CPA教材审计2024-第十二章货币资金的审计

第十二章货币资金的审计

第一节货币资金审计概述

货币资金是企业资产的[重要组成部分]，是企业资产中流动性最强的资产。任何企业进行生产经营活动都必须拥有一定数额的货币资金，持有货币资金是企业生产经营活动的基本条件。货币资金主要来源于股东投入、债权人借款和企业经营累积，主要用于资产的取得和费用的结付。总的来说，只有保持健康的、正的现金流，企业才能够持续生存；如果出现现金流逆转迹象，产生了不健康的、负的现金流，长此以往，企业将会陷入财务困境，并导致对企业的持续经营能力产生疑虑。

根据货币资金存放地点及用途的不同，货币资金分为库存现金、银行存款及其他货币资金。

一、货币资金与业务循环

企业资金营运过程，从资金流入企业形成货币资金开始，到通过销售收回货币资金成本补偿确定利润、部分资金流出企业为止。企业资金的不断循环，构成企业的资金周转。

货币资金与各业务循环均直接相关，如图12-1所示。需要说明的是，图12-1仅选取各业务循环中具有代表性的会计科目或[财务报表]项目予以列示，并未包括各业务循环中与货币资金有关的全部会计科目或[财务报表]项目。

二、涉及的主要单据和会计记录

货币资金审计涉及的单据和会计记录主要有：(1)现金盘点表；(2)银行对账单；(3)[银行存款余额调节表]；(4)有关科目的记账凭证；(5)有关会计账簿。

三、涉及的主要业务活动

货币资金的增减变动与企业的日常经营活动密切相关，且涉及多个业务循环，本书已在第九章至第十一章中分别演示了对销售与收款循环、采购与付款循环、生产与存货循环的业务活动(包括[内部控制])的了解，并在此基础上实施了[进一步审计程序]

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图12-1货币资金与业务循环的关系

[CPA]通常实施以下程序，以了解与货币资金相关的业务活动及[内部控制]：

1.询问参与货币资金业务活动的被审计单位人员，如销售部门、采购部门和财务部门的员工和管理人员。

2.观察货币资金业务流程中特定控制的运行，例如，观察被审计单位的出纳人员如何进行现金盘点。

3.检查相关文件和报告，例如，检查[银行余额调节表]是否恰当编制以及其中的调节项是否经会计主管的恰当复核等。

实施[穿行测试]，即追踪货币资金业务在与[财务报表]编制相关的信息系统中的处理过程。[穿行测试]通常综合了询问、观察、检查等多种程序。通过实施[穿行测试]，[CPA]通常能获取充分的信息以评价控制的设计和运行。例如，选取一笔已收款的银行借款追踪该笔交易从借款预算审批直至收到银行借款的整个过程。

下面以一般制造型企业为例，介绍本书其他业务循环中没有进行说明的与货币资金业务相关的主要业务活动，如现金盘点、[银行存款余额调节表]的编制等；其他已经在本书第九章到第十一章的业务循环中介绍过的与货币资金相关的业务活动不再在本节中重复，如与银行存款收付相关的控制。需要说明的是，以下业务活动要点仅为举例，在实务中可能由于每个企业的货币资金管理方式或[内部控制]的不同而有所不同。

1.现金管理。

出纳员每日对库存现金自行盘点，编制现金报表，计算当日现金收入、支出及结余额，并将结余额与实际库存额进行核对，如有差异及时查明原因。会计主管不定期检查现金日报表。

每月末，会计主管指定出纳员以外的人员对现金进行盘点，编制库存现金盘点表将盘点金额与现金日记账余额进行核对。对冲抵库存现金的借条、未提现支票、未做报销的原始票证，在库存现金盘点报告表中予以注明。会计主管复核库存现金盘点表，如果盘点金额与现金日记账余额存在差异，需查明原因并报经财务经理批准后进行财务处理。

2.银行存款管理。

(1)银行账户管理：企业的银行账户的开立、变更或注销须经财务经理审核，报总经理审批。

(2)编制[银行存款余额调节表]：每月末，会计主管指定出纳员以外的人员核对银行存款日记账和银行对账单，编制[银行存款余额调节表]，使银行存款账面余额与银行对账单调节相符。如调节不符，查明原因。会计主管复核[银行存款余额调节表]，对需要进行调整的调节项目及时进行处理。

(3)票据管理：财务部门设置银行票据登记簿，防止票据遗失或资用。出纳员登记银行票据的购买、领用、背书转让及注销等事项。空白票据存放在保险柜中。每月末，会计主管指定出纳员以外的人员对空白票据、未办理收款和承兑的票据进行盘点，编制银行票据盘点表，并与银行票据登记簿进行核对。会计主管复核库存银行票据盘点表如果存在差异，需查明原因。

(4)印章管理：企业的财务专用章由财务经理保管，办理相关业务中使用的个人名章由出纳员保管。

四、货币资金[内部控制]概述

由于货币资金是企业流动性最强的资产，企业必须加强对货币资金的管理，建立良好的货币资金[内部控制]，以确保全部应收取的货币资金均能收取，并及时正确地予以记录；全部货币资金支出是按照经批准的用途进行的，并及时正确地予以记录；库存现金银行存款报告正确，并得以恰当保管；正确预测企业正常经营所需的货币资金收支额确保企业有充足又不过剩的货币资金余额。

在实务中，库存现金、银行存款和其他货币资金的转换比较频繁，三者的[内部控制]目标、[内部控制]制度的制定与实施大致相似，因此，先统一对货币资金的[内部控制]作一个概述，各自[内部控制]的特点以及[控制测试]将在后面分述。一般而言，一个良好的货币资金[内部控制]应该达到以下几点：(1)货币资金收支与记账的岗位分离。(2)货币资金收支要有合理、合法的凭据。(3)全部收支及时准确入账，并且资金支付应严格履行审批、复核制度。(4)控制现金坐支，当日收入现金应及时送存银行。(5)按月盘点现金，编制[银行存款余额调节表]，以做到账实相符。(6)对货币资金进行内部审计。

