CPA教材审计2024-第十一章生产与存货循环的审计

第十一章生产与存货循环的审计

第一节生产与存货循环的特点

一、不同行业的存货性质

存货的性质由于被审计单位业务的不同而有很大的差别，表11-1列示了不同行业的经营主体的存货性质。

表11-1不同行业的存货性质

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存货是企业的重要资产，存货的采购、使用和销售与企业的经营活动紧密相关，对企业的财务状况和经营成果具有重大而广泛的影响。[CPA]应当确认在[财务报表]中列示的存货是否存在(“存在”认定)，是否归被审计单位所有(“权利和义务”认定)期末计价是否准确(“准确性、计价和分摊”认定)，被审计单位的存货是否均已记录(“完整性”认定)。

原材料的采购入库在采购与付款循环中涉及，产成品的出库销售在销售与收款循环中涉及，本章侧重于原材料入库之后至产成品发出之间的业务活动。

二、涉及的主要单据与会计记录

在[内部控制]比较健全的企业，处理生产和存货业务通常需要使用很多单据与会计记录。典型的生产与存货循环所涉及的主要单据与会计记录有以下几种(不同被审计单位的单据名称可能不同)：

(一)生产指令

生产指令又称“生产任务通知单”或“生产通知单”，是企业下达制造产品等生产任务的书面文件，用以通知供应部门组织材料发放，生产车间组织产品制造，会计部门组织成本计算。广义的生产指令也包括用于指导产品加工的工艺规程，如机械加工企业的“路线图”等。

(二)领发料凭证

领发料凭证是企业为控制材料发出所采用的各种凭证，如材料发出汇总表、领料单限额领料单、领料登记簿、退料单等。

(三)产量和工时记录

产量和工时记录是登记工人或生产班组在出勤时间内完成产品数量、质量和生产这些产品所耗费工时数量的原始记录。产量和工时记录的内容与格式是多种多样的，在不同的生产企业中，甚至在同一企业的不同生产车间中，由于生产类型不同而采用不同格式的产量和工时记录。常见的产量和工时记录主要有工作通知单、工序进程单、工作班产量报告、产量通知单、产量明细表、废品通知单等。

(四)工薪汇总表及工薪费用分配表

工薪汇总表是为了反映企业全部工薪的结算情况，并据以进行工薪总分类核算和汇总整个企业工薪费用而编制的，它是企业进行工薪费用分配的依据。工薪费用分配表反映了各生产车间各产品应负担的生产工人工薪及福利费。

(五)材料费用分配表

材料费用分配表是用来汇总反映各生产车间各产品所耗费的材料费用的原始记录，

(六)制造费用分配汇总表

制造费用分配汇总表是用来汇总反映各生产车间各产品所应负担的制造费用的原始记录。

(七)成本计算单

成本计算单是用来归集某一成本计算对象所应承担的生产费用，计算该成本计算对象的总成本和单位成本的记录。

(八)产成品入库单和出库单

产成品入库单是产品生产完成并经检验合格后从生产部门转入仓库的凭证。产成品出库单是根据经批准的销售单发出产成品的凭证。

(九)存货明细账

存货明细账是用来反映各种存货增减变动情况和期末库存数量及相关成本信息的会计记录。

(十)存货盘点指令、盘点表及盘点标签

-般制造型企业通常会定期对存货实物进行盘点，将实物盘点数量与账面数量进行核对，对差异进行分析调查，必要时作账务调整，以确保账实相符。在实施存货盘点之前，管理人员通常编制存货盘点指令，对存货盘点的时间、人员、流程及后续处理等方面作出安排。在盘点过程中，通常会使用盘点表记录盘点结果，使用盘点标签对已盘点存货及数量作出标识。

(十一)存货货龄分析表

很多制造型企业通过编制存货货龄分析表，识别流动较慢或滞销的存货，并根据市场情况和经营预测，确定是否需要计提存货跌价准备。这对于管理具有保质期的存货(如食物、药品、化妆品等)尤其重要。

第二节生产与存货循环的主要业务活动和相关[内部控制]

对于一般制造型企业而言，生产和存货通常是重大的业务循环，[CPA]需要在审计计划阶段了解该循环涉及的业务活动及与[财务报表]编制相关的[内部控制]。[CPA]通常通过实施下列程序获取相关了解：

1.询问参与生产和存货循环各业务活动的被审计单位人员，一般包括生产部门、仓储部门、人事部门和财务部门的员工和管理人员；

2.获取并阅读企业的相关业务流程图或[内部控制]手册等资料；

3.观察生产和存货循环中特定控制的运用，例如，观察生产部门将完工产品移送入库的流程及相关控制：

4.检查文件资料，例如，检査原材料领料单、成本计算表、产成品出入库单等；

5.实施[穿行测试]，即追踪一笔交易在与[财务报表]编制相关的信息系统中的处理过程，例如：选取某种产成品，追踪该产品制订生产计划、领料生产、成本核算、完工人库的整个过程。

表11-2以一般制造型企业为例，针对生产与存货循环中的两个主要方面，即生产及成本核算和存货管理两个方面，分别简要列示了它们通常涉及的[财务报表]项目、主要业务活动及常见的主要凭证和会计记录。

表11-2本循环涉及的各类交易、[财务报表]项目、主要业务活动及主要单据和会计记录

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在审计工作的计划阶段，[CPA]应当对生产与存货循环中的业务活动进行充分了解和记录，通过分析业务流程中可能发生[重大错报]的环节，进而识别和了解被审计单位为应对这些可能的[错报]而设计的相关控制，并通过诸如[穿行测试]等方法对这些流程和相关控制加以证实。

下面以一般制造型企业为例简要地介绍生产和存货循环通常涉及的主要业务活动及相关[内部控制]。

生产与存货循环涉及的主要业务活动包括：计划和安排生产；发出原材料；生产产品；核算产品成本；产成品入库及储存；发出产成品；存货盘点；计提存货跌价准备等。上述业务活动通常涉及以下部门：生产计划部门、仓储部门、生产部门、人事部门、销售部门、会计部门等。

(一)计划和安排生产

生产计划部门的职责是根据客户订购单或者销售部门对销售预测和产品需求的分析来决定生产授权。如决定授权生产，即签发预先顺序编号的生产通知单。该部门通常应将发出的所有生产通知单顺序编号并加以记录控制。此外，通常该部门还需编制一份材料需求报告，列示所需要的材料和零件及其库存。

(二)发出原材料

仓储部门的责任是根据从生产部门收到的领料单发出原材料。领料单上必须列示所需的材料数量和种类，以及领料部门的名称。领料单可以一料一单，也可以多料一单通常需一式三联。仓库管理人员发料并签署后，将其中一联连同材料交给领料部门(生产部门存根联)，-一联留在仓库登记材料明细账(仓库联)，一联交会计部门进行材料收发核算和成本核算(财务联)。

