CPA教材审计2024-第十六章对集团财务报表审计的特殊考虑

第十六章对[集团财务报表]审计的特殊考虑

随着企业生产经营活动的规模不断扩大，涌现了越来越多的企业集团。除单一实体[财务报表]审计中遇到的问题外，[集团财务报表]审计还涉及集团项目组与[组成部分][CPA]之间的责任如何划分及相互之间工作如何配合、集团项目组如何对合并过程收集充分、适当的审计证据、[重要性]概念在[集团财务报表]审计中如何运用等诸多问题。

第一节与[集团财务报表]审计相关的概念

一、集团

集团，是指由所有[组成部分]构成的整体，并且所有[组成部分]的财务信息包括在[集团财务报表]中。集团至少拥有一个以上的[组成部分]。

二、[组成部分]

[组成部分]，是指某一实体或某项业务活动，其财务信息由集团或[组成部分][管理层]编制并应包括在[集团财务报表]中。

集团结构影响如何识别[组成部分]。例如，有些集团的组织结构规定，由母公司、子公司、合营企业以及按权益法或成本法核算的被投资实体编制财务信息；或由集团本部分支机构编制财务信息；或是将两者结合。这些集团的财务报告系统可能是按照这样的组织结构来组织的。相应地，母公司、子公司、合营企业以及按权益法或成本法核算的被投资实体，或者集团本部、分支机构可被视为[组成部分]。而其他一些集团可能按照职能部门、生产过程、单项产品或劳务(或一组产品或劳务)或地区分布来组织财务报告系统。在这种情况下，集团[管理层]或[组成部分][管理层]可能以职能部门、生产过程、单项产品或劳务(或一组产品或劳务)或地区为单位(报告主体或业务活动)编制财务信息并将其包括在[集团财务报表]中。相应地，这些职能部门、生产过程、单项产品或劳务(或一组产品或劳务)或地区可被视为[组成部分]。

集团财务报告系统中可能存在不同层次的[组成部分]。在这种情况下，在汇总层次上识别[组成部分]，可能比逐一识别更为合适。

三、[重要组成部分]

[重要组成部分]，是指集团项目组识别出的具有下列特征之一的[组成部分]：(1)单个[组成部分]对集团具有财务重大性；(2)由于单个[组成部分]的特定性质或情况，可能存在导致[集团财务报表]发生[重大错报]的[特别风险]。

随着单个[组成部分]对集团具有的财务重大性的增加，[集团财务报表]的[重大错报风险]通常也会增加。集团项目组可以将选定的基准乘以某一百分比，以协助识别对集团具有财务重大性的单个[组成部分]。确定基准和应用于该基准的百分比属于[职业判断]。根据集团的性质和具体情况，适当的基准可能包括集团资产、负债、现金流量、利润总额或营业收入。例如，集团项目组可能认为超过选定基准15%的[组成部分]是[重要组成部分]。然而，较高或较低的百分比也可能是适合具体情况的。

某些[组成部分]由于其特定性质或情况，可能存在导致[集团财务报表]发生[重大错报]的[特别风险]，集团项目组可能将其识别为[重要组成部分]。例如，某[组成部分]进行外汇交易虽然其对集团并不具有财务重大性，但仍使集团面临导致[重大错报]的[特别风险]。

四、[集团财务报表]

[集团财务报表]，是指包括一个以上[组成部分]财务信息的[财务报表]。[集团财务报表]也指没有母公司但处在同一控制下的各[组成部分]编制的财务信息所汇总生成的[财务报表]。

五、集团审计和集团审计意见

集团审计，是指对[集团财务报表]进行的审计。

集团审计意见，是指对[集团财务报表]发表的审计意见

六、集团[项目合伙人]和集团项目组

集团[项目合伙人]，是指[会计师事务所]中负责某项集团审计业务及其执行，并代表[会计师事务所]在对[集团财务报表]出具的[审计报告]上签字的合伙人。

集团项目组，是指参与集团审计的，包括集团[项目合伙人]在内的所有合伙人和员工。集团项目组负责制定集团[总体审计策略]，与[组成部分][CPA]沟通，针对合并过程执行相关工作，并评价根据审计证据得出的结论，作为形成集团审计意见的基础。

七、[组成部分][CPA]

[组成部分][CPA]，是指基于集团审计目的，按照集团项目组的要求，对[组成部分]财务信息执行相关工作的[CPA]。基于集团审计目的，集团项目组成员可能按照集团项目组的工作要求，对[组成部分]财务信息执行相关工作。在这种情况下，该成员也是[组成部分][CPA]。

八、集团[管理层]和[组成部分][管理层]

集团[管理层]，是指负责编制[集团财务报表]的[管理层]。

[组成部分][管理层]，是指负责编制[组成部分]财务信息的[管理层]。

九、集团层面控制

集团层面控制，是指集团[管理层]设计、执行和维护的与集团财务报告相关的控制。

十、合并过程

合并过程，是指：(1)通过合并、比例合并、权益法或成本法，在[集团财务报表]中对[组成部分]财务信息进行确认、计量、列报与披露；(2)对没有母公司但处在同一控制下的各[组成部分]编制的财务信息进行汇总。

第二节集团审计中的责任设定和[CPA]的目标

一、集团审计中的责任设定

目前，各国对集团审计中的责任设定有两种模式：一种模式是集团项目组对整个集团审计工作及审计意见负全部责任，这一责任不因利用[组成部分][CPA]的工作而减轻。另外一种模式是，集团项目组和[组成部分][CPA]就各自执行的审计工作分别负责，集团项目组在执行集团审计时完全基于[组成部分][CPA]的工作。为保证审计质量，《中国[CPA]审计准则第1401号——对[集团财务报表]审计的特殊考虑》采用了第一种模式。在这种模式下，尽管[组成部分][CPA]基于集团审计目的对[组成部分]财务信息执行相关工作，并对所有发现的问题、得出的结论或形成的意见负责，集团[项目合伙人]及其所在的[会计师事务所]仍对集团审计意见负全部责任。

