CPA教材审计2024-第十章采购与付款循环的审计

第十章采购与付款循环的审计

第一节采购与付款循环的特点

本节包括两部分内容：一是不同行业的采购和费用支出；二是本循环涉及的主要单据与会计记录。

一、不同行业的采购和费用支出

企业的采购与付款循环包括购买商品和服务，以及企业在经营活动中为获取收入而发生的直接或间接的支出。采购业务是企业生产经营活动的起点，企业的支出从性质数量和发生频率上看是多种多样的。本章主要关注与购买商品和服务、应付账款的支付有关的控制活动以及重大交易。固定资产的采购和管理通常由单独的资产管理部门负责，其风险考虑和相关控制与普通的原材料等商品采购有较大不同，因此在审计实务中一般单独考虑，下文也未将其包含在本循环内进行描述。

不同的企业性质决定企业除了有一些共性的费用支出外，还会发生一些不同类型的支出。表10-1列示了不同行业通常会发生的一些支出情况，这些支出未包括经营用房产支出和人工费用支出。

表10-1不同行业的采购和费用

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二、涉及的主要单据与会计记录

采购与付款交易通常要经过请购-订货一验收一付款这样的流程，同销售与收款交易一样，在[内部控制]比较健全的企业，处理采购与付款交易通常需要使用多种单据与会计记录。以一般制造业为例，以下列示了常见的采购与付款循环所涉及的主要单据与会计记录(不同被审计单位的单据名称可能不同)：

(一)采购计划

企业以销售和生产计划为基础，考虑供需关系及市场变化等因素，制订采购计划，并经适当的[管理层]审批后执行。

(二)供应商清单

企业通过文件审核及实地考察等方式对合作的供应商进行认证，将通过认证的供应商信息进行人工或自动化维护，并及时进行更新。

(三)请购单

请购单是由生产、仓库等部门的有关人员填写，送交采购部门，是申请购买商品服务或其他资产的书面凭据。

(四)订购单

订购单是由采购部门填写，经适当的[管理层]审核后发送供应商，是向供应商购买订购单上所指定的商品和服务的书面凭据。

(五)验收及入库单

验收单是收到商品时所编制的凭据，列示通过质量检验的、从供应商处收到的商品的种类和数量等内容。入库单是由仓库管理人员填写的验收合格品人库的凭证。

(六)卖方发票

卖方发票(供应商发票)是供应商开具的，交给采购方企业以载明发运的商品或提供的服务、应付款金额和付款条件等事项的凭证。

(七)转账凭证

转账凭证是指记录转账交易的记账凭证，它是根据有关转账交易(即不涉及现金银行存款收付的各项交易)的原始凭证编制的。

(八)付款凭证

付款凭证包括现金付款凭证和银行存款付款凭证，是指用来记录现金和银行存款支出交易的记账凭证。

(九)应付账款明细账

(十)现金日记账和银行存款日记账

(十一)供应商对账单

实务中，对采购及应付账款的定期对账通常由供应商发起。供应商对账单是由供应商编制的、用于核对与采购企业往来款项的凭据，通常标明[期初余额]、本期购买、本期支付给供应商的款项和期末余额等信息。供应商对账单是供应商对有关交易的陈述，如果不考虑买卖双方在收发商品或接受服务货物上可能存在的时间差等因素，其期末余额通常应与采购方相应的应付账款期末余额一致。

第二节采购与付款循环的主要业务活动和相关[内部控制]

本节以一般制造业的商品采购为例，简要介绍采购与付款循环通常涉及的主要业务活动及其相关的[内部控制]。

制造业被审计单位的采购与付款循环通常包含的相关[财务报表]项目、涉及的主要业务活动及常见的主要单据及会计记录如表10-2所示。

表10-2本循环涉及的各类交易、[财务报表]项目、主要业务活动及主要单据和会计记录

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下面，我们针对表10-2中列示的主要业务活动作出进一步解释，并说明被审计单位通常可能存在的相关控制。

