括[CPA]首次接受委托对被审计单位的[财务报表]进行审计时所涉及的如何审计[财务报表][期初余额]问题，也包括[CPA]执行连续审计业务时所涉及的如何审计[财务报表][期初余额]问题。对于后者，[CPA]在当期审计中通常只需关注被审计单位经审计的上期期末余额是否已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述，很少再实施其他专门的审计程序。因此，本节主要针对[CPA]首次接受委托对被审计单位的[财务报表]进行审计时所涉及的[期初余额]审计问题进行述。

从目前看，[CPA]首次接受被审计单位委托主要有两类情况：一是指[会计师事务所]在被审计单位[财务报表]首次接受审计的情况下接受的审计委托；二是指[会计师事务所]在被审计单位[上期财务报表]由其他[会计师事务所]审计的情况下接受的审计委托，即由于各种原因，被审计单位更换[会计师事务所]对其本期[财务报表]进行审计。

一、[期初余额]的概念

[期初余额]是指期初存在的账户余额。[期初余额]以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和事项以及上期采用的会计政策的结果。正确理解[期初余额]的含义，需要把握以下三点：

1.[期初余额]是期初已存在的账户余额。期初已存在的账户余额是由上期结转至本期的金额，或是上期期末余额调整后的金额。[期初余额]与上期期末余额是一个事物的两个方面。通常，[期初余额]是上期账户结转至本期账户的余额，在数额上与相应账户的上期期末余额相等。但是，由于受上期期后事项、会计政策变更、前期会计差错更正等因素的影响，上期期末余额结转至本期时，有时需经过调整或重新表述。

例如，根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定对于会计政策变更，企业应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的[期初余额]、列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整；对于前期会计差错更正事项，企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错。实际上，采用追溯调整法或者追溯重述法，就是在上期期末数的基础上进行适当调整，形成本期期初数。

2.[期初余额]反映了以前期间的交易和事项以及上期采用的会计政策的结果。[期初余额]应以客观存在的经济业务为根据，是被审计单位按照上期采用的会计政策对以前会计期间发生的交易和事项进行处理的结果。

3.[期初余额]与[CPA]首次审计业务相联系。所谓首次审计业务，是指在[上期财务报表]未经审计，或[上期财务报表]由[前任CPA]审计的情况下接受的审计业务。

[CPA]对[财务报表]进行审计，是对被审计单位所审期间[财务报表]发表审计意见-般无需专门对[期初余额]发表审计意见，但因为[期初余额]是本期[财务报表]的基础，所以要对[期初余额]实施适当的审计程序。[CPA]应当根据[期初余额]对[财务报表]的影响程度，合理运用[职业判断]，以确定[期初余额]的审计范围。判断[期初余额]对本期[财务报表]的影响程度应着眼于以下三方面：一是上期结转至本期的金额；二是上期所采用的会计政策；三是上期期末已存在的或有事项及承诺。[CPA]应以这三方面的内容为重点，确定[期初余额]对本期[财务报表]的影响。

二、[期初余额]的审计目标

在执行首次审计业务时，[CPA]针对[期初余额]的审计目标是获取充分、适当的审计证据以确定：(1)[期初余额]是否含有对本期[财务报表]产生重大影响的[错报]；(2)[期初余额]反映的恰当的会计政策是否在本期[财务报表]中得到一贯运用，或会计政策的变更是否已按照适用的[财务报告编制基础]作出恰当的会计处理和适当的列报。

(一)确定[期初余额]是否含有对本期[财务报表]产生重大影响的[错报]

要确定[期初余额]是否存在对本期[财务报表]产生重大影响的[错报]，主要是判断[期初余额]的[错报]对本期[财务报表]使用者进行决策的影响程度，是否足以改变或影响其判断。如果[期初余额]存在对本期[财务报表]产生重大影响的[错报]，则[CPA]在审计中必须对此提出恰当的审计调整或披露建议；反之，[CPA]无需对此予以特别关注和处理。

例如，[上期财务报表]中对某项新增固定资产的初始计量存在重大差错，这一差错不仅会影响本期期末资产负债表中固定资产项目和资产总额项目的正确列报，同时还会因此影响本期损益核算的正确性，进而可能使得本期[财务报表]使用者在决策时作出错误判断。

(二)确定[期初余额]反映的恰当的会计政策是否在本期[财务报表]中得到一贯运用，或会计政策的变更是否已按照适用的[财务报告编制基础]作出恰当的会计处理和充分的列报与披露

