CPA教材审计2024-第四章审计抽样方法

第四章审计抽样方法

[CPA]为获取充分、适当的审计证据，需要选取项目进行测试。选取方法包括三种：一是对某总体包含的全部项目进行测试(比如对资本公积项目)；二是对选出的特定项目进行测试，但不推断总体；三是审计抽样，以样本结果推断总体结论。随着企业规模的扩大和经营复杂程度的不断上升，[CPA]对每一笔交易进行检查变得既不可行，也没有必要。为了在合理的时间内以合理的成本完成审计工作，审计抽样应运而生。审计抽样旨在帮助[CPA]确定实施审计程序的范围，以获取充分、适当的审计证据得出合理的结论，作为形成审计意见的基础。

第一节审计抽样的相关概念

一、审计抽样

(一)审计抽样的概念

审计抽样是指[CPA]对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施审计程序，使所有[抽样单元]都有被选取的机会，为[CPA]针对整个总体得出结论提供合理基础。审计抽样能够使[CPA]获取和评价有关所选取项目某一特征的审计证据以形成或有助于形成有关总体的结论。总体，是指[CPA]从中选取样本并期望据此得出结论的整个数据集合。[抽样单元]，则是指构成总体的个体项目。

抽样是一个适用性较广的方法，不仅[CPA]执行审计工作时使用抽样，意见调查、市场分析或科学研究都可能用到抽样。但是审计抽样不同于其他行业的抽样，例如审计抽样可能为某账户余额的准确性提供进一步佐证证据，[CPA]通常只需要评价该账户余额是否存在[重大错报]，而不需要确定其初始金额，这些初始金额在审计抽样开始之前已由被审计单位记录并汇总完毕。而在运用抽样方法进行意见调查、市场分析或科学研究时，类似的初始数据在抽样开始之前通常并未得到累积、编制或汇总。

(二)审计抽样的特征

审计抽样应当同时具备三个基本特征：(1)对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施审计程序；(2)所有[抽样单元]都有被选取的机会；(3)可以根据样本项目的测试结果推断出有关总体的结论。

审计抽样时，[CPA]应确定适合于特定审计目标的总体，并从中选取低于百分之百的项目实施审计程序。在某些情况下，[CPA]可能决定测试某类交易或账户余额中的每一个项目，即针对总体进行百分之百的测试，这就是通常所说的全查，而不是审计抽样。

审计抽样时，所有[抽样单元]都应有被选取成为样本的机会，[CPA]不能存有偏向，只挑选具备某一特征的项目(例如，金额大或账龄长的应收账款)进行测试。如果只选取特定项目实施审计程序，这不是审计抽样。在这种情形下，[CPA]只能针对这些特定项目得出结论，而不能根据特定项目的测试结果推断总体的特征。

审计抽样时，[CPA]的目的并不是评价样本，而是对整个总体得出结论。如果[CPA]从某类交易或账户余额中选取低于百分之百的项目实施审计程序，却不准备据此推断总体的特征，例如，[CPA]挑选几笔交易，追查其在被审计单位会计系统中的运行轨迹，以获取对被审计单位[内部控制]的总体了解，而不是评价该类交易的整体特征，这就不是审计抽样。

值得关注的是，只有当从总体中选取的样本具有代表性时，[CPA]才能根据样本项目的测试结果推断出有关总体的结论。代表性，是指在既定的风险水平下，[CPA]根据样本得出的结论，与对整个总体实施与样本相同的审计程序得出的结论类似。样本具有代表性并不意味着根据样本测试结果推断的[错报]一定与总体中的[错报]完全相同，如果样本的选取是无偏向的，该样本通常就具有了代表性。代表性与整个样本相关，与样本中的单个项目无关；与如何选取样本相关，与样本规模无关；与[错报]的发生率相关与[错报]的特定性质无关，比如，异常误差就不具有代表性。

(三)审计抽样的适用性

审计抽样并非在所有审计程序中都可使用。[CPA]拟实施的审计程序将对运用审计抽样产生重要影响。在[风险评估程序]、[控制测试]和[实质性程序]中，有些审计程序可以使用审计抽样，有些审计程序则不宜使用审计抽样。

[风险评估程序]通常不涉及审计抽样。如果[CPA]在了解控制的设计和确定控制是否得到执行的同时计划和实施[控制测试]，则可能涉及审计抽样，但此时审计抽样仅适用于[控制测试]。

当控制的运行留下轨迹时，[CPA]可以考虑使用审计抽样实施[控制测试]。对于未留下运行轨迹的控制，[CPA]通常实施询问、观察等审计程序，以获取有关控制运行[有效性]的审计证据，此时不宜使用审计抽样。此外，在被审计单位采用信息技术处理各类交易及[其他信息]时，[CPA]通常只需要测试[信息技术一般控制]，并从各类交易中选取一笔或几笔交易进行测试，就能获取有关[信息处理控制]运行[有效性]的审计证据此时不需使用审计抽样。

[实质性程序]包括对各类[交易、账户余额、披露]的[细节测试]，以及[[实质性[分析程序]]]在实施[细节测试]时，[CPA]可以使用审计抽样获取审计证据，以验证有关[财务报表]金额的一项或多项认定(如应收账款的“存在”认定)，或对某些金额作出独立估计(如存货的价值)。实施[[实质性[分析程序]]]时，[CPA]的目的不是根据样本项目的测试结果推断有关总体的结论，因而不宜使用审计抽样。

审计抽样可以与其他选取测试项目的方法结合进行。例如，在审计应收账款时，[CPA]可以使用选取特定项目的方法将应收账款中的单个重大项目挑选出来单独测试再针对剩余的应收账款余额进行抽样。

二、[抽样风险]和非[抽样风险]

在获取审计证据时，[CPA]应当运用[职业判断]，评估[重大错报风险]，并设计[进一步审计程序]，以将[审计风险]降至可接受的低水平。在使用审计抽样时，[审计风险]既可能受到[抽样风险]的影响，又可能受到非[抽样风险]的影响。[抽样风险]和非[抽样风险]在[重大错报风险]的评估和[检查风险]的确定过程中均可能涉及。

(一)[抽样风险]

[抽样风险]，是指[CPA]根据样本得出的结论，不同于对整个总体实施与样本相同的审计程序得出的结论的可能性。[抽样风险]是由抽样引起的，与样本规模和抽样方法相关。

1.[控制测试]中的[抽样风险]。

[控制测试]中的[抽样风险]包括[信赖过度风险]和[信赖不足风险]。[信赖过度风险]是指推断的控制[有效性]高于其实际[有效性]的可能性，也可以说，尽管样本结果支持[CPA]计划信赖[内部控制]的程度，但实际偏差率不支持该信赖程度的风险。[信赖过度风险]与审计的效果有关。如果[CPA]评估的控制[有效性]高于其实际[有效性]，从而导致评估的[重大错报风险]水平偏低，[CPA]可能不适当地减少从[实质性程序]中获取的证据，因此审计的[有效性]下降。对于[CPA]而言，[信赖过度风险]更容易导致[CPA]发表不恰当的审计意见，因而更应予以关注。

相反，[信赖不足风险]是指推断的控制[有效性]低于其实际[有效性]的可能性，也可以说尽管样本结果不支持[CPA]计划信赖[内部控制]的程度，但实际偏差率支持该信赖程度的风险。[信赖不足风险]与审计的效率有关。当[CPA]评估的控制[有效性]低于其实际[有效性]时，评估的[重大错报风险]水平高于实际水平，[CPA]可能会增加不必要的[实质性程序]。在这种情况下，审计效率可能降低。

2.[细节测试]中的[抽样风险]。

在实施[细节测试]时，[CPA]也要关注两类[抽样风险]：[误受风险]和[误拒风险]。[误受风险]是指[CPA]推断某一[重大错报]不存在而实际上存在的可能性。如果账面金额实际上存在[重大错报]而[CPA]认为其不存在[重大错报]，[CPA]通常会停止对该账面金额继续进行测试，并根据样本结果得出账面金额无[重大错报]的结论。与[信赖过度风险]类似，[误受风险]影响审计效果，容易导致[CPA]发表不恰当的审计意见，因此[CPA]更应予以关注。

[误拒风险]是指[CPA]推断某一[重大错报]存在而实际上不存在的可能性。与[信赖不足风险]类似，[误拒风险]影响审计效率。如果账面金额不存在[重大错报]而[CPA]认为其存在[重大错报]，[CPA]会扩大[细节测试]的范围并考虑获取其他审计证据，最终[CPA]会得出恰当的结论。在这种情况下，审计效率可能降低。

也就是说，无论在[控制测试]还是在[细节测试]中，[抽样风险]都可以分为两种类型：类是影响审计效果的[抽样风险]，包括[控制测试]中的[信赖过度风险]和[细节测试]中的[误受风险]；另一类是影响审计效率的[抽样风险]，包括[控制测试]中的[信赖不足风险]和[细节测试]中的[误拒风险]。相较于影响审计效率的[抽样风险]，[CPA]更应关注影响审计效果的[抽样风险]。

只要使用了审计抽样，[抽样风险]总会存在。[抽样风险]与样本规模是反向变动关系：样本规模越小，[抽样风险]越大；样本规模越大，[抽样风险]越小。无论是[控制测试]还是[细节测试]，[CPA]都可以通过扩大样本规模降低[抽样风险]。如果对总体中的所有项目都实施检查，就不存在[抽样风险]。

(二)非[抽样风险]

非[抽样风险]，是指[CPA]由于任何与[抽样风险]无关的原因而得出错误结论的可能性。[CPA]即使对某类交易或账户余额的所有项目实施审计程序，也可能仍未能发现[重大错报]或控制失效。在审计过程中，可能导致非[抽样风险]的原因主要包括下列情形：

1.[CPA]选择了不适于实现特定目标的审计程序。例如，[CPA]依赖应收账款函证来揭露未人账的应收账款。

2.[CPA]选择的总体不适合于测试目标。例如，[CPA]在测试销售收入的“完整性”认定时将主营业务收入日记账界定为总体。

3.[CPA]未能适当地定义误差(包括[控制偏差]或[错报])，导致[CPA]未能发现样本中存在的[控制偏差]或[错报]。例如，[CPA]在测试现金支付授权控制的[有效性]时，未将签字人未得到适当授权的情况界定为[控制偏差]。

4.[CPA]未能适当地评价审计发现的情况。例如，[CPA]错误解读审计证据可能导致没有发现误差。[CPA]对所发现误差的[重要性]的判断有误，从而忽略了性质十分重要的误差，也可能导致得出不恰当的结论。

非[抽样风险]是由人为因素造成的，虽然难以量化非[抽样风险]，但通过采取适当的质量管理政策和程序，对审计工作进行适当的指导、监督和复核，仔细设计审计程序，以及对审计实务的适当改进，[CPA]可以将非[抽样风险]降至可接受的水平。

三、统计抽样和非统计抽样

所有的审计抽样都需要[CPA]运用[职业判断]，计划并实施抽样程序，评价样本结果。审计抽样时，[CPA]既可以使用统计抽样方法，也可以使用非统计抽样方法。

(一)统计抽样

统计抽样，是指同时具备下列特征的抽样方法：(1)随机选取样本项目；(2)运用概率论评价样本结果，包括计量[抽样风险]。如果[CPA]严格按照随机原则选取样本，却没有对样本结果进行统计评估，或者基于非随机选样进行统计评估，都不能认为使用了统计抽样。

统计抽样有助于[CPA]高效地设计样本，计量所获取证据的充分性，以及定量评价样本结果。但统计抽样又可能发生额外的成本。首先，统计抽样需要特殊的专业技能，因此使用统计抽样需要增加额外的支出对[CPA]进行培训。其次，统计抽样要求单个样本项目符合统计要求，这些也可能需要支出额外的费用。使用审计抽样软件能够适当降低统计抽样的成本。

