CPA教材财管2024-第十六章短期经营决策

第十六章短期经营决策

第一节短期经营决策概述

一、短期经营决策的含义及步骤

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企业的决策按照时间长短可以分为长期投资决策(也可以称为资本预算决策)和短期经营决策。长期投资决策是指对长期经营所进行的决策，已在本书投资项目资本预算部分做了阐述。短期经营决策是指对企业一年以内或者维持当前经营规模的条件下所进行的经营活动决策。短期经营决策的主要特点是在既定的规模条件下决定如何有效地进行资源的配置，以获得最大的经济效益。短期经营决策一般不涉及固定资产投资和经营规模的改变，因此，通常是在成本性态分析时提到的“相关范围”内所进行的决策。

短期经营决策过程主要包括以下四个步骤：

(一)明确决策问题和目标

制定决策首先必须明确决策的问题和目标，例如，是否接受某一客户的特殊订单或者生产何种产品。在一项决策作出之前，必须首先弄清楚该问题。弄清楚问题以后就应该对决策的标准进行界定，目标是利润最大化，是尽可能扩大市场的份额，还是使成本最小化?在决策之前，必须清晰界定决策的标准，作为选择最优方案的依据和准绳。

(二)收集相关资料并制定可选方案

对决策问题明确之后，应该收集相关资料和数据，并充分考虑现实与可能，设计制定各种可能实现目标的备选方案。备选方案的制定要集思广益，充分考虑各种可能的情况和因素。各备选方案要尽可能详细，以有利于分析各方案的优劣。

(三)对备选方案作出评价，选择最优方案

这一过程需要对各备选方案进行详细的定性和定量分析，从各个方面分析各方案的可行性和优劣。这个过程是正确决策的关键，它要求对各方案的决策标准(例如经济利润)作出细致的分析，进而通过各方案的决策标准进行比较，从而得出最优方案。

(四)决策方案的实施与控制

最优方案选定以后，就要组织实施，在方案的实施过程中，可能会出现不曾预料到的新情况，根据新情况可能要调整和修改原方案，对方案实施过程的监控，可以保证决策的顺利实施，同时能够积累经验和数据，为之后的类似决策提供指导。
企业决策就在于从各个备选方案中选出最优方案。判断方案优劣的经济标准有两个成本和经济效益，而成本又是影响经济效益高低的一个重要的制约因素。因此，为了使企业的决策更加准确可靠，我们首先必须弄清各种成本同决策之间的关系。从与企业决策是否相关的角度划分，成本可分为两大类÷即相关成本和不相关成本(无关成本)。

二、相关成本与不相关成本

(一)相关信息的特点

相关信息必须同时具备两个特点：

第一，相关信息是面向未来的。决策影响的是未来，而不是过去。决策依据的信息必须是涉及未来的信息。由于相关信息面向未来事件，管理人员就必须预测相关成本与效益的数额。作为预测的方法之一就是利用过去的数据进行分析。因此，对历史数据的分析是为了找到数据之间的适当关系，进而有利于未来进行更为准确的预测。
第二，相关信息在各个备选方案之间应该有所差异。在所有可获取的备选方案中司样都发生的那部分成本或者收益对决策不会产生任何影响。例如，在选择生产何种产品的决策中，如果各种产品的固定成本是相同的，那么固定成本信息就属于无关信息它并不影响决策过程。合理地选择相关信息是进行决策分析的基础，如果不区分相关信息与无关信息，就会使信息的收集和加工陷入无序的信息陷阱中，分散决策者的注意力降低决策的效率。
决策的相关信息应该同时具备上述两个特点，这两个特点也是区分相关成本和不相关成本的标准。在决策过程中，区分相关信息与无关信息是管理人员的十分重要的工作。企业经营的信息涉及面广，方方面面，纷繁复杂。管理者每天要面对大量的信息，如果不能区分出对决策有用的相关信息和无用的无关信息，就可能会落入信息陷阱中。一方面，任何管理者的精力都是有限的，无关信息会占用管理者的时间和精力，从而降低决策的效率；另一方面，大量无关信息可能会干扰管理者的决策，甚至造成决策错误。面对大量的信息，管理会计师需要根据其职业判断，区分哪些信息是与决策相关的，哪些信息是与决策不相关的，对于不相关的信息，应该在决策时予以剔除。