相应地，按照职业准则和适用的法律法规的规定，集团[项目合伙人]应当确信执行集团审计业务的人员(包括[组成部分][CPA])从整体上具备适当的胜任能力和必要素质。集团[项目合伙人]还需要对指导、监督和执行集团审计业务承担责任，并出具适合具体情况的[审计报告]。[CPA]对[集团财务报表]出具的[审计报告]不应提及[组成部分][CPA]，除非法律法规另有规定。如果法律法规要求在[审计报告]中提及[组成部分][CPA]，[审计报告]应当指明，这种提及并不减轻集团[项目合伙人]及其所在的[会计师事务所]对集团审计意见承担的责任。

如果因未能就[组成部分]财务信息获取充分、适当的审计证据，导致集团项目组在对[集团财务报表]出具的[审计报告]中发表[非无[保留意见]]，集团项目组需要在[审计报告]中“形成保留/否定/[无法表示意见]的基础”部分说明不能获取充分、适当审计证据的原因。此时不应提及[组成部分][CPA]，除非法律法规另有规定，并且这样做对充分说明情况是必要的。

二、[CPA]的目标

在集团审计中，[CPA]的目标是：(1)确定是否担任集团审计的[CPA]：(2)如果担任集团审计的[CPA]，就[组成部分][CPA]对[组成部分]财务信息执行工作的范围、时间安排和发现的问题，与[组成部分][CPA]进行清晰的沟通；针对[组成部分]财务信息和合并过程，获取充分、适当的审计证据，以对[集团财务报表]是否在所有重大方面按照适用的[财务报告编制基础]编制发表审计意见。

第三节集团审计业务的接受与保持

一、在接受与保持阶段获取了解

集团[项目合伙人]应当确定是否能够合理预期获取与合并过程和[组成部分]财务信息相关的充分、适当的审计证据，以作为形成集团审计意见的基础。因此，集团项目组应当了解集团及其环境、集团[组成部分]及其环境，以足以识别可能的[重要组成部分]。如果[组成部分][CPA]对[重要组成部分]财务信息执行相关工作，集团[项目合伙人]应当评价集团项目组参与[组成部分][CPA]工作的程度是否足以获取充分、适当的审计证据。

如果是新业务，集团项目组可以通过下列途径了解集团及其环境、集团[组成部分]及其环境：(1)集团[管理层]提供的信息；(2)与集团[管理层]的沟通；(3)如适用，与前任集团项目组、[组成部分][管理层]或[组成部分][CPA]的沟通。

集团项目组可能需要对下列事项进行了解：(1)集团结构，包括法律意义上的结构和组织结构(即集团财务报告系统是如何组织的)；(2)[组成部分]中对集团重要的业务活动，包括业务活动在何种行业状况、监管环境以及经济和政治环境下发生；(3)对服务机构的利用，包括共享服务中心；(4)对集团层面控制的描述；(5)合并过程的复杂程度：(6)是集团[项目合伙人]所在的[会计师事务所]还是网络以外的[组成部分][CPA]对[组成部分]财务信息执行相关工作，以及集团[管理层]委托多家[会计师事务所]的理由；(7)集团项目组是否可以不受限制地接触集团[治理层]和[管理层]、[组成部分][治理层]和[管理层]、[组成部分]信息和[组成部分][CPA] (包括集团项目组需要获取的相关[审计工作底稿])，以及是否可以对[组成部分]财务信息执行必要的工作。

如果是连续审计业务，集团项目组获取充分、适当的审计证据的能力可能受某些方面重大变化的影响，例如：(1)集团组织结构的变化(如发生收购、处置或重组，或集团财务报告系统的组织方式发生变化)；(2)对集团具有重要影响的[组成部分]业务活动的变化；(3)集团[治理层]、[管理层]或[重要组成部分]的关键管理人员在构成上的变化：(4)对集团或[组成部分][管理层]诚信和胜任能力的疑虑；(5)集团层面控制的变化：(6)适用的[财务报告编制基础]的变化。

二、审计范围受到限制

如果集团[项目合伙人]认为由于集团[管理层]施加的限制，使集团项目组不能获取充分适当的审计证据，由此产生的影响可能导致对[集团财务报表]发表[无法表示意见]，集团[项目合伙人]应当视具体情况采取下列措施：(1)如果是新业务，拒绝接受业务委托，如果是连续审计业务，在法律法规允许的情况下，解除业务约定；(2)如果法律法规禁止[CPA]拒绝接受业务委托，或者[CPA]不能解除业务约定，在可能的范围内对[集团财务报表]实施审计，并对[集团财务报表]发表[无法表示意见]。

集团项目组接触信息可能受到集团[管理层]无法克服的情况的限制。例如，受到保密性或数据隐私有关的法律法规的限制，或[组成部分][CPA]拒绝集团项目组接触相关[审计工作底稿]的要求。某些限制也可能来自于集团[管理层]。

即使接触信息受到限制，集团项目组仍有可能获取充分、适当的审计证据，然而这种可能性随着[组成部分]对集团重要程度的增加而降低。例如，对于按权益法核算的[组成部分]，集团项目组无法接触[组成部分]的[治理层]、[管理层]或[CPA] (包括集团项目组需要获取的相关[审计工作底稿])。在这种情况下，如果该[组成部分]不是[重要组成部分]，且集团项目组拥有其整套[财务报表]和[审计报告]，并能够接触集团[管理层]拥有的与该[组成部分]相关的信息，则集团项目组可能认为这些信息已构成与该[组成部分]相关的充分、适当的审计证据。然而，如果该[组成部分]是[重要组成部分]，集团项目组就无法遵守审计准则中与集团审计相关的要求。例如，集团项目组无法按照准则的要求参与[组成部分][CPA]的工作。因此，集团项目组无法获取与该[组成部分]相关的充分适当的审计证据。集团项目组需要按照《中国[CPA]审计准则第1502号——在[审计报告]中发表[非无[保留意见]]》的规定考虑无法获取充分、适当的审计证据对其形成审计意见的影响。