(三)生产产品

生产部门在收到生产通知单及领取原材料后，便将生产任务分解到每一个生产工人并将所领取的原材料交给生产工人，据以执行生产任务。生产工人在完成生产任务后将完成的产品交生产部门统计人员查点，然后转交检验员验收并办理入库手续；或是将所完成的半成品移交下一个环节，作进一步加工。

(四)核算产品成本

为了正确核算并有效控制产品成本，必须建立健全成本会计制度，将生产控制和成本核算有机结合在一起。一方面，生产过程中的各种记录、生产通知单、领料单、计工单、产量统计记录表、生产统计报告、人库单等文件资料都要汇集到会计部门，由会计部门对其进行检查和核对，了解和控制生产过程中存货的实物流转；另一方面，会计部门要设置相应的会计账户，会同有关部门对生产过程中的成本进行核算和控制。由于核算精细程度的不同，成本会计制度可以非常简单，只是在期末记录存货余额；也可以是完善的标准成本制度，持续地记录所有材料处理、在产品和产成品，并形成对成本差异的分析报告。完善的成本会计制度应该提供原材料转为在产品，在产品转为产成品，以及按成本中心、分批次生产任务通知单或生产周期所消耗的材料、人工和间接费用的分配与归集的详细资料。

(五)产成品入库及储存

产成品入库，须由仓储部门先行点验和检查，然后签收。签收后，将实际入库数量通知会计部门。据此，仓储部门确立了本身应承担的保管责任，并对验收部门的工作进行验证。除此之外，仓储部门还应根据产成品的品质特征分类存放，并填制标签。

(六)发出产成品

产成品的发出须由独立的发运部门进行。装运产成品时必须持有经有关部门核准的发运通知单，并据此编制出库单。出库单一般为一式四联，一联交仓储部门；一联由发运部门留存；一联送交客户；一联作为开具发票的依据。

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管理人员编制盘点指令，安排适当人员对存货实物(包括原材料、在产品和产成品等所有存货类别)进行定期盘点，将盘点结果与存货账面数量进行核对，调查差异并进行适当调整。

(八)计提存货跌价准备

财务部门根据存货货龄分析表信息或相关部门提供的有关存货状况的[其他信息]，结合存货盘点过程中对存货状况的检查结果，对出现损毁、滞销、跌价等降低存货价值的情况进行分析计算，计提存货跌价准备。

以下对上述八个业务活动中可能存在的[内部控制]举例说明。

1.对于计划和安排生产这项主要业务活动，有些被审计单位的[内部控制]要求，根据经审批的月度生产计划书，由生产计划经理签发预先按顺序编号的生产通知单。

2.对于发出原材料这项主要业务活动，有些被审计单位的[内部控制]要求：

(1)领料单应当经生产主管批准，仓库管理员凭经批准的领料单发料；领料单一式三联，分别作为生产部门存根联、仓库联和财务联。

(2)仓库管理员应把领料单编号、领用数量、规格等信息输入计算机系统，经仓储经理复核并以电子签名方式确认后，系统自动更新材料明细台账。

3.对于生产产品和核算产品成本这两项主要业务活动，有些被审计单位的[内部控制]要求：

(1)生产成本记账员应根据原材料领料单财务联，编制原材料领用日报表，与计算机系统自动生成的生产记录日报表核对材料耗用和流转信息；由会计主管审核无误后生成记账凭证并过账至生产成本及原材料明细账和总分类账。

(2)生产部门记录生产各环节所耗用工时数，包括人工工时数和机器工时数，并将工时信息输入生产记录日报表。

(3)每月末，由生产车间与仓库核对原材料和产成品的转出和转入记录，如有差异仓库管理员应编制差异分析报告，经仓储经理和生产经理签字确认后交会计部门进行调整。

(4)每月末，由计算机系统对生产成本中各项[组成部分]进行归集，按照预设的分摊公式和方法，自动将当月发生的生产成本在完工产品和在产品之间按比例分配；同时将完工产品成本在各不同产品类别之间分配，由此生成产品成本计算表和生产成本分配表；由生产成本记账员编制成生产成本结转凭证，经会计主管审核批准后进行账务处理。

4.对于产成品入库和储存这项主要业务活动，有些被审计单位的[内部控制]要求：

(1)产成品入库时，质量检验员应检查并签发预先按顺序编号的产成品验收单，由生产小组将产成品送交仓库，仓库管理员应检查产成品验收单，并清点产成品数量，填写预先顺序编号的产成品入库单，经质检经理、生产经理和仓储经理签字确认后，由仓库管理员将产成品入库单信息输人计算机系统，计算机系统自动更新产成品明细台账。

(2)存货存放在安全的环境(如上锁、使用监控设备)中，只有经过授权的工作人员可以接触及处理存货。

5.对于发出产成品这项主要业务活动，在销售与收款流程循环中涉及产成品出库这一环节，此外还有后续的结转销售成本环节。有些被审计单位可能设计以下[内部控制]要求：

(1)产成品出库时，由仓库管理员填写预先顺序编号的出库单，并将产成品出库单信息输入计算机系统，经仓储经理复核并以电子签名方式确认后，计算机系统自动更新产成品明细台账并与发运通知单编号核对。

(2)产成品装运发出前，由运输经理独立检查出库单、销售订购单和发运通知单，确定从仓库提取的商品附有经批准的销售订购单，并且，所提取商品的内容与销售订购单一致。

(3)每月末，生产成本记账员根据计算机系统内状态为“已处理”的订购单数量编制销售成本结转凭证，结转相应的销售成本，经会计主管审核批准后进行账务处理。

6.对于盘点存货这项业务活动，有些被审计单位的[内部控制]要求：

(1)生产部门和仓储部门在盘点日前对所有存货进行清理和归整，便于盘点顺利进行。

(2)每一组盘点人员中应包括仓储部门以外的其他部门人员，即不能由负责保管存货的人员单独负责盘点存货；安排不同的工作人员分别负责初盘和复盘。

(3)盘点表和盘点标签事先连续编号，发放给盘点人员时登记领用人员；盘点结束后回收并清点所有已使用和未使用的盘点表和盘点标签。

(4)为防止存货被遗漏或重复盘点，所有盘点过的存货贴盘点标签，注明存货品名数量和盘点人员，完成盘点前检查现场确认所有存货均已贴上盘点标签。

(5)将不属于本单位的代其他方保管的存货单独堆放并作标识；将盘点期间需要领用的原材料或出库的产成品分开堆放并作标识。

(6)汇总盘点结果，与存货账面数量进行比较，调查分析差异原因，并对认定的盘盈和盘亏提出账务调整建议，经仓储经理、生产经理、财务经理和总经理复核批准后入账。

7.对于计提存货跌价准备这项业务活动，有些被审计单位的[内部控制]要求：

(1)定期编制存货货龄分析表，管理人员复核该分析表，确定是否有必要对滞销存货计提存货跌价准备，并计算存货可变现净值，据此计提存货跌价准备。

(2)生产部门和仓储部门每月上报残冷背次存货明细，采购部门和销售部门每月上报原材料和产成品最新价格信息，财务部门据此分析存货跌价风险并计提跌价准备，由财务经理和总经理复核批准并入账。