尽管由于每个企业的性质、所处行业、规模以及[内部控制]健全程度等不同，使得其与货币资金相关的[内部控制]内容有所不同，但以下要求是通常应当共同遵循的：

1.岗位分工及授权批准。

(1)企业应当建立货币资金业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责权限确保办理货币资金业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。出纳人员不得兼任稽核会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作。企业不得由一人办理货币资金业务的全过程。

(2)企业应当对货币资金业务建立严格的授权审批制度，明确审批人对货币资金业务的授权批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施，规定经办人办理货币资金业务的职责范围和工作要求。审批人应当根据货币资金授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。经办人应当在职责范围内，按照审批人的批准意见办理货币资金业务。对于审批人超越授权范围审批的货币资金业务，经办人员有权拒绝办理并及时向审批人的上级授权部门报告。

(3)企业应当按照规定的程序办理货币资金支付业务。

①支付申请。企业有关部门或个人用款时，应当提前向审批人提交货币资金支付申请，注明款项的用途、金额、预算、支付方式等内容，并附有效经济合同或相关证明。

②支付审批。审批人根据其职责、权限和相应程序对支付申请进行审批，审核付款业务的真实性、付款金额的准确性，以及申请人提交票据或者证明的合法性，严格监督资金支付。对不符合规定的货币资金支付申请，审批人应当拒绝批准。

③支付复核。财务部门收到经审批人审批签字的相关凭证或证明后，应再次复核业务的真实性、金额的准确性，以及相关票据的齐备性、相关手续的合法性和完整性，并签字认可。复核无误后，交由出纳人员办理支付手续。

④办理支付。出纳人员应当根据复核无误的支付申请，按规定办理货币资金支付手续，及时登记库存现金和银行存款日记账。

(4)企业对于重要货币资金支付业务，应当实行集体决策和审批，并建立责任追究制度，防范贪污、侵占、挪用货币资金等行为。

(5)严禁未经授权的机构或人员办理货币资金业务或直接接触货币资金。

2.现金和银行存款的管理。

(1)企业应当加强现金库存限额的管理，超过库存限额的现金应及时存入银行。

(2)企业必须根据《现金管理暂行条例》的规定，结合本企业的实际情况，确定本企业现金的开支范围。不属于现金开支范围的业务应当通过银行办理转账结算。

(3)企业现金收入应当及时存入银行，不得从企业的现金收入中直接支付(即坐支)。因特殊情况需坐支现金的，应事先报经开户银行审查批准，由开户银行核定坐支范围和限额。

企业借出款项必须执行严格的授权批准程序，严禁擅自挪用、借出货币资金。

(4)企业取得的货币资金收入必须及时人账，不得私设“小金库”，不得账外设账严禁收款不人账。

(5)企业应当严格按照《支付结算办法》等国家有关规定，加强银行账户的管理严格按照规定开立账户，办理存款、取款和结算。银行账户的开立应当符合企业经营管理实际需要，不得随意开立多个账户，禁止企业内设管理部门自行开立银行账户。

企业应当定期检查、清理银行账户的开立及使用情况，发现问题应及时处理。

企业应当加强对银行结算凭证的填制、传递及保管等环节的管理与控制。

(6)企业应当严格遵守银行结算纪律，不准签发没有资金保证的票据或远期支票套取银行信用；不准签发、取得和转让没有真实交易和债权债务的票据，套取银行和他人资金；不准违反规定开立和使用银行账户。

(7)企业应当指定专人定期核对银行账户(每月至少核对一次)，编制[银行存款余额调节表]，使银行存款账面余额与银行对账单调节相符。如调节不符，应查明原因，及时处理。

出纳人员一般不得同时从事银行对账单的获取、[银行存款余额调节表]的编制工作。确需出纳人员办理上述工作的，应当指定其他人员定期进行审核、监督。

实行网上交易、电子支付等方式办理资金支付业务的企业，应当与承办银行签订网上银行操作协议，明确双方在资金安全方面的责任与义务、交易范围等。操作人员应当根据操作授权和密码进行规范操作。使用网上交易、电子支付方式的企业办理资金支付业务，不应因支付方式的改变而随意简化、变更所必需的授权审批程序。企业在严格实行网上交易、电子支付操作人员不相容岗位相互分离控制的同时，应当配备专人加强对交易和支付行为的审核。

(8)企业应当定期和不定期地进行现金盘点，确保现金账面余额与实际库存相符发现不符，及时查明原因并作出处理。

3.票据及有关印章的管理。

(1)企业应当加强与货币资金相关的票据的管理，明确各种票据的购买、保管、领用、背书转让、注销等环节的职责权限和程序，并专设登记簿进行记录，防止空白票据的遗失和被盗用。

企业因填写、开具失误或者其他原因导致作废的法定票据，应当按规定予以保存。不得随意处置或销毁。对超过法定保管期限、可以销毁的票据，在履行审核手续后进行销毁，但应当建立销毁清册并由授权人员监销。

(2)企业应当加强银行预留印鉴的管理。财务专用章应由专人保管，个人名章必须由本人或其授权人员保管。严禁一人保管支付款项所需的全部印章。

按规定需要有关负责人签字或盖章的经济业务，必须严格行签字或盖章手续，

4.监督检查。

(1)企业应当建立对货币资金业务的监督检查制度，明确监督检查机构或人员的职责权限，定期和不定期地进行检查。

(2)货币资金监督检查的内容主要包括：

①货币资金业务相关岗位及人员的设置情况。重点检查是否存在货币资金业务不相容岗位职责未分离的现象。

②货币资金授权批准制度的执行情况。重点检查货币资金支出的授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为。

③支付款项印章的保管情况。重点检查是否存在办理付款业务所需的全部印章交由一人保管的现象。

④)票据的保管情况。重点检查票据的购买、领用、保管手续是否健全，票据保管是否存在漏洞。

(3)对监督检查过程中发现的货币资金[内部控制]中的薄弱环节，应当及时采取措施加以纠正和完善。

第二节货币资金的[重大错报风险]