如果集团[管理层]限制集团项目组或[组成部分][CPA]接触[重要组成部分]的信息则集团项目组将无法获取充分、适当的审计证据。

如果这类限制与不重要的[组成部分]有关，集团项目组仍有可能获取充分、适当的审计证据，但是受到限制的原因可能影响集团审计意见。例如，可能影响集团[管理层]对集团项目组的询问所作回复的[可靠性]，以及集团[管理层]对集团项目组所作的声明的[可靠性]，

三、业务约定条款

集团[项目合伙人]应当按照《中国[CPA]审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》的规定，就集团审计业务约定条款与[管理层]或[治理层] (如适用)达成一致意见。

业务约定条款需要明确适用的[财务报告编制基础]。集团审计业务约定条款可能还需要包括下列事项：(1)在法律法规允许的范围内，集团项目组与[组成部分][CPA]的沟通应当尽可能地不受限制；(2)[组成部分][CPA]与[组成部分][治理层]、[组成部分][管理层]之间进行的重要沟通(包括就值得关注的[内部控制]缺陷进行的沟通)，也应当告知集团项目组；(3)监管机构与[组成部分]就财务报告事项进行的重要沟通，应当告知集团项目组；(4)如果集团项目组认为有必要，应当允许集团项目组接触[组成部分]信息、[组成部分][治理层]、[组成部分][管理层]和[组成部分][CPA] (包括集团项目组需要获取的相关[审计工作底稿])，以及允许集团项目组或允许其要求[组成部分][CPA]对[组成部分]财务信息执行相关工作。

在集团[项目合伙人]接受集团审计业务委托后，下列方面受到的限制将导致无法获取充分、适当的审计证据，从而可能影响集团审计意见：(1)集团项目组接触[组成部分]信息、[组成部分][治理层]和[管理层]，或[组成部分][CPA] (包括集团项目组需要获取的相关[审计工作底稿])；(2)拟对[组成部分]财务信息执行的工作。在极其特殊的情况下，如果适用的法律法规允许，这些限制可能导致解除业务约定。

确定接受集团审计业务委托后，集团项目组应当按照《中国[CPA]审计准则第1201号——计划审计工作》的规定，制定集团[总体审计策略]和[具体审计计划]。集团[项目合伙人]应当复核集团[总体审计策略]和[具体审计计划]。集团[项目合伙人]对集团[总体审计策略]和[具体审计计划]的复核，是其履行集团审计业务指导责任的重要内容。

第四节了解集团及其环境、集团[组成部分]及其环境

[CPA]应当通过了解[被审计单位及其环境]，识别和评估[财务报表][重大错报风险]在集团审计中，集团项目组应当对集团及其环境、集团[组成部分]及其环境获取充分的了解，以足以：(1)确认或修正最初识别的[重要组成部分]；(2)评估舞或错误导致[集团财务报表]发生[重大错报]的风险。

因此，集团项目组应当：(1)在业务接受或保持阶段获取信息的基础上，进一步了解集团及其环境、集团[组成部分]及其环境，包括集团层面控制；(2)了解合并过程，包括集团[管理层]向[组成部分]下达的指令。

一、集团[管理层]下达的指令

为实现财务信息的一致性和可比性，集团[管理层]通常对[组成部分]下达指令。这些指令具体说明了对包括在[集团财务报表]中的[组成部分]财务信息的要求，通常采用财务报告程序手册和报告文件包的形式。报告文件包通常由标准模板组成，用以提供包括在[集团财务报表]中所需的财务信息，但报告文件包通常不采用按照适用的[财务报告编制基础]编制和列报的整套[财务报表]的形式。

集团[管理层]下达的指令通常包括：(1)运用的会计政策；(2)适用于[集团财务报表]的法定和其他披露要求，包括分部的确定和报告、关联方关系及其交易、集团内部交易、未实现内部交易损益以及集团内部往来余额；(3)报告的时间要求。

集团项目组对指令的了解可能包括下列方面：(1)就完成报告文件包而言，指令是否清晰、实用；(2)指令是否充分说明了适用的[财务报告编制基础]的特点；(3)指令是否规定了为遵守适用的[财务报告编制基础]的要求而需要充分披露的事项(如关联方关系及其交易和分部信息的披露)；(4)指令是否规定了如何确定合并调整事项(如集团内部交易、未实现内部交易损益和集团内部往来余额)；(5)指令是否规定了[组成部分][管理层]对财务信息的批准程序。

二、舞弊

[CPA]需要识别和评估舞弊导致[财务报表]发生[重大错报]的风险，针对评估的风险设计和实施适当的应对措施。用以识别舞弊导致的[集团财务报表][重大错报风险]所需的信息可能包括：

1.集团[管理层]对[集团财务报表]可能存在舞弊导致的[重大错报风险]的评估；

2.集团[管理层]对集团[舞弊风险]的识别和应对过程，包括集团[管理层]识别出的任何特定[舞弊风险]，或可能存在[舞弊风险]的账户余额、某类交易或披露；

3.是否有特定[组成部分]可能存在[舞弊风险]；

4.集团[治理层]如何监督集团[管理层]识别和应对集团[舞弊风险]的过程，以及集团[管理层]为降低集团[舞弊风险]而建立的控制；

5.就集团项目组对是否知悉任何影响[组成部分]或集团的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控的询问，集团[治理层]、[管理层]和内部审计人员(如适用，还包括[组成部分][管理层][组成部分][CPA]和其他人员)作出的答复。