(二)相关成本

相关成本(relevantcost)是指与决策方案相关的、有差别的未来成本，在分析评价时必须加以考虑，它随着决策的改变而改变。

相关成本的表现形式有很多，诸如边际成本、机会成本、重置成本、付现成本、可避免成本、可延缓成本、专属成本、差量成本等，熟悉并掌握这些成本概念对于企业的决策分析具有十分重要的意义，因为企业必须使用相关成本并剔除无关成本进行决策下面将就这些成本概念作详细的介绍。

1.边际成本

边际成本(marginalcost)是经济学的一个基本概念，它是指业务量变动一个单位时成本的变动部分。在实际的计量中，产量的无限小的变化也只能小到一个单位。所以边际成本的确切含义，就是产量增加或减少一个单位所引起的成本变动。

2.机会成本

机会成本(opportunitycost)是指实行本方案的一种代价，即失去所放弃方案的潜在收益。
机会成本不是我们通常意义上的成本，它实际上不是一种支出和费用，而是失去的潜在收益，是辩证的概念。
例如，有A和B两种方案可供选择，现在选择了B方案。如果选择A方案的话可以获利一万元，那么该一万元潜在收益就是选择方案B的机会成本。所以机会成本总是针对具体方案的，离开了被放弃的方案就无从确定。
机会成本要求我们在决策中全面考虑可能采取的各种方案，以便为既定资源寻求最为有利的使用途径，从而优化资源配置。

3.重置成本

重置成本(replacementcost)是指目前从市场上购置一项原有资产所需支付的成本也可以称之为现时成本或现行成本，它带有现时估计的性质。与重置成本直接对应的念是账面成本，即一项资产在账簿中所记录的成本。
有些备选方案需要动用企业现有的资产，在分析评价时不能根据账面成本来估价而应该以重置成本为依据。
例如，库存商品A账面单位成本为200元，重置成本为250元。若按历史成本考虑售价定为230元，认为可获利30元；但是这些商品售出后再依据重置成本补进时，反而每件亏损20元。不难看出，重置成本在定价决策中是不可忽视的重要因素。

4.付现成本

付现成本(out-of-pocketcost，orcashcost)是指需要在将来或最近期间支付现金的成本，是一种未来成本。付现成本是在某项决策需要付现但又要全面衡量该项决策在经济上是否真正有利时，应予认真考虑的，尤其是在企业资金紧张的时候更应慎重对待。在实际工作中，企业往往宁愿采纳总成本高而付现成本较低的方案，而不采纳总成本较低而付现成本较高的方案。在这种情况下，付现成本比总成本意义更大。只有符合企业目前实际支付能力的方案，才能算得上最优的方案。
例如，某企业需要更新设备一台，但企业资金紧张，银行存款余额为6000元。有A和B两家工厂可提供设备，A厂售价50000元，一次付清货款；B厂售价60000元，只要求预付4000元，余款10个月内付清，很显然在这种情况下，企业以选择B厂设备为最优，它可以使企业迅速恢复生产，多付总成本可以从提早恢复生产所获取的利润中得到补偿

5.可避免成本

可避免成本(avoidablecost)是指当方案或者决策改变时，可以避免或其数额发生变化的成本。例如，酌量性固定成本，利用挖掘潜力、改进劳动组织的办法去代替原先人员增加的方案而节省下来的人工支出。有时一项决策有几个可供选择的方案，那些与落选方案关联的成本也称为可避免成本。

