CPA教材审计2024-第九章销售与收款循环的审计

第九章销售与收款循环的审计

本教材第七章阐述了[CPA]实施[风险评估程序]，了解[被审计单位及其环境]等方面情况，并识别和评估[[财务报表]层次]及[认定层次]的[重大错报风险]，第八章阐述了[CPA]针对评估的[[财务报表]层次]及[认定层次][重大错报风险]，设计和实施[总体应对措施]及[进一步审计程序]，应对评估的[重大错报风险]，为第九章至第十二章阐述各类交易和账户余额的审计奠定了基础。本章起至第十二章，以针对按照企业会计准则编制的[财务报表]执行审计业务为例，介绍主要业务循环审计的具体内容，以及对这些业务循环中重要的[财务报表]项目如何进行审计测试。

[财务报表]审计的组织方式大致有两种：一是对[财务报表]的每个账户余额单独进行审计，称为账户法(accountapproach)；二是将[财务报表]分成几个循环进行审计，即把紧密联系的各类交易和账户余额归入同一循环中，按业务循环组织实施审计，称为循环法(cycleapproach)。一般而言，账户法与多数被审计单位账户设置体系及[财务报表]格式相吻合，具有操作方便的优点，但它将紧密联系的相关账户(如存货和营业成本)人为地予以分割，容易造成整个审计工作脱节和重复，不利于审计效率的提高；而循环法则更符合被审计单位的业务流程和[内部控制]设计的实际情况，不仅可加深审计人员对被审计单位经济业务的理解，而且由于将特定业务循环所涉及的[财务报表]项目分配给一个或数个审计人员，增强了审计人员分工的合理性，有助于提高审计工作的效率与效果。

[控制测试]是在了解被审计单位[内部控制]体系各要素的基础上进行的，与被审计单位的业务流程关系密切，因此，对[控制测试]通常采用循环法实施。一般而言，在[财务报表]审计中可将被审计单位的所有交易和账户余额划分为多个业务循环。由于各被审计单位的业务性质和规模不同，其业务循环的划分也有所不同。即使是同一被审计单位，不同[CPA]也可能有不同的循环划分方法。在本教材中，我们将交易和账户余额划分为销售与收款循环、采购与付款循环、生产与存货循环、人力资源与工薪循环、投资与筹资循环，并举例阐述对各业务循环的审计。由于货币资金与上述多个业务循环均密切相关，并且货币资金的业务和[内部控制]又有着不同于其他业务循环和其他[财务报表]项目的鲜明特征，因此，将货币资金审计单独作为一章进行阐述。

值得注意的是，本教材第九章至第十二章所述各业务循环以经营活动及业务模式较为简单的一般制造业企业为背景，其中列举的风险和控制是为了举例说明[CPA]在评估风险和应对风险的过程中，如何将风险评估结果、[控制测试]和[实质性程序]联系起来以实现审计日标，并非对可能存在的风险和控制的完整描述。

对交易和账户余额的[实质性程序]，既可采用账户法实施，也可采用循环法实施。但由于[控制测试]通常按循环法实施，为有利于[实质性程序]与[控制测试]的衔接，提倡采用循环法。按照各[财务报表]项目与业务循环的相关程度，基本可以建立起各业务循环与其所涉及的主要[财务报表]项目(特殊行业的[财务报表]项目不涉及)之间的对应关系如表9-1所示。

表9-1业务循环与主要[财务报表]项目对照表

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在[财务报表]审计中将被审计单位的所有交易和账户余额划分为多个业务循环，并不意味着各业务循环之间互不关联。事实上，各业务循环之间存在一定联系，如投资与筹资循环同采购与付款循环紧密联系，生产与存货循环则同其他所有业务循环均紧密联系各业务循环之间的流转关系如图9-1所示。

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图9-1各业务循环之间的关系

第一节销售与收款循环的特点

一、不同行业类型的收入来源

企业的收入主要来自出售商品、提供服务等，由于所处行业不同，企业的收入来源有所不同。表9-2列示了一些常见行业的主要收入来源，供参考。

表9-2不同行业类型的主要收入来源

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从表9-2中可见，一个企业所处的行业和经营性质决定了该企业的收入来源，以及为获取收入而相应产生的各项成本支出。[CPA]需要对被审计单位的经营性质和业务活动有比较全面的了解，才能因地制宜地执行被审计单位收入、成本的审计工作。

二、涉及的主要单据与会计记录

在[内部控制]较为健全的企业，处理销售与收款业务通常需要使用多种单据与会计记录。以下列示了常见的销售与收款循环所涉及的主要单据与会计记录(不同被审计单位的单据名称可能不同)：

(一)客户订购单

客户订购单即客户提出的书面购货要求。企业可以通过销售人员或其他途径，如采用电话、信函、邮件和向现有的及潜在的客户发送订购单等方式接受订货，取得客户订购单。

(二)销售单

销售单是列示客户所订商品的名称、规格、数量以及其他与客户订购单有关信息的凭证，作为企业内部处理客户订购单的凭据。

(三)出库单

出库单是仓库确认商品已出库发运的凭证，在货物出库时填制，用以反映发出商品的名称、规格、数量和其他有关内容的凭据。出库单的一联留给客户，其余联(一联或数联)由企业保留，通常其中有一联由客户在收到商品时签字确认并返还给企业，用作企业确认收入以及向客户收取货款的依据。

(四)销售发票

销售发票通常包含已销售商品的名称、规格、数量、价格、销售金额等内容。以增值税发票为例，销售发票的两联(抵扣联和发票联)交给客户，一联由企业保留。销售发票通常也是在会计账簿中登记销售交易的基本凭据之一。

(五)商品价目表

商品价目表是列示已经授权批准的、可供销售的各种商品的价格清单，

(六)贷项通知单

贷项通知单是一种用于表示因销售退回或经批准的折让而导致应收货款减少的单据其格式通常与销售发票的格式类似。

(七)应收票据/应收款项融资/应收账款/合同资产预期信用损失计算表

通常，企业按月编制应收票据/应收款项融资/应收账款/合同资产预期信用损失计算表，反映月末应收票据/应收款项融资/应收账款/合同资产的预期信用损失

(八)应收票据/应收款项融资/应收账款/合同资产明细账

应收票据/应收款项融资/应收账款/合同资产明细账是用来记录已向每个客户转让商品而有权收取对价的权利的明细账。

(九)主营业务收入明细账

主营业务收入明细账是一种用于记录销售交易的明细账。它通常记载和反映不同类别商品或服务的收入明细发生情况和总额。

(十)可变对价相关会计记录

企业与客户的合同中约定的对价金额可能因折扣、价格折让、返利等因素而变化。企业通常定期编制可变对价的相关会计记录，反映对计入交易价格的可变对价的估计和结算情况。

(十一)汇款通知书

汇款通知书是一种与销售发票一起寄给客户，由客户在付款时再寄回企业的凭证。这种凭证注明了客户名称、销售发票号码、企业开户银行账号以及金额等内容。

(十二)现金日记账和银行存款日记账

现金日记账和银行存款日记账是用来记录应收账款的收回或现销收入以及其他各种现金、银行存款收入和支出的日记账。

(十三)坏账核销审批表

坏账核销审批表是一种用于批准将无法收回的应收款项融资/应收款项作为坏账予以核销的单据。

(十四)客户对账单

客户对账单是一种定期寄送给客户的用于购销双方核对账目的文件。客户对账单上通常注明应收票据/应收款项融资/应收账款的[期初余额]、本期销售交易的金额、本期已收到的货款、贷项通知单的金额以及期末余额等内容。对账单可能是月度、季度或年度的，取决于企业的经营管理需要。

(十五)转账凭证

转账凭证是指记录转账业务的记账凭证。它是根据有关转账业务(即不涉及现金银行存款收付的各项业务)的原始凭证编制的。企业记录销交易的会计凭证即为一种转账凭证。

(十六)现金和银行凭证

现金和银行凭证是指分别用来记录现金和银行存款收入业务和支付业务的记账凭证。

第二节销售与收款循环的主要业务活动和相关[内部控制]

了解被审计单位的重大业务循环的业务活动及其相关[内部控制]是[CPA]在实施[风险评估程序]时的一项必要工作，其目的是为了识别[认定层次][重大错报风险]，针对识别出的[认定层次][重大错报风险]分别评估[固有风险]和[控制风险]，从而设计和实施[进一步审计程序]。

对于大多数企业而言，销售与收款循环通常是重大业务循环，[CPA]需要在实施[风险评估程序]时了解该循环涉及的业务活动及相关的[内部控制]。[CPA]通常通过实施下列程序，了解销售和收款循环的业务活动和相关[内部控制]：

1.询问参与销售与收款流程各业务活动的被审计单位人员，通常包括销售部门、仓储部门和财务部门的员工和管理人员；

2.获取并阅读企业的相关业务流程图或[内部控制]手册等资料；

3.观察销售与收款流程中特定控制的运行，例如，观察仓储部门人员是否以及如何将装运的商品与销售单上的信息进行核对；

4.检查文件资料，例如，检查销售单、出库单、客户对账单等；

5.实施[穿行测试]，即追踪销售交易从发生到最终被反映在[财务报表]中的整个处理过程。例如，选取一笔已收款的销售交易，追踪该笔交易从接受客户订购单直至收回货款的整个过程。