三、集团项目组成员和[组成部分][CPA]对[集团财务报表][重大错报风险] (包括[舞弊风险])的讨论

项目组关键成员需要讨论舞弊或错误导致被审计单位[财务报表]发生[重大错报]的可能性，并特别强调舞弊导致的风险。在集团审计中，参与讨论的成员还可能包括[组成部分][CPA]。集团[项目合伙人]对参与讨论的项目组成员、讨论的方式、时间和内容的确定，受多项因素(如以前与集团交往的经验)的影响。

讨论可以提供下列机会：

1.分享对[组成部分]及其环境的了解，包括对集团层面控制的了解。

2.交流有关[组成部分]或集团的经营风险的信息。

3.交流对下列有关舞弊问题的看法：

(1)[集团财务报表]可能如何以及在何处易于发生舞弊或错误导致的[重大错报]；

(2)集团[管理层]和[组成部分][管理层]如何编制并隐瞒虚假财务报告；

(3)[组成部分]的资产可能如何被侵占。

4.识别集团[管理层]或[组成部分][管理层]可能倾向或有意操纵利润导致虚假财务报告而采取的惯常手段，例如，采用与适用的[财务报告编制基础]的规定不符的收入确认政策以操纵收入。

5.考虑已知的、对集团产生影响的外部和内部因素。这些因素可能形成集团[管理层][组成部分][管理层]或其他人员实施舞弊的动机或压力，从而为实施舞弊提供机会。这些因素还可能显示能够使集团[管理层]、[组成部分][管理层]或其他人员将舞弊行为予以合理化的文化或环境。

6.考虑集团或[组成部分][管理层]可能凌驾于控制之上的风险。

7.考虑是否基于[集团财务报表]编制目的而采用统一的会计政策编制[组成部分]财务信息，如果未采用统一的会计政策，如何识别和调整会计政策差异。

8.讨论识别出的[组成部分]的舞弊，或显示[组成部分]存在舞弊的信息。

9.分享可能显示违反法律法规的信息(如有关商业贿赂或不适当的转移定价的信息)。

四、风险评估

集团项目组可以基于下列信息，在集团层面评估[集团财务报表][重大错报风险]：(1)在了解集团及其环境、集团[组成部分]及其环境和合并过程时获取的信息，包括在评价集团层面控制以及与合并过程相关的控制的设计和执行时获取的审计证据；(2)从[组成部分][CPA]获取的信息。

第五节了解[组成部分][CPA]

只有当基于集团审计目的，计划要求由[组成部分][CPA]执行[组成部分]财务信息的相关工作时，集团项目组才需要了解[组成部分][CPA]。如果计划要求[组成部分][CPA]执行[组成部分]财务信息的相关工作，集团项目组应当了解下列事项：

1.[组成部分][CPA]是否了解并将遵守与集团审计相关的职业道德要求，特别是独立性要求；

2.[组成部分][CPA]是否具备专业胜任能力；

3.集团项目组参与[组成部分][CPA]工作的程度是否足以获取充分、适当的审计证据；

4.[组成部分][CPA]是否处于积极的监管环境中。

一、与集团审计相关的职业道德要求

当基于集团审计目的对[组成部分]财务信息执行相关工作时，[组成部分][CPA]需要遵守与集团审计相关的职业道德要求。这些要求与[组成部分][CPA]在其所在国家或地区执行法定审计时所需遵守的职业道德要求可能不同，或需要遵守更多的要求。因此，集团项目组需要了解[组成部分][CPA]是否了解并将遵守与集团审计相关的职业道德要求，[组成部分][CPA]了解和遵守的程度是否足以使其履行其在集团审计中承担的责任。

二、[组成部分][CPA]的专业胜任能力

集团项目组对[组成部分][CPA]的专业胜任能力的了解可能包括下列方面：

1.[组成部分][CPA]是否对适用于集团审计的审计准则和其他职业准则有充分的了解，以足以履行其在集团审计中的责任；

2.[组成部分][CPA]是否拥有对特定[组成部分]财务信息执行相关工作所必需的专门技能(如行业专门知识)；

3.如果相关，[组成部分][CPA]是否对适用的[财务报告编制基础] (集团[管理层]向[组成部分]下达的指令，通常说明适用的[财务报告编制基础]的特征)有充分的了解，以足以履行其在集团审计中的责任。

三、利用对[组成部分][CPA]的了解

如果[组成部分][CPA]不符合与集团审计相关的独立性要求，或集团项目组对下列事项存有重大疑虑：(1)[组成部分][CPA]是否了解并将遵守与集团审计相关的职业道德要求：(2)[组成部分][CPA]是否具备专业胜任能力；(3)集团项目组参与[组成部分][CPA]工作的程度是否足以获取充分、适当的审计证据，集团项目组应当就[组成部分]财务信息亲自获取充分、适当的审计证据，而不应要求[组成部分][CPA]对[组成部分]财务信息执行相关工作。

如果[组成部分][CPA]不符合与集团审计相关的独立性要求，集团项目组不能通过参与[组成部分][CPA]的工作、实施追加的[风险评估程序]或对[组成部分]财务信息实施[进一步审计程序]，消除[组成部分][CPA]不具有独立性的影响。

但是，集团项目组可以通过参与[组成部分][CPA]的工作、实施追加的[风险评估程序]或对[组成部分]财务信息实施[进一步审计程序]，消除对[组成部分][CPA]专业胜任能力的并非重大的疑虑(如认为其缺乏行业专门知识)，或消除[组成部分][CPA]未处于积极有效的监管环境中的影响。

第六节[重要性]