(二)非统计抽样

不同时具备统计抽样两个基本特征的抽样方法为非统计抽样。统计抽样能够客观地计量[抽样风险]，并通过调整样本规模精确地[控制风险]，这是与非统计抽样最重要的区别。不计量[抽样风险]的抽样方法都是非统计抽样，即便[CPA]按照随机原则选取样本项目，或使用统计抽样的表格确定样本规模，如果没有对样本结果进行统计评估，仍然是非统计抽样。[CPA]使用非统计抽样时，也必须考虑[抽样风险]并将其降至可接受水平，但无法精确地测定[抽样风险]。

[CPA]在统计抽样与非统计抽样方法之间进行选择时主要考虑成本效益。不管统计抽样还是非统计抽样，两种方法都要求[CPA]在设计、选取和评价样本时运用[职业判断]。如果设计适当，非统计抽样也能提供与统计抽样方法同样有效的结果。

另外，对选取的样本项目实施的审计程序通常与使用的抽样方法无关。

四、[属性抽样]和[变量抽样]

[属性抽样]和[变量抽样]都是统计抽样方法

(一)[属性抽样]

[属性抽样]是一种用来对总体中某一事件发生率得出结论的统计抽样方法。[属性抽样]在审计中最常见的用途是测试某一既定控制的偏差率，以支持[CPA]评估的[控制风险]水平。无论交易的规模如何，针对某类交易的既定控制预期将以同样的方式运行。因此，在[属性抽样]中，既定控制的每一次发生或偏离都被赋予同样的权重，而不管交易的金额大小。

(二)[变量抽样]

[变量抽样]是一种用来对总体金额得出结论的统计抽样方法。[变量抽样]通常要回答下列问题：金额是多少?或账户是否存在[重大错报]?[变量抽样]在审计中的主要用途是进行[细节测试]，以确定记录金额是否合理。

一般而言，[属性抽样]得出的结论与总体发生率有关，而[变量抽样]得出的结论与总体的金额有关。但有一个例外，即[变量抽样]中的[货币单元抽样]，却运用[属性抽样]的原理得出以金额表示的结论。

第二节审计抽样在[控制测试]中的应用

在[控制测试]中应用审计抽样有两种方法。一种是发现抽样。这种方法在[CPA]预计控制高度有效时可以使用，以证实控制的[有效性]。在发现抽样中，[CPA]使用的预计总体偏差率是0。在检查样本时，一旦发现一个[控制偏差]就立即停止抽样。如果在样本中没有发现[控制偏差]，则可以得出总体偏差率可以接受的结论。另一种是属性估计抽样，用以估计被测试控制的偏差发生率，或控制未有效运行的频率。本节以第二种方法为主。

在[控制测试]中使用审计抽样可以分为样本设计、选取样本和评价样本结果三个阶段通常需要考虑下列问题：(1)测试目标和相关认定是什么?(2)如何定义总体?总体是否完整?从中选取样本的总体与根据样本结果推断特征的总体是否相同?(3)如何定义[控制偏差]?(4)如何从总体中抽样?包括确定抽样计划、[抽样单元]和抽样方法。(5)样本规模是多少?(6)如何评价并解释抽样结果?

一、样本设计阶段

(一)确定测试目标

[CPA]实施[控制测试]的目标是提供关于控制运行[有效性]的审计证据，以支持计划的[重大错报风险]评估水平。因此，[控制测试]主要关注：(1)控制在所审计期间的相关时点是如何运行的；(2)控制是否得到一贯执行；(3)控制由谁或以何种方式执行。

[CPA]应当首先针对某项认定详细了解控制目标和[内部控制]政策与程序之后方可确定从哪些方面获取关于控制是否有效运行的审计证据。

(二)定义总体

总体，是指[CPA]从中选取样本并期望据此得出结论的整个数据集合。[CPA]在界定总体时，应当确保总体的适当性和完整性。

1.适当性。

总体应适合于特定的审计目标，包括适合于测试的方向。例如，要测试用以保证所有发运商品都已开单的控制是否有效运行，[CPA]从已开单的项目中抽取样本不能发现[控制偏差]，因为该总体不包含那些已发运但未开单的项目。为发现这种[控制偏差]，将所有已发运的项目作为总体通常比较适当。又如，要测试现金支付授权控制是否有效运行，如果从已得到授权的项目中抽取样本，[CPA]不能发现[控制偏差]因为该总体不包含那些已支付但未得到授权的项目。

2.完整性。

[CPA]应当从总体项目内容和涉及时间等方面确定总体的完整性。例如，如果[CPA]从档案中选取付款证明，除非确信所有的付款证明都已归档，否则[CPA]不能对该期间的所有付款证明得出结论。又如，如果[CPA]对某一控制活动在财务报告期间是否有效运行得出结论，总体应包括来自整个报告期间的所有相关项目。

在[控制测试]中，[CPA]还必须考虑总体的同质性。同质性是指总体中的所有项目应具有同样的特征。例如，如果被审计单位的出口和内销业务的处理方式不同，[CPA]应分别评价两种不同的控制情况，因而出现两个独立的总体。又如，虽然被审计单位的所有分支机构的经营可能都相同，但每个分支机构是由不同的人运行。如果[CPA]对每个分支机构的[内部控制]和员工感兴趣，可以将每个分支机构作为一个独立的总体对待。另外，如果[CPA]关心的不是单个分支机构而是被审计单位整体的经营，且各分支机构的控制具有足够的相同之处，就可以将被审计单位视为一个单独的总体。

需要关注的是，被审计单位在被审计期间可能改变某个特定控制。如果某控制(旧控制)被用于实现相同控制目标的另一控制(新控制)所取代，[CPA]需要确定是否测试这两个控制的运行[有效性]，或只测试新控制。例如，如果[CPA]需要就与销售交易相关的控制的运行[有效性]获取证据，以支持[重大错报风险]的评估水平，且预期新旧控制都是有效的，[CPA]可以将被审计期间的所有销售交易作为一个总体。在新控制与旧控制差异很大时，也可以分别进行测试，因而出现两个独立的总体。不过，如果[CPA]对[重大错报风险]的评估主要取决于控制在被审计期间的后期或截至某个特定时点的有效运行，也可能主要测试新控制，而对旧控制不进行测试或仅进行少量测试此时，新控制针对的销售交易是一个独立的总体。

(三)定义[抽样单元]

[CPA]定义的[抽样单元]应与审计测试目标相适应。[抽样单元]通常是能够提供控制运行证据的一份文件资料、一个记录或其中一行，每个[抽样单元]构成了总体中的一个项目。在[控制测试]中，[CPA]应根据被测试的控制定义[抽样单元]。例如，如果测试目标是确定付款是否得到授权，且既定控制要求付款之前授权人在付款单据上签字，[抽样单元]可能被定义为每一张付款单据。如果一张付款单据包含了对几张发票的付款，且既定控制要求每张发票分别得到授权，那么付款单据上与发票对应的一行就可能被定义为[抽样单元]。

对[抽样单元]的定义过于宽泛可能导致缺乏效率。例如，如果[CPA]将发票作为[抽样单元]，就必须对发票上的所有项目进行测试。如果[CPA]将发票上的每一行作为[抽样单元]，则只需对被选取的行所代表的项目进行测试。如果定义[抽样单元]的两种方法都适合于测试目标，将每一行的项目作为[抽样单元]可能效率更高。

(四)定义[控制偏差]的构成条件

[CPA]应根据对[内部控制]的了解，确定哪些特征能够显示被测试控制的运行情况，然后据此定义[控制偏差]的构成条件。在[控制测试]中，[控制偏差]是指偏离对既定控制的预期执行。在评估控制运行的[有效性]时，[CPA]应当考虑其认为必要的所有环节。例如，既定控制要求每笔支付都应附有发票、收据、验收报告和订购单等证明文件，且均盖上“已付”戳记。[CPA]认为盖上“已付”戳记的发票和验收报告足以显示控制的适当运行。在这种情况下，[控制偏差]可能被定义为缺乏盖有“已付”戳记的发票和验收报告等证明文件的款项支付。

(五)定义测试期间

[CPA]通常在期中实施[控制测试]。由于期中测试获取的证据只与控制截至期中测试时点的运行有关，[CPA]需要确定如何获取关于剩余期间的证据。[CPA]可以有两种做法：(1)将测试扩展至在剩余期间发生的交易，以获取额外的证据(2)不将测试扩展至在剩余期间发生的交易。

1.将测试扩展至在剩余期间发生的交易，以获取额外的证据。

在这种情况下，总体由整个被审计期间的所有交易组成。

(1)初始测试。[CPA]可能将总体定义为包括整个被审计期间的交易，但在期中实施初始测试。在这种情况下，[CPA]可能估计总体中剩余期间将发生的交易的数量，并在期末审计时对所有发生在期中测试之后的被选取交易进行检查。例如，如果被审计单位在当年的前10个月开具了编号1~10000的发票，[CPA]可能估计，根据企业的经营周期，剩下两个月中将开具2500张发票；因此[CPA]在选取所需的样本时用1~12500作为编号。所选取的发票中，编号小于或等于10000的样本项目在期中审计时进行检查，剩余的样本项目将在期末审计时进行检查。

(2)估计总体的特征。在估计总体规模时，[CPA]可能考虑上年同期的实际情况、变化趋势以及经营性质等因素。在实务中，一方面，[CPA]可能高估剩余项目的数量。年底时如果部分被选取的编号对应的交易没有发生(由于实际发生的交易数量低于预计数量)，可以用其他交易代替。考虑到这种可能性，[CPA]可能希望比最低样本规模稍多选取一些项目，对多余的项目只在需要作为替代项目时才进行检查。

另一方面，[CPA]也可能低估剩余项目的数量。如果剩余项目的数量被低估。一些交易将没有被选取的机会，因此，样本不能代表[CPA]所定义的总体。在这种情况下，[CPA]可以重新定义总体，将样本中未包含的项目排除在新的总体之外。对未包含在重新定义总体中的项目，[CPA]可以实施替代程序，例如，将这些项目作为一个独立的样本进行测试，或对其进行百分之百的检查，或询问剩余期间的情况。[CPA]应判断各种替代程序的效率和效果，并据此选择适合于具体情况的方法。

在许多情况下，[CPA]可能不需等到审计期间结束，就能得出关于控制的运行[有效性]是否支持其计划评估的[重大错报风险]水平的结论。在对选取的交易进行期中测试时，[CPA]发现的[控制偏差]可能足以使其得出结论：即使在发生于期中测试以后的交易中未发现任何[控制偏差]，控制也不能支持计划评估的[重大错报风险]水平。在这种情况下，[CPA]可能决定不将样本扩展至期中测试以后发生的交易，而是相应地修正计划的[重大错报风险]评估水平和[实质性程序]。

2.不将测试扩展至在剩余期间发生的交易。

在这种情况下，总体只包括从年初到期中测试日为止的交易，测试结果也只能针对这个期间进行推断，[CPA]可以使用替代方法测试剩余期间的控制[有效性]。

在确定是否需要针对剩余期间获取额外证据以及获取哪些证据时，[CPA]通常考虑下列因素：(1)评估的[认定层次][重大错报风险]的严重程度；(2)在期中测试的特定控制和测试结果，以及自期中测试后控制发生的重大变动；(3)在期中对有关控制运行[有效性]获取的审计证据的程度；(4)剩余期间的长度；(5)在信赖控制的基础上拟缩小[实质性程序]的范围；(6)控制环境。

[CPA]应当获取与控制在剩余期间发生的所有重大变化的性质和程度有关的证据，包括其人员的变化。如果发生了重大变化，[CPA]应修正其对[内部控制]的了解并考虑对变化后的控制进行测试。或者，[CPA]也可以考虑对剩余期间实施实质性分析氶爪稳梟恻円或鞅舾殉欧译[细节测试]。