第三节生产与存货循环的[重大错报风险]

一、生产与存货循环存在的[重大错报风险]

以一般制造类型企业为例，影响生产与存货循环交易和余额的风险因素可能包括：

1.交易的数量和复杂性。制造类型企业交易的数量庞大，业务复杂，这就增加了错误和舞弊的风险。

2.成本核算的复杂性。制造类型企业的成本核算比较复杂。虽然原材料和直接人工等直接成本的归集和分配比较简单，但间接费用的分配可能较为复杂，并且，同一行业中的不同企业也可能采用不同的认定和计量基础。

3.产品的多元化。这可能要求聘请专家来验证其质量、状况或价值。另外，计算库存存货数量的方法也可能是不同的。例如，计量煤堆、简仓里的谷物或糖、黄金或贵重宝石、化工品和药剂产品的存储量的方法都可能不一样。这并不是要求[CPA]每次监盘存货都需要专家配合，如果存货容易辨认、存货数量容易清点，就无需专家帮助。

4.某些存货项目的可变现净值难以确定。例如，价格受全球经济供求关系影响的存货，由于其可变现净值难以确定，会影响存货采购价格和销售价格的确定，并将影响[CPA]对与存货“准确性、计价和分摊”认定有关的风险进行的评估。

5.将存货存放在很多地点。大型企业可能将存货存放在很多地点，并且可以在不同的地点之间转移存货，这将增加商品途中毁损或遗失的风险，或者导致存货在两个地点被重复记录，也可能产生转移定价的错误或舞弊。

6.寄存的存货。有时候存货虽然还存放在企业，但可能已经不归企业所有。反之企业的存货也可能被寄存在其他企业。

由于存货与企业各项经营活动的紧密联系，存货的[重大错报风险]往往与[财务报表]其他项目的[重大错报风险]紧密相关。例如，收入确认的[错报]风险往往与存货的[错报]风险共存；采购交易的[错报]风险与存货的[错报]风险共存，存货成本核算的[错报]风险与营业成本的错錟ㄢ源屠雑有緱錡昏纠循獬咼五铷桕♪伞每共存等。

综上所述，一般制造型企业的存货的[重大错报风险]通常包括：

(1)存货实物可能不存在(“存在”认定)；

(2)属于被审计单位的存货可能未在账面反映(“完整性”认定)；

(3)存货的所有权可能不属于被审计单位(“权利和义务”认定)；

(4)存货的单位成本可能存在计算错误(“准确性、计价和分摊”认定)；

(5)存货的账面价值可能无法实现，即存货跌价准备的计提可能不充分(“准确性计价和分摊”认定)。

此外，实务中，被审计单位[管理层]通过虚构存货，以及转移资产形成账外存货等方式实施舞弊的案例也屡见不鲜。[CPA]在实施[风险评估程序]时，也应考虑相关[舞弊风险]因素，识别和评估被审计单位是否存在与存货相关的[舞弊风险]。

二、根据[重大错报风险]评估结果设计[进一步审计程序]

[CPA]基于生产与存货循环的[重大错报风险]评估结果，制定实施[进一步审计程序]的总体方案(包括综合性方案和[实质性方案])(见表11-3)，继而实施[控制测试]和[实质性程序]，以应对识别出的[认定层次]的[重大错报风险]。[CPA]通过将[控制测试]和[实质性程序]获取的审计证据综合起来应足以应对识别出的[认定层次]的[重大错报风险]。

表11-3生产与存货循环的[重大错报风险]和[进一步审计程序]总体方案

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[CPA]根据[重大错报风险]的评估结果初步确定实施[进一步审计程序]的[具体审计计划]，因为风险评估和审计计划都是贯穿审计全过程的动态的活动，而且[控制测试]的结果可能导致[CPA]改变对[内部控制]的信赖程度，因此，[具体审计计划]并非一成不变可能需要在审计过程中进行调整。

然而，无论是采用综合性方案还是[实质性方案]，获取的审计证据都应当能够从[认定层次]应对所识别的[重大错报风险]，直至针对该风险所涉及的全部相关认定均已获取了足够的保证程度。我们将在本章第四节和第五节的讲解中，说明[内部控制]测试和[实质性程序]是如何通过“认定”与识别的[重大错报风险]相对应的。

第四节生产与存货循环的[控制测试]

总体上看，生产与存货循环的[内部控制]主要包括存货数量的[内部控制]和存货单价的[内部控制]两方面。由于生产与存货循环与其他业务循环的紧密联系，生产与存货循环中某些审计程序，特别是对存货余额的审计程序，与其他相关业务循环的审计程序同时进行将更为有效。例如，原材料的采购和记录是作为采购与付款循环的一部分进行测试的人工成本(包括直接人工成本和制造费用中的人工费用)是作为工新循环的一部分进行测试的。因此，在对生产与存货循环的[内部控制]实施测试时，要考虑其他业务循环的[控制测试]是否与本循环相关，避免重复测试。

风险评估和风险应对是整个审计过程的核心，因此，[CPA]通常以识别的[重大错报风险]为起点，选取拟测试的控制并实施[控制测试]。表11-4列示了通常情况下[CPA]对生产与存货循环实施的[控制测试]。

表11-4生产与存货循环的风险、存在的控制及[控制测试]程序

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在上述[控制测试]中，如果人工控制在执行时依赖于信息技术系统生成的报告，[CPA]还应当针对系统生成报告的准确性执行测试，例如与计提存货跌价准备相关的[管理层]控制中使用了系统生成的存货货龄分析表，其准确性影响[管理层]控制的[有效性]，因此，[CPA]需要同时测试存货货龄分析表的准确性。

有些被审计单位采用信息技术系统执行全程自动化成本核算。在这种情况下，[CPA]通常需要对信息技术系统中的成本核算流程和参数设置进行了解和测试(可能需要利用信息技术专家的工作)，并测试相关[信息技术一般控制]的运行[有效性]。

需要说明的是，表11-4列示的是生产与存货循环一些较为常见的[内部控制]和相应的[控制测试]程序，目的在于帮助[CPA]根据具体情况设计能够实现审计目标的[控制测试]。该表既未包含生产与存货循环所有的[内部控制]和[控制测试]，也并不意味着审计实务应当按此执行。一方面，被审计单位所处行业不同、规模不一、[内部控制]制度的设计和执行方式不同，以前期间接受审计的情况也各不相同；另一方面，受审计时间、审计成本的限制，[CPA]除了确保审计质量、审计效果外，还需要提高审计效率，尽可能地消除重复的测试程序，保证检查某一凭证时能够一次完成对该凭证的全部审计测试程序，并按最有效的顺序实施审计测试。因此，在审计实务工作中，[CPA]需要从实际出发，设计适合被审计单位具体情况的实用高效的[控制测试]计划。