《中国[CPA]审计准则第1221号——计划和执行审计工作时的[重要性]》要求[CPA]在制定[总体审计策略]时，确定[财务报表]整体的[重要性]和适用于这些[交易、账户余额或披露]的一个或多个[重要性]水平(如有)，并确定实际执行的[重要性]。在将该准则运用到集团审计时，集团项目组应当确定与[重要性]相关的下列事项：

一、[集团财务报表]整体的[重要性]

在制定集团[总体审计策略]时，集团项目组确定[集团财务报表]整体的[重要性]

二、适用于特定的[交易类别、账户余额、披露]的一个或多个[重要性]水平

根据集团的特定情况，如果[集团财务报表]中存在特定的[交易类别、账户余额、披露]，其发生的[错报]金额低于[集团财务报表]整体的[重要性]，但合理预期将影响[财务报表]使用者依据[集团财务报表]作出的经济决策，则确定适用于这些[交易、账户余额或披露]的一个或多个[重要性]水平。

三、[组成部分][重要性]

如果[组成部分][CPA]对[组成部分]财务信息实施审计或审阅，集团项目组应当基于集团审计目的，为这些[组成部分]确定[组成部分][重要性]。为将未更正和未发现[错报]的汇总数超过[集团财务报表]整体的[重要性]的可能性降至适当的低水平，集团项目组应当将[组成部分][重要性]设定为低于[集团财务报表]整体的[重要性]。针对不同的[组成部分]确定的[重要性]可能有所不同。但是，在确定[组成部分][重要性]时，无需采用将集团[[财务报表]整体重要性]按比例分配的方式，因此，对不同[组成部分]确定的[重要性]的汇总数，有可能高于集团[[财务报表]整体重要性]。在制定[组成部分][总体审计策略]时，需要使用[组成部分]的[重要性]。

[组成部分][CPA]需要使用[组成部分][重要性]，评价识别出的未更正[错报]单独或汇总起来是否重大。

在审计[组成部分]财务信息时，[组成部分][CPA] (或集团项目组)需要确定[组成部分]层面实际执行的[重要性]。这对于将[组成部分]财务信息中未更正和未发现[错报]的汇总数超过[组成部分][重要性]的可能性降至适当的低水平是必要的。实务中，集团项目组可能按这一较低的水平确定[组成部分][重要性]。在这种情况下，[组成部分][CPA]需要使用[组成部分][重要性]，评估[组成部分]财务信息的[重大错报风险]，针对评估的风险设计[进一步审计程序]，以及评价识别出的[错报]单独或汇总起来是否重大。

如果基于集团审计目的，由[组成部分][CPA]对[组成部分]财务信息执行审计工作集团项目组应当评价在[组成部分]层面确定的实际执行的[重要性]的适当性。

四、[明显微小错报]的临界值

[CPA]需要设定临界值，不能将超过该临界值的[错报]视为对[集团财务报表][明显微小的错报]。[组成部分][CPA]需要将在[组成部分]财务信息中识别出的超过临界值的[错报]通报给集团项目组。

第七节针对评估的风险采取的应对措施

[CPA]应当针对评估的[财务报表][重大错报风险]设计和实施恰当的应对措施。在集团审计中，对于[组成部分]财务信息，集团项目组应当确定由其亲自执行或由[组成部分][CPA]代为执行的相关工作的类型。集团项目组还应当确定参与[组成部分][CPA]工作的[性质、时间安排和范围]。集团项目组确定对[组成部分]财务信息拟执行工作的类型以及参与[组成部分][CPA]工作的程度，受下列因素影响：

1.[组成部分]的重要程度；

2.识别出的可能导致[集团财务报表]发生[重大错报]的[特别风险]；

3.对集团层面控制的设计的评价，以及其是否得到执行的判断；

4.集团项目组对[组成部分][CPA]的了解。

在确定对合并过程或[组成部分]财务信息拟执行的工作的[性质、时间安排和范围]时，如果预期集团层面控制运行有效，或者仅实施[实质性程序]不能提供[认定层次]的充分、适当的审计证据，集团项目组应当测试集团层面控制运行的[有效性]。如果[组成部分]执行了集团层面控制，集团项目组可以要求[组成部分][CPA]代为测试这些控制运行的[有效性]。

一、对[重要组成部分]需执行的工作

就集团而言，对于具有财务重大性的单个[组成部分]，集团项目组或代表集团项目组的[组成部分][CPA]应当运用该[组成部分]的[重要性]，对[组成部分]财务信息实施审计。

对由于其特定性质或情况，可能存在导致[集团财务报表]发生[重大错报]的[特别风险]的[重要组成部分]，集团项目组或代表集团项目组的[组成部分][CPA]应当执行下列一项或多项工作：

1.使用[组成部分][重要性]对[组成部分]财务信息实施审计；

2.针对与可能导致[集团财务报表]发生[重大错报]的[特别风险]相关的一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露实施审计；

3.针对可能导致[集团财务报表]发生[重大错报]的[特别风险]实施特定的审计程序。

由于某一[组成部分]的特定性质或情况，该[组成部分]可能存在导致[集团财务报表]发生[重大错报]的[特别风险]，集团项目组可能将该[组成部分]识别为[重要组成部分]。在这种情况下，集团项目组可能能够识别出受到可能存在的[特别风险]影响的账户余额、某类交易或披露，并可能决定仅对这些账户余额、交易或披露实施审计，或要求[组成部分][CPA]仅对这些账户余额、交易或披露实施审计。例如，某[组成部分]进行外汇交易，虽然其对集团并不具有财务重大性，但可能存在导致[集团财务报表]发生[重大错报]的[特别风险]，集团项目组将该[组成部分]识别为[重要组成部分]，对该[组成部分]财务信息执行的工作可能仅限于受外汇交易影响的账户余额、交易和披露的审计。