货币资金主要包括库存现金、银行存款及其他货币资金。

库存现金包括企业的人民币现金和外币现金。现金是企业流动性最强的资产，尽管其在企业资产总额中的比重不大，但企业发生的舞弊事件大多与现金有关，因此，[CPA]应该重视库存现金的审计。

银行存款是指企业存放在银行或其他金融机构的各种款项。按照国家有关规定凡是独立核算的企业都必须在当地银行开设账户。企业在银行开设账户以后，除按核定的限额保留库存现金外，超过限额的现金必须存人银行；除了在规定的范围内可以用现金直接支付款项外，在经营过程中所发生的一切货币收支业务，都必须通过银行存款账户进行结算，

一、货币资金可能发生[错报]的环节

与货币资金相关的会计项目主要为库存现金、银行存款、应收(付)款项、短(长)期借款、财务费用、长期投资等。以一般制造型企业为例，与货币资金有关的交易和余额的可能发生[错报]环节通常包括(括号内为相应的认定)：

1.被审计单位资产负债表的货币资金在[资产负债表日]不存在。(“存在”认定)

2.被审计单位所有应当记录的与货币资金相关的收支业务未得到完整记录，存在遗漏。(“完整性”认定)

3.被审计单位的货币资金通过舞弊手段被侵占。(“完整性”认定)

4.记录的货币资金不是为被审计单位所拥有或控制。(“权利和义务”认定)

5.货币资金金额未被恰当地列报于[财务报表]中，与之相关的计价调整未得到恰当记录。(“准确性、计价和分摊”认定)

6.货币资金未按照企业会计准则的规定在[财务报表]中作出恰当列报。(“列报”认定)

二、识别应对可能发生[错报]环节的[内部控制]

为评估与货币资金的[交易、账户余额、披露]相关的[认定层次][重大错报风险]，[CPA]应了解与货币资金相关的业务活动和[内部控制]，包括为了应对相关认定发生[重大错报]的[固有风险] (即可能发生[错报]的环节)而设置的控制。[CPA]可以通过审阅以前年度[审计工作底稿]、观察[内部控制]运行情况、询问[管理层]和员工、检查相关的文件和资料等方法对这些控制进行了解，例如，通过检查财务人员编制的[银行余额调节表]，可以了解该控制的设计和运行情况。

需要强调的是，在识别与货币资金的[交易、账户余额、披露]相关的[认定层次][重大错报风险]时，[CPA]应当基于对相关业务活动等方面的了解，仅考虑[固有风险]因素和[固有风险]等级。在评估与货币资金相关的[重大错报风险]时，应分别评估[固有风险]和[控制风险]。[CPA]必须恰当评估该[重大错报风险]，以帮助其设计和实施[进一步审计程序]，应对风险。

1.库存现金[内部控制]。

由于现金是企业流动性最强的资产，加强现金管理对于保护企业资产安全完整具有重要的意义。在良好的现金[内部控制]下，企业的现金收支记录应及时、准确、完整，全部现金支出均按经批准的用途进行，现金得以安全保管。一般而言，一个良好的现金[内部控制]应该达到以下几点：(1)现金收支与记账的岗位分离。(2)现金收支要有合理合法的凭据。(3)全部收入及时准确入账，并且现金支出应严格履行审批、复核制度。(4)控制现金坐支，当日收入现金应及时送存银行。(5)按月盘点现金，以做到账实相符。(6)对现金收支业务进行内部审计。

[CPA]通常通过[内部控制]流程图来了解企业对现金的[内部控制]。编制现金[内部控制]流程图是了解企业对库存现金[内部控制]的重要步骤。[CPA]在编制之前应先通过询问、观察、检查等程序收集必要的资料，然后根据所了解的情况编制流程图。对中小企业，也可采用编写现金[内部控制]说明的方法。

若以前年度审计时已经编制了现金[内部控制]流程图，[CPA]可根据本年了解的情况对以前年度的[内部控制]流程图加以更新，以供本年度审计之用。一般地，了解现金[内部控制]时，[CPA]应当注意检查库存现金[内部控制]的设计和运行情况，重点包括：

(1)库存现金的收支是否按规定的程序和权限办理。

(2)是否存在与被审计单位经营无关的款项收支情况。

(3)出纳与会计的职责是否严格分离。

(4)库存现金是否妥善保管，是否定期盘点、核对等。

2.银行存款[内部控制]。

一般而言，一个良好的银行存款的[内部控制]同库存现金的[内部控制]类似，应达到以下几点：

(1)银行存款收支与记账的岗位分离。

(2)银行存款收支要有合理、合法的凭据。

(3)全部收支及时准确入账，全部支出要有核准手续。

(4)按月编制[银行存款余额调节表]，以做到账实相符。

(5)加强对银行存款收支业务的内部审计。

按照我国现金管理的有关规定，超过规定限额以上的现金支出一律使用支票。因此，企业应建立相应的支票申领制度，明确申领范围、申领批准及支票签发、支票报销等。

对于支票报销和现金报销，企业应建立报销制度。报销人员在报销时应当有正常的报批手续、适当的付款凭据，有关采购支出还应具有验收手续。会计部门应对报销单据加以审核，出纳员见到加盖核准戳记的支出凭据后方可付款。

付款应及时登记入账，相关凭证应按顺序或内容编制并作为会计记录的附件。

[CPA]对银行存款[内部控制]的了解一般与了解现金的[内部控制]同时进行。[CPA]应当注意的内容包括：(1)银行存款的收支是否按规定的程序和权限办理。(2)银行账户的开立是否符合《人民币银行结算管理办法》等相关法律法规的要求(3)银行账户是否存在与本单位经营无关的款项收支情况。(4)是否存在出租、出借银行账户的情况。(5)出纳与会计的职责是否严格分离。(6)是否定期取得银行对账单并编制[银行存款余额调节表]等。

三、与货币资金相关的[重大错报风险]