6.可延缓成本

可延缓成本(deferrablecost)是指同已经选定、但可以延期实施而不会影响大局的某方案相关联的成本。例如，企业原定在计划年度新建办公大楼，预计共需资金3亿元，现因资金紧张而决定推迟该计划的实施，那么这3亿元的基建成本即为可延缓成本。

7.专属成本

专属成本(specifccost)是指可以明确归属于某种、某批或某个部门的固定成本。例如，专门生产某种零件或某批产品而专用的厂房、机器的折旧费、某种物资的商品保险费等。

8.差量成本

差量成本(diferentialcost)通常指两个备选方案的预期成本之间的差异数，亦称差别成本或差额成本。不同方案的经济效益，一般可通过差量成本的计算明显地反映出来。例如，某公司的甲零件若自制，预期自制单位成本为48元；而若外购，预期单位购价头52元，后者与前者比较，有差量成本4元，说明自制方案较外购方案优越

(三)不相关成本

不相关成本(irrelevantcost)是相关成本的反义词，它是指与决策没有关联的成本。或者说不相关成本不随决策的改变而改变。不相关成本或者是过去已经发生的成本，或者是虽未发生，但在各种替代方案下数额相同，对未来决策没有影响，因此在决策分析中不考虑。

不相关成本的表现形式主要有沉没成本、不可避免成本、不可延缓成本、无差别成本和共同成本等，下面分别作一介绍。

1.沉没成本

沉没成本(sunkcost)是指过去已经发生、现在和未来的决策无法改变的成本。从广义上说，凡是过去已经发生，不是目前决策所能改变的成本，都是沉没成本。从狭义上说，沉没成本是指过去发生的，在一定情况下无法补偿的成本，与“历史成本”同义。例如，假定某企业有一台生产设备，原价20000元，累计折旧18000元，账面价值(净值)2000元就是沉没成本。很明显，沉没成本一经耗费就一去不复返了

2.不可避免成本

不可避免成本(unavoidablecost)是指不能通过管理决策行动而改变数额的成本。例如约束性固定成本就属此类。企业的生产经营能力和生产组织机构一旦确定，约束性固定成本就不可避免地要发生，其发生的数额也不是企业的短期经营决策所能改变的。此外，企业现有厂房、建筑物等固定资产的年折旧费也属不可避免成本。

3.不可延缓成本

不可延缓成本(undeferrablecost)是相对于可延缓成本而言的，它是指即使财力有限也必须在企业计划期间发生，否则就会影响企业大局的已选定方案的成本。例如，某企业的旧厂房因暴雨冲击而发生较大裂痕，必须在计划期内大修，否则会造成严重后果那么这大修费用则属于不可延缓成本。

4.无差别成本

无差别成本是指两个或两个以上方案之间没有差别的成本。例如，某企业到某高校招聘大学生，该校同班同学甲和乙都去应聘，甲和乙花费的岗前培训费相同，就是该企业无论选甲还是选乙的无差别成本。无差别成本是不相关成本。

5.共同成本

共同成本(commoncost)是指那些需由几种、几批或有关部门共同分担的固定成本共同成本具有共享性、基础性等特征。例如，企业的管理人员工资、车间的照明费以及需由各种产品共同负担的联合成本，共享企业的共同基础设施平台等。
需要特别指出的是，将成本划分为相关成本和不相关成本两大类对于企业进行短期经营决策具有十分重要的意义，它可以使企业在决策中避免把精力耗费在收集那些无关紧要的信息和资料上，减少得不偿失的劳动。当然，在实际的决策中，我们一定要根据具体情况作细致的分析，切不可根据一般的原则进行机械的分类。

第二节生产决策

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生产决策是企业短期经营决策的重要内容，它主要针对企业短期内(或者当前经营规模范围内)是否生产、生产什么、怎样组织生产等问题进行相关决策。典型的生产决策包括亏损产品是否需要停产的决策、零部件自制还是外购的决策、特殊订单是否接受的决策、约東资源如何最优利用的决策、产品是否进一步深加工的决策等。