如果集团项目组要求[组成部分][CPA]仅针对一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露实施审计，在与[组成部分][CPA]沟通时，集团项目组需要考虑多数[财务报表]项目是相互关联的这一事实。

集团项目组可以设计审计程序，应对可能导致[集团财务报表]发生[重大错报]的[特别风险]。例如，如果可能存在存货过时的[特别风险]，对于持有大量过时存货的[组成部分]，集团项目组可以针对存货计价实施或要求[组成部分][CPA]实施指定的审计程序。

二、对不[重要组成部分]需执行的工作

对于不重要的[组成部分]，集团项目组应当在集团层面实施[分析程序]，

根据业务的具体情况，集团项目组可以将[组成部分]财务信息在不同层面进行汇总用以实施[分析程序]。实施[分析程序]的结果，可以佐证集团项目组得出的结论，即汇总的不重要的[组成部分]的财务信息不存在[特别风险]。

三、已执行的工作仍不能提供充分、适当审计证据时的处理

如果集团项目组认为对[重要组成部分]财务信息执行的工作、对集团层面控制和合并过程执行的工作以及在集团层面实施的[分析程序]还不能获取形成集团审计意见所需要的充分、适当的审计证据，集团项目组应当选择某些不重要的[组成部分]，并对已选择的[组成部分]财务信息执行或要求[组成部分][CPA]执行下列一项或多项工作：

1.使用[组成部分][重要性]对[组成部分]财务信息实施审计；

2.对一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露实施审计；

3.使用[组成部分][重要性]对[组成部分]财务信息实施审阅；

4.实施特定程序。

集团项目组确定选择多少[组成部分]、选择哪些[组成部分]以及对所选择的每个[组成部分]财务信息执行工作的类型，可能受到下列因素的影响：

1.预期就[重要组成部分]财务信息获取审计证据的程度；

2.[组成部分]是新设立的还是收购的；

3.[组成部分]是否发生重大变化；

4.内部审计是否对[组成部分]执行了工作，以及内部审计工作对集团审计的影响：

5.[组成部分]是否应用相同的系统和程序；

6.集团层面控制运行的[有效性]：

7.通过在集团层面实施[分析程序]识别出的异常波动；

8.与同类其他[组成部分]相比，某[组成部分]是否对集团具有财务重大性，或可能导致风险；

9.是否因法律法规要求或其他原因需要对[组成部分]执行审计。

集团项目组可以按照《中国[CPA]审阅准则第2101号——[财务报表]审阅》的相关要求，根据具体情况对[组成部分]财务信息实施审阅。集团项目组还可以实施追加的程序，作为对审阅程序的补充。

集团项目组应当在一段时间之后更换所选择的[组成部分]。选择不为被审计单位预见的同类其他[组成部分]，可以增加识别[组成部分]财务信息[重大错报]的可能性。对[组成部分]的选择通常实行定期轮换。

图16-1说明了在确定对[组成部分]财务信息拟执行工作的类型时，集团项目组作出决策的过程。

四、参与[组成部分][CPA]的工作

如果[组成部分][CPA]对[重要组成部分]财务信息执行审计，集团项目组应当参与[组成部分][CPA]实施的[风险评估程序]，以识别可能导致[集团财务报表]发生[重大错报]的[特别风险]。集团项目组参与的[性质、时间安排和范围]受其对[组成部分][CPA]所了解情况的影响，但至少应当包括：

1.与[组成部分][CPA]或[组成部分][管理层]讨论对集团而言重要的[组成部分]业务活动；

2.与[组成部分][CPA]讨论舞弊或错误导致[组成部分]财务信息发生[重大错报]的可能性；

3.复核[组成部分][CPA]对识别出的可能导致[集团财务报表]发生[重大错报]的特别

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图16-1确定对[组成部分]财务信息拟执行工作的类型

风险形成的[审计工作底稿]。[审计工作底稿]可以采用备忘录的形式，反映[组成部分][CPA]针对识别出的[特别风险]得出的结论。

如果在由[组成部分][CPA]执行相关工作的[组成部分]内，识别出可能导致[集团财务报表]发生[重大错报]的[特别风险]，集团项目组应当评价针对识别出的[特别风险]拟实施的[进一步审计程序]的恰当性。根据对[组成部分][CPA]的了解，集团项目组应当确定是否有必要参与[进一步审计程序]。可能影响集团项目组参与[组成部分][CPA]工作的因素包括：

1.[组成部分]的重要程度；

2.识别出的可能导致[集团财务报表]发生[重大错报]的[特别风险]：

3.集团项目组对[组成部分][CPA]的了解。

如果[组成部分]是不重要的[组成部分]，集团项目组参与[组成部分][CPA]工作的[性质、时间安排和范围]，将根据集团项目组对[组成部分][CPA]的了解的不同而不同。而该[组成部分]不是[重要组成部分]这一事实，成为次要考虑的因素。例如，即使某一[组成部分]未被视为[重要组成部分]，集团项目组仍可能决定参与[组成部分][CPA]的风险评估，因为集团项目组对[组成部分][CPA]专业胜任能力的并非重大的疑虑(如认为其缺乏行业专门知识)，或者[组成部分][CPA]未处于积极有效的监管环境中。