按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。但是，在满足下列条件之一的情形下，可以变更会计政策：(1)法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策。(2)会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，即将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的[期初余额]和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的情况除外。《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》同时对本期[财务报表]附注中披露与会计政策变更有关的信息方面的问题提出了明确要求。

因此，在审计[期初余额]时，[CPA]应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的有关要求，评价被审计单位是否一贯运用恰当的会计政策，或是否对会计政策的变更作出了正确的会计处理和恰当的列报。

三、审计程序

为达到上述[期初余额]的审计目标，[CPA]应当阅读被审计单位最近期间的[财务报表]和相关披露，以及[前任CPA]出具的[审计报告] (如有)，获取与[期初余额]相关的信息。[CPA]对[期初余额]需要实施的审计程序的性质和范围取决于下列事项(1)被审计单位运用的会计政策：(2)账户余额、各类交易和披露的性质以及本期[财务报表]存在的[重大错报风险]；(3)[期初余额]相对于本期[财务报表]的重要程度；(4)[上期财务报表]是否经过审计，如果经过审计，前仟[CPA]的意见是否为[非无[保留意见]]。

[CPA]对[期初余额]实施的审计程序应当包括：

(一)确定上期期末余额是否已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述

上期期末余额已正确结转至本期，主要是指：(1)上期账户余额计算正确：(2)上期总账余额与各明细账余额合计数或日记账余额合计数相等；(3)上期各总账余额和相应的明细账余额或日记账余额已经分别恰当地过入本期的总账和相应的明细账或日记账。

上期期末余额通常应直接结转至本期。但在出现某些情形时，上期期末余额不应直接结转至本期，而应当作出重新表述。例如，企业会计准则和相关会计制度的要求发生变化；或者上期期末余额存在重大的前期差错，如果前期差错累积影响数能够确定，按规定应当采用追溯重述法进行更正。

(二)确定[期初余额]是否反映对恰当会计政策的运用

[CPA]首先应了解、分析被审计单位所选用的会计政策是否恰当，是否符合适用的[财务报告编制基础]的要求，按照所选用会计政策对被审计单位发生的交易或事项进行处理，是否能够提供可靠、相关的会计信息；其次，如果认定被审计单位所选用的会计政策恰当，应确认该会计政策是否在每一会计期间和前后各期得到一贯执行，有无变更；最后，如果发现会计政策发生变更，应确定其变更理由是否充分，是否按规定予以变更，或者由于具体情况发生变化，会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息并关注被审计单位是否已经按照选用的[财务报告编制基础]的要求，对会计政策变更作出适当的会计处理和充分披露。

如果被审计单位上期选用的会计政策不恰当或与本期不一致，[CPA]在实施[期初余额]审计时应提请被审计单位进行调整或予以披露。

(三)实施一项或多项审计程序

[CPA]实施的一项或多项审计程序包括：

1.如果[上期财务报表]已经审计，查阅[前任CPA]的[审计工作底稿]，以获取有关[期初余额]的审计证据。包括进行以下工作：

(1)查阅[前任CPA]的工作底稿。查阅的重点通常限于对本期审计产生重大影响的事项，如[前任CPA]对[上期财务报表]发表的审计意见的类型和主要内容，针对[上期财务报表]的审计计划和审计总结等，具体来讲：

①查阅[前任CPA]工作底稿中的所有重要审计领域：

②考虑[前任CPA]是否已实施审计程序，收集充分、适当的审计证据，以支持资产负债表重要账户[期初余额]；

③复核[前任CPA]建议的调整分录和未更正[错报]汇总表，并评价其对当期审计的影响。

(2)考虑[前任CPA]的独立性和专业胜任能力。[CPA]可能通过复核[前任CPA]的[审计工作底稿]获取有关[期初余额]的充分、适当的审计证据，这种复核是否能够获取充分、适当的审计证据，受[前任CPA]的独立性和专业胜仟能力的影响。如果认为[前任CPA]不具有独立性，或者不具有应有的专业胜任能力，则无法通过查阅其[审计工作底稿]获取有关[期初余额]的充分、适当的审计证据。

(3)与[前任CPA]沟通时的考虑。在与[前任CPA]沟通时，[CPA]应当遵守职业道德守则和《中国[CPA]审计准则第1153号——[前任CPA]和[后任CPA]的沟通》的规定。