表9-3以一般制造业企业为例，分别针对销售与收款循环中的两类重要交易(即销售、收款两类交易)简要列示了它们通常包含的相关[财务报表]项目、涉及的主要业务活动及常见的主要凭证和会计记录。

在实施[风险评估程序]时，[CPA]需要充分了解和记录销售与收款循环中的业务活动，考虑业务流程中可能发生[重大错报]的环节，进而识别和了解被审计单位为应对这些可能的[错报]而设计的相关控制，并通过诸如[穿行测试]等方法对这些流程和相关控制加以证实。

表9-3本循环涉及的各类交易、[财务报表]项目、主要业务活动及主要单据和会计记录

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下面，我们针对表9-3中列示的主要业务活动作出进一步解释，并说明被审计单位通常可能存在的相关控制。

(一)接受客户订购单

客户提出订货要求是整个销售与收款循环的起点，是购买某种商品或服务的一项申请。

通常情况下，仅接受符合企业[管理层]授权标准的订购单。例如，[管理层]一般设有已批准销售的客户名单。销售部门在决定是否接受某客户的订购单时，需要检查该客户是否在名单内。对于未列入名单的客户，通常需要由销售部门的主管来决定是否同意销售。

较多企业在批准了客户订购单后编制一式多联的销售单。销售单是证明销售交易的“发生”认定的凭据之一，也是该笔销售交易轨迹的起点之一。此外，客户订购单是来自外部的触发销售交易的文件之一，也能为销售交易的“发生”认定提供证据。

(二)批准赊销信用

对于赊销业务，由信用管理部门根据经[管理层]批准的赊销政策，在每个客户的已授权的信用额度内进行批准。信用管理部门的员工在收到销售部门的销售单后，将销售单与该客户已被授权的赊销信用额度以及至今尚欠的账款余额加以比较。在执行人工赊销信用检查时，还应合理划分工作职责，以避免销售人员为扩大销售而使企业承受不适当的信用风险。

企业的信用管理部门通常应对每个新客户进行信用调查，包括获取信用评审机构对客户信用等级的评定报告。无论是否批准赊销，都要求被授权的信用管理部门人员在销售单上签署意见后将其传递至销售部门。

设计信用批准控制的目的是降低信用损失风险，因此，这些控制与应收票据/应收款项融资/应收账款/合同资产账面余额的“准确性、计价和分摊”认定相关。

使用信息技术的企业，通常通过信息技术应用程序，自动检查订购单涉及的客户是否在经批准的客户名单内，以及赊销金额是否仍在信用额度内。对于不满足条件的情形则要求[管理层]特别批准。

(三)根据销售单编制出库单并发货

仓库管理人员只有在收到经过批准的销售单后才能编制出库单并安排发货。这项控制旨在防止仓库管理人员在未经授权擅自发货。已批准的销售单是仓库根据授权发货的依据。

在使用信息技术的企业中，信息技术应用程序可能在销售单经批准后才生成连续编号的出库单，并按照设定的要求对出库单和销售单的相关内容进行核对。

(四)按出库单装运货物

产品配送人员在发货时清点货物，确认与出库单一致后在出库单上签字确认并进行货物运输。

(五)向客户开具发票

向客户开具发票这一环节涉及的主要问题是：(1)是否对所有发运的货物均已开具了发票(“完整性”)；(2)是否仅对实际发运的货物开具发票，有无重复开具发票或虚开发票(“发生”)；(3)是否按已授权批准的商品价目表所列价格开具发票(“准确性”)。

为了降低开具发票过程中出现遗漏、重复、错误计价或其他差错的风险，企业通常设立以下控制：

1.在开具销售发票前，负责开票的员工检查是否存在出库单和相应的经批准的销售单；

2.根据已授权批准的商品价目表开具销售发票；

3.将出库单上的发货数量与销售发票上的产品数量进行核对。

上述控制与销售交易(即营业收入)的“发生”、“完整性”以及“准确性”认定相关。

信息技术可以协助实现上述[内部控制]，在单证核对一致的情况下生成连续编号的销售发票，并对例外事项进行汇总，以供企业相关人员进行进一步的处理。

(六)记录销售

在人工会计系统中，记录销售的过程包括区分赊销、现销，编制转账凭证或现金银行存款收款凭证，据以登记主营业务收入/其他业务收入明细账和应收票据/应收款项融资/应收账款/合同资产明细账或现金、银行存款日记账。

记录销售的控制包括但不限于：

1.根据有效的出库单和销售单记录销售。这些出库单和销售单应能证明销售交易的发生及其发生日期。

2.使用事先连续编号的销售发票并对发票使用情况进行监控

3.独立检查销售发票所载的销售金额与会计记录金额的一致性。

4.记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离。

5.对记录过程中所涉及的有关记录的接触权限予以限制，以减少未经授权批准的记录发生。

6.定期独立检查应收票据/应收款项融资/应收账款/合同资产的明细账与总账的一致性。

7.由不负责现金出纳和销售及应收票据/应收款项融资/应收账款/合同资产记账的人员定期向客户寄发对账单，对不符事项进行调查，必要时调整会计记录，编制对账情况汇总报告并交[管理层]审核。

(七)办理和记录现金、银行存款收入

这项活动涉及的是货款收回，导致现金、银行存款增加以及应收票据/应收款项融资/应收账款/合同资产等项目的减少。在办理和记录现金、银行存款收入时，企业最关心的是货币资金的安全。货币资金的失窃或被侵占可能发生在货币资金收入入账之前或入账之后。处理货币资金收入时要保证全部货币资金如数、及时地记入现金、银行存款日记账或应收票据/应收款项融资/应收账款/合同资产明细账，并如数、及时地将现金存人银行。企业通过出纳与现金记账的职责分离、现金盘点、编制[银行余额调节表]、定期向客户发送对账单等控制来实现上述目的。

(八)确认和记录可变对价的估计和结算情况

如果合同中存在可变对价，企业需要对计入交易价格的可变对价进行估计，并在每一[资产负债表日]重新估计应计入交易价格的可变对价金额，以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变化。

(九)计提坏账准备/合同资产减值准备

企业一般定期对应收票据/应收款项融资/应收账款/合同资产的预期信用损失进行估计，根据估计结果确认信用减值损失/资产减值损失并计提坏账准备/合同资产减值准备[管理层]对相关估计进行复核和批准。

(十)核销坏账

不管赊销部门的工作如何主动，客户因经营不善、宣告破产、死亡等原因而不支付货款的事仍可能发生。如有证据表明某项货款已无法收回，企业即通过适当的审批程序注销该笔应收账款/应收款项融资。

综合上述业务活动中设计的[内部控制]，可以看出，在销售与收款循环中企业通常从以下方面设计和执行[内部控制]：

1.适当的职责分离。适当的职责分离不仅是预防舞弊的必要手段，也有助于防止各种无意的错误。例如，主营业务收入账如果系由记录应收账款之外的员工独立登记，并由另一位不负责账簿记录的员工定期调节总账和明细账，就构成了一项交互牵制；负责主营业务收入和应收账款记账的员工不得经手货币资金，也是防止舞弊的一项重要控制。另外，销售人员通常有一种追求更大销售数量的固有倾向，而不考虑是否将以巨额坏账损失为代价，赊销的审批则在一定程度上可以抑制这种倾向。因此，赊销批准职能与销售职能的分离，也是一种理想的控制。

为确保办理销售与收款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督，一个企业销售与收款业务相关职责适当分离的基本要求通常包括：企业应当分别设立办理销售、发货收款三项业务的部门(或岗位)；企业在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；销售人员应当避免接触销货现款；企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员书面批准。

2.恰当的授权审批。对于授权审批问题，[CPA]应当关注以下四个关键点上的审批程序：其一，在销售发生之前，赊销已经恰当审批；其二，非经恰当审批，不得发出货物；其三，销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；其四，审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。对于超过企业既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售交易，需要经过适当的授权。前两项控制的目的在于防止企业因向虚构的或者无力支付货款的客户发货而蒙受损失：价格审批控制的目的在于保证销售交易按照企业定价政策规定的价格开票收款；对授权审批范围设定权限的目的则在于防止因审批人决策失误而造成严重损失。

3.充分的凭证和记录。充分的凭证和记录有助于企业执行各项控制以实现控制目标。例如，企业在收到客户订购单后，编制一份预先编号的一式多联的销售单，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向客户开具发票等。在这种制度下，通过定期清点销售单和销售发票，可以避免漏开发票或漏记销售的情况。又如，财务人员在记录销售交易之前，对相关的销售单、出库单和销售发票上的信息进行核对，以确保入账的营业收入是真实发生的、准确的。

4.凭证的预先编号。对凭证预先进行编号，旨在防止销售以后遗漏向客户开具发票或登记入账，也可防止重复开具发票或重复记账。当然，如果对凭证的编号不作清点，预先编号就会失去其控制意义。定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号或重号的原因，是实施这项控制的关键点。在目前信息技术得以广泛运用的环境下，凭证预先编号这一控制在很多情况下由系统执行，同时辅以人工的监控(例如，对系统生成的例外报告进行复核)。