集团项目组参与[组成部分][CPA]工作的方式，可能取决于集团项目组对[组成部分][CPA]的了解。这些方式可能还包括：

1.与[组成部分][管理层]或[组成部分][CPA]会谈，获取对[组成部分]及其环境的了解。

2.复核[组成部分][CPA]的[总体审计策略]和[具体审计计划]。

3.实施[风险评估程序]，识别和评估[组成部分]层面的[重大错报风险]。集团项目组可以单独或与[组成部分][CPA]共同实施这类程序。

4.设计和实施[进一步审计程序]。集团项目组可以单独或与[组成部分][CPA]共同设计和实施这类程序。

5.参加[组成部分][CPA]与[组成部分][管理层]的总结会议和其他重要会议，

6.复核[组成部分][CPA]的[审计工作底稿]的其他相关部分。

第八节合并过程及期后事项

一、合并过程

前已述及，集团项目组应当了解集团层面的控制和合并过程，包括集团[管理层]向[组成部分]下达的指令。如果对合并过程执行工作的[性质、时间安排和范围]基于预期集团层面控制有效运行，或者仅实施[实质性程序]不能提供[认定层次]的充分、适当的审计证据集团项目组应当测试或要求[组成部分][CPA]代为测试集团层面控制运行的[有效性]。

集团项目组应当针对合并过程设计和实施[进一步审计程序]，以应对评估的、由合并过程导致的[集团财务报表]发生[重大错报]的风险。设计和实施的[进一步审计程序]应当包括评价所有[组成部分]是否均已包括在[集团财务报表]中。

集团项目组应当评价合并调整和重分类事项的适当性、完整性和准确性，并评价是否存在[舞弊风险]因素或可能存在[管理层]偏向的迹象。合并过程可能需要对[集团财务报表]中列报的金额作出调整，这类调整不经过常规交易处理系统，可能不会受到针对其他财务信息的控制的约束。集团项目组对这类调整的适当性、完整性和准确性的评价可能包括：

1.评价重大调整是否恰当反映了相关事项和交易：

2.确定重大调整是否得到集团[管理层]和[组成部分][管理层] (如适用)的正确计算、处理和授权；

3.确定重大调整是否有适当的证据支持并得到充分的记录；

4.检查集团内部交易、未实现内部交易损益以及集团内部往来余额是否核对一致并抵销。

如果[组成部分]财务信息没有按照[集团财务报表]采用的会计政策编制，集团项目组应当评价[组成部分]财务信息是否已得到适当调整，以满足编制和列报[集团财务报表]的要求。

集团项目组应当确定，[组成部分][CPA]在沟通与集团项目组得出集团审计结论相关的事项时，提及的财务信息是否就是包括在[集团财务报表]中的财务信息。如果[集团财务报表]包括的[组成部分][财务报表]的报告期末不同于[集团财务报表]，集团项目组应当评价是否已按照适用的[财务报告编制基础]对这些[财务报表]作出恰当调整

二、期后事项

如果集团项目组或[组成部分][CPA]对[组成部分]财务信息实施审计，集团项目组或[组成部分][CPA]应当实施审计程序，以识别[组成部分]自[组成部分]财务信息日至对[集团财务报表]出具[审计报告]日之间发生的、可能需要在[集团财务报表]中调整或披露的事项。

如果[组成部分][CPA]执行[组成部分]财务信息审计以外的工作，集团项目组应当要求[组成部分][CPA]告知其注意到的、可能需要在[集团财务报表]中调整或披露的期后事项。

第九节与[组成部分][CPA]的沟通

如果集团项目组与[组成部分][CPA]之间未能建立有效的双向沟通关系，则存在集团项目组可能无法获取形成集团审计意见所依据的充分、适当的审计证据的风险。集团项目组清晰、及时地通报工作要求，是集团项目组和[组成部分][CPA]之间形成有效的双向沟通关系的基础。

一、集团项目组向[组成部分][CPA]沟通

集团项目组应当及时向[组成部分][CPA]通报工作要求。通报的内容应当明确[组成部分][CPA]应执行的工作和集团项目组对其工作的利用，以及[组成部分][CPA]与集团项目组沟通的形式和内容。

通报的内容还应当包括：

1.在[组成部分][CPA]知悉集团项目组将利用其工作的前提下，要求[组成部分][CPA]确认其将配合集团项目组的工作。

2.与集团审计相关的职业道德要求，特别是独立性要求

3.在对[组成部分]财务信息实施审计或审阅的情况下，[组成部分]的[重要性]和针对特定的[交易类别、账户余额、披露]采用的一个或多个[重要性]水平(如适用)以及临界值，超过临界值的[错报]不能视为对[集团财务报表][明显微小的错报]。

4.识别出的与[组成部分][CPA]工作相关的、舞弊或错误导致[集团财务报表]发生[重大错报]的[特别风险]。集团项目组应当要求[组成部分][CPA]及时沟通所有识别出的、在[组成部分]内的其他舞弊或错误可能导致[集团财务报表]发生[重大错报]的[特别风险]，以及[组成部分][CPA]针对这些[特别风险]采取的应对措施。

5.集团[管理层]编制的关联方清单和集团项目组知悉的任何其他关联方。集团项目组应当要求[组成部分][CPA]及时沟通集团[管理层]或集团项目组以前未识别出的关联方。集团项目组应当确定是否需要将新识别的关联方告知其他[组成部分][CPA]。

二、[组成部分][CPA]向集团项目组沟通

集团项目组应当要求[组成部分][CPA]沟通与集团项目组得出集团审计结论相关的事项。沟通的内容应当包括：

1.[组成部分][CPA]是否已遵守与集团审计相关的职业道德要求，包括对独立性和专业胜任能力的要求；

2.[组成部分][CPA]是否已遵守集团项目组的要求：

3.指出作为[组成部分][CPA]出具报告对象的[组成部分]财务信息；

4.因违反法律法规而可能导致[集团财务报表]发生[重大错报]的信息；

5.[组成部分]财务信息中未更正[错报]的清单(清单不必包括低于集团项目组通报的临界值且[明显微小的错报])；

6.表明可能存在[管理层]偏向的迹象；

7.描述识别出的[组成部分]层面值得关注的[内部控制]缺陷；

8.[组成部分][CPA]向[组成部分][治理层]已通报或拟通报的其他重大事项，包括涉及[组成部分][管理层]、在[组成部分]层面[内部控制]中承担重要职责的员工以及其他人员(在舞弊行为导致[组成部分]财务信息出现[重大错报]的情况下)的舞弊或舞弊嫌疑：