(一)制定采购计划

基于企业的生产经营计划，生产、仓库等部门定期编制采购计划，经部门负责人等适当的管理人员审批后提交采购部门，具体安排商品及服务采购。

(二)维护供应商清单

企业通常对于合作的供应商事先进行资质等审核，将通过审核的供应商信息录入系统，形成完整的供应商清单，并及时对其信息变更进行更新。采购部门只能向通过审核的供应商进行采购。

(三)请购商品和服务

生产部门根据采购计划，对需要购买的已列入存货清单的原材料等项目填写请购单其他部门对所需要购买的商品或服务编制请购单。大多数企业对正常经营所需物资的购买均作一般授权，例如，生产部门在现有库存达到再订购点时就可提出采购申请，其他部门可以为正常的维修工作和类似工作直接申请采购有关物品。请购单可由人工编制或信息技术应用程序创建。由于企业内不少部门都可以填列请购单，可以按照部门分别设置请购单的连续编号，每张请购单必须经过对这类支出预算负责的主管人员签字批准。

请购单是证明有关采购交易的“发生”认定的凭据之一，也是采购交易轨迹的起点

(四)编制订购单

采购部门在收到请购单后，只能对经过恰当批准的请购单发出订购单。对每张订购单，采购部门应确定最佳的供应来源。例如，对一些大额、重要的采购项目，采用招标方式确定供应商，以保证供货的质量、及时性和价格的优惠。

订购单应正确填写所需要的商品品名、数量、价格、供应商名称和地址等，预先子以顺序编号并经过被授权的采购人员签名。其正联应送交供应商，副联则送至企业的验收部门、财务部门和编制请购单的部门。随后，内部审计部门独立检查订购单的处理，以确定是否确实收到商品并正确入账。这项检査与采购交易的“完整性”和“发生”认定有关。

(五)验收商品

有效的订购单代表企业已授权验收部门接受供应商发运来的商品。验收部门首先应比较所收商品与订购单上的要求是否相符，如商品的品名、规格型号、数量和质量等然后再盘点商品并检查商品有无损坏。

验收后，验收部门应对已收货的每张订购单编制一式多联、预先按顺序编号的验收单，作为验收和检验商品的依据。验收入员将商品送交仓库或其他请购部门时，应取得经过签字的收据，或要求其在验收单的副联上签收，以确立他们对所采购的资产应负的保管责任。验收入员还应将其中的一联验收单送交财务部门。

验收单是支持资产以及与采购有关的负债的“存在”认定的重要凭据。定期独立检查验收单的顺序以确定每笔采购交易都已编制凭单，则与采购交易的“完整性”认定有关。

(六)储存已验收的商品

将已验收商品的保管与采购职责相分离，可减少未经授权的采购和盗用商品的风险。存放商品的仓储区应相对独立，限制无关人员接近。这些控制与商品的“存在”认定有关。

(七)确认和记录采购交易与负债

正确确认已验收商品和已接受服务的债务，对企业[财务报表]和实际现金支出具有重大影响。在记录采购交易前，财务部门需要检查订购单、验收单和供应商发票的一致性确定供应商发票的内容是否与相关的验收单、订购单一致，以及供应商发票的计算是否正确。在检查无误后，会计人员编制转账凭证/付款凭证，经会计主管审核后据以登记相关账簿。如果月末尚未收到供应商发票，财务部门需根据验收单和订购单暂估相关的负债。这些控制与“存在”“发生”“完整性”“权利和义务”和“准确性、计价和分摊”等认定有关。