在评价与货币资金的[交易、账户余额、披露]相关的[认定层次][重大错报风险]时，[CPA]通常运用[职业判断]，依据受相关[固有风险]因素影响的认定易于发生[错报]的可能性(即[固有风险])，以及风险评估是否考虑了与之相关的控制(即[控制风险])，形成对与货币资金相关的[重大错报风险]的评估，进而影响[进一步审计程序]。

与货币资金的[交易、账户余额、披露]相关的[认定层次][重大错报风险]可能包括：

1.被审计单位存在虚假的货币资金余额或交易，因而导致银行存款余额的“存在’认定或交易的“发生”认定存在[重大错报风险]。

2.被审计单位存在大额的外币交易和余额，可能存在外币交易或余额未被准确记录的风险。例如，对于有外币现金或外币银行存款的被审计单位，企业有关外币交易的增减变动或年底余额可能因未采用正确的折算汇率而导致计价错误(“准确性、计价和分摊”认定)。

3.银行存款的期末收支存在大额的截止性错误(“截止”认定)。例如，被审计单位期末存在金额重大且异常的银付企未付，企收银未收事项。

4.被审计单位可能存在未能按照企业会计准则的规定对货币资金作出恰当披露的风险。例如，被审计单位期末持有使用受限制的大额银行存款，但在编制[财务报表]时未在[财务报表]附注中对其进行披露。

此外，货币资金领域也是财务舞弊的易发高发领域。实践中的案例表明，一些被审计单位可能由于某些压力、动机和机会，通过虚构货币资金、大股东侵占货币资金和虚构现金交易等方式实施舞弊。在实施货币资金审计的过程中，如果被审计单位存在以下事项或情形，[CPA]需要保持警觉：

1.被审计单位的现金交易比例较高，并且与其所在行业的常用结算模式不同

2.库存现金规模明显超过业务周转所需资金。

3.银行账户开立数量与企业实际业务规模不匹配，或存在多个零余额账户且长期不注销。

4.在没有经营业务的地区开立银行账户，或将高额资金存放于其经营和注册地之外的异地。

5.被审计单位资金存放于[管理层]或员工个人账户，或通过个人账户进行被审计单位交易的资金结算。

6.货币资金收支金额与现金流量表中的经营活动、筹资活动、投资活动的现金流量不匹配，或经营活动现金流量净额与净利润不匹配。

7.不能提供银行对账单或[银行存款余额调节表]，或提供的银行对账单没有银行印章交易对方名称或摘要。

8.存在长期或大量银行未达账项。

9.银行存款明细账存在非正常转账。例如，短期内相同金额的一收一付或相同金额的分次转入转出等大额异常交易。

10.存在期末余额为负数的银行账户。

11.受限货币资金占比较高。

12.存款收益金额与存款的规模明显不匹配。

13.针对同一交易对方，在报告期内存在现金和其他结算方式并存的情形。

14.违反货币资金存放和使用规定，如上市公司将募集资金违规用于质押、未经批准开立账户转移募集资金、未经许可将募集资金转作其他用途等。

15.存在大额外币收付记录，而被审计单位并不涉足进出口业务。

16.被审计单位以各种理由不配合[CPA]实施银行函证、不配合[CPA]至中国人民银行或基本户开户行打印“已开立银行结算账户清单”。

17.与实际控制人(或控股股东)、银行(或财务公司)签订集团现金管理账户协议或类似协议。

[CPA]在审计其他[财务报表]项目时，还可能关注到其他需保持警觉的事项或情形。例如：

1.存在没有真实业务支持或与交易不相匹配的大额资金或汇票往来。

2.存在长期挂账的大额预付款项等。

3.存在大量货币资金的情况下仍高额或高息举债。

4.付款方全称与销售客户名称不一致、收款方全称与供应商名称不一致。

5.开具的银行承兑汇票没有银行承兑协议支持。

6.银行承兑票据保证金余额与应付票据相应余额比例不合理。

7.存在频繁的票据贴现。

8.实际控制人(或控股股东)频繁进行股权质押(冻结)且累计被质押(冻结)的股权占其持有被审计单位总股本的比例较高。

9.存在大量货币资金的情况下，频繁发生债务违约，或者无法按期支付股利或偿付债务本息。

10.首次公开发行股票(IPO)公司申报期内持续现金分红

11：工程付款进度或结算周期异常等。

当被审计单位存在以上事项或情形时，可能表明存在[舞弊风险]。

四、拟实施的[进一步审计程序]的总体方案

[CPA]基于以上识别的[重大错报风险]评估结果，制定实施[进一步审计程序]的总体方案(包括综合性方案和[实质性方案])，继而实施[控制测试]和实质性审计程序，以应对识别出的[重大错报风险]。[CPA]通过综合性方案或[实质性方案]获取的审计证据应足以应对识别出的[认定层次]的[重大错报风险]。

第三节货币资金的[控制测试]

一、概述

如果在评估[认定层次][重大错报风险]时预期信赖控制，或仅实施[实质性程序]不能够提供[认定层次]充分、适当的审计证据，[CPA]应当实施[控制测试]，以就与认定相关的控制在相关期间或时点的运行[有效性]获取充分、适当的审计证据。如果根据[CPA]的判断，决定对货币资金采取实质性审计方案，在此情况下，无需实施本节所述的测试[内部控制]运行的[有效性]的程序。

本教材第九章到第十一章所述的其他业务循环(如销售循环、采购循环等)中可能已包含某些针对货币资金的[控制测试]，例如，检查付款是否已经适当批准等。

二、库存现金的[控制测试]

在已识别的[重大错报风险]的基础上，[CPA]选取拟测试的控制并实施[控制测试]。以下举例说明几种常见的库存现金[内部控制]以及[CPA]相应可能实施的[内部控制]测试程序。

(一)现金付款的审批和复核

例如，被审计单位针对现金付款审批作出以下[内部控制]要求：部门经理审批本部门的付款申请，审核付款业务是否真实发生、付款金额是否准确，以及后附票据是否齐备并在复核无误后签字认可。财务部门在安排付款前，财务经理再次复核经审批的付款申请及后附相关凭据或证明，如核对一致，进行签字认可并安排付款。针对该[内部控制][CPA]可以在选取适当样本的基础上实施以下[控制测试]程序：(1)询问相关业务部门的部门经理和财务经理其在日常现金付款业务中执行的[内部控制]，以确定其是否与被审计单位[内部控制]政策要求保持一致。(2)观察财务经理复核付款申请的过程，是否核对了付款申请的用途、金额及后附相关凭据，以及在核对无误后是否进行了签字确认。(3)重新核对经审批及复核的付款申请及其相关凭据，并检查是否经签字确认。