9.可能与集团审计相关或者[组成部分][CPA]期望集团项目组加以关注的其他事项，包括在[组成部分][CPA]要求[组成部分][管理层]提供的[书面声明]中指出的例外事项；

10.[组成部分][CPA]的总体发现、得出的结论和形成的意见。

在配合集团项目组时，如果法律法规未予禁止，[组成部分][CPA]可以允许集团项目组接触相关[审计工作底稿]。

三、评价与[组成部分][CPA]的沟通

集团项目组应当评价与[组成部分][CPA]的沟通。集团项目组应当：

1.与[组成部分][CPA]、[组成部分][管理层]或集团[管理层] (如适用)讨论在评价过程中发现的重大事项；

2.确定是否有必要复核[组成部分][CPA][审计工作底稿]的相关部分。

[组成部分][CPA]的[审计工作底稿]中哪些部分与集团审计相关，可能因具体情况的不同而不同。集团项目组在复核时，通常关注的是与可能导致[集团财务报表]发生[重大错报]的[特别风险]相关的[审计工作底稿]。[组成部分][CPA]的[审计工作底稿]按照[组成部分][CPA]所在[会计师事务所]的复核程序进行复核这一事实，可能将影响集团项目组的复核范围。

如果认为[组成部分][CPA]的工作不充分，集团项目组应当确定需要实施哪些追加的程序，以及这些程序是由[组成部分][CPA]还是由集团项目组实施。

第十节评价审计证据的充分性和适当性

[CPA]应当获取充分、适当的审计证据，将[审计风险]降至可接受的低水平，从而得出合理的结论以作为形成审计意见的基础。在集团审计中，集团项目组应当评价，通过对合并过程实施的审计程序以及由集团项目组和[组成部分][CPA]对[组成部分]财务信息执行的工作，是否已获取充分、适当的审计证据，作为形成集团审计意见的基础。

如果认为未能获取充分、适当的审计证据作为形成集团审计意见的基础，集团项目组可以要求[组成部分][CPA]对[组成部分]财务信息实施追加的程序。如果不可行，集团项目组可以直接对[组成部分]财务信息实施程序。

集团[项目合伙人]应当评价未更正[错报] (无论该[错报]是由集团项目组识别出还是由[组成部分][CPA]告知)和未能获取充分、适当审计证据的情况对集团审计意见的影响。集团[项目合伙人]对[错报] (无论该[错报]是由集团项目组识别出还是由[组成部分][CPA]告知)汇总影响的评价，使其能够确定[集团财务报表]整体是否存在[重大错报]。

第十一节与集团[管理层]和集团[治理层]的沟通

一、与集团[管理层]的沟通

集团项目组应当按照《中国[CPA]审计准则第1152号——向[治理层]和[管理层]通报[内部控制]缺陷》的规定，确定哪些识别出的[内部控制]缺陷需要向集团[治理层]和集团[管理层]通报。在确定通报的内容时，集团项目组应当考虑：

1.集团项目组识别出的集团层面[内部控制]缺陷；

2.集团项目组识别出的[组成部分]层面[内部控制]缺陷；

3.[组成部分][CPA]提请集团项目组关注的[内部控制]缺陷。

《中国[CPA]审计准则第1141号——[财务报表]审计中与舞弊相关的责任》对[CPA]向[管理层]和[治理层] (如果[管理层]涉嫌舞弊)通报舞弊事项作出了规定。如果集团项目组识别出舞弊或[组成部分][CPA]提请集团项目组关注舞弊，或者有关信息表明可能存在舞弊，集团项目组应当及时向适当层级的集团[管理层]通报，以便[管理层]告知对防止和发现舞弊事项承担主要责任的人员。

因法律法规要求或其他原因，[组成部分][CPA]可能需要对[组成部分][财务报表]发表审计意见。在这种情况下，集团项目组应当要求集团[管理层]告知[组成部分][管理层]其尚未知悉的、集团项目组注意到的可能对[组成部分][财务报表]产生重要影响的事项。如果集团[管理层]拒绝向[组成部分][管理层]通报该事项，集团项目组应当与集团[治理层]进行讨论，如果该事项仍未得到解决，集团项目组在遵守法律法规和职业准则有关保密要求的前提下，应当考虑是否建议[组成部分][CPA]在该事项得到解决之前，不对[组成部分][财务报表]出具[审计报告]。

二、与集团[治理层]的沟通

集团项目组向集团[治理层]通报的事项，可能包括[组成部分][CPA]提请集团项目组关注，并且集团项目组根据[职业判断]认为与集团[治理层]责任相关的重大事项。除《中国[CPA]审计准则第1151号——与[治理层]的沟通》和其他审计准则要求沟通的事项外，集团项目组还应当与集团[治理层]沟通下列事项：

1.对[组成部分]财务信息拟执行工作的类型的概述：

2.在[组成部分][CPA]对[重要组成部分]财务信息拟执行的工作中，集团项目组计划参与其工作的性质的概述；

3.对[组成部分][CPA]的工作作出的评价，引起集团项目组对其工作质量产生疑虑的情形；

4.集团审计受到的限制，例如，集团项目组接触某些信息受到的限制；

5.涉及集团[管理层]、[组成部分][管理层]、在集团层面控制中承担重要职责的员工以及其他人员(在舞弊行为导致[集团财务报表]出现[重大错报]的情况下)的舞或舞嫌疑。

与集团[治理层]的沟通可以在集团审计过程中的不同时点进行。

End