一、生产决策的主要方法

(一)差量分析法

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差量分析法就是分析备选方案之间的差额收入和差额成本，根据差额利润进行选择的方法。在差量分析中，差额利润等于差额收入减去差额成本。差额收入等于两个方案的相关收入之差，差额成本等于两个方案的相关成本之差。如果差额利润大于0，则前一个方案优于后一个方案；反之，则后一个方案优于前一个方案。通常可以通过编制差量分析表来计算差额利润的高低。
这种方法在分析过程中，只考虑相关收入和相关成本，对不相关因素则不予考虑，因此较为简单明了，但对于两个以上的备选方案，只能两两进行比较，逐次选，故比较烦琐。

(二)边际贡献分析法

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边际贡献分析法，就是在相关成本全部表现为变动成本时，即可通过对比各个备选方案的边际贡献额的大小来确定最优方案的决策方法。边际贡献是销售收入与变动成本的差额。在短期生产决策过程中，固定成本往往稳定不变，因此，直接比较各备选方案边际贡献额的大小就可以作出判断。但当决策中涉及追加专属成本时，就无法直接使用边际贡献大小进行比较，此时，应该使用相关损益指标，某方案的相关损益是指该方案的边际贡献额与专属成本之差，或该方案的相关收入与相关成本之差。哪个方案的相关收益大，哪个方案为优，这种相关损益分析法可以看作是边际贡献分析法的一种特例可称之为剩余边际贡献分析法。

(三)本量利分析法

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本量利分析法就是利用成本、产量和利润之间的依存关系来进行生产决策的方法。利用本量利分析的思路和各种分析指标，可以方便地分析判断各种方案对企业利润的景响程度。采用该方法进行决策时，要求变动成本与固定成本均为相关成本。

二、保留或关闭生产线或其他分部决策

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对于产品多元化的企业而言，通常企业利润的绝大部分是由几种核心产品所带来的其他非核心产品提供的利润往往很少，有的甚至亏损。对于亏损的产品或者部门，企业是否应该立即停产呢?从短期经营决策的角度，关键是看该产品或者部门能否给企业带来正的边际贡献。

【例16-1】假定某企业生产甲、乙两种产品，两种产品的相关收益情况如表16-1所示。
表16-1相关数据资料

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由于乙产品的息税前利润为-5000元，即亏损5000元，因此，企业的管理层需要考虑是否应该停止乙产品的生产。对此，可以分析如下÷在短期内，即使停产乙产品，固定成本也不会相应降低。如果停产乙产品，则企业的息税前利润将仅来源于甲产品的边际贡献4000元扣除固定成本总额27000元(2000+25000)，息税前利润将为-23000元(4000-27000)，反而扩大了亏损。为什么会出现这种现象呢?原因在于乙产品虽然亏损，但是提供的边际贡献仍然为正。乙产品如果继续生产，其边际贡献20000元能够抵减固定成本20000元，但是如果停产，则连20000元的固定成本也无法抵减，因此会造成息税前利润的下降。由此可见，在短期内，如果企业的亏损产品能够提供正的边际贡献，就不应该立即停产。

三、零部件自制或外购决策

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对于某些行业的企业来说，零部件可以自制也可以选择向外部供应商购买。例如汽车制造企业所需要的汽车配件，可以自行生产，也可以向外部的零部件供应商采购。零部件是自制还是外购，从短期经营决策的角度，需要比较两种方案的相关成本，选择成本较低的方案即可。在决策时还需要考虑企业是否有剩余生产能力，如果企业有剩余生产能力，不需要追加设备投资，那么只需要考虑变动成本即可；如果企业没有足够的剩余生产能力，需要追加设备投资，则新增加的专属成本也应该属于相关成本。同时还需要把剩余生产能力的机会成本考虑在内。