第五节生产与存货循环的[实质性程序]

在完成[控制测试]之后，[CPA]基于[控制测试]的结果(即控制运行是否有效)，确定从[控制测试]中已获得的审计证据及其保证程度，确定是否需要对[具体审计计划]中设计的[实质性程序]的[性质、时间安排和范围]作出适当调整。例如，如果[控制测试]的结果表明[内部控制]未能有效运行，[CPA]需要从[实质性程序]中获取更多的相关审计证据，[CPA]可以修改[实质性程序]的性质，如采用[细节测试]而非[[实质性[分析程序]]]、获取更多的外部证据等，或修改实质性审计程序的范围，如扩大样本规模。有关影响抽样时确定样本规模的因素请参考本教材第四章中的讲解。

在实务中，[CPA]通过计划阶段执行的[风险评估程序]，已经确定了已识别[重大错报风险]的相关认定。在下面的介绍中，我们从风险对应的具体审计目标和相关认定的角度出发，对实务中较为常见的针对存货和营业成本的[实质性程序]进行阐述。这些程序可以从一个或多个认定方面应对识别的[重大错报风险]。

一、存货的审计目标

存货审计，尤其是对年末存货余额的测试，通常是审计中最复杂也最费时的部分。导致存货审计复杂的主要原因包括：

(1)存货通常是资产负债表中的一个主要项目，而且通常是构成营运资本的最大项目。

(2)存货存放于不同的地点，这使得对它的实物控制和盘点都很困难。企业必须将存货置放于便于产品生产和销售的地方，但是这种分散也带来了审计的困难

(3)存货项目的多样性也给审计带来了困难。例如，化学制品、宝石、电子元件以及其他的高科技产品。

(4)存货本身的状况以及存货成本的分配也使得存货的估价存在困难，

(5)不同企业采用的存货计价方法存在多样性。

正是由于存货对于企业的[重要性]、存货问题的复杂性以及存货与其他项目密切的关联度，要求[CPA]对存货项目的审计应当予以特别的关注。相应地，要求实施存货项目审计的[CPA]应具备较高的专业素质和相关业务知识，分配较多的审计工时运用多种有针对性的审计程序。

存货审计涉及数量和单价两个方面。针对存货数量的[实质性程序]主要是存货监盘。此外，还包括对第三方保管的存货实施函证等程序，对在途存货检查相关凭证和期后人库记录等。针对存货单价的[实质性程序]包括对购买和生产成本的审计程序和对存货可变现净值的审计程序。其中，原材料成本的计量较为简单，通常通过对采购成本的审计进行测试；在产品和产成品的成本较为复杂，包括测试原材料成本、人工成本和制造费用的归集和分摊。

审计存货的另一个考虑就是其与采购、销售收入及销售成本间的相互关系，因为就存货认定取得的证据也同时为其对应项目的认定提供了证据。例如，通过存货监盘和对已收存货的截止测试取得的，与外购商品或原材料存货的“完整性”和“存在”认定相关的证据，自动为同一期间原材料和商品采购的完整性和发生提供了保证。类似地，销售收入的截止测试也为期末之前的销售成本已经从期末存货中扣除并正确计入销售成本提供了证据。

存货的审计目标一般包括实施审计程序以证实：

1.账面存货余额对应的实物是否真实存在(“存在”认定)；

2.属于被审计单位的存货是否均已入账(“完整性”认定)；

3.存货是否属于被审计单位(“权利和义务”认定)；

4.存货单位成本的计量是否准确(“准确性、计价和分摊”认定)；

5.存货的账面价值是否可以实现(“准确性、计价和分摊”认定)。

二、存货的一般审计程序

获取年末存货余额明细表，并执行以下工作：

1.复核单项存货金额的计算(单位成本×数量)和明细表的加总计算是否准确。

2.将本年末存货余额与上年末存货余额进行比较，总体分析变动原因。

三、存货监盘

(一)存货监盘的作用

如果存货对[财务报表]是重要的，[CPA]应当实施下列审计程序，对存货的存在和状况获取充分、适当的审计证据：

1.在存货盘点现场实施监盘(除非不可行)：

2.对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。

在存货盘点现场实施监盘时，[CPA]应当实施下列审计程序：

1.评价[管理层]用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序；

2.观察[管理层]制定的盘点程序的执行情况；

3.检查存货；

4.执行抽盘。

存货监盘的相关程序可以用作[控制测试]或者[实质性程序]。[CPA]可以根据风险评估结果、审计方案和实施的特定程序作出判断。例如，如果只有少数项目构成了存货的主要部分，[CPA]可能选择将存货监盘用作[实质性程序]。

需要说明的是，尽管实施存货监盘，获取有关期末存货的存在和状况的充分、适当的审计证据是[CPA]的责任，但这并不能取代被审计单位[管理层]定期盘点存货、合理确定存货的存在和状况的责任。事实上，[管理层]通常制定程序，对存货每年至少进行一次实物盘点，以作为编制[财务报表]的基础，并用以确定被审计单位永续盘存制的[可靠性] (如适用)。

[CPA]监盘存货的目的在于获取有关存货的存在和状况的审计证据。因此，存货监盘针对的主要是存货的“存在”认定，对存货的“完整性”认定及“准确性、计价和分摊”认定，也能提供部分审计证据。此外，[CPA]还可能在存货监盘中获取有关存货所有权的部分审计证据。例如，如果[CPA]在监盘中注意到某些存货已经被法院查封，需要考虑被审计单位对这些存货的所有权是否受到了限制。但如《(中国[CPA]审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑〉应用指南》第6段所述，存货监盘本身并不足以供[CPA]确定存货的所有权，[CPA]可能需要执行其他实质性审计程序以应对“权利和义务”认定的相关风险。

(二)存货监盘计划

1.制定存货监盘计划的基本要求。[CPA]应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货[内部控制]的[有效性]等情况，在评价被审计单位[管理层]制定的存货盘点程序的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排。

有效的存货监盘需要制定周密、细致的计划。为了避免误解并有助于有效地实施存货监盘，[CPA]通常需要与被审计单位就存货监盘等问题达成一致意见。因此，[CPA]首先应当充分了解被审计单位存货的特点、盘存制度和存货[内部控制]的[有效性]等情况，并考虑获取、审阅和评价被审计单位制定的盘点程序。根据计划过程所搜集到的信息，有助于[CPA]合理确定参与监盘的地点以及存货监盘的程序。