5.定期寄发对账单。由不负责现金出纳和销售及应收票据/应收款项融资/应收账款/合同资产记账的人员定期向客户寄发对账单，能促使客户在发现应付账款余额不正确后及时反馈有关信息。为了使这项控制更加有效，最好将账户余额中出现的所有核对不符的账项，指定一位既不负责货币资金也不记录主营业务收入和应收票据/应收款项融资/应收账款/合同资产账目的主管人员处理，然后由独立人员定期编制对账情况汇总报告并交[管理层]审阅。

6.内部核查程序。由内部审计人员或其他独立人员核查销售与收款交易的处理和记录，是实现[内部控制]目标所不可缺少的一项控制措施。

对销售与收款[内部控制]进行检查的主要内容通常包括：

1.销售与收款交易相关岗位及人员的设置情况。重点检查是否存在销售与收款交易不相容、职务混岗的现象。

2.销售与收款交易授权批准制度的执行情况。重点检查授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为。

3.销售的管理情况。重点检査信用政策、销售政策的执行是否符合规定。

4.收款的管理情况。重点检査销售收入是否及时入账，应收账款的催收是否有效坏账核销和应收票据的管理是否符合规定。

5.销售退回的管理情况。重点检查销售退回手续是否齐全，退回货物是否及时人库。

此外，对于与收款交易相关的[内部控制]而言，尽管由于每个企业的性质、所处行业规模以及[内部控制]健全程度等不同，而使得其与收款交易相关的[内部控制]有所不同，但以下与收款交易相关的[内部控制]内容通常是共同遵循的：

1.企业应当按照《现金管理暂行条例》《支付结算办法》等规定，及时办理销售收款业务。

2.企业应将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。销售人员应当避免接触销售现款。

3.企业应当建立应收票据/应收款项融资/应收账款/合同资产信用风险分析制度和逾期催收制度。销售部门应当负责应收款项融资/应收账款的催收，财会部门应当督促销售部门加紧催收。对催收无效的逾期款项可通过法律程序子以解决。

4.企业应当按客户设置应收票据/应收款项融资/应收账款/合同资产台账，及时登记每一客户应收票据/应收款项融资/应收账款/合同资产余额增减变动情况和信用额度使用情况。对长期往来客户应当建立起完善的客户资料，并对客户资料实施动态管理，及时更新。

5.企业对于可能成为坏账的应收票据/应收款项融资/应收账款/合同资产应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。企业发生的各项坏账，应查明原因明确责任，并在履行规定的审批程序后作出会计处理。

6.企业注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账外资金。

7.企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员书面批准。应有专人保管应收票据，对于即将到期的应收票据，应及时向付款人提示付款；已贴现票据应在备查簿中登记，以便日后追踪管理；应制定逾期票据的冲销管理程序和逾期票据追踪监控制度。

8.企业应当定期与客户核对应收票据/应收款项融资/应收账款、合同负债等往来款项。如有不符，应查明原因，及时处理。

第三节销售与收款循环的[重大错报风险]

一、销售与收款循环存在的[重大错报风险]

不同被审计单位的收入模式可能不同，即使是同一被审计单位也可能存在多种收入模式，收入的来源和构成、交易特性、行业特定惯例、收入确认的具体原则等因素对收入交易的会计核算产生诸多影响。例如，不同合同下的收入确认的前提条件可能不尽相同。因此，[CPA]识别出的[重大错报风险]因被审计单位的性质和交易的具体情况而异。以一般制造业的赊销销售为例，[CPA]识别出的[重大错报风险]通常包括：

1.已记录的收入交易未真实发生。

2.未完整记录所有已发生的收入交易。

3.收入交易的复杂性可能导致的错误。例如，被审计单位可能针对一些特定的产品或者服务提供一些特殊的交易安排，如可变对价安排、特殊的退货约定、特殊的服务期限安排等，但[管理层]可能对这些不同安排下所涉及的交易风险的判断缺乏经验，导致收入确认发生错误。

4.期末发生的交易可能未计入正确的期间，包括销售退回交易的截止错误。

5.收款未及时入账或记入不正确的账户，因而导致应收账款/合同资产(或应收票据/银行存款)的[错报]。

6.应收账款坏账准备/合同资产减值准备的计提不准确。

由于收入是企业的利润来源，直接关系到企业的财务状况和经营成果。有些企业往往为了达到粉饰[财务报表]的目的而采用虚增(“发生”认定)或隐瞒收入(“完整性”认定)等方式实施舞弊。在[财务报表]舞弊案件中，涉及收入确认的舞弊占有很大比例，收入确认已成为[CPA]审计的高风险领域。因此，中国[CPA]审计准则要求[CPA]基于收入确认存在[舞弊风险]的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定存在[舞弊风险]。下面我们重点介绍与收入确认相关的[舞弊风险]。

需要说明的是，假定收入确认存在[舞弊风险]，并不意味着[CPA]应当将与收入确认相关的所有认定都假定为存在[舞弊风险]。[CPA]需要结合对[被审计单位及其环境]等方面情况的具体了解，考虑收入确认舞弊可能如何发生。被审计单位不同，[管理层]实施舞弊的动机或压力不同，其[舞弊风险]所涉及的具体认定也不同，[CPA]需要作出具体分析。例如，如果资产重组交易中的重组标的存在业绩承诺或对赌条款，则重组标的[管理层]可能有高估收入的动机或压力(如提前确认收入或记录虚假的收入)，因此收入的“发生”认定存在[舞弊风险]的可能性较大，而“完整性”认定则通常不存在[舞弊风险]。相反，如果[管理层]有隐瞒收入而降低税负的动机，则[CPA]需要更加关注与收入“完整性”认定相关的[舞弊风险]。再如，如果被审计单位预期难以达到下一年度的销售目标，而已经超额实现了本年度的销售目标，就可能倾向于将本期的收入推迟至下年度确认，收入的“截止”认定存在[舞弊风险]的可能性较大。

当被审计单位仅存在一种简单的收入交易(如单一租赁资产的租赁收入)时，[CPA]可能认为在收入确认方面不存在舞弊导致的[重大错报风险]。如果[CPA]认为收入确认存在[舞弊风险]的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为舞弊导致的[重大错报风险]领域，[CPA]应当在[审计工作底稿]中记录得出该结论的理由。

(一)识别与收入确认相关的[舞弊风险]

在实施[风险评估程序]时，[CPA]识别与收入确认相关的[舞弊风险]至关重要。[CPA]通过了解被审计单位生产经营的基本情况、销售模式和业务流程、与收入相关的生产技术条件、收入的来源和构成、收入交易的特性、收入确认的具体原则、与收入确认相关的信息系统、所在行业的基本情况和特殊事项、上下游行业的景气度、重大异常交易的商业理由、被审计单位的业绩衡量、[管理层]的经营理念、[内部控制]、[财务报表]项目的内在联系等，有助于其考虑发生舞弊的方式和领域，以及[管理层]可能采取的舞弊手段，从而更有效地识别与收入确认相关的[舞弊风险]，并设计恰当的审计程序以应对此类风险。

[CPA]应当评价通过实施[风险评估程序]和执行其他相关活动获取的信息是否表明存在[舞弊风险]因素。例如，如果[CPA]通过实施[风险评估程序]了解到，被审计单位所处行业竞争激烈并伴随着利润率的下降，而[管理层]过于强调提高被审计单位利润水平的目标，则[CPA]需要警惕[管理层]通过实施舞弊高估收入，从而高估利润的风险。

(二)常用的收入确认舞弊手段

了解被审计单位通常采用的收入确认舞弊手段，有助于[CPA]更加有针对性地实施审计程序。被审计单位通常采用的收入确认舞弊手段举例如下：

1.为了达到粉饰[财务报表]的目的而虚增收入或提前确认收入。

(1)虚构销售交易，包括：

①在无存货实物流转的情况下，通过与其他方(包括已披露或未披露的关联方、非关联方等)签订虚假购销合同，虚构存货进出库，并通过伪造出库单、发运单、验收单等单据，以及虚开商品销售发票虚构收入。

②在多方串通的情况下，通过与其他方(包括已披露或未披露的关联方、非关联方等)签订虚假购销合同，并通过存货实物流转、真实的交易单证票据和资金流转配合虚构收入。

③被审计单位根据其所处行业特点虚构销售交易。例如，从事网络游戏运营业务的被审计单位，以游戏玩家的名义，利用体外资金购买虚拟物品或服务，并予以消费，以虚增收入。

从是否涉及安排货款回笼的角度看，被审计单位可能通过两种方式掩盖虚构的收入-种是虚构收入后无货款回笼，虚增的应收账款/合同资产通过日后不当计提减值准备或核销等方式加以消化。另一种方法相对复杂和隐蔽，被审计单位会使用货币资金配合货款回笼，并需要解决因虚构收入而带来的虚增资产或虚减负债问题。在这种情况下，虚构收入可能对许多[财务报表]项目均会产生影响，包括但不限于货币资金、应收账款/合同资产、预付款项、存货、长期股权投资、其他权益工具投资、固定资产、在建工程、无形资产、开发支出、短期借款、应付票据、应付账款、其他应付款、营业收入、营业成本、税金及附加、销售费用等。