二、选取样本阶段

(一)确定抽样方法

选取样本时，只有从总体中选出具有代表性的样本项目，[CPA]才能根据样本的测试结果推断有关总体的结论。因此，不管使用统计抽样还是非统计抽样，在选取样本项目时，[CPA]应当使总体中的每个[抽样单元]都有被选取的机会。在统计抽样中[CPA]有必要使用适当的随机选样方法，如简单随机选样或系统随机选样。在非统计抽样中，[CPA]通常使用近似于随机选样的方法，如随意选样。计算机辅助审计技术(CAAT)可以提高选样的效率。选取样本的基本方法包括简单随机选样、系统选样、随意选样和整群选样。

1.简单随机选样。

使用这种方法，相同数量的[抽样单元]组成的每种组合被选取的概率都相等。[CPA]可以使用计算机或随机数表获得所需的随机数，选取匹配的随机样本。

简单随机选样在统计抽样和非统计抽样中均适用。

2.系统选样。

使用这种方法，[CPA]需要确定选样间隔，即用总体中[抽样单元]的总数量除以样本规模，得到样本间隔，然后在第一个间隔中确定一个随机起点，从这个随机起点开始，按照选样间隔，从总体中顺序选取样本。例如，如果销售发票的总体范围是652~3151，设定的样本量是125，那么选样间距为20[(3152-652)÷125]。[CPA]必须从第一个间隔(652~671)中随机选取一个样本项目，作为抽样起点。如果随机起点是661，那么其余的124个项目是681(661+20)，701(681+20)……依此类推，直至第3141号。

使用系统选样方法，总体中的每一个[抽样单元]被选取的机会都相等，当从总体中人工选取样本时，这种方法尤为方便。但是，使用系统选样方法要求总体必须是随机排列的，如果[抽样单元]在总体内的分布具有某种规律性，则样本的代表性就可能较差，容易发生较大的[控制偏差]。例如，某建筑公司的员工工资清单按照项目组分类，每个项目组的工资均按照1个项目负责人和9个项目组成员的顺序排列，如果将员工工资清单作为总体选样间隔为10，随着随机起点的不同，选择的样本要么包括所有的项目负责人，要么一个项目负责人都不包括。样本无法同时包括项目负责人和项目组成员，自然不具代表性。

为克服系统选样法的这一缺点，可采用两种办法：一是增加随机起点的个数；二是在确定选样方法之前对总体特征的分布进行观察。如发现总体特征的分布呈随机分布则采用系统选样法；否则，可考虑使用其他选样方法。

系统选样可以在非统计抽样中使用，也可适用于统计抽样。

3.随意选样。

使用这种方法并不意味着[CPA]可以漫不经心地选择样本，[CPA]要避免任何有意识的偏向或可预见性(如回避难以找到的项目，或总是选择或回避每页的第一个或最后一个项目)，从而保证总体中的所有项目都有被选中的机会，使选择的样本具有代表性。

随意选样仅适用于非统计抽样。在使用统计抽样时，运用随意选样是不恰当的，因为[CPA]无法量化选取样本的概率。

4.整群选样。

使用这种方法，[CPA]从总体中选取一群(或多群)连续的项目。例如，总体为20××年的所有付款单据，从中选取2月3日、5月17日和7月19日这三天的所有付款单据作为样本。整群选样通常不能在审计抽样中使用，因为大部分总体的结构都使连续的项目之间可能具有相同的特征，但与总体中其他项目的特征不同。虽然在有些情况下[CPA]检查一群项目可能是适当的审计程序，但当[CPA]希望根据样本作出有关整个总体的有效推断时，极少将整群选样作为适当的选样方法。

(二)确定样本规模

样本规模是指从总体中选取样本项目的数量。在审计抽样中，如果样本规模过小就不能反映出审计对象总体的特征，[CPA]就无法获取充分的审计证据，其审计结论的[可靠性]就会大打折扣，甚至可能得出错误的审计结论。因此，[CPA]应当确定足够的样本规模，以将[抽样风险]降至可接受的低水平。相反，如果样本规模过大，则会增加审计工作量，造成不必要的时间和人力上的浪费，加大审计成本，降低审计效率，就会失去审计抽样的意义。

1.影响样本规模的因素。

在[控制测试]中影响样本规模的因素如下：

(1)可接受的[抽样风险]。[控制测试]中的[抽样风险]包括[信赖不足风险]和[信赖过度风险]。

[信赖不足风险]与审计效率有关。对于[信赖不足风险]，如果[控制测试]中的样本结果不支持计划的[重大错报风险]评估水平，[CPA]可以实施其他的[控制测试]以支持计划的[重大错报风险]评估水平，或根据测试结果提高[重大错报风险]评估水平。由于有机会实施补充审计程序或基于谨慎考虑而提高[重大错报风险]评估水平(使[CPA]据此采取更多、更有效的应对措施)，因此，对控制信赖不足虽导致审计过度而影响审计效率，但给[CPA]审计工作造成的影响较小。

[信赖过度风险]与审计效果有关。与[信赖不足风险]相比，[信赖过度风险]更容易导致[CPA]发表不恰当的审计意见，因此在实施[控制测试]时，[CPA]主要关注[信赖过度风险]。影响[CPA]可以接受的[信赖过度风险]的因素包括：
①该控制所针对的风险的[重要性]；
②控制环境的评估结果；
③针对风险的控制程序的[重要性]；
④证明该控制能够防止、发现和改正[认定层次][重大错报]的审计证据的相关性和[可靠性]；
⑤控制的叠加程度，是否存在可以共同实现某一控制目标的多个控制；
⑥在与某认定有关的其他控制的测试中获取的证据的范围；
⑦对控制的观察和询问所获得的答复可能不能准确反映该控制得以持续适当运行的风险。

可接受的[信赖过度风险]与样本规模是反向变动关系。[CPA]愿意接受的[信赖过度风险]越低，样本规模通常越大。反之，[CPA]愿意接受的[信赖过度风险]越高，样本规模越小。由于[控制测试]是控制是否有效运行的主要证据来源，因此，可接受的[信赖过度风险]应确定在相对较低的水平上。通常，相对较低的水平在数量上是指5%~10%的[信赖过度风险]。[CPA]一般将[信赖过度风险]确定为10%，特别重要的测试则可以将[信赖过度风险]确定为5%。在实务中，[CPA]通常对所有[控制测试]确定一个统一的可接受[信赖过度风险]水平，然后对每一测试根据计划的[重大错报风险]评估水平和控制[有效性]分别确定其可容忍偏差率。

(2)可容忍偏差率。在[控制测试]中，可容忍偏差率是指[CPA]设定的偏离规定的[内部控制]的比率，[CPA]试图对总体中的实际偏差率不超过该比率获取适当水平的保证。换言之，可容忍偏差率是[CPA]能够接受的最大[控制偏差]数量，如果[控制偏差]超过这一数量则减少或取消对[内部控制]的信赖。

可容忍偏差率与样本规模是反向变动关系。在确定可容忍偏差率时，[CPA]应考虑计划评估的控制[有效性]。计划评估的控制[有效性]越低，[CPA]确定的可容忍偏差率通常越高，所需的样本规模就越小。一个很高的可容忍偏差率通常意味着，控制的运行不会大大降低相关[实质性程序]的程度。在这种情况下，由于[CPA]预期控制运行的[有效性]很低特定的[控制测试]可能不需进行。反之，如果[CPA]在评估[认定层次][重大错报风险]时预期控制的运行是有效的，[CPA]需要实施[控制测试]。换言之，[CPA]在风险评估时越依赖控制运行的[有效性]，确定的可容忍偏差率越低，进行[控制测试]的范围越大，因而样本规模增加。

偏离既定的[内部控制]将增加[重大错报风险]，但不是所有的偏离都一定导致[财务报表]出现[重大错报]。因此，本章第三节所描述的在与[细节测试]中设定的可容忍[错报]相比，[CPA]通常为[控制测试]设定相对较高的可容忍偏差率。在实务中，[CPA]通常认为，当偏差率为3%~7%时，控制[有效性]的估计水平较高；可容忍偏差率最高为20%偏差率超过20%时，由于估计控制运行无效，[CPA]不需进行[控制测试]。当估计控制运行有效时，如果[CPA]确定的可容忍偏差率较高就被认为不恰当。表4-1列示了可容忍偏差率与计划评估的控制[有效性]之间的关系。

表4-1可容忍偏差率和计划评估的控制[有效性]之间的关系

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(3)预计总体偏差率。对于[控制测试]，[CPA]在考虑总体特征时，需要根据对相关控制的了解或对总体中少量项目的检查来评估预计总体偏差率。[CPA]可以根据上年测试结果、[内部控制]的设计和控制环境等因素对预计总体偏差率进行评估。在考虑上年测试结果时，应考虑被审计单位[内部控制]和人员的变化。在实务中，如果以前年度的审计结果无法取得或认为不可靠，[CPA]可以在总体中选取一个较小的初始样本，以初始样本的偏差率作为预计总体偏差率的估计值。

预计总体偏差率与样本规模是同向变动关系。在既定的可容忍偏差率下，预计总体偏差率越高，所需的样本规模越大。预计总体偏差率不应超过可容忍偏差率，如果预计总体偏差率高得无法接受，意味着控制[有效性]很低，[CPA]通常决定不实施[控制测试]，而实施更多的[实质性程序]。

(4)总体规模。除非总体非常小，一般而言，总体规模对样本规模的影响几乎为零。[CPA]通常将[抽样单元]超过2000个的总体视为大规模总体。对大规模总体而言，总体的实际容量对样本规模几乎没有影响。对小规模总体而言，审计抽样比其他选择测试项目的方法的效率低。

(5)其他因素。控制运行的相关期间越长(年或季度)，需要测试的样本越多，因为[CPA]需要对整个拟信赖期间控制的[有效性]获取证据。控制程序越复杂，测试的样本越多。样本规模还取决于所测试的控制的类型，通常对人工控制实施的测试要多过[自动化控制]，因为人工控制更容易发生错误和偶然的失败，而针对计算机系统的[信息技术一般控制]只要有效发挥作用，曾经测试过的[自动化控制]一般都能保持可靠运行。在确定被审计单位[自动化控制]的测试范围时，如果支持其运行的[信息技术一般控制]有效，[CPA]测试一次应用程序控制便可能足以获得对控制有效运行的较高的保证水平。如果所测试的控制包含人工监督和参与(如：[控制偏差]报告、分析、评估、数据输人、信息匹配等)，则通常比[自动化控制]需要测试更多的样本。

表4-2列示了[控制测试]中影响样本规模的主要因素，并分别说明了这些影响因素在[控制测试]中的表现形式。

表4-2[控制测试]中影响样本规模的主要因素

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2.针对运行频率较低的[内部控制]的考虑。

某些重要的[内部控制]并不经常运行，例如，[银行存款余额调节表]的编制可能是按月执行，针对年末结账流程的[内部控制]则是一年执行一次。[CPA]可以根据表4-3确定所需的样本规模。一般情况下，样本规模接近表4-3中样本数量区间的下限是适当的。如果控制发生变化，或曾经发现控制缺陷，样本规模更可能接近甚至超过表4-3中样本数量区间的上限。如果拟测试的控制是针对相关认定的唯一控制，[CPA]往往可能需要测试比表中所列更多的样本。

表4-3测试运行频率较低的[内部控制]的[有效性]

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3.确定样本量。

实施[控制测试]时，[CPA]可能使用统计抽样，也可能使用非统计抽样。在非统计抽样中，[CPA]可以只对影响样本规模的因素进行定性的估计，并运用[职业判断]确定样本规模。使用统计抽样方法时，[CPA]必须对影响样本规模的因素进行量化，并利用根据统计公式开发的专门的计算机程序或专门的样本量表来确定样本规模。

表4-4提供了在[控制测试]中确定的可接受[信赖过度风险]为10%时所使用的样本量。如果[CPA]需要其他[信赖过度风险]水平的抽样规模，必须使用统计抽样参考资料中的其他表格或计算机程序。