2.制定存货监盘计划应考虑的相关事项。在编制存货监盘计划时，[CPA]需要考虑以下事项：

(1)与存货相关的[重大错报风险]。存货通常具有较高的[重大错报风险]，影响[重大错报风险]的因素具体包括：存货的数量和种类、成本归集的难易程度、陈旧过时的速度或易损坏程度、遭受失窃的难易程度。由于制造过程和成本归集制度的差异，制造企业的存货与其他企业(如批发企业)的存货相比往往具有更高的[重大错报风险]，对于[CPA]的审计工作而言则更具复杂性。外部因素也会对[重大错报风险]产生影响。例如，技术进步可能导致某些产品过时，从而导致存货价值更容易发生高估。以下类别的存货就可能增加审计的复杂性与风险：

-具有漫长制造过程的存货。制造过程漫长的企业(如飞机制造和酒类产品酿造企业)的审计重点包括递延成本、预期发生成本以及未来市场波动可能对当期损益的影响等錟睿意賓植宁项。

-具有固定价格合约的存货。预期发生成本的不确定性是其重大审计问题。

-与时装相关的服装行业。由于服装产品的消费者对服装风格或颜色的偏好容易发生变化，因此，存货是否过时是重要的审计事项。

-鲜活、易腐商品存货。因为物质特性和保质期短暂，此类存货变质的风险很高，

-具有高科技含量的存货。由于技术进步，此类存货容易过时。

-单位价值高昂、容易被盗窃的存货。例如，珠宝存货的[错报]风险通常高于铁制纽扣之类存货的[错报]风险。

(2)与存货相关的[内部控制]的性质。在制定存货监盘计划时，[CPA]应当了解被审计单位与存货相关的[内部控制]，并根据[内部控制]的完善程度确定[进一步审计程序]的[性质、时间安排和范围]。与存货相关的[内部控制]涉及被审计单位供、产、销各个环节包括采购、验收、仓储、领用、加工、装运出库等方面。需要说明的是，与存货[内部控制]相关的措施有很多，其有效程度也存在差异。

与采购相关的[内部控制]的总体目标是所有交易都已获得适当的授权与批准。使用购货订购单是一项基本的[内部控制]措施。购货订购单应当预先连续编号，事先确定采购价格并获得批准。此外，还应当定期清点购货订购单。

与存货验收相关的[内部控制]的总体目标是所有收到的商品都已得到记录。使用验收报告单是一项基本的[内部控制]措施。被审计单位应当设置独立的部门负责验收商品，该部门具有验收存货实物、确定存货数量、编制验收报告、将验收报告传送至会计核算部门以及运送商品至仓库等一系列职能。

与仓储相关的[内部控制]的总体目标是确保与存货实物的接触必须得到[管理层]的指示和批准。被审计单位应当采取实物控制措施，使用适当的存储设施，以使存货免受意外损毁、盗窃或破坏。

与领用相关的[内部控制]的总体目标是所有存货的领用均应得到批准和记录。使用存货领用单是一项基本的[内部控制]措施。对存货领用单，应当定期进行清点。

与加工(生产)相关的[内部控制]的总体目标是对所有的生产过程作出适当的记录。使用生产报告是一项基本的[内部控制]措施。在生产报告中，应当对产品质量缺陷和零部件使用及报废情况及时作出说明。

与装运出库相关的[内部控制]的总体目标是所有的装运都得到了记录。使用发运凭证是一项基本的[内部控制]措施。发运凭证应当预先编号，定期进行清点，并作为日后开具收款账单的依据。

被审计单位与存货实地盘点相关的[内部控制]通常包括：制订合理的存货盘点计划确定合理的存货盘点程序，配备相应的监督人员，对存货进行独立的内部验证，将盘点结果与永续存货记录进行独立的调节，对盘点表和盘点标签进行充分控制。

(3)对存货盘点是否制定了适当的程序，并下达了正确的指令。[CPA]一般需要复核或与[管理层]讨论其存货盘点程序。在复核或与[管理层]讨论其存货盘点程序时，[CPA]应当考虑下列主要因素，以评价其能否合理地确定存货的存在和状况：盘点的时间安排；存货盘点范围和场所的确定；盘点人员的分工及胜任能力；盘点前的会议及任务布置；存货的整理和排列，对毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位的存货的区分；存货的计量工具和计量方法；在产品完工程度的确定方法；存放在外单位的存货的盘点安排；存货收发截止的控制；盘点期间存货移动的控制；盘点表单的设计、使用与控制；盘点结果的汇总以及盘盈或盘亏的分析、调查与处理。

如果认为被审计单位的存货盘点程序存在缺陷，[CPA]应当提请被审计单位调整。

(4)存货盘点的时间安排。如果存货盘点在[[财务报表]日]以外的其他日期进行，[CPA]除实施存货监盘相关审计程序外，还应当实施[其他审计程序]，以获取审计证据确定存货盘点日与[[财务报表]日]之间的存货变动是否已得到恰当的记录。

(5)被审计单位是否一贯采用永续盘存制。存货数量的盘存制度一般分为实地盘存制和永续盘存制。存货盘存制度不同，[CPA]需要作出的存货监盘安排也不同。如果被审计单位通过实地盘存制确定存货数量，则[CPA]要参加此种盘点。如果被审计单位采用永续盘存制，[CPA]应在年度中一次或多次参加盘点。

(6)存货的存放地点(包括不同存放地点的存货的[重要性]和[重大错报风险])，以确定适当的监盘地点。

如果被审计单位的存货存放在多个地点，[CPA]可以要求被审计单位提供一份完整的存货存放地点清单(包括期末库存量为零的仓库、租赁的仓库，以及第三方代被审计单位保管存货的仓库等)，并考虑其完整性。根据具体情况下的风险评估结果，[CPA]可以考虑执行以下一项或多项审计程序：

-询问被审计单位除[管理层]和财务部门以外的其他人员，如营销人员、仓库人员等，以了解有关存货存放地点的情况；

-比较被审计单位不同时期的存货存放地点清单，关注仓库变动情况，以确定是否存在因仓库变动而未将存货纳入盘点范围的情况发生；

-检查被审计单位存货的出、入库单，关注是否存在被审计单位尚未告知[CPA]的仓库(如期末库存量为零的仓库)；

检查费用支出明细账和租赁合同，关注被审计单位是否租赁仓库并支付租金如果有，该仓库是否已包括在被审计单位提供的仓库清单中；

——检查被审计单位“固定资产——房屋建筑物”明细清单，了解被审计单位可用于存放存货的房屋建筑物。

在获取完整的存货存放地点清单的基础上，[CPA]可以根据不同地点所存放存货的[重要性]以及对各个地点与存货相关的[重大错报风险]的评估结果(例如，[CPA]在以往审计中可能注意到某些地点存在存货相关的[错报]，因此，在本期审计时对其予以特别关注)，选择适当的地点进行监盘，并记录选择这些地点的原因。