(二)现金盘点

[CPA]针对被审计单位的现金盘点实施的现金监盘可能涉及：(1)检查现金以确定其是否存在，并检查现金盘点结果。(2)观察执行现金盘点的人员对盘点计划的循情况，以及用于记录和控制现金盘点结果的程序的实施情况。(3)获取有关被审计单位现金盘点程序[可靠性]的审计证据。现金监盘程序是用作[控制测试]还是[实质性程序]，取决于[CPA]对风险评估结果、审计方案和实施的特定程序的判断。[CPA]可以将现金监盘同时用作[控制测试]和[实质性程序]。如被审计单位库存现金存放部门有两处或两处以上的，[CPA]可以考虑同时实施监盘。

例如，被审计单位针对现金盘点作出了以下[内部控制]要求：会计主管指定应付账款会计每月末的最后一天对库存现金进行盘点，根据盘点结果编制库存现金盘点表，将盘点余额与现金日记账余额进行核对，并对差异调节项进行说明。会计主管复核库存现金盘点表，如盘点金额与现金日记账余额存在差异且差异金额超过2万元，需查明原因并报财务经理批准后进行财务处理。针对该[内部控制]，[CPA]可以在选取适当样本的基础上实施以下[控制测试]程序：(1)在月末最后一天参与被审计单位的现金盘点，检查是否由应付账款会计进行现金盘点。(2)观察现金盘点程序是否按照盘点计划的指令和程序运行，是否编制了现金盘点表并根据内控要求经财务部相关人员签字复核。(3)检查现金盘点表中记录的现金盘点余额是否与实际盘点金额保持一致，现金盘点表中记录的现金日记账余额是否与被审计单位现金日记账中余额保持一致。(4)针对调节差异金额超过2万元的调节项，检查是否经财务经理批准后进行财务处理。

如果被审计单位的现金交易比例较高，[CPA]可以考虑在了解和评价被审计单位与现金交易相关的[内部控制]的基础上，针对拟信赖的控制运行的[有效性]获取充分、适当的审计证据。

三、银行存款的[控制测试]

在已识别的[重大错报风险]的基础上，[CPA]选取拟测试的控制并实施[控制测试]。以下举例说明几种常见的银行存款[内部控制]以及[CPA]相应可能实施的[内部控制]测试程序。

(一)银行账户的开立、变更和注销

例如，被审计单位针对银行账户的开立、变更和注销作出了以下[内部控制]要求：会计主管根据被审计单位的实际业务需要就银行账户的开立、变更和注销提出申请，经财务经理审核后报总经理审批。针对该[内部控制]，[CPA]可以实施以下[控制测试]程序：(1)询问会计主管被审计单位本年开户、变更、撤销的整体情况。(2)取得本年度账户开立、变更、撤销申请项目清单，检查清单的完整性，并在选取适当样本的基础上检查账户的开立、变更、撤销项目是否已经财务经理和总经理审批。

(二)银行付款的审批和复核

例如，被审计单位针对银行付款审批作出以下[内部控制]要求：部门经理审批本部门的付款申请，审核付款业务是否真实发生、付款金额是否准确，以及后附票据是否齐备，并在复核无误后签字认可。财务部门在安排付款前，财务经理再次复核经审批的付款中请及后附相关凭据或证明，如核对一致，进行签字认可并安排付款。针对该[内部控制]，[CPA]可以在选取适当样本的基础上实施以下[控制测试]程序：(1)询问相关业务部门的部门经理和财务经理在日常银行付款业务中执行的[内部控制]，以确定其是否与被审计单位[内部控制]政策要求保持一致。(2)观察财务经理复核付款申请的过程，是否核对了付款申请的用途、金额及后附相关凭据，以及在核对无误后是否进行了签字确认。

(3)重新核对经审批及复核的付款申请及其相关凭据，并检查是否经签字确认。

(三)编制[银行存款余额调节表]

例如，被审计单位为保证[财务报表]中银行存款余额的存在性、完整性和准确性作出了以下[内部控制]要求：每月末，会计主管指定应收账款会计核对银行存款日记账和银行对账单，编制[银行存款余额调节表]，使银行存款账面余额与银行对账单调节相符。如存在差异项，查明原因并进行差异调节说明。会计主管复核[银行存款余额调节表]，对需要进行调整的调节项目及时进行处理，并签字确认。针对该[内部控制]，[CPA]可以实施以下[控制测试]程序：(1)询问应收账款会计和会计主管，以确定其执行的[内部控制]是否与被审计单位[内部控制]政策要求保持一致，特别是针对未达账项的编制及审批流程。(2)针对选取的样本，检查[银行存款余额调节表]，查看调节表中记录的企业银行存款日记账余额是否与银行存款日记账余额保持一致，调节表中记录的银行对账单余额是否与被审计单位提供的银行对账单中的余额保持一致。(3)针对调节项目，检查是否经会计主管的签字复核。(4)针对大额未达账项进行期后收付款的检查。

第四节货币资金的[实质性程序]

一、概述

如果实施了本章第三节所述的[控制测试]，[CPA]根据[控制测试]的结果(即控制运行是否有效)，确定从[控制测试]中已获得的审计证据及其保证程度，进而确定还需要从[实质性程序]中获取的审计证据及其保证程度，在此过程中也可能需要对制定[具体审计计划]时初步确定的[实质性程序]的[性质、时间安排和范围]作出适当调整。例如，如果[控制测试]的结果表明[内部控制]未能有效运行，[CPA]需要从[实质性程序]中获取更多的相关审计证据，[CPA]可以修改[实质性程序]的性质，如采用[细节测试]而非[[实质性[分析程序]]]、获取更多的外部证据等，或修改实质性审计程序的范围，如扩大样本规模等。