(八)办理付款

企业通常根据国家有关支付结算的相关规定和企业生产经营的实际情况选择付款结算方式。以支票结算方式为例，编制和签发支票的有关控制包括：

1.由被授权的财务部门的人员负责签发支票；

2.被授权签发支票的人员应确定每张支票后附有已经适当批准的未付款凭单，并确定支票收款人姓名和金额与凭单内容一致；

3.支票一经签发就应在其凭单和支持性凭证上用加盖印戳或打洞等方式将其注销以免重复付款；

4.不得签发无记名甚至空白的支票；

5.支票应预先顺序编号，保证支出支票存根的完整性和作废支票处理的恰当性：

6.应确保只有被授权的人员才能接近未经使用的空白支票。

(九)记录现金、银行存款支出

仍以支票结算方式为例，在人工系统下，会计人员应根据已签发的支票编制付款记账凭证，并据以登记银行存款日记账及其他相关账簿。以记录银行存款支出为例，有关控制包括：

1.会计主管应独立检查记入银行存款日记账和应付账款明细账的金额的一致性，以及与支票汇总记录的一致性；

2.通过定期比较银行存款日记账记录的日期与支票副本的日期，独立检査人账的及时性；

3.独立编制[银行存款余额调节表]。

在[内部控制]的设置方面，采购与付款循环和第九章第二节讲述的销售与收款循环存在很多类似之处。以下仅就采购交易[内部控制]的特殊之处予以说明。

1.适当的职责分离。

如前所述，适当的职责分离有助于防止各种有意或无意的错误。与销售和收款交易-样，采购与付款交易也需要适当的职责分离。企业应当建立采购与付款交易的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责、权限，确保办理采购与付款交易的不相容岗位相互分离、制约和监督。采购与付款交易不相容岗位至少包括：请购与审批；询价与确定供应商；采购合同的订立与审批；采购与验收；采购、验收与相关会计记录；付款审批与付款执行。这些都是对企业提出的、有关采购与付款交易相关职责适当分离的基本要求以确保办理采购与付款交易的不相容岗位相互分离、制约和监督。

2.恰当的授权审批。

付款需要由经授权的人员审批，审批人员在审批前需检查相关支持文件，并对其发现的例外事项进行跟进处理。

3.凭证的预先编号及对例外报告的跟进处理。

通过对入库单的预先编号以及对例外情况的汇总处理，被审计单位可以应对存货和负债记录方面的完整性风险。如果该控制是人工执行的，被审计单位可以安排入库单编制人员以外的独立复核人员定期检查已经进行会计处理的人库单记录，确认是否存在遗漏或重复记录的人库单，并对例外情况予以跟进。如果在信息技术环境下，则系统可以定期生成列明跳号或重号的人库单统计例外报告，由经授权的人员对例外报告进行复核和跟进，可以确认所有入库单都进行了处理，且没有重复处理。

(十)与供应商定期对账

通过与供应商定期对账，就应付账款、预付款项等进行核对，能够及时发现双方存在的差异，对差异进行调查，如有必要作出相应调整。

第三节采购与付款循环的[重大错报风险]

一、采购与付款循环存在的[重大错报风险]

[CPA]识别出的采购与付款循环存在的[重大错报风险]，因被审计单位的性质和交易的具体情况而异。以一般制造业为例，就采购与付款循环，[CPA]识别出的[重大错报风险]通常包括：

1.未完整记录负债的风险。在承受反映较高盈利水平和营运资本的压力下(如为满足业绩考核要求、从银行获得资金或吸引潜在投资者)，被审计单位[管理层]可能试图低估应付账款等负债。[重大错报风险]常常集中体现在遗漏交易，例如，未记录已收取货物但尚未收到发票的与采购相关的负债，或未记录尚未付款的已经购买的服务支出，这将对“完整性”等认定产生影响。

2.多计或少计费用支出的风险。例如，通过多计或少计费用支出把损益控制在被审计单位[管理层]希望的程度，或是[管理层]把私人费用计入企业费用。

3.费用支出记录不准确的风险。例如，被审计单位以复杂的交易安排购买一定期间的多种服务，[管理层]对于涉及的服务收益与付款安排所涉及的复杂性缺乏足够的了解。这可能导致费用支出分配或计提的错误。

4.不正确地记录外币交易。当被审计单位进口用于出售的商品时，可能由于采用不恰当的外币汇率而导致该项采购的记录出现差错。此外，还存在未能将诸如运费、保险费和关税等与存货相关的进口费用进行正确分摊的风险。

5.存在未记录的权利和义务。这可能导致资产负债表分类错误以及[财务报表]附注不正确或披露不充分。

二、评估[固有风险]和[控制风险]

(一)评估[固有风险]