如果识别出舞弊导致的影响存货数量的[重大错报风险]，[CPA]在检查被审计单位存货记录的基础上，可能决定在不预先通知的情况下对特定存放地点的存货实施监盘或在同一天对所有存放地点的存货实施监盘。

同时，在连续审计中，[CPA]可以考虑在不同期间的审计中变更所选择实施监盘的地点。

(7)是否需要专家协助。[CPA]可能不具备其他专业领域专长与技能。在确定资产数量或资产实物状况(如矿石堆)，或在收集特殊类别存货(如艺术品、稀有玉石房地产、电子器件、工程设计等)的审计证据时，[CPA]可以考虑利用专家的工作。

当在产品存货金额较大时，可能面临如何评估在产品完工程度的问题。[CPA]可以了解被审计单位的盘点程序，如果有关在产品的完工程度未被明确列出，[CPA]应当考虑采用其他有助于确定完工程度的措施，如获取零部件明细清单、标准成本表以及作业成本表，与工厂的有关人员进行讨论等，并运用[职业判断]。[CPA]也可以根据存货生产过程的复杂程度考虑利用专家的工作。

3.存货监盘计划的主要内容。存货监盘计划应当包括以下主要内容：

(1)存货监盘的目标、范围及时间安排。存货监盘的主要目标包括获取被审计单位[资产负债表日]有关存货的存在和状况以及有关[管理层]存货盘点程序[可靠性]的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。

存货监盘范围的大小取决于存货的内容、性质以及与存货相关的[内部控制]的完善程度和[重大错报风险]的评估结果。

存货监盘的时间，包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调。

(2)存货监盘的要点及关注事项。存货监盘的要点主要包括[CPA]实施存货监盘程序的方法、步骤，各个环节应注意的问题以及所要解决的问题。[CPA]需要重点关注的事项包括盘点期间的存货移动、存货的状况、存货的截止确认、存货的各个存放地点及金额等。

(3)参加存货监盘人员的分工。[CPA]应当根据被审计单位参加存货盘点人员分工、分组情况，存货听盘工作量的大小和人员素质情况，确参加存货盘的人员组成以及各组成人员的职责和具体的分工情况，并加强督导。

(4)抽盘存货的范围。[CPA]应当根据对被审计单位存货盘点和对被审计单位[内部控制]的评价结果确定抽盘存货的范围。在实施观察程序后，如果认为被审计单位[内部控制]设计良好且得到有效实施，存货盘点组织良好，可以相应缩小实施抽盘的范围。

(三)存货监盘程序

在存货盘点现场实施监盘时，[CPA]应当实施下列审计程序：

1.评价[管理层]用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序。[CPA]需要考虑这些指令和程序是否包括下列方面：

(1)适当控制活动的运用。例如，收集已使用的存货盘点记录，清点未使用的存货盘点表单，实施盘点和复盘程序。

(2)准确认定在产品的完工程度。例如，流动缓慢(呆滞)、过时或毁损的存货项目，以及第三方拥有的存货(如寄存货物)。

(3)在适用的情况下用于估计存货数量的方法。例如，可能需要估计煤堆的重量

(4)对存货在不同存放地点之间的移动以及截止日前后出入库的控制。

-般而言，被审计单位在盘点过程中停止生产并关闭存货存放地点以确保停止存货的移动，有利于保证盘点的准确性。但特定情况下，被审计单位可能由于实际原因无法停止生产或收发货物。这种情况下，[CPA]可以根据被审计单位的具体情况考虑其无法停止存货移动的原因及其合理性。

同时，[CPA]可以通过询问[管理层]以及阅读被审计单位的盘点计划等方式，了解被审计单位对存货移动所采取的控制程序和对存货收发截止影响的考虑。例如，如果被审计单位在盘点过程中无法停止生产，可以考虑在仓库内划分出独立的过渡区域，将预计在盘点期间领用的存货移至过渡区域、对盘点期间办理入库手续的存货暂时存放在过渡区域，以此确保相关存货只被盘点一次。

在实施存货监盘程序时，[CPA]需要观察被审计单位有关存货移动的控制程序是否得到执行。同时，[CPA]可以向[管理层]索取盘点期间存货移动相关的书面记录以及出、入库资料作为执行截止测试的资料，以为监盘结束的后续工作提供证据。

2.观察[管理层]制定的盘点程序(如对盘点时及其前后的存货移动的控制程序)的执行情况。这有助于[CPA]获取有关[管理层]指令和程序是否得到适当设计和执行的审计证据。尽管盘点存货时最好能保持存货不发生移动，但在某些情况下存货的移动是难以避免的。如果在盘点过程中被审计单位的生产经营仍将持续进行，[CPA]应通过实施必要的检查程序，确定被审计单位是否已经对此设置了相应的控制程序，确保在适当的期间内对存货作出了准确记录。

此外，[CPA]可以获取有关截止性信息(如存货移动的具体情况)的复印件，有助于日后对存货移动的会计处理实施审计程序。具体来说，[CPA]一般应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。

[CPA]需要关注，所有在盘点日以前入库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，所有已确认为销售但尚未装运出库的商品是否均未包括在盘点范围内。

在途存货和被审计单位直接向顾客发运的存货是否均已得到了适当的会计处理。

[CPA]通常可观察存货的验收入库地点和装运出库地点以执行截止测试。在存货人库和装运过程中采用连续编号的凭证时，[CPA]应当关注盘点日前的最后编号如果被审计单位没有使用连续编号的凭证，[CPA]应当列出盘点日以前的最后几笔装运和入库记录。如果被审计单位使用运货车厢或拖车进行存储、运输或验收入库，[CPA]应当详细列出存货场地上满载和空载的车厢或拖车，并记录各自的存货状况。

3.检查存货。在存货监盘过程中检查存货，虽然不一定能确定存货的所有权，但有助于确定存货的存在，以及识别过时、毁损或陈旧的存货。[CPA]应当把所有过时毁损或陈旧存货的详细情况记录下来，这既便于进一步追查这些存货的处置情况，也能为测试被审计单位存货跌价准备计提的准确性提供证据。

4.执行抽盘。在对存货盘点结果进行测试时，[CPA]可以从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以及从存货实物中选取项目追查至盘点记录，以获取有关盘点记录准确性和完整性的审计证据。需要说明的是，[CPA]应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽盘的存货项目。除记录[CPA]对存货盘点结果进行的测试情况外。获取[管理层]完成的存货盘点记录的复印件也有助于[CPA]日后实施审计程序，以确定被审计单位的期末存货记录是否准确地反映了存货的实际盘点结果。