被审计单位采用上述第二种方法虚构收入时，相应确认应收账款/合同资产，同时通过虚假存货采购套取其自有资金用于货款回笼，形成资金闭环。但通过虚假存货采购套取的资金金额可能小于虚构收入金额，或者对真实商品进行虚假销售而无需虚构存货导致虚构收入无法通过上述方法套取的资金实现货款全部回笼，此时，被审计单位还可能采用如下手段：

①通过虚假预付款项(预付商品采购款、预付工程设备款等)套取资金用于虚构收入的货款回笼。

②虚增长期资产采购金额。被审计单位通过虚增对外投资、固定资产、在建工程无形资产、开发支出等购买金额套取资金，用于虚增收入的货款回笼。形成的虚增长期资产账面价值，通过折旧、摊销或计提资产减值准备等方式在日后予以消化。

③通过被投资单位套取投资资金。被审计单位将资金投入被投资单位，再从被投资单位套取资金用于虚构收入的货款回笼，形成的虚增投资账面价值通过日后计提减值准备予以消化。

④通过对负债不入账或虚减负债套取资金。例如，被审计单位开具商业汇票给子公司，子公司将票据贴现后用于货款回笼。

⑤伪造回款单据进行虚假货款回笼。采用这种方法通常会形成虚假货币资金。

⑥对应收账款/合同资产不当计提减值准备。

⑦被审计单位实际控制人或其他关联方将资金提供给被审计单位客户或第三方，客户或第三方以该笔资金向被审计单位支付货款。资金可能来源于被审计单位实际控制人或其他关联方的自有资金，也可能来源于对被审计单位的资金占用或通过被审计单位担保取得的银行借款。例如，被审计单位及其控股股东与银行签订现金管理账户协议，将被审计单位的银行账户作为子账户向控股股东集团账户自动归集，实现控股股东对被审计单位的资金占用，控股股东将该资金用于对被审计单位的货款回笼。又如，被审计单位以定期存款质押的方式为关联方提供担保，关联方取得借款后用于货款回笼。

需要注意的是，被审计单位在进行虚构收入舞弊时并不一定采用上述某一种方式可能采用上述某几种方式的组合。例如，被审计单位生产非标准化产品，毛利率不具有可比性，可能无需虚构大量与虚增收入相匹配的存货采购交易，可以通过实际控制人或其他关联方的体外资金，或以虚增长期资产采购金额套取的资金实现货款回笼。

(2)实施显失公允的交易，包括：

①通过与未披露的关联方或真实非关联方进行显失公允的交易。例如，以明显高于其他客户的价格向未披露的关联方销售商品。与真实非关联方客户进行显失公允的交易通常会由实际控制人或其他关联方以其他方式弥补客户损失。

②)通过出售关联方的股权，使之从形式上不再构成关联方，但仍与之进行显失公允的交易，或与未来或潜在的关联方进行显失公允的交易。

③与同一客户或同受一方控制的多个客户在各期发生多次交易，通过调节各次交易的商品销售价格，调节各期销售收入金额。

(3)在客户取得相关商品控制权前确认销售收入。例如，在委托代销安排下，在被审计单位向受托方转移商品时确认收入，而受托方并未获得对该商品的控制权。又如，在客户取得相关商品控制权前，通过伪造出库单、发运单、验收单等单据，提前确认销售收入。

(4)通过隐瞒退货条款，在发货时全额确认销售收入。

(5)通过隐瞒不符合收入确认条件的售后回购或售后租回协议，而将以售后回购或售后租回方式发出的商品作为销售商品确认收入。

(6)在被审计单位属于代理人的情况下，被审计单位按主要责任人确认收入。例如被审计单位为代理商，在仅向购销双方提供帮助接洽、磋商等中介代理服务的情况下按照相关购销交易的总额而非净额(佣金和代理费等)确认收入。又如，被审计单位将虽然签订购销合同但实质为代理的受托加工业务作为正常购销业务处理，按照相关购销交易的总额而非净额(加工费)确认收入。

(7)对于属于在某一时段内履约的销售交易，通过高估履约进度的方法实现当期多确认收入。

(8)当存在多种可供选择的收入确认会计政策或会计估计方法时，随意变更所选择的会计政策或会计估计方法。

(9)选择与销售模式不匹配的收入确认会计政策。

(10)通过调整与单独售价或可变对价等相关的会计估计，达到多计或提前确认收入的目的。

(11)对于存在多项履约义务的销售交易，未对各项履约义务单独进行核算，而整体作为单项履约义务一次性确认收入。

(12)对于应整体作为单项履约义务的销售交易，通过将其拆分为多项约义务，达到提前确认收入的目的。

2.为了达到报告期内降低税负或转移利润等目的而少计收入或推迟确认收入。

(1)被审计单位在满足收入确认条件后，不确认收入，而将收到的货款作为负债挂账，或转人本单位以外的其他账户。

(2)被审计单位采用以旧换新的方式销售商品时，以新旧商品的差价确认收入

(3)对于应采用总额法确认收入的销售交易，被审计单位采用净额法确认收入

(4)对于属于在某一时段内履约的销售交易，被审计单位未按实际履约进度确认收入，或采用时点法确认收入。

(5)对于属于在某一时点履约的销售交易，被审计单位未在客户取得相关商品或服务控制权时确认收入，推迟收入确认时点。

(6)通过调整与单独售价或可变对价等相关的会计估计，达到少计或推迟确认收入的目的。

(三)表明被审计单位在收入确认方面可能存在[舞弊风险]的迹象

[舞弊风险]迹象，是[CPA]在实施审计过程中发现的、需要引起对[舞弊风险]警觉的事实或情况。存在[舞弊风险]迹象并不必然表明发生了舞弊，但了解[舞弊风险]迹象，有助于[CPA]对审计过程中发现的异常情况产生警觉，从而更有针对性地采取应对措施。[CPA]保持职业怀疑，充分了解被审计单位业务模式并理解业务逻辑，有助于识别[舞弊风险]迹象。例如，被审计单位的产品具有一定的销售半径，如果存在超出销售半径而没有合理商业理由的销售交易，则可能表明被审计单位存在收入[舞弊风险]。又如，被审计单位技术水平处于行业中端，但高端产品却占销售收入比重较大，可能表明被审计单位存在收入[舞弊风险]。