[CPA]根据可接受的[信赖过度风险]选择相应的抽样规模表，然后读取预计总体偏差率栏找到适当的比率。接下来[CPA]确定与可容忍偏差率对应的列。可容忍偏差率所在列与预计总体偏差率所在行的交点就是所需的样本规模。例如，[CPA]确定的可接受[信赖过度风险]为10%，可容忍偏差率为5%，预计总体偏差率为0，根据表4-4，确定的样本规模为45。

表4-4[控制测试]统计抽样样本规模——[信赖过度风险]10%

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(三)选取样本并对其实施审计程序

使用统计抽样或非统计抽样时，[CPA]可以根据具体情况，从简单随机选样系统选样或随意选样中挑选适当的选样方法选取样本。[CPA]应当针对选取的样本项目，实施适当的审计程序，以发现并记录样本中存在的[控制偏差]。

在对选取的样本项目实施审计程序时可能出现以下几种情况：

1.无效单据。

[CPA]选取的样本中可能包含无效的项目。例如，在测试与被审计单位的收据(发票)有关的控制时，[CPA]可能将随机数与总体中收据的编号对应。但是，某一随机数对应的收据可能是无效的(比如空白收据)。如果[CPA]能够合理确信该收据的无效是正常的且不构成对既定控制的偏差，就要用另外的收据替代而且，如果使用了随机选样，[CPA]要用一个替代的随机数与新的收据样本对应。

2.未使用或不适用的单据。

[CPA]对未使用或不适用单据的考虑与无效单据类似。例如，一组可能使用的收据号码中可能包含未使用的号码或有意遗漏的号码。如果[CPA]选择了一个未使用号码，就应合理确信该收据号码实际上代表一张未使用收据且不构成[控制偏差]。然后[CPA]用一个额外的收据号码替换该未使用的收据号码。有时选取的项目不适用于事先定义的[控制偏差]。例如，如果[控制偏差]被定义为没有验收报告支持的交易，选取的样本中包含的电话费可能没有相应的验收报告。如果合理确信该交易不适用且不构成[控制偏差]，[CPA]要用另一笔交易替代该项目，以测试相关的控制。

3.对总体的估计出现错误。

如果[CPA]使用随机数选样方法选取样本项目，在控制运行之前可能需要预估总体规模和编号范围。当[CPA]将总体定义为整个被审计期间的交易但计划在期中实施部分抽样程序时，这种情况最常发生。如果[CPA]高估了总体规模和编号范围，选取的样本中超出实际编号的所有数字都被视为未使用单据。在这种情况下，[CPA]要用额外的随机数代替这些数字，以确定对应的适当单据。

4.在结束之前停止测试。

有时[CPA]可能在对样本的第一部分进行测试时发现大量[控制偏差]。其结果是，[CPA]可能认为，即使在剩余样本中没有发现更多的[控制偏差]，样本的结果也不支持计划的[重大错报风险]评估水平。在这种情况下，[CPA]要重估[重大错报风险]并考虑是否有必要继续进行测试。

5.无法对选取的项目实施检查。

[CPA]应当针对选取的每个项目，实施适合于具体审计目标的审计程序。有时，被测试的控制只在部分样本单据上留下了运行证据。如果找不到该单据，或由于其他原因[CPA]无法对选取的项目实施检查，[CPA]可能无法使用替代程序测试控制是否适当运行。如果[CPA]无法对选取的项目实施计划的审计程序或适当的替代程序，就要考虑在评价样本时将该样本项目视为[控制偏差]。另外，[CPA]要考虑造成该限制的原因，以及该限制可能对其了解[内部控制]和评估[重大错报风险]产生的影响。

三、评价样本结果阶段

在完成对样本的测试并汇总[控制偏差]之后，[CPA]应当评价样本结果，对总体得出结论，即样本结果是否支持计划评估的控制[有效性]，从而支持计划的[重大错报风险]评估水平。在此过程中，无论使用统计抽样还是非统计抽样方法，[CPA]都需要运用[职业判断]。

(一)计算偏差率

将样本中发现的[控制偏差]数量除以样本规模，就可以计算出样本偏差率。样本偏差率就是[CPA]对总体偏差率的最佳估计，因而在[控制测试]中无需另外推断总体偏差率，但[CPA]还必须考虑[抽样风险]。

实务中，多数样本可能不会出现[控制偏差]。因为[CPA]实施[控制测试]，通常意味着准备信赖[内部控制]，预期控制有效运行。如果在样本中发现[控制偏差]，[CPA]需要根据偏差率和[控制偏差]发生的原因，考虑[控制偏差]对审计工作的影响。

(二)考虑[抽样风险]

在[控制测试]中评价样本结果时，[CPA]应当考虑[抽样风险]。也就是说，如果总体偏差率(即样本偏差率)低于可容忍偏差率，[CPA]还要考虑实际的总体偏差率仍有可能高于可容忍偏差率的风险。

1.使用统计抽样方法。

[CPA]在统计抽样中通常使用公式、表格或计算机程序直接计算在确定的[信赖过度风险]水平下可能发生的偏差率上限。

(1)使用统计公式评价样本结果。

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表4-5列示了在[控制测试]中常用的风险系数。

表4-5[控制测试]中常用的风险系数

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(2)使用样本结果评价表。[CPA]也可以使用样本结果评价表评价统计抽样的结果。表4-6列示了可接受的[信赖过度风险]为10%时的总体偏差率上限。

表4-6[控制测试]中统计抽样结果评价——[信赖过度风险]10%时的偏差率上限

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计算出估计的总体偏差率上限后，[CPA]通常可以对总体进行如下判断：

如果总体偏差率上限高于或等于可容忍偏差率，则总体不能接受。这时[CPA]对总体得出结论，样本结果不支持计划评估的控制[有效性]，从而不支持计划的[重大错报风险]评估水平。此时[CPA]应当修正[重大错报风险]评估水平，并增加[实质性程序]的数量。[CPA]也可以对影响[重大错报风险]评估水平的其他控制进行测试，以支持计划的[重大错报风险]评估水平。

如果总体偏差率上限低于且不接近可容忍偏差率，则总体可以接受。这时[CPA]对总体得出结论，样本结果支持计划评估的控制[有效性]，从而支持计划的[重大错报风险]评估水平。

如果总体偏差率上限低于但接近可容忍偏差率，[CPA]应当结合[其他审计程序]的结果，考虑是否接受总体，并考虑是否需要扩大测试范围，以进一步证实计划评估的控制[有效性]和[重大错报风险]水平。

2.使用非统计抽样方法。

在非统计抽样中，[抽样风险]无法直接计量。[CPA]通常将估计的总体偏差率(即样本偏差率)与可容忍偏差率相比较，运用[职业判断]确定总体是否可以接受。

如果总体偏差率高于可容忍偏差率，则总体不能接受。

如果总体偏差率大大低于可容忍偏差率，[CPA]通常认为总体可以接受

如果总体偏差率虽然低于可容忍偏差率，但两者很接近，[CPA]通常认为实际的总体偏差率高于可容忍偏差率的[抽样风险]很高，因而总体不可接受。

如果总体偏差率与可容忍偏差率之间的差额不是很大也不是很小，以至于不能认定总体是否可以接受时，[CPA]则要考虑扩大样本规模或实施其他测试，以进一步收集证据。

(三)考虑[控制偏差]的性质和原因

除了关注偏差率和[抽样风险]之外，[CPA]还应当调查识别出的所有[控制偏差]的性质和原因，并评价其对审计程序的目的和审计的其他方面可能产生的影响。无论是统计抽样还是非统计抽样，对样本结果的定性评估和定量评估一样重要。即使样本的评价结果在可接受的范围内，[CPA]也应对样本中的所有[控制偏差]进行定性分析。

[CPA]对[控制偏差]的性质和原因的分析包括：是有意的还是无意的?是误解了规定还是粗心大意?是经常发生还是偶然发生?是系统的还是随机的?如果[CPA]发现许多[控制偏差]具有相同的特征，如交易类型、地点、生产线或时期等，则应考虑该特征是不是引起[控制偏差]的原因，是否存在其他尚未发现的具有相同特征的[控制偏差]。此时，[CPA]应将具有该共同特征的全部项目划分为一层，并对该层中的所有项目实施审计程序，以发现潜在的系统性[控制偏差]。

如果对[控制偏差]的分析表明是故意违背了既定的[内部控制]政策或程序，[CPA]应考虑存在重大舞弊的可能性。与错误相比，舞弊通常要求对其可能产生的影响进行更为广泛的考虑。在这种情况下，[CPA]应当确定实施的[控制测试]能否提供适当的审计证据，是否需要增加[控制测试]，或是否需要使用[实质性程序]应对潜在的[重大错报风险]。

一般情况下，如果在样本中发现了[控制偏差]，[CPA]有两种处理办法：一是扩大样本规模，以进一步收集证据。二是认为控制没有有效运行，样本结果不支持计划的控制运行[有效性]和[重大错报风险]的评估水平，因而提高[重大错报风险]评估水平，增加对相关账户的[实质性程序]。例如，初始样本量为45个，如果发现了1个[控制偏差]，可以扩大样本量，再测试45个样本项目，如果在追加测试的样本项目中没有再发现[控制偏差]可以得出结论，样本结果支持计划评估的控制[有效性]，从而支持计划的[重大错报风险]评估水平。不过将追加测试的样本量确定为至少与初始样本量相同，这种做法只是简单的“经验法则”。使用统计抽样方法时，[CPA]可以对需要追加的样本量进行更为精确的计算。如果在预期不存在[控制偏差]的初始样本中发现两个或更多[控制偏差]，追加测试的样本量通常会大大超过初始样本量。此时，[CPA]也可能认为采取第二种处理方法更有效，即不采取大量追加测试样本量，而是选择不再信赖[内部控制]。但是，如果确定[控制偏差]是系统性[控制偏差]或舞弊导致，扩大样本规模通常无效，[CPA]需要直接采用第二种处理办法。

分析[控制偏差]的性质和原因时，[CPA]还要考虑已识别的[控制偏差]对[财务报表]的直接影响。[控制偏差]虽然增加了金额[错报]的风险，但并不一定导致[财务报表]中的金额[错报]。如果某项[控制偏差]更容易导致金额[错报]，该项[控制偏差]就更加重要。例如，与被审计单位没有定期对信用限额进行检查相比，如果被审计单位的销售发票出现错误，则[CPA]对后者的容忍度较低。这是因为，被审计单位即使没有对客户的信用限额进行定期检查，其销售收入和应收账款的账面金额也不一定发生[错报]。但如果销售发票出现错误，通常会导致被审计单位确认的销售收入和其他相关账户金额出现[错报]。

(四)得出总体结论

在计算偏差率、考虑[抽样风险]并分析[控制偏差]的性质和原因之后，[CPA]需要运用[职业判断]得出总体结论。如果样本结果及其他相关审计证据支持计划评估的控制[有效性]，从而支持计划的[重大错报风险]评估水平，[CPA]可能不需要修改计划的[实质性程序]。如果样本结果不支持计划的控制运行[有效性]和[重大错报风险]的评估水平，[CPA]通常有两种选择：(1)进一步测试其他控制(如补偿性控制)，以支持计划的控制运行[有效性]和[重大错报风险]的评估水平；(2)提高[重大错报风险]评估水平，并相应修改计划的[实质性程序]的[性质、时间安排和范围]。

(五)统计抽样示例

假设[CPA]准备使用统计抽样方法，测试现金支付授权控制运行的[有效性]。[CPA]作出下列判断：(1)为发现未得到授权的现金支付，[CPA]将所有已支付现金的项目作为总体；(2)定义的[抽样单元]为现金支付单据上的每一行；(3)[控制偏差]被定义为没有授权人签字的发票和验收报告等证明文件的现金支付；(4)可接受[信赖过度风险]为10%；(5)可容忍偏差率为7%：(6)根据上年测试结果和对控制的初步了解，预计总体的偏差率为1.75%：(7)由于现金支付业务数量很大，总体规模对样本规模的影响可以忽略。