[CPA]在实施抽盘程序时发现差异，很可能表明被审计单位的存货盘点在准确性或完整性方面存在错误。由于检查的内容通常仅仅是已盘点存货中的一部分，所以在检查中发现错误很可能意味着被审计单位的存货盘点还存在着其他错误。一方面，[CPA]应当查明原因，并及时提请被审计单位更正；另一方面，[CPA]应当考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减少错误的发生。[CPA]还可要求被审计单位重新盘点。重新盘点的范围可限于某一特殊领域的存货或特定盘点小组。

5.需要特别关注的情况。包括：

(1)存货盘点范围。在被审计单位盘点存货前，[CPA]应当观察盘点现场，确定应纳人盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，[CPA]应当查明未纳入的原因。

对所有权不属于被审计单位的存货，[CPA]应当取得其规格、数量等有关资料确定是否已单独存放、标明，且未被纳入盘点范围。在存货监盘过程中，[CPA]应当根据取得的所有权不属于被审计单位的存货的有关资料，观察这些存货的实际存放情况，确保其未被纳入盘点范围。即使在被审计单位声明不存在受托代存存货的情形下[CPA]在存货监盘时也应当关注是否存在某些存货不属于被审计单位的迹象，以避免盘点范围不当。

(2)对特殊类型存货的监盘。对某些特殊类型的存货而言，被审计单位通常使用的盘点方法和控制程序并不完全适用。这些存货通常或者没有标签，或者其数量难以估计或者其质量难以确定，或者盘点人员无法对其移动实施控制。在这些情况下，[CPA]需要运用[职业判断]，根据存货的实际情况，设计恰当的审计程序，对存货的存在和状况获取审计证据。表11-5列举了被审计单位特殊存货的类型、通常采用的盘点方法与存在的潜在问题，以及可供[CPA]实施的监盘程序。[CPA]在审计实务中，应当根据被审计单位所处行业的特点、存货的类别和特点以及[内部控制]等具体情况，并在通用的存货监盘程序基础上，设计关于特殊类型存货监盘的具体审计程序。

表11-5特殊类型存货的监盘程序

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6.存货监盘结束时的工作。在被审计单位存货盘点结束前，[CPA]应当：

(1)再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。

(2)取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。[CPA]应当根据自己在存货监盘过程中获取的信息对被审计单位最终的存货盘点结果汇总记录进行复核，并评估其是否正确地反映了实际盘点结果。

如果存货盘点日不是[资产负债表日]，[CPA]应当实施适当的审计程序，确定盘点日与[资产负债表日]之间存货的变动是否已得到恰当的记录。

在实务中，[CPA]可以结合盘点日至[[财务报表]日]之间间隔期的长短、相关[内部控制]的[有效性]等因素进行风险评估，设计和执行适当的审计程序。在[实质性程序]方面，[CPA]可以实施的程序示例包括：

(1)比较盘点日和[[财务报表]日]之间的存货信息以识别异常项目，并对其执行适当的审计程序(例如实地查看等)；

(2)对存货周转率或存货销售周转天数等实施[[实质性[分析程序]]]；

(3)对盘点日至[[财务报表]日]之间的存货采购和存货销售分别实施双向检查(例如对存货采购从入库单查至其相应的永续盘存记录及从永续盘存记录查至其相应的入库单等支持性文件，对存货销售从货运单据查至其相应的永续盘存记录及从永续盘存记录查至其相应的货运单据等支持性文件)；

(4)测试存货销售和采购在盘点日和[[财务报表]日]的截止是否正确。

(四)特殊情况的处理

1.在存货盘点现场实施存货监盘不可行。在某些情况下，实施存货监盘可能是不可行的。这可能是由存货性质和存放地点等因素造成的，例如，存货存放在对[CPA]的安全有威胁的地点。然而，对[CPA]带来不便的一般因素不足以支持[CPA]作出实施存货监盘不可行的决定。审计中的困难、时间或成本等事项本身，不能作为[CPA]省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的正当理由。

如果在存货盘点现场实施存货监盘不可行，[CPA]应当实施替代审计程序(如检查盘点日后出售盘点日之前取得或购买的特定存货的文件记录)，以获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。

但在其他一些情况下，如果不能实施替代审计程序，或者实施替代审计程序可能无法获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据，[CPA]需要按照《中国[CPA]审计准则第1502号——在[审计报告]中发表[非无[保留意见]]》的规定发表[非无[保留意见]]。

2.因不可预见的情况导致无法在存货盘点现场实施监盘。有时，由于不可预见情况而可能导致无法在预定日期实施存货监盘，两种比较典型的情况包括：一是[CPA]无法亲临现场，即由于不可抗力导致其无法到达存货存放地实施存货监盘；二是气候因素，即由于恶劣的天气导致[CPA]无法实施存货监盘程序，或由于恶劣的天气无法观察存货，如木材被积雪覆盖。

如果由于不可预见的情况无法在存货盘点现场实施监盘，[CPA]应当另日期实施监盘，并对间隔期内发生的交易实施审计程序。

3.由第三方保管或控制的存货。如果由第三方保管或控制的存货对[财务报表]是重要的，[CPA]应当实施下列一项或两项审计程序，以获取有关该存货存在和状况的充分、适当的审计证据：

(1)向持有被审计单位存货的第三方函证存货的存在和状况。

(2)实施检查或其他适合具体情况的审计程序。根据具体情况(如获取的信息使[CPA]对第三方的诚信和客观性产生疑虑)，[CPA]可能认为实施[其他审计程序]是适当的。[其他审计程序]可以作为函证的替代程序，也可以作为[追加的审计程序]。

[其他审计程序]的示例包括：

(1)实施或安排其他[CPA]实施对第三方的存货监盘(如可行)；

(2)获取其他[CPA]或服务机构[CPA]针对用以保证存货得到恰当盘点和保管的[内部控制]的适当性而出具的报告；

(3)检查与第三方持有的存货相关的文件记录，如仓储单；

(4)当存货被作为抵押品时，要求其他机构或人员进行确认。

考虑到第三方仅在特定时点执行存货盘点工作，在实务中，[CPA]可以事先考虑实施函证的可行性。如果预期不能通过函证获取相关审计证据，可以事先计划和安排存货监盘等工作。

此外，[CPA]可以考虑由第三方保管存货的商业理由的合理性，以进行存货相关风险(包括[舞弊风险])的评估，并计划和实施适当的审计程序，例如检查被审计单位和第三方所签署的存货保管协议的相关条款、复核被审计单位调查及评价第三方工作的程序等。

四、存货计价测试

存货监盘程序主要是对存货的数量进行测试。为验证[财务报表]上存货余额的真实性还应当对存货的计价进行审计。存货计价测试包括两个方面：一是被审计单位所使用的存货单位成本是否正确；二是是否恰当计提了存货跌价准备。