【例16-2】兴达公司是一家越野用山地自行车制造商，每年制造自行车需要外胎10000个，外购成本每条58元，自制外胎的相关单位成本资料如表16-2所示：
表16-2烤郧关单位成本资料
基于下列各种情况，分别作出该自行车外胎是自制还是外购的决策。

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(1)公司现在具有足够的剩余生产能力，且剩余生产能力无法转移。即该生产车间不制造外胎时，闲置下来的生产能力无法被用于其他方面。
由于有剩余生产能力可以利用，且无法转移，所以自制外胎的相关成本仅包含自制的变动成本。
自制的单位变动成本=32+12+7=51(元/条)
外购的相关成本=58元/条
由于自制方案可比外购方案每年节约成本70000元(58-51)x10000，所以这种外胎应采用自制方案。
(2)公司现在具备足够的剩余生产能力，但剩余生产能力可以转移用于加工自行车内胎，每年可以节省内胎的外购成本20000元。
若选择自制外胎，则会放弃生产内胎所带来的成本节约20000元，这可以看作是自制外胎的机会成本。相关差额成本分析如表16-3所示。
表16-3
差额成本分析表
从表16-3中可知，自制成本低于外购成本50000元，公司应该自制该外胎。
(3)公司目前只有生产外胎5000条的生产能力，且无法转移，若自制10000条则需租入设备一台，月租金4000元，这样使外胎的生产能力达到13000条，相关差额成本分析如表16-4所示。
表16-4
差额成本分析表
从表16-4中可知，自制外胎的年成本低于外购成本，差额成本为22000元，公司应该选择自制外胎。
(4)公司目前只有生产外胎5000条的能力，若自制10000条，则需租入设备一台，月租金4000元。可以采用自制和外购外胎两种方式的结合，既可自制一部分，又可外购一部分。
在这种情况下，公司应先按现有生产能力自制外胎5000条，因为其自制成本低于外购成本，超过5000条的部分，则应比较外购成本与自制成本的高低。对于超过5000条部分的外胎，如果自制，单位成本为60.6元(51+48000/5000)，超过了外购的单位成本，因此，超过部分应该选择外购。这样，企业应该自制外胎5000条，同时外购外胎5000条，
在进行自制还是外购决策时，决策者除了要考虑相关成本因素以外，还要考虑外购产品的质量、送货的及时性、长期供货能力、供货商的新产品研发能力以及本企业有关职工的抱怨程度等因素，在综合考虑各方面因素之后才能进行最后的选择。

四、特殊订单是否接受决策

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企业往往会面对一些特殊的订货合同，这些订货合同的价格有时会低于市场价格甚至低于平均单位成本。在决定是否接受这些特殊订货时，决策分析的基本思路是比较该订单所提供的边际贡献是否能够大于该订单所增加的相关成本。企业管理人员应针对各种不同情况，进行具体分析，并作出决策。
(1)如果特殊订单不影响正常销售的完成，即利用剩余生产能力就可以完成特殊订单，又不需要追加专属成本，而且剩余生产能力无法转移。这时，只要特殊订单的单价大于该产品的单位变动成本，就可以接受该特殊订单。
(2)如果特殊订单要求追加专属成本，其他条件同(1)，则接受该特殊订单的前提条件就应该是；该方案的边际贡献大于追加的专属成本。
(3)如果相关的剩余生产能力可以转移，其余条件同(1)，则应该将转移剩余生产能力的可能收益作为特殊订单的机会成本予以考虑，当特殊订单创造的边际贡献大于机会成本时，可以接受该订货。
(4)如果特殊订单影响正常销售，即剩余生产能力不够满足全部的特殊订单，从而减少正常销售，其余条件同(1)，则由此而减少的正常边际贡献作为特殊订单的机会成本。当特殊订单的边际贡献足以补偿这部分机会成本时，可以接受订货。