针对识别出的相关[交易类别、账户余额和披露]存在的[重大错报风险]，[CPA]应当通过评估[错报]发生的可能性和严重程度来评估[固有风险]。在评估时，[CPA]运用[职业判断]确定[错报]发生的可能性和严重程度综合起来的影响程度。例如，某被审计单位从事农产品加工业务，部分原材料系向农户个人采购。在评估[固有风险]时，[CPA]认为与该类交易相关的[固有风险]因素主要是复杂性，如采购交易涉及多个农户，并且交易价格的季节性波动较大，导致核算较为复杂。此外，由于与农户的交易多为现金交易，以往年度存在白条交易的情况，存在较高的[舞弊风险]。基于上述因素，[CPA]认为[错报]发生的可能性较高，并且由于采购金额重大，如果发生[错报]，其严重程度较高，因此，将与该类交易相关的风险的[固有风险]等级评估为最高级，即存在[特别风险]。

(二)评估[控制风险]

如果[CPA]计划测试采购与付款循环中相关控制的运行[有效性]，应当评估相关控制的[控制风险]。[CPA]可以根据自身偏好的审计技术或方法，以不同方式实施和体现对[控制风险]的评估。例如，被审计单位每月由不负责应付账款核算的财务人员与供应商对账，就对账差异进行调查并编写说明，报经财务经理复核。[CPA]计划测试该项控制的运行[有效性]，考虑到该项控制属于常规性控制，不涉及重大判断，执行控制的人员具备相应的知识和技能并且保持了适当的职责分离，因此，[CPA]将该项控制的[控制风险]等级评估为低水平。

需要说明的是，如果[CPA]拟不测试控制运行的[有效性]，则应当将[固有风险]的评估结果作为[重大错报风险]的评估结果。

三、根据[重大错报风险]评估结果设计[进一步审计程序]

[CPA]根据对采购与付款循环存在[重大错报风险]的评估结果，制定实施[进一步审计程序]的总体方案，包括确定是采用综合性方案还是[实质性方案]，并考虑审计程序的[性质、时间安排和范围]，继而实施[控制测试]和[实质性程序]，以应对识别出的[认定层次]的[重大错报风险]。

表10-3为假定评估应付账款为重要账户，且相关认定包括存在/发生、完整性、准确性及截止的前提下，[CPA]计划实施的[进一步审计程序]的总体方案示例。

表10-3采购与付款循环的[重大错报风险]和拟实施的[进一步审计程序]的总体方案

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需要说明的是，上面的示例是根据[CPA]对[重大错报风险]的初步评估安排的如果在审计过程中[CPA]了解的情况或获取的证据导致其更新相关风险的评估，则[CPA]需要执行的[进一步审计程序]也需要相应更新。例如，如果[CPA]通过[控制测试]发现被审计单位针对“准确性、计价和分摊”认定的相关控制存在缺陷，导致其需要提高对相关[控制风险]的评估水平，则[CPA]可能需要提高相关[重大错报风险]的评估水平，并进一步修改实质性审计程序的[性质、时间安排和范围]。

第四节采购与付款循环的[控制测试]

以第二节采购与付款循环的主要业务活动和相关[内部控制]描述，以及第三节中表10-3的[重大错报风险]评估和计划的[进一步审计程序]总体方案为基础，本节进一步举例说明采购与付款循环中常见[内部控制]的具体测试方法。需要说明的是，如上节所述，是否执行如本节示例的[控制测试]工作是[CPA]根据其风险评估确定的。在某些情况下例如，被审计单位的采购是根据信息技术系统事先设定的规则(包括购买的商品及数量)自动发起的，付款也是根据收到商品后系统设置的付款期限自动确定的，该过程在信息技术系统之外没有其他相关凭据的情形下，[CPA]可能判断无法仅通过实施[实质性程序]获取充分、适当的审计证据；在其他情况下，是否执行本节所述的[控制测试]工作则是[CPA]根据审计效率作出的总体判断。如果采取依赖于有效的[内部控制]减少[实质性程序]的方法，比仅依赖[实质性程序]更能够提高审计的总体效率，则选择执行[控制测试]就是适当的。另外，有效的[内部控制]仅能降低而不能消除[重大错报风险]，因此仅依赖[控制测试]而不实施[实质性程序]也不能为相关的重要账户及其认定提供充分、适当的审计证据。[CPA]还需要根据第五节的指引设计和实施[实质性程序]。