如果根据[CPA]的判断，[CPA]未实施本章第三节所述的[控制测试]，而直接对货币资金采取实质性审计方案，[CPA]需要确定其实施的[实质性程序]的性质时间安排和范围是否能够提供充分、适当的审计证据。本书第九章至第十一章所述的其他业务循环中可能已包含某些针对货币资金的[实质性程序]，例如，检查收款凭证或付款凭证上记录的收款方或付款方账户名称是否为合同对方等。

二、库存现金的[实质性程序]

根据[重大错报风险]的评估和从[控制测试] (如实施)中所获取的审计证据和保证程度[CPA]就库存现金实施的[实质性程序]可能包括：

1.核对库存现金日记账与总账的金额是否相符，检查非记账本位币库存现金的折算汇率及折算金额是否正确。[CPA]测试现金余额的起点是，核对库存现金日记账与总账的金额是否相符。如果不相符，应查明原因，必要时应建议作出适当调整，

2.监盘库存现金。对被审计单位现金盘点实施的监盘程序是用作[控制测试]还是[实质性程序]，取决于[CPA]对风险评估结果、审计方案和实施的特定程序的判断。如果[CPA]可能基于风险评估的结果判断无需对现金盘点实施[控制测试]，仅实施[实质性程序]。

企业盘点库存现金，通常包括对已收到但未存入银行的现金、零用金、找换金等的盘点。盘点库存现金的时间和人员应视被审计单位的具体情况而定，但现金出纳员和被审计单位会计主管人员必须参加，并由[CPA]进行监盘。监盘库存现金的步骤与方法主要有：

(1)查看被审计单位制定的盘点计划，以确定监盘时间。对库存现金的监盘最好实施突击性的检查，时间最好选择在上午上班前或下午下班时，监盘范围一般包括被审计单位各部门经管的所有现金。

(2)查阅库存现金日记账并同时与现金收付凭证相核对。一方面检查库存现金日记账的记录与凭证的内容和金额是否相符：另一方面了解凭证日期与库存现金日记账日期是否相符或接近。

(3)检查被审计单位现金实存数，并将该监盘金额与库存现金日记账余额进行核对如有差异，应要求被审计单位查明原因，必要时应提请被审计单位作出调整；如无法查明原因，应要求被审计单位按管理权限批准后作出调整。若有冲抵库存现金的借条、未提现支票、未作报销的原始凭证，应在“库存现金监盘表”中注明，必要时应提请被审计单位作出调整。

(4)在非[资产负债表日]进行监盘时，应将监盘金额调整至[资产负债表日]的金额，并对变动情况实施程序。

3.抽查大额库存现金收支。查看大额现金收支，并检查原始凭证是否齐全、原始凭证内容是否完整、有无授权批准、记账凭证与原始凭证是否相符、账务处理是否正确、是否记录于恰当的会计期间等项内容。

4.检查库存现金是否在[财务报表]中作出恰当列报。根据有关规定，库存现金在资产负债表的“货币资金”项目中反映，[CPA]应在实施上述审计程序后，确定“库存现金”账户的期末余额是否恰当，进而确定库存现金是否在资产负债表中恰当披露。

三、银行存款的[实质性程序]

根据[重大错报风险]的评估和从[控制测试] (如实施)中所获取的审计证据和保证程度[CPA]就银行存款实施的[实质性程序]可能包括：

1.获取银行存款余额明细表，复核加计是否正确，并与总账数和日记账合计数核对是否相符；检查非记账本位币银行存款的折算汇率及折算金额是否正确。[CPA]核对银行存款日记账与总账的余额是否相符。如果不相符，应查明原因，必要时应建议作出适当调整。

如果对被审计单位银行账户的完整性存有疑虑，例如，当被审计单位可能存在账外账或资金体外循环时，[CPA]可以考虑额外实施以下[实质性程序]：

(1)[CPA]在企业人员陪同下到中国人民银行或基本存款账户开户行查询并打印《已开立银行结算账户清单》，观察银行办事人员的查询、打印过程，并检查被审计单位账面记录的银行人民币结算账户是否完整。

(2)结合其他相关[细节测试]，关注交易相关单据中被审计单位的收(付)款银行账户是否均包含在[CPA]已获取的开立银行账户清单内。

2.实施[[实质性[分析程序]]]。计算银行存款累计余额应收利息收入，分析比较被审计单位银行存款应收利息收入与实际利息收入的差异是否恰当，评估利息收入的合理性，检查是否存在高息资金拆借，确认银行存款余额是否存在，利息收入是否已经完整记录。

3.检查银行存款账户发生额。[CPA]还可以考虑对银行存款账户的发生额实施以下程序：

(1)结合银行账户性质，分析不同账户发生银行存款日记账漏记银行交易的可能性，获取相关账户相关期间的全部银行对账单。

(2)利用数据分析等技术，对比银行对账单上的收付款流水与被审计单位银行存款日记账的收付款信息是否一致，对银行对账单及被审计单位银行存款日记账记录进行双向核对。

[CPA]通常可以考虑选择以下银行账户进行核对：基本户，余额较大的银行账户，发生额较大且收付频繁的银行账户，发生额较大但余额较小、零余额或当期注销的银行账户，募集资金账户等。

针对同一银行账户，[CPA]可以根据具体情况实施下列审计程序：

①选定同一期间(月度、年度)的银行存款日记账、银行对账单的发生额合计数(借方及贷方)进行总体核对。

②对银行对账单及被审计单位银行存款日记账记录进行双向核对，即在选定的账户和期间，从被审计单位银行存款日记账上选取样本，核对至银行对账单，以及自银行对账单中进一步选取样本，与被审计单位银行存款日记账记录进行核对。在运用数据分析技术时，可选择全部项目进行核对。核对内容包括日期、金额、借贷方向、收付款单位、摘要等。

对相同金额的一收一付、相同金额的多次转入转出等大额异常货币资金发生额，检查银行存款日记账和相应交易及资金划转的文件资料，关注有关交易及相应资金流转安排是否具有合理的商业理由。