在表4-4中，[信赖过度风险]为10%时，7%可容忍偏差率与1.75%预计总体偏差率的交叉处为55，即所需的样本规模为55。[CPA]使用简单随机选样法选择了55个样本项目，并对其实施了既定的审计程序。

(1)假设在这55个项目中未发现[控制偏差]，[CPA]利用统计公式，在表4-5中杳得风险系数为2.3，并据此计算出总体最大偏差率为4.18%(也可以选择表4-6，估计出总体的偏差率上限为4.1%，与利用公式计算的结果接近)。这意味着，如果样本量为55且无一例[控制偏差]，总体实际偏差率超过4.18%的风险为10%，即有90%的把握保证总体实际偏差率不超过4.18%。由于[CPA]确定的可容忍偏差率为7%，因此可以得出结论，总体的实际偏差率超过可容忍偏差率的风险很小，总体可以接受。也就是说，样本结果证实[CPA]对控制运行[有效性]的估计和评估的[重大错报风险]水平是适当的。

(2)假设在这55个样本中发现两个[控制偏差]，[CPA]利用统计公式，计算出总体最大偏差率为9.64%(也可以选择样本结果评价表，估计出总体的偏差率上限为9.4%，与利用公式计算的结果接近)。这意味着，如果样本量为55日有两个[控制偏差]总体实际偏差率超过9.64%的风险为10%。在可容忍偏差率为7%的情况下，[CPA]可以得出结论，总体的实际偏差率超过可容忍偏差率的风险很大，因而不能接受总体。

四、记录抽样程序

[CPA]应当记录所实施的审计程序，以形成[审计工作底稿]。在[控制测试]中使用审计抽样时，[CPA]通常记录下列内容：(1)对所测试的既定控制的描述：(2)与抽样相关的控制目标，包括相关认定；(3)对总体和[抽样单元]的定义，包括[CPA]如何考虑总体的完整性；(4)对[控制偏差]的构成条件的定义；(5)可接受的[信赖过度风险]，可容忍偏差率，以及在抽样中使用的预计总体偏差率；(6)确定样本规模的方法；(7)选样方法；(8)选取的样本项目；(9)对如何实施抽样程序的描述；(10)对样本的评价及总体结论摘要。

对样本的评价和总体结论摘要通常包含样本中发现的[控制偏差]的数量、推断的偏差率、对[CPA]如何考虑[抽样风险]的解释，以及关于样本结果是否支持计划的[重大错报风险]评估水平的结论。工作底稿中还可能记录[控制偏差]的性质、[CPA]对[控制偏差]的定性分析、有关是否扩大样本规模的判断，以及样本评价结果对[其他审计程序]的影响。

第三节审计抽样在[细节测试]中的应用

与[控制测试]相同，在[细节测试]中实施审计抽样也分为样本设计、选取样本和评价样本结果三个主要阶段。

一、样本设计阶段

(一)确定测试目标

[细节测试]的目的是识别[财务报表]中各类[交易、账户余额、披露]中存在的[重大错报]在[细节测试]中，审计抽样通常用来测试有关[财务报表]金额的一项或多项认定(如应收账款的存在)的合理性。如果该金额是合理正确的，[CPA]将接受与之相关的认定认为[财务报表]金额不存在[重大错报]。

(二)定义总体

在实施审计抽样之前，[CPA]必须仔细定义总体，确定总体的范围，确保总体的适当性和完整性。

1.适当性。

[CPA]应确信总体适合于特定的审计目标。例如，[CPA]如果对已记录的项目进行抽样，就无法发现由于某些项目被隐瞒而导致的金额低估。为发现这类低估[错报]，[CPA]应从包含被隐瞒项目的来源选取样本。例如，[CPA]可能对期后的现金支付进行抽样，以测试由隐瞒采购所导致的应付账款低估，或者对装运单据进行抽样，以发现由已装运但未确认为销售的交易所导致的销售收入低估问题。

值得关注的是，不同性质的交易可能导致借方余额、贷方余额和零余额多种情况并存，[CPA]需要根据风险、相关认定和审计目标进行不同的考虑。例如，应收账款账户可能既有借方余额，又有贷方余额。借方余额由赊销导致(形成资产)，贷方余额则由预收货款导致(形成负债)。对于借方余额，[CPA]较为关心其存在性：对于方余额，则更为关心其完整性。如果贷方余额金额重大，[CPA]可能认为分别测试借方余额和贷方余额能更为有效地实现审计目标，此时，[CPA]可以将存在借方余额的应收账款账户与存在贷方余额的应收账款账户区分开来，作为两个独立的总体对待。

2.完整性。

总体的完整性包括代表总体的实物的完整性。例如，如果[CPA]将总体定义为特定时期的所有现金支付，代表总体的实物就是该时期的所有现金支付单据由于[CPA]实际上是从该实物中选取样本，所有根据样本得出的结论只与该实物有关。如果代表总体的实物和总体不一致，[CPA]可能对总体得出错误的结论。因此[CPA]必须详细了解代表总体的实物，确定代表总体的实物是否包括整个总体。[CPA]通常通过加总或计算来完成这一工作。例如，[CPA]可将发票金额总数与已记入总账的销售收入金额总数进行核对。如果[CPA]将选择的实物和总体比较之后，认为代表总体的实物遗漏了应包含在最终评价中的总体项目，[CPA]应选择新的实物，或对被排除在实物之外的项目实施替代程序，并询问遗漏的原因。

在[细节测试]中，[CPA]还应当运用[职业判断]，确定某账户余额或交易类型中是否存在及存在哪些应当单独测试而不能放在总体中的项目。某一项目可能由于金额较大或存在较高的[重大错报风险]而被视为单个重大项目，[CPA]应当对单个重大项目实施100%的检查，所有单个重大项目都不构成总体。例如，应收账款中有5个重大项目占到账面价值的75%。[CPA]将这5个项目视为单个重大项目，逐一进行检查，这是选取特定项目而不是抽样，[CPA]只能根据检查结果对这5个项目单独得出结论如果占到账面价值25%的剩余项目加总起来不重要，或者被认为存在较低的[重大错报风险]，[CPA]可以无需对这些剩余项目实施检查，或仅在必要时对其实施[分析程序]。如果[CPA]认为这些剩余项目加总起来是重要的，需要实施[细节测试]以实现审计目标，这些剩余项目就构成了抽样总体。

值得关注的是，在审计抽样时，销售收入和销售成本通常被视为两个独立的总体。为了减少样本量而仅将毛利率作为一个总体是不恰当的，因为收入[错报]并非总能被成本[错报]抵消，反之亦然。例如，当存在舞弊时，被审计单位记录了虚构的销售收入，该笔收入并没有与之相匹配的销售成本。如果仅将毛利率作为一个总体，样本量可能太小，无法发现收入舞弊。

(三)定义[抽样单元]

在[细节测试]中，[CPA]应根据审计目标和所实施审计程序的性质定义[抽样单元]。[抽样单元]可能是一个账户余额、一笔交易或交易中的一个记录(如销售发票中的单个项目)，甚至是每个货币单元。例如，如果抽样的目标是测试应收账款是否存在，[CPA]可能选择各应收账款明细账余额、发票或发票上的单个项目作为[抽样单元]。选择的标准是，如何定义[抽样单元]能使审计抽样实现最佳的效率和效果。

[CPA]定义[抽样单元]时也应考虑实施计划的审计程序或替代程序的难易程度。如果将[抽样单元]界定为客户明细账余额，当某客户没有回函证实该余额时，[CPA]可能需要对构成该余额的每一笔交易进行测试。因此，如果将[抽样单元]界定为构成应收账款余额的每笔交易，审计抽样的效率可能更高。

(四)界定[错报]

在[细节测试]中，[CPA]应根据审计目标界定[错报]。例如，在对应收账款存在的[细节测试]中(如函证)，客户在函证信息针对的截止日之前已支付而被审计单位在该日之后才收到的款项不构成[错报]。而日，被审计单位在不同客户之间误登明细账也不影响应收账款总账余额。即使在不同客户之间误登明细账可能对审计的其他方面(如对舞弊的可能性或坏账准备的适当性的评估)产生重要影响，[CPA]在评价应收账款函证程序的样本结果时也不宜将其判定为[错报]。[CPA]还可能将被审计单位自己发现并已在适当期间予以更正的[错报]排除在外。

二、选取样本阶段

(一)确定抽样方法

在[细节测试]中进行审计抽样，可能使用统计抽样，也可能使用非统计抽样。[CPA]在[细节测试]中常用的统计抽样方法包括[货币单元抽样]和传统[变量抽样]，

1.[货币单元抽样]。

[货币单元抽样]是一种运用[属性抽样]原理对货币金额而不是对发生率得出结论的统计抽样方法，它是概率比例规模抽样方法的分支，有时也被称为金额单元抽样、累计货币金额抽样以及综合属性[变量抽样]等。[货币单元抽样]以货币单元作为[抽样单元]，例如，总体包含100个应收账款明细账户，共有余额200000元。若采用[货币单元抽样]，则认为总体含有200000个[抽样单元]，而不是100个。总体中的每个货币单元被选中的机会相同，所以总体中某一项目被选中的概率等于该项目的金额与总体金额的比率，项目金额越大，被选中的概率就越大，这样有助于[CPA]将审计重点放在较大的账户余额或交易。但实际上[CPA]并不是对总体中的货币单元实施检查，而是对包含被选取货币单元的账户余额或交易实施检查。[CPA]检查的账户余额或交易被称为逻辑单元。

[货币单元抽样]的优点主要包括：(1)[货币单元抽样]以[属性抽样]原理为基础，[CPA]可以很方便地计算样本规模和评价样本结果，因而通常比传统[变量抽样]更易于使用：(2)[货币单元抽样]在确定所需的样本规模时无需直接考虑总体的特征(比如变异性，即总体的某一特征在各个项目之间的差异程度)，因为总体中的每一个货币单元都有相同的规模，而传统[变量抽样]的样本规模是在总体项目共有特征的变异性或标准差的基础上计算的；(3)[货币单元抽样]中，项目被选取的概率与其货币金额大小成比例，因而无需通过分层(即将总体划分为多个子总体，每个子总体由一组具有相同特征的[抽样单元]组成)减少变异性，而传统[变量抽样]通常需要对总体进行分层以减小样本规模；(4)在[货币单元抽样]中使用系统选样法选取样本时，如果项目金额等于或大于选样间距，[货币单元抽样]将自动识别所有单个重大项目，即该项目一定会被选中；(5)如果[CPA]预计不存在[错报]，[货币单元抽样]的样本规模通常比传统[变量抽样]方法更小；(6)[货币单元抽样]的样本更容易设计，且可在能够获得完整的最终总体之前开始选取样本。

[货币单元抽样]的缺点主要包括：(1)[货币单元抽样]不适用于测试总体的低估，因为账面金额小但被严重低估的项目被选中的概率低，如果在[货币单元抽样]中发现低估，[CPA]在评价样本时需要特别考虑；(2)对零余额或负余额的选取需要在设计时予以特别考虑，例如，如果准备对应收账款进行抽样，[CPA]可能需要将贷方余额分离出去，作为一个单独的总体，如果检查零余额的项目对审计目标非常重要，[CPA]需要单独对其进行测试，因为零余额的项目在[货币单元抽样]中不会被选取：(3)当发现[错报]时，如果风险水平一定，[货币单元抽样]在评价样本时可能高估[抽样风险]的影响，从而导致[CPA]更可能拒绝一个可接受的总体账面金额；(4)在[货币单元抽样]中，[CPA]通常需要逐个累计总体金额，以确定总体是否完整并与[财务报表]一致，不过如果相关会计数据以电子形式储存，就不会额外增加大量的审计成本；(5)当预计总体[错报]的金额增加时，[货币单元抽样]所需的样本规模也会增加，这种情况下，[货币单元抽样]的样本规模可能大于传统[变量抽样]所需的规模。