一、以风险为起点的[控制测试]

表10-4以一般制造业为例，列示了通常情况下，[CPA]对采购与付款循环实施的[控制测试]。

表10-4采购与付款循环的风险、存在的控制及相关[控制测试]程序

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二、对选择拟测试的控制和测试方法的考虑

[CPA]在实际工作中，并不需要对流程中的所有控制进行测试，而是应该针对识别的可能发生[错报]环节，选择足以应对评估的[重大错报风险]的控制进行测试。

例如，针对存货和应付账款的“存在”认定，企业制定的采购计划及审批主要是企业为提高经营效率效果设置的流程及控制，不能直接应对该认定，[CPA]可能不需要对其执行专门的[控制测试]；请购单的审批与存货和应付账款的“存在”认定相关，但如果企业存在将订购单、验收单和卖方发票的一致性进行核对的“三单核对”控制，该控制通常足以应对存货和应付账款“存在”认定的风险，则可以直接选择“三单核对’控制进行测试，以提高审计效率。

[控制测试]的具体方法则需要根据具体控制的性质确定。例如，对于入库单连续编号的控制，如果该控制是人工控制，[CPA]可以根据样本量选取一定数量的经复核的入库单清单，检查人库单编号是否完整。如果入库单编号存在跳号情况，向企业的复核人员询问跳号原因，就其解释获取佐证并考虑对审计的影响；如果该控制是[自动化控制]，则[CPA]可以选取系统生成的例外事项报告，检查报告并确定是否存在[管理层]复核的证据以及复核是否在合理的时间内完成；与复核人员讨论其复核和跟进过程，如适当，确定复核人员采取的行动以及这些行动在此环境下是否恰当。确认是否发现了任何调整，调整如何得以解决以及采取的行动是否恰当同时，由专门的信息系统测试人员测试系统的相关控制，以确认例外事项报告的完整性和准确性。

第五节采购与付款循环的[实质性程序]

一、应付账款的[实质性程序]

应付账款是企业在正常经营过程中，因购买材料、商品和接受劳务供应等经营活动而应付给供应商的款项。[CPA]需要结合赊购交易进行应付账款的审计。

(一)应付账款的审计目标

应付账款的审计目标一般包括：确定资产负债表中记录的应付账款是否存在(“存在”认定)；确定所有应当记录的应付账款是否均已记录(“完整性”认定)；确定资产负债表中记录的应付账款是否为被审计单位应当履行的偿还义务(“权利和义务”认定)：确定应付账款是否以恰当的金额包括在[财务报表]中(“准确性、计价和分摊”认定)；确定应付账款已记录于恰当的账户(“分类”认定)；确定应付账款是否已被恰当地汇总或分解且表述清楚，按照企业会计准则的规定在[财务报表]中作出的相关披露是相关的、可理解的(“列报”认定)。

(二)应付账款的[实质性程序]

1.获取应付账款明细表，并执行以下工作：

(1)复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符；

(2)检查非记账本位币应付账款的折算汇率及折算是否正确；

(3)分析出现借方余额的项目，查明原因，必要时，建议作重分类调整；

(4)结合预付账款、其他应付款等往来项目的明细余额，检查有无针对同一交易在应付账款和预付款项同时记账的情况、异常余额或与购货无关的其他款项(如关联方账户或雇员账户)。

2.对应付账款实施函证程序。

由于采购与付款循环中较为常见的[重大错报风险]是低估应付账款(“完整性”认定)因此，[CPA]在实施函证程序时可能需要从非财务部门(如采购部门)获取适当的供应商清单，如本期采购清单、所有现存供应商名录等，从中选取样本实施函证程序。

对未回函的项目实施替代程序，例如，检查付款单据(如支票存根)、相关的采购单据(如订购单、验收单、发票和合同)或其他适当文件。

3.检查应付账款是否计入正确的会计期间，是否存在未入账的应付账款。

(1)对本期发生的应付账款增减变动，检查至相关支持性文件，确认会计处理是否正确。

(2)检查[资产负债表日]后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，关注其验收单供应商发票的日期，确认其人账时间是否合理。