(3)浏览[资产负债表日]前后的银行对账单和被审计单位银行存款账簿记录，关注是否存在大额、异常资金变动以及大量大额红字冲销或调整记录，如存在，需要实施进一步的审计程序。

4.取得并检查银行对账单和[银行存款余额调节表]。取得并检查银行对账单和[银行存款余额调节表]是证实资产负债表中所列银行存款是否存在的重要程序。[银行存款余额调节表]通常应由被审计单位根据不同的银行账户及货币种类分别编制，其格式如表12-1所示。具体测试程序通常包括：

(1)取得并检查银行对账单。

①取得被审计单位加盖银行印章的银行对账单，[CPA]应对银行对账单的真实性保持警觉，必要时，亲自到银行获取对账单，并对获取过程保持控制。此外，[CPA]还可以观察被审计单位人员登录并操作网银系统导出信息的过程，核对网银界面的真实性，核对网银中显示或下载的信息与提供给[CPA]的对账单中信息的一致性；

②)将获取的银行对账单余额与银行日记账余额进行核对，如存在差异，获取[银行存款余额调节表]；

③将被审计单位[资产负债表日]的银行对账单与银行询证函回函核对，确认是否一致。

(2)取得并检查[银行存款余额调节表]。

①检查调节表中加计数是否正确，调节后银行存款日记账余额与银行对账单余额是否一致。

②检查调节事项。对于企付银未付款项，检查被审计单位付款的原始凭证，并检查该项付款是否已在期后银行对账单上得以反映；在检查期后银行对账单时，就对账单上所记载的内容，如支票编号、金额等，与被审计单位支票存根进行核对。对于企收银未收款项，检查被审计单位收款入账的原始凭证，检查其是否已在期后银行对账单上得以反映。对于银收企未收、银付企未付款项，检查收、付款项的内容及金额，确定是否为截止[错报]。如果企业的[银行存款余额调节表]存在大额或长期未达账项，[CPA]应追查原因并检查相应的支持文件，判断是否为[错报]事项，确定是否需要提请被审计单位进行调整。

③关注长期未达账项，查看是否存在挪用资金等事项。

④)特别关注银付企未付、企付银未付中支付异常的领款事项，包括没有载明收款人、签字不全等支付事项，确认是否存在舞弊。

表12-1[银行存款余额调节表]

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5.函证银行存款余额，编制银行函证结果汇总表，检查银行回函。需要关注的是银行函证程序是证实资产负债表所列银行存款是否存在的重要程序。通过向往来银行函证，[CPA]不仅可了解企业资产的存在，还可了解企业账面反映所欠银行债务的情况，并有助于发现企业未入账的银行借款和未披露的或有负债。

[CPA]应当对银行存款(包括零余额账户和在本期内注销的账户)、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对[财务报表]不重要且与之相关的[重大错报风险]很低。如果不对这些项目实施函证程序，[CPA]应当在[审计工作底稿]中说明理由。

当实施函证程序时，[CPA]应当对询证函保持控制，当函证信息与银行回函结果不符时，[CPA]应当调查不符事项，以确定是否表明存在[错报]。

在实施银行函证时，[CPA]需要以被审计单位名义向银行发函询证，以验证被审计单位的银行存款是否真实、合法、完整。根据《关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》(财会〔2020〕12号)(以下简称《通知》)，银行业金融机构应当自收到符合规定的询证函之日起10个工作日内，按照要求将回函直接回复[会计师事务所]或交付跟函[CPA]。参考格式12-1列示了通知中给出的银行询证函格式(格式一)。

参考格式12-1：审计业务银行询证函(格式一)

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6.检查银行存款账户存款人是否为被审计单位，若存款人非被审计单位，应获取该账户户主和被审计单位的[书面声明]，确认[资产负债表日]是否需要提请被审计单位进行调整。

7.关注是否存在质押、冻结等对变现有限制或存在境外的款项。如果存在，是否已提请被审计单位作必要的调整和披露。

8.对不符合现金及现金等价物条件的银行存款在[审计工作底稿]中予以列明，以考虑对现金流量表的影响。

9.抽查大额银行存款收支的原始凭证，检查原始凭证是否齐全、记账凭证与原始凭证是否相符、账务处理是否正确、是否记录于恰当的会计期间等项内容。检查是否存在非营业目的的大额货币资金转移，并核对相关账户的进账情况；如有与被审计单位生产经营无关的收支事项，应查明原因并作相应的记录。

10.检查银行存款收支的截止是否正确。选取[资产负债表日]前后若干张、一定金额以上的凭证实施截止测试，关注业务内容及对应项目，如有跨期收支事项，应考虑是否提请被审计单位进行调整。

11.检查银行存款是否在[财务报表]中作出恰当列报。根据有关规定，企业的银行存款在资产负债表的“货币资金”项目中反映，所以，[CPA]应在实施上述审计程序后确定银行存款账户的期末余额是否恰当，进而确定银行存款是否在资产负债表中被恰当披露。此外，如果企业的银行存款存在抵押、冻结等使用限制情况或者潜在回收风险[CPA]应关注企业是否已经恰当披露有关情况。

如果被审计单位有定期存款，[CPA]可以考虑实施以下审计程序：

(1)如果定期存款占银行存款的比例偏高，或同时负债比例偏高，[CPA]需要向[管理层]询问定期存款存在的商业理由并评估其合理性。

(2)获取定期存款明细表，检查是否与账面记录金额一致，存款人是否为被审计单位，定期存款是否被质押或限制使用。

(3)监盘定期存款凭据，或实地观察被审计单位登录网银系统查询定期存款信息并将查询信息截屏保存。如果被审计单位在[资产负债表日]有大额定期存款，基于对风险的判断，考虑选择在[资产负债表日]实施监盘。