通常表明被审计单位在收入确认方面可能存在[舞弊风险]的迹象主要有：

1.销售客户方面出现异常情况，包括：

(1)销售情况与客户所处行业状况不符。例如，客户所处行业景气度下降，但对该客户的销售却出现增长；又如，销售数量接近或超过客户所处行业的需求。

(2)与同一客户同时发生销售和采购交易，或者与同受一方控制的客户和供应商同时发生交易。

(3)交易标的对交易对方而言不具有合理用途

(4)主要客户自身规模与其交易规模不匹配。

(5)与新成立或之前缺乏从事相关业务经历的客户发生大量或大额的交易，或者与原有客户交易金额出现不合理的大额增长。

(6)与关联方或疑似关联方客户发生大量或大额交易。

(7)与个人、个体工商户发生异常大量的交易。

(8)对应收款项/合同资产账龄长、回款率低或缺乏还款能力的客户，仍放宽信用政策。

(9)被审计单位的客户是否付款取决于下列情况：

①能否从第三方取得融资；

②能否转售给第三方(如经销商)；

③被审计单位能否满足特定的重要条件。

(10)直接或通过关联方为客户提供融资担保。

2.销售交易方面出现异常情况，包括：

(1)在临近期末时发生了大量或大额的交易。

(2)实际销售情况与订单不符，或者根据已取消的订单发货或重复发货

(3)未经客户同意，在销售合同约定的发货期之前发送商品或将商品运送到销售合同约定地点以外的其他地点。

(4)被审计单位的销售记录表明，已将商品发往外部仓库或货运代理人，却未指明任鱭秫何客户。

(5)销售价格异常。例如，明显高于或低于被审计单位和其他客户之间的交易价格。

(6)已经销售的商品在期后有大量退回。

(7)交易之后长期不进行结算。

3.销售合同、单据方面出现异常情况，包括：

(1)销售合同未签字盖章，或者销售合同上加盖的公章并不属于合同所指定的客户。

(2)销售合同中重要条款(例如，交货地点、付款条件)缺失或含糊。

(3)销售合同中部分条款或条件不同于被审计单位的标准销售合同，或过于复杂

(4)销售合同或发运单上的日期被更改。

(5)在实际发货之前开具销售发票，或实际未发货而开具销售发票。

(6)记录的销售交易未经恰当授权或缺乏出库单、货运单、销售发票等证据支持。

4.销售回款方面出现异常情况，包括：

(1)应收款项收回时，付款单位与购买方不一致，存在较多代付款的情况。

(2)应收款项收回时，银行回单中的摘要与销售业务无关。

(3)对不同客户的应收款项从同一付款单位收回。

(4)经常采用多方债权债务抵销的方式抵销应收款项。

5.被审计单位通常会使用货币资金配合收入舞弊，[CPA]需要关注资金方面出现的异常情况，包括：

(1)通过虚构交易套取资金：

(2)发生异常大量的现金交易，或被审计单位有非正常的资金流转及往来，特别是有非正常现金收付的情况。

(3)在货币资金充足的情况下仍大额举债。

(4)被审计单位申请公开发行股票并上市，连续几个年度进行大额分红。

(5)工程实际付款进度明显快于合同约定付款进度。

(6)与关联方或疑似关联方客户发生大额资金往来。

6.其他方面出现异常情况，包括：

(1)采用异常于行业惯例的收入确认方法。

(2)与销售和收款相关的业务流程、[内部控制]发生异常变化，或者销售交易未按照[内部控制]制度的规定执行。

(3)非财务人员过度参与与收入相关的会计政策的选择、运用以及重要会计估计的作出。

(4)通过实施[分析程序]发现异常或偏离预期的趋势或关系。

(5)被审计单位的账簿记录与询证函回函提供的信息之间存在重大或异常差异。

(6)在被审计单位业务或其他相关事项未发生重大变化的情况下，询证函回函相符比例明显异于以前年度。

(7)被审计单位[管理层]不允许[CPA]接触可能提供审计证据的特定员工、客户供应商或其他人员。

需要注意的是，以上情况并未穷尽实务中存在[舞弊风险]的迹象，被审计单位存在列举的某一迹象也并不意味着其在收入确认方面一定存在[舞弊风险]，[CPA]应当结合对[被审计单位及其环境]等方面情况的了解，在审计过程中对异常情况保持高度警觉和职业怀疑，在此基础上运用[职业判断]确定被审计单位在收入确认方面是否可能存在[舞弊风险]。

(四)对收入确认实施[分析程序]

在收入确认领域实施审计程序时，[分析程序]是一种较为有效的方法，[CPA]需要重视并充分利用[分析程序]，发挥其在识别收入确认舞弊中的作用。在设计[分析程序]时，[CPA]需要在充分了解[被审计单位及其环境]等方面情况的基础上，识别与收入相关的财务数据和其他财务数据、非财务数据之间存在的关系，以提升实施[分析程序]的效果。基于被审计单位的业务性质，可以采用不同的数据指标分析。例如，餐饮业可以考虑翻台率，游戏直播行业可以考虑单客充值金额、实际在线时间等。在某些情况下，[CPA]还可以使用数据分析技术。

通过实施[分析程序]，[CPA]可能识别出未注意到的异常关系，或通过[其他审计程序]难以发现的变动趋势，从而有目的、有针对性地关注可能发生[重大错报风险]的领域有助于评估[重大错报风险]，为设计和实施应对措施奠定基础。例如，如果[CPA]发现被审计单位不断地为完成销售目标而增加销售量，或者大量的销售因不能收现而导致应收账款/合同资产大量增加，需要对销售收入的真实性予以额外关注；如果[CPA]发现被审计单位临近期末销售量大幅增加，需要警惕被审计单位将下期收入提前确认或虚假销售的可能性；如果[CPA]发现单笔大额收入能够减轻被审计单位盈利方面的压力，或使被审计单位完成销售目标，需要警惕被审计单位虚构收入的可能性。

如果发现异常或偏离预期的趋势或关系，[CPA]需要认真调查其原因，评价是否表明可能存在舞弊导致的[重大错报风险]。涉及临近期末收入和利润的异常关系尤其值得关注，例如，在报告期的最后几周内记录了不寻常的大额收入或异常交易。[CPA]可能采取的调查方法举例如下：

1.如果[CPA]发现被审计单位的毛利率变动较大或与所在行业的平均毛利率差异较大，[CPA]可以采用定性分析与定量分析相结合的方法，从行业及市场变化趋势、产品销售价格和产品成本要素等方面对毛利率变动的合理性进行调查。

2.如果[CPA]发现应收账款/合同资产余额较大，或其增长幅度高于销售收入的增长幅度，[CPA]需要分析具体原因(如赊销政策和信用期限是否发生变化等)，并在必要时采取恰当的措施，如扩大函证比例、增加截止测试和期后收款测试的比例、使用与前期不同的抽样方法、实地走访客户等。

3.如果[CPA]发现被审计单位的收入增长幅度明显高于[管理层]的预期，可以询问[管理层]的适当人员，并考虑[管理层]的答复是否与其他审计证据一致。例如，如果[管理层]表示收入增长是由于销售量增加所致，[CPA]可以调查与市场需求相关的情况。

二、评估[固有风险]和[控制风险]

(一)评估[固有风险]

针对识别出的销售与收款循环相关[交易类别、账户余额和披露]存在的[重大错报风险][CPA]应当通过评估[错报]发生的可能性和严重程度来评估[固有风险]。在评估时，[CPA]运用[职业判断]确定[错报]发生的可能性和严重程度综合起来的影响程度。

例如，某被审计单位从事连锁超市经营，允许消费者以现金、电子支付或银行卡方式支付货款。对于以现金方式取得的收入，[CPA]认为发生[错报]的可能性较高，其原因是现金属于易被侵占的资产。但是，由于消费者极少采用现金方式支付货款，因此如果发生[错报]，其严重程度很低。综合考虑[错报]发生的可能性和严重程度，[CPA]将与现金收入相关的[固有风险]的风险等级评估为低水平。

又如，某被审计单位本年度与新客户签订了一项重大合同，包含向客户转让多项商品和服务的承诺。在评估[固有风险]时，[CPA]认为与该交易相关的[固有风险]因素包括：(1)复杂性。例如，被审计单位需要识别合同中包含几个单项约义务。(2)主观性。例如，在确定单独售价时，被审计单位需要对采用的方法和参数作出选择。(3)不确定性。例如，在确定涉及可变对价的交易价格和单项履约义务的履约进度时，涉及重大的[管理层]判断，存在估计不确定性。(4)其他因素。被审计单位以往年度未签订过这类合同，财务人员对相关的会计处理缺乏经验。基于上述因素，[CPA]认为[错报]发生的可能性较高，并且由于合同金额重大，如果发生[错报]，其严重程度较高。综合这些考虑，[CPA]将与该交易相关的风险的[固有风险]等级评估为最高级，即存在[特别风险]。

(二)评估[控制风险]

如果计划测试销售与收款循环中相关控制的运行[有效性]，[CPA]应当评估[控制风险]。[CPA]可以根据自身偏好的审计技术或方法，以不同方式实施和体现对[控制风险]的评估。

例如，被审计单位的仓库管理人员只有在收到经过批准的销售单后才能编制出库单并安排发货。[CPA]计划测试该项控制的运行[有效性]，考虑到该项控制属于常规性控制，执行控制时不涉及重大判断，因此，将该项控制的[控制风险]评估为低水平。

又如，被审计单位建造部门的人员每月测量产品完工进度，经该部门经理复核签字后交财务部门，作为确定履约进度和收入的依据。[CPA]计划测试该项控制的运行[有效性]，认为虽然执行控制的人员具备相应的知识和技能，但该项控制非常重要，且控制的运行涉及较高的主观程度，因此，综合考虑确定该项控制的风险等级为高水平。

需要说明的是，如果[CPA]拟不测试控制运行的[有效性]，则应当将[固有风险]的评估结果作为[重大错报风险]的评估结果。

三、根据[重大错报风险]评估结果设计[进一步审计程序]

[CPA]根据对销售与收款循环的[重大错报风险]的评估结果，制定实施[进一步审计程序]的总体方案，包括确定是采用综合性方案还是[实质性方案]，并考虑审计程序的[性质、时间安排和范围]，继而实施[控制测试]和[实质性程序]，以应对识别出的[认定层次]的[重大错报风险]。

表9-4为假定营业收入、应收账款/合同资产为重要账户，且相关认定包括存在/发生、完整性、准确性及截止的前提下，[CPA]计划实施的[进一步审计程序]的总体方案示例。

表9-4销售与收款循环的[重大错报风险]和拟实施的[进一步审计程序]的总体方案

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[CPA]根据[重大错报风险]的评估结果初步确定实施[进一步审计程序]的[具体审计计划]，因为风险评估和审计计划都是贯穿审计全过程的动态的活动，而且[控制测试]的结果可能导致[CPA]改变对[内部控制]的信赖程度，因此，[具体审计计划]并非一成不变可能需要在审计过程中进行调整。

然而，无论是采用综合性方案还是[实质性方案]，获取的审计证据都应当能够从认定层面应对所识别的[重大错报风险]，直至针对该风险所涉及的全部相关认定，都已获取了足够的保证程度。我们将在本章第四节和第五节，说明[控制测试]和[实质性程序]是如何通过认定与识别的[重大错报风险]相对应的。

第四节销售与收款循环的[控制测试]

一、[控制测试]的基本原理

在对被审计单位销售与收款循环的相关[内部控制]实施测试时，[CPA]需要注意以下几点：

1.[控制测试]所使用的审计程序的类型主要包括询问、观察、检查和重新执行，其提供的保证程度依次递增。[CPA]需要根据所测试的[内部控制]的特征及需要获得的保证程度选用适当的测试程序。