在对存货的计价实施[细节测试]之前，[CPA]通常先要了解被审计单位本年度的存货计价方法与以前年度是否保持一致。如发生变化，变化的理由是否合理，是否经过适当的审批。

(一)存货单位成本测试

针对原材料的单位成本，[CPA]通常基于企业的原材料计价方法(如先进先出法，加权平均法等)，结合原材料的历史购买成本，测试其账面成本是否准确，测试程序包括核对原材料采购的相关凭证(主要是与价格相关的凭证，如合同、采购订单、发票等)以及验证原材料计价方法的运用是否正确。

针对产成品和在产品的单位成本，[CPA]需要对成本核算过程实施测试，包括直接材料成本测试、直接人工成本测试、制造费用测试和生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的测试四项内容，具体如下：

1.直接材料成本测试。对采用定额单耗的企业，可选择某一成本报告期若干种具有代表性的产品成本计算单，获取样本的生产指令或产量统计记录及其直接材料单位消耗定额，根据材料明细账或采购业务测试工作底稿中各该直接材料的单位实际成本，计算直接材料的总消耗量和总成本，与该样本成本计算单中的直接材料成本核对。

对未采用定额单耗的企业，可获取材料费用分配汇总表、材料发出汇总表(或领料单)、材料明细账(或采购业务测试工作底稿)中各该直接材料的单位成本，作如下检查：成本计算单中直接材料成本与材料费用分配汇总表中该产品负担的直接材料费用是否相符，分配标准是否合理；将抽取的材料发出汇总表或领料单中若干种直接材料的发出总量和各该种材料的实际单位成本之积，与材料费用分配汇总表中各该种材料费用进行比较。

对采用标准成本法的企业，获取样本的生产指令或产量统计记录、直接材料单位标准用量、直接材料标准单价及发出材料汇总表或领料单，检查下列事项：根据生产量直接材料单位标准用量和标准单价计算的标准成本与成本计算单中的直接材料成本核对是否相符；直接材料成本差异的计算与账务处理是否正确；直接材料的标准成本在当年内有无重大变更。

2.直接人工成本测试。对采用计时工资制的企业，获取样本的实际工时统计记录员工分类表和员工工薪手册(工资率)及人工费用分配汇总表，作如下检查：成本计算单中直接人工成本与人工费用分配汇总表中该样本的直接人工费用核对是否相符；样本的实际工时统计记录与人工费用分配汇总表中该样本的实际工时核对是否相符；抽取生产部门若于天的工时台账与实际工时统计记录核对是否相符；当没有实际工时统计记录时，则可根据员工分类表及员工工薪手册中的工资率，计算复核人工费用分配汇总表中该样本的直接人工费用是否合理。

对采用计件工资制的企业，获取样本的产量统计报告、个人(小组)产量记录和经批准的单位工薪标准或计件工资制度，检查下列事项：根据样本的统计产量和单位工标准计算的人工费用与成本计算单中直接人工成本核对是否相符；抽取若干个直接人工(小组)的产量记录，检查是否被汇总计入产量统计报告。

对采用标准成本法的企业，获取样本的生产指令或产量统计报告、工时统计报告和经批准的单位标准工时、标准工时工资率、直接人工的工薪汇总表等资料，检查下列事项：根据产量和单位标准工时计算的标准工时总量与标准工时工资率之积同成本计算单中直接人工成本核对是否相符；直接人工成本差异的计算与账务处理是否正确，并注意直接人工的标准成本在当年内有无重大变更。

3.制造费用测试。获取样本的制造费用分配汇总表、按项目分列的制造费用明细账与制造费用分配标准有关的统计报告及其相关原始记录，作如下检查：制造费用分配汇总表中，样本分担的制造费用与成本计算单中的制造费用核对是否相符：制造费用分配汇总表中的合计数与样本所属成本报告期的制造费用明细账总计数核对是否相符；制造费用分配汇总表选择的分配标准(机器工时数、直接人工工资、直接人工工时数、产量等)与相关的统计报告或原始记录核对是否相符，并对费用分配标准的合理性作出评估：如果企业采用预计费用分配率分配制造费用，则应针对制造费用分配过多或过少的差额，检查其是否作了适当的账务处理；如果企业采用标准成本法，则应检查样本中标准制造费用的确定是否合理，计人成本计算单的数额是否正确，制造费用差异的计算与账务处理是否正确，并注意标准制造费用在当年度内有无重大变更。

4.生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的测试。检查成本计算单中在产品数量与生产统计报告或在产品盘存表中的数量是否一致；检查在产品约当产量计算或其他分配标准是否合理；计算复核样本的总成本和单位成本。

(二)存货跌价准备的测试

[CPA]在测试存货跌价准备时，需要从以下两个方面进行测试：

1.识别需要计提存货跌价准备的存货项目。

[CPA]可以通过询问[管理层]和相关部门(生产、仓储、财务、销售等)员工了解被审计单位如何收集有关滞销、过时、陈旧、毁损、残次存货的信息并为之计提必要的存货跌价准备。如被审计单位编制存货货龄分析表，则可以通过审阅分析表识别滞销或陈旧的存货。此外，[CPA]还要结合存货监盘过程中检查存货状况而获取的信息，以判断被审计单位的存货跌价准备计算表是否有遗漏。

2.检查可变现净值的计量是否合理。

在存货计价审计中，由于被审计单位对期末存货采用成本与可变现净值孰低的方法计价，所以[CPA]应充分关注其对存货可变现净值的确定及存货跌价准备的计提。

可变现净值是指企业在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的以及[资产负债表日]后事项的影响等因素。[CPA]应抽样检查可变现净值确定的依据，相关计算是否正确。

五、针对与存货相关的[舞弊风险]采取的应对措施

正如本章第三节所述，在实务中，存货领域亦属于财务舞弊的易发高发领域。如果识别出与存货相关的[舞弊风险]，[CPA]可以特别关注或考虑实施以下程序：

1.针对虚构存货相关[舞弊风险]。(1)根据存货的特点、盘存制度和存货[内部控制]设计和执行存货监盘程序；(2)关注是否存在金额较大且占比较高、库龄较长、周转率低于同行业可比公司等情形的存货，分析评价其合理性；(3)严格实施[分析程序]，检查存货结构波动情况，分析其与收入结构变动的匹配性，评价产成品存货与收入、成本之间变动的匹配性；(4)对异地存放或由第三方保管或控制的存货，严格实施函证或异地监盘等程序。

2.针对账外存货相关[舞弊风险]。(1)在其他资产审计中，关注是否有转移资产形成账外存货的情况；(2)关注存货盘亏、报废的[内部控制]程序，关注是否有常大额存货盘亏、报废的情况；(3)存货监盘中，关注存货的所有权及完整性；(4)关注是否存在通过多结转成本、多报耗用数量、少报产成品入库等方式，形成账外存货。

End