2.传统[变量抽样]。

传统[变量抽样]运用正态分布理论，根据样本结果推断总体的特征。传统[变量抽样]涉及难度较大、较为复杂的数学计算，[CPA]通常使用计算机程序确定样本规模，一般不需懂得这些方法所用的数学公式。

传统[变量抽样]的优点主要包括：(1)如果账面金额与审定金额之间存在较多差异传统[变量抽样]可能只需较小的样本规模就能满足审计目标；(2)[CPA]关注总体的低估时，使用传统[变量抽样]比[货币单元抽样]更合适；(3)需要在每一层追加选取额外的样本项目时，传统[变量抽样]更易于扩大样本规模；(4)对零余额或负余额项目的选取传统[变量抽样]不需要在设计时予以特别考虑。

传统[变量抽样]的缺点主要包括：(1)传统[变量抽样]比[货币单元抽样]更复杂，[CPA]通常需要借助计算机程序；(2)在传统[变量抽样]中确定样本规模时，[CPA]需要估计总体特征的标准差，而这种估计往往难以作出，[CPA]可能利用以前对总体的了解或根据初始样本的标准差进行估计；(3)如果存在非常大的项目，或者在总体的账面金额与审定金额之间存在非常大的差异，而且样本规模比较小，正态分布理论可能不适用，[CPA]更可能得出错误的结论；(4)如果几乎不存在[错报]，传统[变量抽样]中的差额法和比率法将无法使用。

在[细节测试]中运用传统[变量抽样]时，常见的方法有以下三种：

(1)均值法。

使用这种方法时，[CPA]先计算样本中所有项目审定金额的平均值，然后用这个样本平均值乘以总体规模，得出总体金额的估计值。总体估计金额和总体账面金额之间的差额就是推断的总体[错报]。均值法的计算公式如下：

样本审定金额的平均值=样本审定金额/样本规模

估计的总体金额=样本审定金额的平均值×总体规模

推断的总体[错报]=总体账面金额-估计的总体金额

例如，[CPA]从总体规模为1000、账面金额为1000000元的存货项目中随机选择了200个项目作为样本。在确定了正确的采购价格并重新计算了价格与数量的乘积之后，[CPA]将200个样本项目的审定金额加总后除以200，确定样本项目的平均审定金额为980元。然后计算估计的总体金额为980000元(980×1000)。推断的总体[错报]就是20000元(1000000-980000)。

(2)差额法。

使用这种方法时，[CPA]先计算样本审定金额与账面金额之间的平均差额，再以这个平均差额乘以总体规模，从而求出总体的审定金额与账面金额的差额(即总体[错报])。差额法的计算公式如下：

样本平均[错报]=(样本账面金额-样本审定金额)/样本规模

推断的总体[错报]=样本平均[错报]×总体规模

估计的总体金额=总体账面金额-推断的总体[错报]

例如，[CPA]从总体规模为1000、账面金额为1040000元的存货项目中选取了200个项目进行检查。[CPA]逐一比较200个样本项目的审定金额和账面金额，并将账面金额(208000元)和审定金额(196000元)之间的差异加总，得出差异总额为12000元，再用这个差额除以样本项目个数200，得到样本平均[错报]60元(12000-200)。然后[CPA]用这个平均[错报]乘以总体规模，计算出总体[错报]为60000元(60×1000)，因为样本的账面金额大于审定金额，估计的总体金额为980000元(1040000-60000)。

(3)比率法。

使用这种方法时，[CPA]先计算样本的审定金额与账面金额之间的比率，再以这个比率乘以总体的账面金额，从而求出估计的总体金额。比率法的计算公式如下：

比率=样本审定金额/样本账面金额

估计的总体金额=总体账面金额×比率

推断的总体[错报]=总体账面金额-估计的总体金额

沿用差额法举例中用到的数据，如果[CPA]使用比率法，样本审定金额与样本账面金额的比率为0.94(196000-208000)。[CPA]用总体的账面金额乘以该比例，得到估计的总体金额为977600元(1040000×0.94)，推断的总体[错报]则为62400元(1040000-977600)。

如果未对总体进行分层，[CPA]通常不使用均值法，因为此时所需的样本规模可能太大，不符合成本效益原则。比率法和差额法都要求样本项目存在[错报]，如果样本项目的审定金额和账面金额之间没有差异，这两种方法使用的公式所隐含的机理就会导致错误的结论(即不存在[抽样风险]，从而使[CPA]在评价样本结果时得出错误结论)。[CPA]在评价样本结果时常常用到比率法和差额法，如果发现[错报]金额与项目的金额紧密相关，[CPA]通常会选择比率法；如果发现[错报]金额与项目的数量紧密相关，[CPA]通常会选择差额法。不过，如果[CPA]决定使用统计抽样，且预计没有差异或只有少量差异，就不应使用比率法和差额法，而考虑使用其他的替代方法如均值法或[货币单元抽样]，

(二)确定样本规模

提供充分审计证据所必需的样本规模取决于审计目标和抽样方法的效率。在既定目标下，如果一个样本能够以更小的样本规模实现相同的目标，它就比另一个样本更为有效。

1.影响样本规模的因素。

在[细节测试]中影响样本规模的因素如下：

(1)可接受的[抽样风险]。[细节测试]中的[抽样风险]包括[误受风险]和[误拒风险]。

[误受风险]是指[CPA]推断某一[重大错报]不存在而实际上存在的风险，它与审计的效果有关，[CPA]通常更为关注。在确定可接受的[误受风险]水平时，[CPA]需要考虑下列因素：
①[CPA]愿意接受的[审计风险]水平；
②评估的[重大错报风险]水平；
③针对同一审计目标或特定认定的其他[实质性程序] (包括[分析程序]和不涉及审计抽样的[细节测试])的[检查风险]。[误受风险]与样本规模是反向变动关系。在实务中，[CPA]愿意承担的[审计风险]通常为5%~10%。当[审计风险]既定时，如果[CPA]将[重大错报风险]评估为低水平，或者更为依赖针对同一审计目标或特定认定的其他[实质性程序]，就可以在计划的[细节测试]中接受较高的[误受风险]，从而降低所需的样本规模。相反，如果[CPA]将[重大错报风险]水平评估为高水平，而且不执行针对同一审计目标或特定认定的其他[实质性程序]，可接受的[误受风险]将降低，所需的样本规模随之增加。

[误拒风险]是指[CPA]推断某一[重大错报]存在而实际上不存在的风险，它与审计的效率有关。与[控制测试]中对[信赖不足风险]的关注相比，[CPA]在[细节测试]中对误担风险的关注程度通常更高。对于[信赖不足风险]，如果[控制测试]中的样本结果不支持计划的[重大错报风险]评估水平，[CPA]可以实施其他的[控制测试]以支持计划的[重大错报风险]评估水平，或根据测试结果提高[重大错报风险]评估水平。实施补充[控制测试]或基于谨慎考虑而提高[重大错报风险]评估水平给[CPA]审计工作造成的影响较小。与之相比，如果在某类交易或账户余额的账面金额可能不存在[重大错报]时却根据样本结果得出存在[重大错报]的结论[CPA]实施补充审计程序可能花费的成本大得多。通常，[CPA]需要与被审计单位的人员进一步讨论，并实施补充审计程序。这些工作将大幅增加审计成本，而且时间上也可能不现实，例如，无法重返遥远的经营场所，或者实施补充程序将延迟财务报告的发布。[误拒风险]与样本规模是反向变动关系。在实务中，如果[CPA]降低可接受的[误拒风险]，所需的样本规模将增加，以审计效率为代价换取对审计效果的保证程度。如果总体中的预期[错报]非常小，拟从样本获取的保证程度也较低，且被审计单位拟更正事实[错报]，这种情况下，[误拒风险]的影响降低，[CPA]不必过多关注[误拒风险]。

(2)可容忍[错报]。可容忍[错报]，是指[CPA]设定的货币金额，[CPA]试图对总体中的实际[错报]不超过该货币金额获取适当水平的保证。[细节测试]中，某账户余额、交易类型或披露的可容忍[错报]是[CPA]能够接受的最大金额的[错报]。

可容忍[错报]可以看作实际执行的[重要性]这个概念在抽样程序中的运用。与确定特定[交易类别、账户余额、披露]的[重要性]水平相关的实际执行的[重要性]，旨在将这些[交易类别、账户余额、披露]中未更正与未发现[错报]的汇总数超过这些[交易类别、账户余额、披露]的[重要性]水平的可能性降至适当的低水平。可容忍[错报]可能等于或低于实际执行的[重要性]，这取决于[CPA]考虑下列因素后作出的[职业判断]：
①事实[错报]和推断[错报]的预期金额(基于以往的经验和对其他交易类型、账户余额或披露的测试)；
②被审计单位对建议的调整所持的态度：
③某审计领域中，金额需要估计或无法准确确定的账户的数量；
④经营场所、分支机构或某账户中样本组合的数量，[CPA]分别测试这些经营场所、分支机构或样本组合，但需要将测试结果累积起来得出审计结论；
⑤测试项目占账户全部项目的比例。例如，如果[CPA]预期存在大量[错报]，或[管理层]拒绝接受建议的调整，或大量账户的金额需要估计，或分支机构的数量非常多，或测试项目占账户全部项目的比例很小，[CPA]很可能设定可容忍[错报]低于实际执行的[重要性]。反之可以设定可容忍[错报]等于实际执行的[重要性]。

可容忍[错报]与样本规模是反向变动关系。当[误受风险]一定时，如果[CPA]确定的可容忍[错报]降低，为实现审计目标所需的样本规模就增加。

(3)预计总体[错报]。在确定[细节测试]所需的样本规模时，[CPA]还需要考虑预计在账户余额或交易类别中存在的[错报]金额和频率。预计总体[错报]不应超过可容忍[错报]。在既定的可容忍[错报]下，预计总体[错报]的金额和频率越小，所需的样本规模也越小。相反，预计总体[错报]的金额和频率越大，所需的样本规模也越大。如果预期[错报]很高，[CPA]在实施[细节测试]时对总体进行100%检查或使用较大的样本规模可能较为适当。

[CPA]在运用[职业判断]确定预计[错报]时，应当考虑被审计单位的经营状况和经营风险，以前年度对账户余额或交易类型进行测试的结果，初始样本的测试结果，相关[实质性程序]的结果，以及相关[控制测试]的结果或控制在会计期间的变化等因素。

(4)总体规模。总体中的项目数量在[细节测试]中对样本规模的影响很小。因此，按总体的固定百分比确定样本规模通常缺乏效率。

(5)总体的变异性。总体变异性是指总体的某一特征(如金额)在各项目之间的差异程度。在[细节测试]中，[CPA]确定适当的样本规模时要考虑特征的变异性。衡量这种变异或分散程度的指标是标准差。如果使用非统计抽样，[CPA]不需量化期望的总体标准差，但要用“大”或“小”等定性指标来估计总体的变异性。总体项目的变异性越低，通常样本规模越小。

如果总体项目存在重大的变异性，[CPA]可以考虑将总体分层。分层，是指将总体划分为多个子总体的过程，每个子总体由一组具有相同特征的[抽样单元]组成。[CPA]应当仔细界定子总体，以使每一[抽样单元]只能属于一个层。未分层总体具有高度变异性，其样本规模通常很大。最有效率的方法是根据预期会降低变异性的总体项目特征进行分层。分层可以降低每一层中项目的变异性，从而在[抽样风险]没有成比例增加的前提下减小样本规模，提高审计效率。