2.如果在期中实施了[控制测试]，[CPA]应当在年末审计时实施适当的前推程序就控制在剩余期间的运行情况获取证据，以确定控制是否在整个被审计期间持续运行有效。

3.[控制测试]的范围取决于[CPA]需要通过[控制测试]获取的保证程度。

4.如果拟信赖的[内部控制]是由计算机执行的[自动化控制]，[CPA]除了测试自动化[信息处理控制]的运行[有效性]，还需要就相关的[信息技术一般控制]的运行[有效性]获取审计证据。如果所测试的人工控制利用了系统生成的信息或报告，[CPA]除了测试人工控制，还需就系统生成的信息或报告的[可靠性]获取审计证据。

上述有关实施销售与收款循环的[控制测试]时的基本要求，就其原理而言，对其他业务循环的[控制测试]同样适用，因此，在后面讨论其他业务循环的[控制测试]时将不再重复。

二、以风险为起点的[控制测试]

风险评估和风险应对是整个审计过程的核心，因此，[CPA]通常以识别的[重大错报风险]为起点，选取拟测试的控制并实施[控制测试]。表9-5列示了通常情况下，[CPA]对销售与收款循环实施的[控制测试]。

在上述[控制测试]中，如果人工控制在执行时，依赖信息系统生成的报告，那么[CPA]还应当针对系统生成报告的准确性执行测试。例如与坏账准备计提相关的[管理层]控制中使用了系统生成的应收账款账龄分析表，其准确性影响[管理层]控制的[有效性]，因此，[CPA]需要同时测试应收账款账龄分析表的准确性。

表9-5销售与收款循环的风险、存在的[内部控制]及相关[控制测试]程序

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需要说明的是，表9-5列示的为销售与收款循环中一些较为常见的[内部控制]和相应的[控制测试]程序，目的在于帮助[CPA]根据具体情况设计能够应对已识别风险、实现审计目标的[控制测试]。该表既未包含销售和收款循环所有的[内部控制]和[控制测试]，也并不意味着审计实务应当按此执行。一方面，被审计单位所处行业不同、规模不一、[内部控制]制度的设计和执行方式不同，以前期间接受审计的情况也各不相同；另一方面受审计时间、审计成本的限制，[CPA]除了确保审计质量、审计效果外，还需要提高审计效率，尽可能地消除重复的测试程序，保证检查某一凭证时能够一次完成对该凭证的全部审计测试程序，并按最有效的顺序实施审计测试。因此，在审计实务工作中[CPA]需要从实际出发，设计适合被审计单位具体情况的实用高效的[控制测试]计划。

第五节销售与收款循环的[实质性程序]

在完成[控制测试]之后，[CPA]基于[控制测试]的结果(即控制运行是否有效)，考虑从[控制测试]中已获得的审计证据及其保证程度，确定是否需要对[具体审计计划]中设计的[实质性程序]的[性质、时间安排和范围]作出适当调整。例如，如果[控制测试]的结果表明[内部控制]未能有效运行，[CPA]需要从[实质性程序]中获取更多的相关审计证据，[CPA]可以修改[实质性程序]的性质，如采用[细节测试]而非[[实质性[分析程序]]]、获取更多的外部证据等，或修改实质性审计程序的范围，如扩大样本规模。

在实务中，[CPA]通过计划阶段实施的[风险评估程序]，已经确定了与已识别[重大错报风险]相关的认定。在下面的介绍中，我们从风险对应的具体审计目标和相关认定的角度出发，对实务中较为常见的针对营业收入和应收账款的[实质性程序]进行阐述。这些程序可以从一个或多个认定方面应对识别的[重大错报风险]。

一、营业收入的[实质性程序]

(一)营业收入的审计目标

营业收入项目反映企业在销售商品、提供劳务等主营业务活动中所产生的收入，以及企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入，包括出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料等实现的收入。其审计目标一般包括：确定利润表中记录的营业收入是否已发生，且与被审计单位有关(“发生”认定)；确定所有应当记录的营业收入是否均已记录(“完整性”认定)；确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录，包括对销售退回、可变对价的处理是否适当(“准确性”认定)；确定营业收入是否已记录于正确的会计期间(“截止”认定)；确定营业收入记录于恰当的账户(“分类”认定)；确定营业收入已被恰当地汇总或分解且表述清楚，按照企业会计准则的规定在[财务报表]中作出的相关披露是相关的、可理解的(“列报”认定)。营业收入包括主营业务收入和其他业务收入，本节仅对主营业务收入的[实质性程序]作出详细阐述。

(二)主营业务收入的常规[实质性程序]

1.获取主营业务收入明细表，并执行以下工作：

(1)复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；

(2)检查以非记账本位币结算的主营业务收入使用的折算汇率及折算是否正确。

2.实施[[实质性[分析程序]]]。

(1)针对已识别需要运用[分析程序]的有关项目，并基于对[被审计单位及其环境]等方面情况的了解，通过进行以下比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值：

①将账面销售收入、销售清单和销售增值税销项清单进行核对。

②将本期销售收入金额与以前可比期间的[对应数据]或预算数进行比较。

③分析月度或季度销售量、销售单价、销售收入金额、毛利率变动趋势。

④将销售收入变动幅度与销售商品及提供劳务收到的现金、应收账款/合同资产、存货、税金等项目的变动幅度进行比较。

⑤将销售毛利率、应收账款/合同资产周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间数据、预算数或同行业其他企业数据进行比较。

⑥分析销售收入等财务信息与投入产出率、劳动生产率、产能、水电能耗、运输数量等非财务信息之间的关系。

⑦分析销售收入与销售费用之间的关系，包括销售人员的人均业绩指标、销售人员薪酬、广告费、差旅费，以及销售机构的设置、规模、数量、分布等。

(2)确定可接受的差异额。

(3)将实际金额与期望值相比较，计算差异

(4)如果差异额超过确定的可接受差异额，调查并获取充分的解释和恰当的、佐证性质的审计证据(如通过检查相关的凭证等)。需要注意的是，如果差异超过可接受差异额，[CPA]需要对差异额的全额进行调查证实，而非仅针对超出可接受差异额的部分。

(5)评价[[实质性[分析程序]]]的结果。

3.检查主营业务收入确认方法是否符合企业会计准则的规定。

《企业会计准则第14号——收入》分别对“在某一时段内履行的履约义务”和“在某一时点履行的履约义务”的收入确认作出规定。因此，[CPA]需要基于对被审计单位商业模式和日常经营活动的了解，判断被审计单位的合同履约义务是在某一时段内履行还是某一时点履行，据以评估被审计单位确认收入的会计政策是否符合企业会计准则的规定，并测试被审计单位是否按照其既定的会计政策确认收入。

[CPA]通常对所选取的交易，检查销售合同及与履行合同相关的单据和文件记录，而对于某些特定的收入交易，[CPA]可能还需要根据被审计单位的具体情况和[重大错报风险]的评估结果，评价收入确认方法是否符合企业会计准则的规定。例如：

(1)对于附有销售退回条款的销售，评价对退回部分的估计是否合理，确定其是否按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额(即不包含预期因销售退回将退还的金额)确认收入。

(2)对于附有质量保证条款的销售，评价该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务，如果是额外的服务，是否作为单项履约义务会计处理。

(3)对于售后回购交易，评价回购安排是否属于远期安排，企业拥有回购选择权还是客户拥有回售选择权等因素，确定企业是否根据不同的安排进行了恰当的会计处理。

本章假定被审计单位在某一时点履行履约义务，在商品发运至客户并签收时确认收入(客户在该时点取得对商品的控制权)。

4.检查交易价格。

交易价格，指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。由于合同标价不一定代表交易价格，被审计单位需要根据合同条款，并结合以往的习惯做法等确定交易价格。[CPA]针对交易价格的[实质性程序]通常为：

(1)询问[管理层]对交易价格的确定方法，在确定时[管理层]如何考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。

(2)选取和阅读部分合同，确定合同条款是否表明需要将交易价格分摊至各单项履约义务，以及合同中是否包含可变对价、非现金对价、应付客户对价以及重大融资成分等。

(3)检查[管理层]的处理是否恰当，例如，测试[管理层]对非现金对价公允价值的估计。

本节后述仅列举了有关可变对价的[实质性程序]。

5.检查与收入交易相关的原始凭证与会计分录。

以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，检查相关原始凭证，如订购单、销售单、出库单、发票等，评价已入账的营业收入是否真实发生(“发生”认定)。检查订购单和销售单，用以确认存在真实的客户购买要求，销售交易已经过适当的授权批准。销售发票存根上所列的单价，通常还要与经过批准的商品价目表进行比较核对，对其金额小计和合计数也要进行复算。发票中列出的商品的规格、数量和客户代码等，则应与出库单进行比较核对，尤其是由客户签收商品的一联，确定已按合同约定履行了履约义务可以确认收入。同时，还要检查原始凭证中的交易日期(客户取得商品控制权的日期)，以确认收入计入正确的会计期间。

6.从出库单(客户签收联)中选取样本，追查至主营业务收入明细账，以确定是否存在遗漏事项(“完整性”认定)。也就是说，如果[CPA]测试收入的“完整性”这一目标，起点需要是出库单。为使这一程序成为一项有意义的测试，[CPA]需要确认已获取全部出库单，通常可以通过检查出库单的顺序编号来查明。