【例16-3】某企业A产品的生产能力为10000件，目前的正常订货量为8000件销售单价10元，单位产品成本为8元，成本构成如表16-5所示。
表16-5
成本构成资料
现有客户向该企业追加订货，且客户只愿意出价每件7元，请分别针对下述不同情况，分析企业是否应该接受该订单：

微信截图_20240521141856.png
(1)追加订货2000件。若无该追加订单，剩余生产能力无法转移。若接受该订单不需要追加专属成本。
(2)追加订货2000件。若无该追加订单，剩余生产能力无法转移。若接受该订单需要追加专属成本1000元。
(3)追加订货2500件。若无该追加订单，剩余生产能力无法转移。若接受该订单不需要追加专属成本。
(4)追加订货2500件。若无该追加订单，剩余生产能力可以对外出租，可获租金3000元。若接受该订单需要追加专属成本1000元。

下面我们分别分析如下：

(1)特殊订单的定价为每件7元，单位变动成本为6元(3+2+1)，因此，接受该订单可以增加边际贡献2000元，应该接受该订单。
(2)订货可增加边际贡献2000元，扣除增加的专属成本1000元，可以增加利润1000元。因此应该接受该订单
(3)接受订单会影响到正常销售，企业的剩余生产能力能够生产2000件。其余的500件要减少正常的订货量，因此500件正常销售所带来的边际贡献应该作为接受订单的机会成本。订单的2500件会带来边际贡献额2500x(7-6)=2500(元)，扣除500件的机会成本500x(10-6)=2000(元)，增加利润=2500-2000=500(元)。因此应该接受该订单。
(4)剩余生产能力的年租金应该作为接受订单的机会成本，因此，接受订单的差额利润计算如表16-6所示。
表16-6
差额利润计算表

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接受订单带来的差额利润为-3500元，即减少利润3500元，显然此时企业不应该接受该订单。

五、约束资源最优利用决策

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约束资源，是指企业实际拥有的资源能力小于需要的资源能力的资源，即制约企业实现生产经营目标的瓶颈资源，也称最紧缺资源，如流动资金、原材料、劳动力、生产设备、技术等要素及要素投入的时间安排等。
每个单位可能都有自己的最紧缺资源，有的企业最缺关键技术人才，有的企业最缺关键设备，有的企业最缺资金，有的企业最缺水，有的企业最缺电。约束资源满足不了企业的所有需要，因资源有限，就存在企业如何来安排生产的问题，即优先生产哪种产品，才能最大限度地利用好约束资源，让企业产生最大的经济效益。这类决策称为约束资源最优利用决策。这类决策也是企业在日常生产经营活动中经常会遇到的决策问题。
在这类决策中，通常是短期的日常的生产经营安排，因此固定成本对决策没有影响或者影响很小。决策原则主要是考虑如何安排生产才能最大化企业总的边际贡献，这里需要运用一个核心指标÷单位约束资源边际贡献，它等于单位产品边际贡献除以该单位产品耗用的约束资源量。即：
单位约束资源边际贡献=单位产品边际贡献÷该单位产品耗用的约束资源量
使用单位约束资源边际贡献进行决策的方法可称为单位约束资源边际贡献分析法本质上是一种边际贡献分析法。

【例16-4】某企业生产A、B两种产品，这两种产品的有关数据资料如表16-7所示。该企业生产这两种产品时都需用同一项机器设备进行加工，该机器设备属于该企业的约束资源。该设备每月能提供的最大加工时间是12000分钟。根据目前市场情况，该企业每月销售A产品4000件，A产品每件需要该设备加工2分钟；该企业每月销售B产品7000件，B产品每件需要该设备加工1分钟。企业生产需要该设备加工时间是每月15000分钟(7000x1+4000x2)，而该设备能提供的加工时间是每月12000分钟，无法完全满足生产需要。请问该企业如何安排生产，才能最有效地利用该项机器设备?
表16-7A、B产品相关数据

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从上表看出，生产产品A的单位边际贡献为15元，生产产品B的单位边际贡献是12元。是否应该先生产产品A?