(4)对存款期限跨越[资产负债表日]的未质押定期存款，检查开户证实书原件而非复印件，以防止被审计单位提供的复印件是未质押或未提现前原件的复印件，特别关注被审计单位在定期存单到期之前，是否存在先办理质押贷款或提前套现，再用质押贷款所得货币资金或套取的货币资金虚增收入、挪作他用或从事其他违规业务的情形。在检查时，还要认真核对相关信息，包括存款人、金额、期限等，如有异常，需实施[进一步审计程序]。

(5)对已质押的定期存款，检查定期存单复印件，并与相应的质押合同核对，核对存款人、金额、期限等相关信息；对于用于质押借款的定期存单，关注定期存单对应的质押借款有无入账；对于超过借款期限但仍处于质押状态的定期存款，还需要关注相关借款的偿还情况，了解相关质权是否已被行使：对于为他人担保的定期存单，关注相关担保是否合规，担保是否逾期及相关质权是否已被行使。

(6)函证定期存款相关信息。按照《中国[CPA]审计准则第1312号——函证》的要求实施函证程序，关注银行回函是否对包括“是否用于担保或存在其他使用限制’在内的项目给予完整回复。

(7)结合财务费用和投资收益审计，分析利息收入的合理性，判断定期存款是否直实存在，或是否存在体外资金循环的情形。如果账面利息收入远大于根据定期存款计算的应得利息，很可能表明被审计单位存在账外定期存款。如果账面利息收入远小于根据定期存款计算的应得利息，很可能表明被审计单位存在转移利息收入或挪用、虚构定期存款的情况。

(8)对于在报告期内到期结转的定期存款、[资产负债表日]后已提取的定期存款，检查、核对相应的兑付凭证、银行对账单或网银记录等。

(9)关注被审计单位是否在[财务报表]附注中对定期存款及其受限情况(如有)给予充分披露。

四、其他货币资金的[实质性程序]

[CPA]在对其他货币资金实施审计程序时，通常可能需要特别关注以下事项：

1.保证金存款的检查，检查开立银行承兑汇票的协议或银行授信审批文件。可以将保证金账户对账单与相应的交易进行核对，根据被审计单位应付票据的规模合理推断保证金数额。检查信用证的开立协议与保证金是否相符，检查保证金与相关债务的比例是否与合同约定一致，特别关注是否存在有保证金发生而被审计单位无对应保证事项的情形。

2.对于存出投资款，跟踪资金流向，并获取董事会决议等批准文件、开户资料、授权操作资料等。如果投资于证券交易业务，通常结合相应金融资产项目审计，核对证券账户户名是否与被审计单位相符，获取证券公司证券交易结算资金账户的交易流水，抽查大额的资金收支，关注资金收支的账面记录与资金流水是否相符。

3.检查因互联网支付留存于第三方支付平台的资金。了解是否开立支付宝、微信等第三方支付账户，如是，获取相关开户信息资料，了解其用途和使用情况，获取与第三方支付平台签订的协议，了解第三方平台使用流程等[内部控制]，比照验证银行存款或银行交易的方式对第三方平台支付账户函证交易发生额和余额(如可行)。获取第三方支付平台发生额及余额明细，在验证这些明细信息[可靠性]的基础上(如观察被审计单位人员登录并操作相关支付平台导出信息的过程，核对界面的真实性，核对平台界面显示或下载的信息与提供给[CPA]的明细信息的一致性等)，将其与账面记录进行核对，对大额交易考虑实施进一步的检查程序。

五、针对与货币资金相关的[舞弊风险]采取的应对措施

正如本章第二节所述，货币资金领域是财务舞弊的易发高发领域。如果识别出与货币资金相关的[舞弊风险]，[CPA]应当设计和实施[进一步审计程序]，审计程序的性质时间安排和范围应当能够应对评估的舞弊导致的[认定层次][重大错报风险]。针对常见的与货币资金相关的[舞弊风险]，[CPA]可以特别关注或考虑实施以下程序：

1.针对虚构货币资金相关[舞弊风险]。(1)严格实施银行函证程序，保持对函证全过程的控制，恰当评价回函[可靠性]，深入调查不符事项或函证程序中发现的异常情况：(2)关注货币资金的真实性和巨额货币资金余额以及大额定期存单的合理性；(3)了解企业开立银行账户的数量及分布，是否与企业实际经营需要相匹配且具有合理性，检查银行账户的完整性和银行对账单的真实性；(4)分析利息收入和财务费用的合理性，关注存款规模与利息收入是否匹配，是否存在“存贷双高”现象；(5)关注是否存在大额境外资金，是否存在缺少具体业务支持或与交易金额不相匹配的大额资金或汇票往来等异常情况。

2.针对大股东侵占货币资金相关[舞弊风险]。(1)识别企业银行对账单中与实际控制人、控股股东或高级管理人员的大额资金往来交易，关注是否存在异常的大额资金流动，关注资金往来是否以真实、合理的交易为基础，关注利用无商业实质的购销业务进行资金占用的情况；(2)分析企业的交易信息，识别交易异常的疑似关联方，检查企业银行对账单中与疑似关联方的大额资金往来交易，关注资金或商业汇票往来是否以真实、合理的交易为基础；(3)关注期后货币资金重要账户的划转情况以及资金受限情况；(4)通过公开信息等可获取的信息渠道了解实际控制人、控股股东财务状况，关注其是否存在资金紧张或长期占用企业资金等情况，检查大股东有无高比例股权质押的情况。

3.针对虚构现金交易相关[舞弊风险]。(1)结合企业所在行业的特征恰当评价现金交易的合理性，检查相关的[内部控制]是否健全、运行是否有效，是否保留了充分的资料和证据；(2)计算月现金销售收款、现金采购付款的占比，关注现金收、付款比例是否与企业业务性质相匹配，识别现金收、付款比例是否存在异常波动，并追查波动原因：(3)了解现金交易对方的情况，关注使用现金结算的合理性和交易的真实性；(4)检查大额现金收支，追踪来源和去向，核对至交易的原始单据，关注收付款方、收付款金额与合同、订单、出人库单相关信息是否一致；(5)检查交易对象的相关外部证据，验证其交易真实性；(6)检查是否存在洗钱等违法违规行为。

End