7.结合对应收账款/合同资产实施的函证程序，选择客户函证本期销售额。

8.实施销售截止测试。

对销售实施截止测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确：应记入本期或下期的主营业务收入是否被推延至下期或提前至本期。

[CPA]对销售交易实施的截止测试可能包括以下程序：

(1)选取[资产负债表日]前后若干天的出库单，与应收账款/合同资产和收入明细账进行核对；同时，从应收账款/合同资产和收入明细账选取在[资产负债表日]前后若于天的凭证，与出库单核对，以确定销售是否存在跨期现象。

(2)复核[资产负债表日]前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加实施截止测试程序。

(3)取得[资产负债表日]后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况。

(4)结合对[资产负债表日]应收账款/合同资产的函证程序，检查有无未取得客户认可的销售。

实施截止测试的前提是[CPA]充分了解被审计单位的收入确认会计实务，并识别能够证明某笔销售符合收入确认条件的关键单据。例如，货物出库时，与货物所有权相关的主要风险和报酬可能尚未转移，即客户尚未取得对商品的控制权，不符合收入确认的条件，因此，仓储部门留存的出库单可能不是实现收入的充分证据，[CPA]需要检查经客户签署的出库单联。销售发票与收入相关，但是发票开具日期不一定与收入实现的日期一致。实务中由于增值税发票涉及企业的纳税和抵扣问题，开票日期滞后于收入可确认日期的情况较为常见，因此，通常不能将开发票日期作为收入确认的日期。

假定某一般制造型企业在货物送达客户并由客户签收时确认收入，[CPA]可以考虑选择两条审计路径实施主营业务收入的截止测试。

一是以账簿记录为起点。从[资产负债表日]前后若干天的账簿记录追查至记账凭证和客户签收的出库单，目的是证实已人账收入是否在同一期间已发货并由客户签收，有无多记收入。这种方法的优点是比较直观，容易追查至相关凭证记录，以确定其是否应在本期确认收入，特别是在连续审计两个以上会计期间时，检查跨期收入十分便捷，可以提高审计效率。缺点是缺乏全面性和连贯性，只能检查多记，无法检查记，尤其是当本期漏记收入延至下期而审计时被审计单位尚未及时人账，不易发现应记入而未记入报告期收入的情况。因此，使用这种方法主要是为了防止多计收入。

二是以出库单为起点。从[资产负债表日]前后若干天的已经客户签收的出库单查至账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。

上述两条审计路径在实务中均被广泛采用，它们并不是孤立的，[CPA]可以考虑在同一主营业务收入科目审计中并用这两条路径。实际上，由于被审计单位的具体情况各异，[管理层]意图各不相同，有的为了完成利润目标、承包指标，更多地享受税收等优惠政策，便于筹资等目的，可能会多计收入；有的则为了以丰补歉、留有余地、推迟缴税时间等目的而少计收入。因此，[CPA]需要凭借专业经验和所掌握的信息进行风险评估，作出正确判断，选择适当的审计路径实施有效的收入截止测试。

9.对于销售退回，检查相关手续是否符合规定，结合原始销售凭证检查其会计处理是否正确，结合存货项目审计关注其真实性。

10.检查可变对价的会计处理。

[CPA]针对可变对价的[实质性程序]可能包括：

(1)获取可变对价明细表，选取项目与相关合同条款进行核对，检查合同中是否确定存在可变对价；

(2)检查被审计单位对可变对价的估计是否恰当，例如，是否在整个合同期间内一致地采用同一种方法进行估计；

(3)检查计人交易价格的可变对价金额是否满足限制条件；

(4)检查[资产负债表日]被审计单位是否重新估计了应计入交易价格的可变对价金额如果可变对价金额发生变动，是否按照《企业会计准则第14号——收入》的规定进行了恰当的会计处理。

11.检查主营业务收入在[财务报表]中的列报和披露是否符合企业会计准则的规定。

(三)营业收入的[“延伸检查”程序]

如果识别出被审计单位收入真实性存在重大异常情况，且通过常规审计程序无法获取充分、适当的审计证据，[CPA]需要考虑实施[“延伸检查”程序]，即对检查范围进行合理延伸，以应对识别出的[舞弊风险]。例如，对所销售产品或服务及其所涉及资金的来源和去向进行追踪，对交易参与方(含代为收付款方)的最终控制人或其真实身份进行查询。

[CPA]在判断是否需要实施[“延伸检查”程序]及如何实施时，应当根据审计准则的规定，并考虑有经验的专业人士在该场景下通常会作出的合理[职业判断]。《中国[CPA]审计准则第1131号——[审计工作底稿]》对“有经验的专业人士”进行了定义。此外，实施[“延伸检查”程序]的可行性和效果受诸多因素影响，[CPA]设计的具体延伸检查”程序的[性质、时间安排和范围]，应当针对被审计单位的具体情况，与评估的[舞弊风险]相称，并体现[重要性]原则。例如，被审计单位所处行业的下游产业链较长，如果对下游产业链的某个或某几个环节实施[“延伸检查”程序]获取的审计证据，可以应对与收入确认相关的[舞弊风险]，则“延伸检査”程序无需覆盖所有环节。再者，相对于常规年度[财务报表]审计而言，在首次公开发行股票并上市审计(PO审计)中，由于存在监管要求和相关方的配合，[CPA]实施[“延伸检查”程序]通常相对可行。

实务中，[CPA]可以实施的[“延伸检查”程序]举例如下：

1.在获取被审计单位配合的前提下，对相关供应商、客户进行实地走访，针对相关采购、销售交易的真实性获取进一步的审计证据。在实施实地走访程序时，[CPA]通常需要关注以下事项：

(1)被访谈对象的身份真实性和适当性；

(2)相关供应商、客户是否与被审计单位存在关联方关系或“隐性”关联方关系；

(3)观察相关供应商、客户的生产经营场地，判断其与被审计单位之间的交易规模是否和其生产经营规模匹配；

(4)相关客户向被审计单位进行采购的商业理由；

(5)相关客户采购被审计单位商品的用途和去向，是否存在销售给被审计单位指定单位的情况；

(6)相关客户从被审计单位采购的商品的库存情况，必要时进行实地察看；

(7)是否存在“抽屉协议”，如退货条款、价格保护机制等；

(8)相关供应商向被审计单位销售的产品是否来自被审计单位的指定单位；

(9)相关供应商、客户与被审计单位是否存在除购销交易以外的资金往来，如有，了解资金往来的性质。

[CPA]应当充分考虑被审计单位与被访谈对象串通舞弊的可能性，根据实际情况仔细设计访谈计划和访谈提纲，并对在访谈过程中注意到的可疑迹象保持警觉。[CPA]在访谈前应注意对访谈提纲保密，必要时，选择两名或不同层级的被访谈人员访谈相同或类似问题，进行相互印证。

2.利用企业信息查询工具，查询主要供应商和客户的股东至其最终控制人，以识别相关供应商和客户与被审计单位是否存在关联方关系。

3.在采用经销模式的情况下，检查经销商的最终销售实现情况。

4.当注意到存在关联方(例如，被审计单位控股股东、实际控制人、关键管理人员)配合被审计单位虚构收入的迹象时，获取并检查相关关联方的银行账户资金流水，关注是否存在与被审计单位相关供应商或客户的异常资金往来。

如果识别出收入舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊，[CPA]可与被审计单位[治理层]沟通，并要求[治理层]就舞弊事项进行调查。

审计程序的[性质、时间安排和范围]应当能够应对评估的舞弊导致的[认定层次][重大错报风险]。如果[CPA]认为[“延伸检查”程序]是必要的，但受条件限制无法实施，或实施[“延伸检查”程序]后仍不足以获取充分、适当的审计证据，[CPA]应当考虑审计范围是否受限，并考虑对[审计报告]意见类型的影响或解除业务约定。

二、应收账款的[实质性程序]

应收账款是企业无条件收取合同对价的权利。合同资产是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的因素。两者的主要区别在于相关的风险不同，应收款项仅承担信用风险，而合同资产除信用风险外，还可能承担其他风险。本教材重点阐述应收账款的[实质性程序]。

应收账款指企业因销售商品、提供劳务而形成的现时收款权利，即由于企业销售商品、提供劳务等原因，应向客户收取的款项。应收账款余额一般包括应收账款账面余额和相应的预期信用损失两部分。

企业应当以预期信用损失为基础，合理预计各项应收款项可能发生的坏账，对应收账款进行减值会计处理并确认损失准备。

企业的应收账款是在销售商品或提供劳务过程中产生的。因此，应收账款的审计需要结合销售交易的审计来进行。一方面，收入的“发生”认定直接影响应收账款的“存在”认定；另一方面，由于应收账款代表了尚未收回货款的收入，通过审计应收账款获取的审计证据也能够为收入提供审计证据。