2.评价本期实施的审计程序是否提供了有关[期初余额]的审计证据。

3.实施其他专门的审计程序，以获取有关[期初余额]的审计证据。

[CPA]应当根据[期初余额]有关账户的不同性质实施相应的审计程序。账户的性质主要按照账户属于资产类还是负债类、属于流动性还是非流动性等标准加以区分。

(1)对流动资产和流动负债的审计程序。对流动资产和流动负债，[CPA]可以通过本期实施的审计程序获取部分审计证据。

例如，本期应收账款的收回(或应付账款的支付)为其在期初的存在、权利和义务完整性以及准确性、计价和分摊提供了部分审计证据。然而，就存货而言，如果因为委托时间滞后，[CPA]可能未能对上期期末存货实施监盘，本期对存货的期末余额实施的审计程序，几乎无法提供有关期初持有存货的审计证据。因此，[CPA]有必要实施[追加的审计程序]。下列一项或多项审计程序可以为存货[期初余额]提供充分、适当的审计证据：
①监盘当前的存货数量并调节至期初存货数量；
②对期初存货项目的计价实施审计程序；
③对毛利和存货截止实施审计程序。

(2)对非流动资产和非流动负债的审计程序。对非流动资产和非流动负债，如长期股权投资、固定资产和长期借款，[CPA]可以通过检查形成[期初余额]的会计记录和[其他信息]获取审计证据。在某些情况下，[CPA]还可以通过向第三方函证获取有关[期初余额] (如长期借款和长期股权投资的[期初余额])的部分审计证据。而在另外一些情况下，[CPA]还可能需要实施[追加的审计程序]。

如果获取的审计证据表明[期初余额]存在可能对本期[财务报表]产生重大影响的[错报]。[CPA]应当实施适合具体情况的[追加的审计程序]，以确定对本期[财务报表]的影响。如果认为本期[财务报表]中存在这类[错报]，[CPA]应当按照《中国[CPA]审计准则第1251号——评价审计过程中识别出的[错报]》的规定，就这类[错报]与适当层级的[管理层]和[治理层]进行沟通。

如果[上期财务报表]已由[前任CPA]审计，并发表了[非无[保留意见]]，[CPA]应当按照《中国[CPA]审计准则第1211号——[重大错报风险]的识别和评估》的规定，在评估本期[财务报表][重大错报风险]时，评价导致对[上期财务报表]发表[非无[保留意见]]的事项的影响。

四、审计结论和[审计报告]

在对[期初余额]实施审计程序后，[CPA]应当分析已获取的审计证据，区分不同情况形成对被审计单位[期初余额]的审计结论，在此基础上确定其对本期[财务报表]出具[审计报告]的影响。

(一)审计后不能获取有关[期初余额]的充分、适当的审计证据

如果不能针对[期初余额]获取充分、适当的审计证据，[CPA]应当在[审计报告]中发表下列类型之一的[非无[保留意见]]：

1.发表适合具体情况的[保留意见]或[无法表示意见]：

2.除非法律法规禁止，对经营成果和现金流量(如相关)发表[保留意见]或[无法表示意见]，而对财务状况发表[无[保留意见]]。

(二)[期初余额]存在对本期[财务报表]产生重大影响的[错报]

如果[期初余额]存在对本期[财务报表]产生重大影响的[错报]，[CPA]应当告知[管理层]；如果[上期财务报表]由[前任CPA]审计，[CPA]还应当提请[管理层]告知[前任CPA]。如果[错报]的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报与披露，[CPA]应当对[财务报表]发表[保留意见]或[否定意见]：

(三)会计政策变更对[审计报告]的影响

如果认为按照适用的[财务报告编制基础]与[期初余额]相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，或者会计政策的变更未能得到恰当的会计处理或适当的列报与披露，[CPA]应当对[财务报表]发表[保留意见]或[否定意见]。

(四)[前任CPA]对[上期财务报表]发表了[非无[保留意见]]

如果[前任CPA]对[上期财务报表]发表了[非无[保留意见]]，[CPA]应当考虑该[审计报告]对本期[财务报表]的影响。如果导致发表[非无[保留意见]]的事项对本期[财务报表]仍然相关和重大，[CPA]应当对本期[财务报表]发表[非无[保留意见]]。

导致[前任CPA]对[上期财务报表]发表[非无[保留意见]]的事项，对本期[财务报表]可能产生影响，也可能不再产生影响，[CPA]在审计中应当对具体问题作具体分析，不能一概而论。在某些情况下，导致[前任CPA]发表[非无[保留意见]]的事项可能与对本期[财务报表]发表的意见既不相关也不重大。例如，上期存在范围限制，但在本期导致范围限制的事项已得到解决，那么[CPA]在本期审计时就无需因此而发表[非无[保留意见]]。反之，如果该重大事项在本期仍然未得到解决并且对本期[财务报表]的影响仍然重大，那么[CPA]在本期审计时仍需因此而发表[非无[保留意见]]。

End