在[细节测试]中，分层的依据可能包括项目的账面金额，与项目处理有关的控制的性质或与特定项目(如更可能包含[错报]的那部分总体项目)有关的特殊考虑等。[CPA]通常根据金额对总体进行分层，这使[CPA]能够将更多审计资源投向金额较大的项目，而这些项目最有可能包含高估[错报]。例如，为了函证应收账款，[CPA]可以将应收账款账户按其金额大小分为三层，即账户金额在100000元以上的；账户金额为5000~100000元的；账户金额在5000元以下的。然后，根据各层的[重要性]分别采取不同的处理方法。对于金额在100000元以上的应收账款账户，全部进行函证；对于金额在5000~100000元以及5000元以下的应收账款账户，则可采用适当的选样方法选取进行函证的样本。同样，[CPA]也可以根据表明更高[错报]风险的特定特征对总体分层，例如，在测试应收账款计价中的坏账准备时，[CPA]可以根据账龄对应收账款余额进行分层。

分层后的每一组子总体被称为一层，每层分别独立选取样本。对某一层中的样本项目实施审计程序的结果，只能用于推断构成该层的项目。如果[CPA]将某类交易或账户余额分成不同的层，需要对每层分别推断[错报]。在考虑[错报]对所有交易类别或账户余额的可能影响时，[CPA]需要综合考虑每层的推断[错报]。如果对整个总体得出结论，[CPA]应当考虑与构成整个总体的其他层有关的[重大错报风险]。例如，在对某-账户余额进行测试时，占总体数量20%的项目，其金额可能占该账户余额的90%。[CPA]只能根据该样本的结果推断至上述90%的金额。对于剩余10%的金额，[CPA]可以抽取另一个样本或使用其他收集审计证据的方法，单独得出结论，或者认为其不重要而不实施审计程序。

表4-7列示了[细节测试]中影响样本规模的因素，并分别说明了这些影响因素在[细节测试]中的表现形式。

表4-7[细节测试]中影响样本规模的因素

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2.确定样本量。

实施[细节测试]时，无论使用统计抽样还是非统计抽样方法，[CPA]都应当综合考虑上文所述的影响因素，运用[职业判断]和经验确定样本规模。在情形类似时，[CPA]考虑的因素相同，使用统计抽样和非统计抽样确定的样本规模通常是可比的。必要时，可以进一步调整非统计抽样计划，例如，增加样本量或改变选样方法，使非统计抽样也能提供与统计抽样方法同样有效的结果。即便使用非统计抽样，[CPA]熟悉统计理论，对于其运用[职业判断]和经验考虑各因素对样本规模的影响也是非常有益的。

表4-8提供了[细节测试]中基于[货币单元抽样]法的样本量。该表中可接受的[误受风险]为5%或10%，如果[CPA]需要其他[误受风险]水平的抽样规模，必须使用统计抽样参考资料中的其他表格或计算机程序。例如，[CPA]确定的[误受风险]为10%，可容忍[错报]与总体账面金额之比为5%，预计总体[错报]与可容忍[错报]之比为0.20，根据表4-8.[CPA]确定样本规模为69。

表4-8[细节测试]中[货币单元抽样]样本规模

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使用传统[变量抽样]方法时，[CPA]通常运用计算机程序确定适当的样本规模。如果总体缺乏变异性，传统[变量抽样]确定的样本量可能太小，[CPA]可以考虑使用表4-8设定最小样本规模(假定预计不存在[错报])，或按照经验将最小样本规模确定为50~75。

如果使用非统计抽样，[CPA]也可以利用表4-8了解[细节测试]的样本规模，再考虑影响样本规模的各种因素及非统计抽样与[货币单元抽样]之间的差异，运用[职业判断]确定所需的适当样本规模。例如，如果在设计非统计抽样时没有对总体进行分层，考虑到总体的变异性，[CPA]可能将样本规模调增50%。

[CPA]还可以使用下列公式确定样本规模：

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[CPA]可以从表4-9中选择适当的保证系数，再运用公式法确定样本规模。沿用上例的数据，如果[CPA]确定的[误受风险]为10%，预计总体[错报]与可容忍[错报]之比为0.20，根据表4-9，保证系数为3.41，由于可容忍[错报]与总体账面金额之比为5%[CPA]确定的样本规模为69(3.41：5%=68.2，出于谨慎考虑，将样本规模确定为69)，这与根据表4-8得出的样本规模相同。

表4-9[货币单元抽样]确定样本规模时的保证系数

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(三)选取样本并对其实施审计程序

[CPA]应当仔细选取样本，以使样本能够代表总体的特征。[CPA]可以根据具体情况，从简单随机选样、系统选样或随意选样中挑选适当的选样方法选取样本也可以使用计算机辅助审计技术提高选样的效果。

在选取样本之前，[CPA]通常先识别单个重大项目。然后，从剩余项目中选取样本，或者对剩余项目分层，并将样本规模相应分配给各层。例如，排除需要100%检查的单个重大项目之后，剩余的应收账款账面金额为1200000元，[CPA]可以按照金额大小将其分成两层：第一层包含账面金额在1000~10000元之间的150个大额项目该层账面金额小计为860000元；第二层包含账面金额小于1000元的1500个小额项目该层账面金额小计为340000元。如果确定的样本量为60，[CPA]可以根据各层账面金额在总体账面金额中的占比大致分配样本，从第一层选取40个项目(860000：1200000接近于2/3)，从第二层选取20个项目。[CPA]也可以将总体分为金额大约相等的两个部分，然后在这两个部分之间平均分配样本量。[CPA]从每一层中选取样本，但选取的方法应当能使样本具有代表性。

[货币单元抽样]以货币单元作为[抽样单元]，因为总体中的每一个货币单元都有相同的规模，项目被选取的概率与其货币金额大小成比例，因而无需分层。如果用系统选样法选取样本，[CPA]需要先确定选样间隔，即用总体账面金额除以样本规模，得到样本间隔，然后在第一个间隔中确定一个随机起点，从这个随机起点开始，按照选样间隔从总体中顺序选取样本，[CPA]再对包含被选取货币单元的账户余额或交易(即逻辑单元)实施检查。例如，在应收账款明细账户中，账户A1、A2、A3、A4、A5……的账面金额分别为200元、150元、350元、100元、700元……则A1占的货币区间为1~200元，A2占201~350元，A3占351~700元，A4占701~800元，A5占801~1500元…如果[CPA]确定的选样间隔为300元，然后从1~300元(含300元)之间选择一个随机起点，如第150元，随后挑选出来的样本依次为第450元(150+300)、第750元(450+300)、第1050元(750+300)、第1350元(1050+300)……[CPA]将要实施检查的逻辑单元为账户A1(包含第150元)、A3(包含第450元)、A4(包含第750元)、A5(包含第1050元)…

从上例可以看出，如果逻辑单元的账面金额大于或等于选样间隔，该项目一定会被挑选出来。如果逻辑单元的账面金额是选样间隔的数倍，该项目将不止一次被挑选出来，如账户A5，包含了第1050元和第1350元，有两次被选取的机会。这种情况下，最终选取的逻辑单元数量小于确定的样本规模。为简化样本评价工作，[CPA]可能对账面金额大于或等于选样间隔的项目实施100%的检查，而不将其纳人总体。

人工选取逻辑单元时，[CPA]还可以使用另一种方法，具体步骤如下：(1)将计算器清零；(2)减去随机起点的金额；(3)逐一加上逻辑单元的账面金额并记录每-次的小计金额，使小计金额为0或为正数的第一个逻辑单元将被挑选出来；(4)用上一步的小计金额减去选样间隔或选样间隔的倍数，直至小计金额再次为负数；(5)重复第三步的工作，选出使小计金额为0或为正数的下一个逻辑单元……使用这种方法选出的逻辑单元与前例相同。

[CPA]应对选取的每一个样本实施适合于具体审计目标的审计程序。无法对选取的项目实施检查时，[CPA]应当考虑这些未检查项目对样本评价结果的影响。如果未检查项目中可能存在的[错报]不会改变[CPA]对样本的评价结果，[CPA]无需检查这些项目；反之，[CPA]应当实施替代程序，获取形成结论所需的审计证据。[CPA]还要考虑无法实施检查的原因是否影响计划的[重大错报风险]评估水平或[舞弊风险]的评估水平。

选取的样本中可能包含未使用或无效的项目，[CPA]应当考虑设计样本时是如何界定总体的。如果总体包含所有的支票(无论是已签发支票，还是空白支票)，[CPA]需要考虑样本中包含一个或多个空白支票的可能性。考虑到这种可能性，[CPA]可能希望比最低样本规模稍多选取一些项目，对多余的项目只在需要作为替代项目时才进行检查。

三、评价样本结果阶段

(一)推断总体的[错报]

[CPA]应当根据样本结果推断总体的[错报]。如果在期中实施[细节测试]时用到审计抽样，[CPA]只能根据样本结果推断从中选取样本的总体的[错报]金额。[CPA]需要实施[进一步审计程序]，以确定能否将期中测试得出的结论合理延伸至期末。值得关注的是，消极式函证未收到回函不能证明被询证者已收到询证函并验证其中包含的信息是正确的，因此[CPA]不能根据未回函的消极式询证函推断总体的[错报]。

根据样本中发现的[错报]金额估计总体的[错报]金额时，[CPA]可以使用比率法、差额法及[货币单元抽样]法等。如果[CPA]在设计样本时将进行抽样的项目分为几层，则要在每层分别推断[错报]，然后将各层推断的金额加总，计算估计的总体[错报]。[CPA]还要将在进行百分之百检查的单个重大项目中发现的所有[错报]与推断的[错报]金额汇总。

使用[货币单元抽样]法时，如果逻辑单元的账面金额大于或等于选样间隔，推断的[错报]就是该逻辑单元的实际[错报]金额；如果逻辑单元的账面金额小于选样间隔，[CPA]首先计算存在[错报]的所有逻辑单元的[错报]百分比，这个百分比就是整个选样间隔的[错报]百分比(因为每一个被选取的货币单元都代表了整个选样间隔中的所有货币单元)，再用这个[错报]百分比乘以选样间隔，得出推断[错报]的金额。将所有这些推断[错报]汇总后，再加上在金额大于或等于选样间隔的逻辑单元中发现的实际[错报]，[CPA]就能计算出总体的[错报]金额。例如，[CPA]确定的选样间隔是3000元，如果在样本中发现了3个高估[错报]，项目的账面金额分别为100元、200元和5000元，审定金额分别为0元、150元和4000元，则[CPA]推断的[错报]金额为4750元(100%×3000+25%×3000+1000)。

(二)考虑[抽样风险]

在[细节测试]中，推断的[错报]是[CPA]对总体[错报]作出的最佳估计。当推断的[错报]接近或超过可容忍[错报]时，总体中的实际[错报]金额很可能超过了可容忍[错报]。因此[CPA]要将各交易类别或账户余额的[错报]总额与该类交易或账户余额的可容忍[错报]相比较，并适当考虑[抽样风险]，以评价样本结果。如果推断的[错报]总额低于可容忍[错报]，[CPA]还要考虑总体的实际[错报]金额仍有可能超过可容忍[错报]的风险。

在非统计抽样中，[CPA]运用[职业判断]和经验考虑[抽样风险]。例如，某账户的账面金额为1000000元，可容忍[错报]为50000元，根据适当的样本推断的总体[错报]为10000元，由于推断的总体[错报]远远低于可容忍[错报]，[CPA]可能合理确信，总体实际[错报]金额超过可容忍[错报]的[抽样风险]很低，因而可以接受。另外，如果推断的[错报]总额接近或超过可容忍[错报]，[CPA]通常得出总体实际[错报]超过可容忍[错报]的结论。当推断的[错报]总额与可容忍[错报]的差距既不很小又不很大时，[CPA]应当仔细考虑总体实际[错报]超过可容忍[错报]的风险是否高到无法接受。这种情况下，[CPA]可能会扩大样本规模以降低[抽样风险]的影响。如果推断的[错报]大于[CPA]确定样本规模时预计的总体[错报]，[CPA]也可能得出结论，认为总体实际[错报]金额超过可容忍[错报]的[抽样风险]是不可接受的。