(一)应收账款的审计目标

应收账款的审计目标一般包括：确定资产负债表中记录的应收账款是否存在(“存在”认定)：确定所有应当记录的应收账款是否均已记录(“完整性”认定)；确定记录的应收账款是否由被审计单位拥有或控制(“权利和义务”认定)；确定应收账款是否可收回，预期信用损失的计提方法和金额是否恰当，计提是否充分(“准确性、计价和分摊”认定)；应收账款及其预期信用损失是否已记录于恰当的账户(“分类”认定)，并已被恰当地汇总或分解且表述清楚，按照企业会计准则的规定在[财务报表]中作出的相关披露是相关的、可理解的(“列报”认定)。

(二)应收账款的[实质性程序]

以下列示了针对应收账款的常规的[实质性程序]：

1.取得应收账款明细表。

(1)复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合损失准备科目与报表数核对是否相符。应收款项报表数反映企业因销售商品、提供劳务等应向客户收取的各种款项，减去已计提的相应的损失准备后的净额。

(2)检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确。对于用非记账本位币(通常为外币)结算的应收账款，[CPA]检查被审计单位外币应收账款的增减变动是否采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额，或者采用按照系统会理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算，选择采用汇率的方法前后各期是否一致；期末外币应收账款余额是否采用期末即期汇率折合为记账本位币金额；折算差额的会计处理是否正确。

(3)分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时，建议作重分类调整。

(4)结合其他应收款、预收款项等往来项目的明细余额，调查有无同一客户多处挂账、异常余额或与销售无关的其他款项(如代销账户、关联方账户或员工账户)。必要时提出调整建议。

2.分析与应收账款相关的财务指标。

(1)复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入关系是否合理，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与[管理层]考核指标和被审计单位相关赊销政策比较，如存在异常查明原因。

(2)计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位相关赊销政策、被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比，分析是否存在重大异常并查明原因。

3.对应收账款实施函证程序。函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额是否真实、准确。通过第三方提供的函证回复，可以比较有效地证明被询证者的存在和被审计单位记录的[可靠性]。

[CPA]根据被审计单位的经营环境、[内部控制]的[有效性]、应收账款账户的性质被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等，确定应收账款函证的范围、对象方式和时间。

(1)函证决策。除非有充分证据表明应收账款对被审计单位[财务报表]而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，[CPA]应当对应收账款进行函证如果[CPA]不对应收账款进行函证，应当在[审计工作底稿]中说明理由。如果认为函证很可能是无效的，[CPA]应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。

(2)函证的范围和对象。函证范围是由诸多因素决定的，主要有：

①应收账款在全部资产中的重要程度。如果应收账款占资产总额的比重较大，则需要相应扩大函证的范围。

②被审计单位[内部控制]的[有效性]。如果相关[内部控制]有效，则可以相应减少函证范围；反之，则需要扩大函证范围。

③以前期间的函证结果。如果以前期间函证中发现过重大差异，或欠款纠纷较多，则需要扩大函证的范围。

[CPA]选择函证项目时，除考虑金额较大的项目，还需要考虑风险较高的项目。例如：账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；重大关联方项目；主要客户(包括关系密切的客户)项目；新增客户项目；交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；可能产生[重大错报]或舞弊的非正常的项目。这种基于一定的标准选取样本的方法具有针对性，比较适用于应收账款余额金额和性质差异较大的情况。如果应收账款余额由大量金额较小且性质类似的项目构成，则[CPA]通常采用抽样技术选取函证样本。

(3)函证的方式。[CPA]可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。由于应收账款通常存在高估风险，且与之相关的收入确认存在[舞弊风险]假定，因此，实务中通常对应收账款采用积极的函证方式。下文均假设为积极式函证。参考格式9-1、参考格式9-2列示了积极式询证函的格式；参考格式9-3列示了消极式询证函的格式。

参考格式9-1：积极式询证函(格式一)

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参考格式9-2：积极式询证函(格式二)

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参考格式9-3：消极式询证函格式

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(4)函证时间的选择。[CPA]通常以[资产负债表日]为截止日，在[资产负债表日]后适当时间内实施函证。如果[重大错报风险]评估为低水平，[CPA]可选择[资产负债表日]前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至[资产负债表日]止发生的变动实施其他[实质性程序]。

(5)函证的控制。[CPA]通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但[CPA]应当对函证全过程保持控制。并对确定需要确认或填列的信息、选择适当的被询证者、设计询证函以及发出和跟进(包括收回)询证函保持控制。

[CPA]可通过函证结果汇总表的方式对询证函的收回情况加以汇总。函证结果汇总表如表9-6所示。

表9-6应收账款函证结果汇总表

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(6)对不符事项的处理。对回函中出现的不符事项，[CPA]需要调查核实原因确定其是否构成[错报]。[CPA]不能仅通过询问被审计单位相关人员对不符事项的性质和原因得出结论，而是要在询问原因的基础上，检查相关的原始凭证和文件资料予以证实。必要时与被询证方联系，获取相关信息和解释。对应收账款而言，登记入账的时间不同而产生的不符事项主要表现为：
①客户已经付款，被审计单位尚未收到货款；
②被审计单位的货物已经发出并已做销售记录，但货物仍在途中，客户尚未收到货物；
③客户由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；
④客户对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等，

(7)对未回函项目实施替代程序。如果未收到被询证方的回函，[CPA]应当实施替代审计程序，例如，在考虑实施收入截止测试等审计程序所获取审计证据的基础上：

①检查[资产负债表日]后收回的货款。值得注意的是，[CPA]不能仅查看应收账款的贷方发生额，而是要査看相关的收款单据，以证实付款方确为该客户且确与[资产负债表日]的应收账款相关。

②)检查相关的销售合同、销售单、出库单等文件。[CPA]需要根据被审计单位的收入确认条件和时点，确定能够证明收入发生的凭证。

③检查被审计单位与客户之间的往来邮件，如有关发货、对账、催款等事宜邮件。

在某些情况下，[CPA]可能认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，尤其是识别出有关收入确认的[舞弊风险]，导致[CPA]不能信赖从被审计单位取得的审计证据，则替代程序不能提供[CPA]需要的审计证据。在这种情况下，如果未获取回函，[CPA]应当确定其对审计工作和审计意见的影响。

需要指出的是，[CPA]应当将询证函回函作为审计证据，纳入[审计工作底稿]管理，询证函回函的所有权归属所在[会计师事务所]。

4.对应收账款余额实施函证以外的[细节测试]。在未实施应收账款函证的情况下(例如，由于实施函证不可行)，[CPA]需要实施[其他审计程序]获取有关应收账款的审计证据。这种程序通常与上述未收到回函情况下实施的替代程序相似。

5.检查坏账的冲销和转回。一方面，[CPA]检査有无债务人破产或者死亡的以及破产或以遗产清偿后仍无法收回的，或者债务人长期未履行清偿义务的应收账款：另一方面，应检查被审计单位坏账的处理是否经授权批准，有关会计处理是否正确。

6.确定应收账款的列报是否恰当。除了企业会计准则要求的披露之外，如果被审计单位为上市公司，[CPA]还要评价其披露是否符合证券监管部门的特别规定。

(三)坏账准备的[实质性程序]

应收账款属于以摊余成本计量的金融资产，企业应当以预期信用损失为基础，对其进行减值会计处理并确认坏账准备。以下阐述坏账准备审计常规的[实质性程序]。

1.取得坏账准备明细表，复核加计是否正确，与坏账准备总账数、明细账合计数核对是否相符。

2.将应收账款坏账准备本期计提数与信用减值损失相应明细项目的发生额核对是否相符。

3.检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，取得书面报告等证明文件，结合应收账款函证回函结果，评价计提坏账准备所依据的资料、假设及方法。

企业应合理预计信用损失并计提坏账准备，不得多提或少提，否则应视为滥用会计估计，按照前期差错更正的方法进行会计处理。

在实务中，有些企业通常会编制应收账款账龄分析报告，以监控货款回收情况、及时识别可能无法收回的应收账款，并以账龄组合为基础预计信用损失。在这种情况下[CPA]可以通过测试应收账款账龄分析表来评估坏账准备的计提是否恰当。应收账款账龄分析表参考格式如表9-7所示。

表9-7应收账款账龄分析表

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在测试时，除将应收账款账龄分析表中的合计数与应收账款总分类账余额相比较调查重大调节项目，以确定应收账款账龄分析表计算的准确性外，[CPA]还需要从账龄分析表中抽取一定数量的项目，追查至相关销售原始凭证，测试账龄划分的准确性。

4.实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合有关规定，会计处理是否正确。对于被审计单位在被审计期间内发生的坏账损失，[CPA]应检查其原因是否清楚，是否符合有关规定，有无授权批准，有无已做坏账处理后又重新收回的应收账款，相应的会计处理是否正确。对有确凿证据表明确实无法收回的应收账款，如债务单位已撤销破产、资不抵债、现金流量严重不足等，企业应根据管理权限，经股东(大)会或董事会，或经理(厂长)办公会或类似机构批准作为坏账损失，冲销提取的坏账准备。

5.已经确认并转销的坏账重新收回的，检查其会计处理是否正确。

6.确定应收账款坏账准备的披露是否恰当，如企业是否在[财务报表]附注中清晰地说明坏账的确认标准、坏账准备的计提方法等内容。

End