(3)获取并检查被审计单位与其供应商之间的对账单以及被审计单位编制的差异调节表，确定应付账款金额的准确性。

(4)针对[资产负债表日]后付款项目，检查银行对账单及有关付款凭证(如银行汇款通知、供应商收据等)，询问被审计单位内部或外部的知情人员，查找有无未及时人账的应付账款。

(5)结合存货监盘程序，检查被审计单位在[资产负债表日]前后的存货入库资料(验收报告或入库单)，检查相关负债是否计入了正确的会计期间。

如果[CPA]通过这些审计程序发现某些未入账的应付账款，应将有关情况详细记入[审计工作底稿]，并根据其[重要性]确定是否需建议被审计单位进行相应的调整。

4.寻找未人账负债的测试。

获取期后收取、记录或支付的发票明细，包括获取支票登记簿/电汇报告/银行对账单(根据被审计单位情况不同)以及入账的发票和未人账的发票。从中选取项目(尽量接近[审计报告]日)进行测试并实施以下程序：

(1)检查支持性文件，如相关的发票、采购合同/申请、收货文件以及接受服务明细，以确定收到商品/接受服务的日期及应在期末之前入账的日期。

(2)追踪已选取项目至应付账款明细账、货到票未到的暂估人账和/或预提费用明细表，并关注费用所计入的会计期间。调查并跟进所有已识别的差异。

(3)评价费用是否被记录于正确的会计期间，并相应确定是否存在期末未人账负债。

5.检查应付账款长期挂账的原因并作出记录，对确实无需支付的应付账款的会计处理是否正确。

6.检查应付账款是否已按照企业会计准则的规定在[财务报表]中作出恰当列报和披露

二、除折旧/摊销、人工费用以外的一般费用的[实质性程序]

折旧/摊销和人工费用在其他循环中涵盖，此处提及的是除这些费用以外的一般费用，如差旅费、广告费。

(一)一般费用的审计目标

-般费用的审计目标一般包括：确定利润表中记录的一般费用是否确实发生(“发生”认定)；确定所有应当记录的费用是否均已记录(“完整性”认定)；确定一般费用是否以恰当的金额包括在[财务报表]中(“准确性”认定)；确定费用是否已记录于恰当的账户(“分类”认定)；确定费用是否已计入恰当的会计期间(“截止”认定)。

(二)一般费用的[实质性程序]

1.获取一般费用明细表，复核其加计数是否正确、并与总账和明细账合计数核对是否正确。

2.[[实质性[分析程序]]]：

(1)考虑可获取信息的来源、可比性、性质和相关性以及与信息编制相关的控制，评价在对记录的金额或比率作出预期时使用数据的[可靠性]。

(2)将费用细化到适当层次，根据关键因素和相互关系(例如，本期预算、费用类别与销售数量、职工人数的变化之间的关系等)设定预期值，评价预期值是否足够精确以识别[重大错报]。

(3)确定已记录金额与预期值之间可接受的、无需作进一步调查的可接受的差异额。

(4)将已记录金额与期望值进行比较，识别需要进一步调查的差异。

(5)调查差异，询问[管理层]，针对[管理层]的答复获取适当的审计证据；根据具体情况在必要时实施[其他审计程序]。

3.从[资产负债表日]后的银行对账单或付款凭证中选取项目进行测试，检查支持性文件(如合同或发票)，关注发票日期和支付日期，追踪已选取项目至相关费用明细表，检查费用所计入的会计期间，评价费用是否被记录于正确的会计期间。

4.对本期发生的费用选取样本，检查其支持性文件，确定原始凭证是否齐全，记账凭证与原始凭证是否相符以及账务处理是否正确。

5.抽取[资产负债表日]前后的凭证，实施截止测试，评价费用是否被记录于正确的会计期间。

6.检查一般费用是否已按照企业会计准则及其他相关规定在[财务报表]中作出恰当的列报和披露。

End