在[货币单元抽样]中，[CPA]通常使用表4-10中的保证系数，考虑[抽样风险]的影响，计算总体[错报]的上限。具体情况如下：

表4-10[货币单元抽样]评价样本结果时的保证系数

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1.如果在样本中没有发现[错报]，总体[错报]的上限=保证系数×选样间隔。例如，如果[误受风险]为5%，选样间隔为3000元，[CPA]没有在样本中发现[错报]，总体[错报]的上限为9000元(3×3000)。没有发现[错报]时估计的总体[错报]上限也被称作“基本精确度”。

2.如果在账面金额大于或等于选样间隔的逻辑单元中发现了[错报]，无论该[错报]的百分比是否为100%，总体[错报]的上限=事实[错报]+基本精确度。例如，如果[误受风险]为5%，选样间隔为3000元，[CPA]在样本中发现1个[错报]，该项目的账面金额为5000元，审定金额为4000元，总体[错报]的上限为10000元(1000+3×3000)。又例如，如果[误受风险]为5%，选样间隔为3000元，[CPA]在样本中发现1个[错报]，该项目的账面金额为5000元，审定金额为0元，总体[错报]的上限为14000元(5000+3×3000)。[CPA]还要将计算出来的总体[错报]上限，与在需要实施100%检查的其他项目中发现的事实[错报]累计起来。

3.如果在样本(排除账面金额大于或等于选样间隔的逻辑单元)中发现了[错报]百分比为100%的[错报]，总体[错报]的上限=保证系数×选样间隔。例如，如果[误受风险]为5%选样间隔为3000元，[CPA]在样本中发现1个[错报]，该项目的账面金额为20元审定金额为0元，则总体[错报]的上限为14250元(4.75×3000)。

4.如果在样本(排除账面金额大于或等于选样间隔的逻辑单元)中发现了[错报]百分比低于100%的[错报]，[CPA]先计算推断[错报]，再将推断[错报]按金额降序排列后，分别乘以对应的保证系数增量(即在既定的[误受风险]水平下，特定数量的高估[错报]所对应的保证系数与上一行保证系数之间的差异)，加上基本精确度之后，最终计算出总体[错报]的上限。总体[错报]的上限=推断[错报]×保证系数的增量+基本精确度。例如，如果[误受风险]为5%，选样间隔为3000元，[CPA]在样本中发现2个[错报]，账户A的账面金额为2000元，审定金额为1500元，推断[错报]为750元(500：2000×3000)；账户B的账面金额为1000元，审定金额为200元，推断[错报]为2400元(800：1000×3000)将推断[错报]按金额降序排列后，由表4-10可知，在5%的[误受风险]水平下，账户A对应的保证系数增量为1.55，账户B对应的保证系数增量为1.75。因此，总体[错报]的上限为14363元(750×1.55+2400×1.75+3×3000)。

如果样本中既有账面金额大于或等于选样间隔的逻辑单元，又有账面金额小于选样间隔的逻辑单元，而且在账面金额小于选样间隔的逻辑单元中，既发现了[错报]百分比为100%的[错报]，又发现了[错报]百分比低于100%的[错报]。[CPA]可以将所有样本项目分成两组：第一组是账面金额大于或等于选样间隔的逻辑单元，[CPA]计算出该组项目的事实[错报]；第二组是账面金额小于选样间隔的逻辑单元，无论该组项目的[错报]百分比是否为100%，[CPA]都先计算出各项目的推断[错报]，再将所有推断[错报]按金额降序排列后，分别乘以对应的保证系数增量，并将计算结果累计起来。用这个累计结果加上基本精确度，再加上第一组项目中的事实[错报]，就是最终总体[错报]的上限。

在[货币单元抽样]中，[CPA]将总体[错报]的上限与可容忍[错报]进行比较。如果总体[错报]的上限小于可容忍[错报]，[CPA]可以初步得出结论，样本结果支持总体的账面金额。不过，[CPA]还应将推断[错报] (排除被审计单位[管理层]已更正的事实[错报])与其他事实[错报]和推断[错报]汇总，以评价[财务报表]整体是否可能存在[重大错报]。

(三)考虑[错报]的性质和原因

除了评价[错报]的金额和频率以及[抽样风险]之外，[CPA]还应当考虑：(1)[错报]的性质和原因，是原则还是应用方面的差异?是错误还是舞弊导致?是误解指令还是粗心大意所致?(2)[错报]与审计工作其他阶段(比如本教材第十八章第一节“二、评价审计过程中识别出的[错报]”所述内容)之间可能存在的关系。

(四)得出总体结论

在推断总体的[错报]，考虑[抽样风险]，分析[错报]的性质和原因之后，[CPA]需要运用[职业判断]得出总体结论。如果样本结果不支持总体账面金额，且[CPA]认为账面金额可能存在[错报]，[CPA]通常会建议被审计单位对[错报]进行调查，并在必要时调整账面记录。依据被审计单位已更正的[错报]对推断的总体[错报]额进行调整后，[CPA]应当将该类交易或账户余额中剩余的推断[错报]与其他交易或账户余额中的[错报]总额累计起来以评价[财务报表]整体是否存在[重大错报]。无论样本结果是否表明[错报]总额超过了可容忍[错报]，[CPA]都应当要求被审计单位的[管理层]记录已发现的事实[错报] (除非明显微小)。

如果样本结果表明[CPA]作出抽样计划时依据的假设有误，[CPA]应当采取适当的行动。例如，如果[细节测试]中发现的[错报]的金额或频率大于依据[重大错报风险]的评估水平作出的预期，[CPA]需要考虑[重大错报风险]的评估水平是否仍然适当。[CPA]也可能决定修改对[重大错报风险]评估水平低于最高水平的其他账户拟实施的审计程序。

(五)非统计抽样示例

假设[CPA]准备使用非统计抽样方法，通过函证测试ABC公司20××年12月31日应收账款余额的“存在”认定。20××年12月31日，ABC公司应收账款账户共有935个，其中：借方账户有905个，账面金额为4250000元；贷方账户有30个，账面金额为5000元。

[CPA]作出下列判断：(1)单独测试30个贷方账户，另有5个借方账户被视为单个重大项目(单个账户的账面金额大于50000元，账面金额共计500000元)，需要实施100%的检查。因此，剩下的900个应收账款借方账户就是[CPA]定义的总体，总体账面金额为3750000元。(2)[CPA]定义的[抽样单元]是每个应收账款明细账账户。(3)考虑到总体的变异性，[CPA]根据各明细账账户的账面金额，将总体分成两层：第一层包含250个账户(单个账户的账面金额大于或等于5000元)，账面金额共计2500000元；第二层包含650个账户(单个账户的账面金额小于5000元)，账面金额共计1250000元。(4)可接受的[误受风险]为10%。(5)可容忍的[错报]为150000元。(6)预计的总体[错报]为30000元。

根据表4-8，当可接受的[误受风险]为10%，可容忍的[错报]与总体账面金额之比为4%，预计总体[错报]与可容忍[错报]之比为20%时，样本量为86。[CPA]运用[职业判断]和经验，认为这个样本规模是适当的，不需要调整。[CPA]根据各层账面金额在总体账面金额中的占比大致分配样本，从第一层选取58个项目，从第二层选取28个项目。

[CPA]对91个账户(86个样本加上5个单个重大项目)逐一实施函证程序，收到了80个询证函回函。[CPA]对没有收到回函的11个账户实施了替代程序，认为能够合理保证这些账户不存在[错报]。在收到回函的80个账户中，有4个存在高估，[CPA]对其作了进一步调查，确定只是笔误导致，不涉及舞弊等因素。[错报]情况如表4-11所示。

表4-11[错报]汇总

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[CPA]运用[职业判断]和经验认为，[错报]金额与项目的金额而非数量紧密相关因此选择比率法评价样本结果。[CPA]分别推断每一层的[错报]金额：第一层的推断[错报]金额约为1015元(300÷739000×2500000)，第二层的推断[错报]金额约为3000元(150：62500×1250000)。再加上实施100%检查的单个重大账户中发现的[错报]，[CPA]推断的[错报]总额为5015元(1000+1015+3000)。ABC公司的[管理层]同意更正1450元的事实[错报]，因此，剩余的推断[错报]为3565元(5015-1450)。剩余的推断[错报] (3565元)远远低于可容忍[错报] (150000元)，[CPA]认为总体实际[错报]金额超过可容忍[错报]的[抽样风险]很低，因而总体可以接受。也就是说，即使在其推断的[错报]上加上合理的[抽样风险]允许限度，也不会出现一个超过可容忍[错报]的总额。

[CPA]得出结论，样本结果支持应收账款账面金额。不过，[CPA]还应将剩余的推断[错报]与其他事实[错报]和推断[错报]汇总，以评价[财务报表]整体是否可能存在[重大错报]。

(六)统计抽样示例

假设[CPA]准备使用[货币单元抽样]法，通过函证测试XYZ公司20××年12月31日应收账款余额的“存在”认定。20××年12月31日，XYZ公司应收账款账户共有602个，其中：借方账户有600个，账面金额为2300000元；贷方账户有2个，账面金额为3000元。

[CPA]作出下列判断：(1)单独测试2个贷方账户，另有6个借方账户被视为单个重大项目(单个账户的账面金额大于25000元，账面金额共计300000元)，需要实施100%的检查。因此，剩下的594个应收账款借方账户就是[CPA]定义的总体，总体账面金额为2000000元。(2)[CPA]定义的[抽样单元]是每个货币单元。(3)可接受的[误受风险]为10%。(4)可容忍的[错报]为40000元。(5)预计的总体[错报]为8000元

根据表4-8，当可接受的[误受风险]为10%，可容忍的[错报]与总体账面金额之比为2%，预计总体[错报]与可容忍[错报]之比为20%时，样本量为171。[CPA]使用系统选样选取包含[抽样单元]的逻辑单元进行检查，选样间隔为11695元(2000000：171~11695。实务中，[CPA]也可以将选样间隔略微下调，以方便选样。比如，将选样间隔从11695元下调至11600元，使样本量调增为172)。

[CPA]对样本中的171个账户(上述6个单个重大项目和2个贷方账户已单独测试，未发现[错报])逐一实施函证程序，收到了155个询证函回函。[CPA]对没有收到回函的16个账户实施了替代程序，认为能够合理保证这些账户不存在[错报]。在收到回函的155个账户中，有4个存在高估，[CPA]对其作了进一步调查，确定只是笔误导致，不涉及舞弊等因素。推断[错报]汇总如表4-12所示。

表4-12推断[错报]汇总

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[CPA]使用表4-10中的保证系数，考虑[抽样风险]的影响，计算总体[错报]的上限，如表4-13所示。

表4-13计算总体[错报]的上限

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由于总体[错报]上限小于可容忍[错报]，[CPA]得出结论，样本结果支持应收账款账面金额。

四、记录抽样程序

在[细节测试]中使用审计抽样时，[CPA]通常在[审计工作底稿]中记录下列内容：(1)测试的目标，受到影响的账户和认定；(2)对总体和[抽样单元]的定义，包括[CPA]如何考虑总体的完整性；(3)对[错报]的定义；(4)可接受的[误受风险]；(5)可接受的[误拒风险] (如涉及)；(6)估计的[错报]及可容忍[错报]；(7)使用的审计抽样方法；(8)确定样本规模的方法；(9)选样方法；(10)选取的样本项目；(11)对如何实施抽样程序的描述，以及在样本中发现的[错报]的清单；(12)对样本的评价；(13)总体结论概要；(14)进行样本评估和作出[职业判断]时，认为重要的性质因素。

End