是否应该先生产产品A?

从最优利用约束资源角度，我们可以看出，紧缺机器1分钟可以生产一件产品B，创造边际贡献是12元；同样一分钟，用来生产产品A，只能生产半件，创造的边际贡献是15/2=7.5(元)。如表16-8所示。
表16-8
单位限制资源边际贡献计算表

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从最优利用约束资源角度看，同样的时间，优先用来生产产品B效益高。因此，该企业可以优先安排生产产品B，剩余的机器加工资源再来安排生产产品A。如此，应该能产生最大经济效益。如表16-9所示。
表16-9
最有效利用紧缺机器的生产安排

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如表16-9所示，现在最优的生产安排是优先安排生产产品B，生产产品B7000件剩余生产能力安排生产产品A，可生产产品A2500件。在这样的生产安排下，该企业能产生的最大总边际贡献为7000x12+2500x15=84000+37500=121500(元)。该类决策最关键的指标是“单位约束资源边际贡献”。

六、出售或深加工决策

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有些企业生产的产品，既可以直接对外销售，也可以进一步加工后再出售。例如纺织厂生产的棉纱可以直接出售，也可以进一步加工成坏布出售。牛肉加工企业生产的牛肉可以直接对外销售，也可以进一步加工成火腿肠等产品后出售。此时企业需要对产品是直接出售还是进一步深加工两种方案进行选择。
在这种决策类型中，进一步深加工前的半成品所发生的成本，都是无关的沉没成本因为无论是否深加工，这些成本都已经发生而不能改变。相关成本只应该包括进一步深加工所需的追加成本，相关收入则是加工后出售和直接出售的收入之差。对这类决策通常采用差量分析法。

【例16-5】某企业生产A半成品10000件，销售单价为50元，单位变动成本为20元，全年固定成本总额为200000元，若把A半成品进一步加工为产品B，则每件需要追加变动成本20元，产品的销售单价为80元。下列两种情况，应分别如何决策?

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(1)企业已经具备进一步加工10000件A半成品的能力，该生产能力无法转移。如果进一步加工A产品，需要追加专属固定成本50000元(见表16-10)。
表16-10差额利润分析表

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可见，进一步加工方案会提高收益50000元，因此企业应该进一步深加工该产品。
(2)企业只具备进一步加工7000件A半成品的能力，该能力可用于对外承揽加工业务，加工业务一年可获得边际贡献75000元(见表16-11)。
表16-11差额利润分析表

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从表16-11可以看出，进一步加工会减少利润5000元，因此企业应该直接出售该产品。

第三节定价决策

一、产品销售定价决策原理

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产品销售定价决策是企业生产经营活动中一个极为重要的问题，它关系到生产经营活动的全局。销售价格作为一种重要的竞争工具，在竞争激烈的市场上往往可以作为企业的制胜武器。在市场经济环境中，产品的销售价格是由供需双方的力量对比所决定的。根据微观经济学的分类，按照市场中供应方的力量大小可以将市场分为完全竞争、断竞争、寡头垄断和完全垄断四种不同的市场结构。而针对不同的市场类型，企业对销售价格的控制力是不同的。在完全竞争的市场中，市场价格是单个厂商所无法左右的，每个厂商只是均衡价格的被动接受者。在垄断竞争和寡头垄断市场中，厂商可以对价格有一定的影响力。而在完全垄断的市场中，企业可以自主决定产品的价格。因此，对于产品定价决策来说，通常是针对后三种市场类型的产品。
在企业的销售定价决策过程中，除了借助数学模型等工具外，还要根据企业的实践经验和自身的战略目标进行必要的定性分析，来选择合适的定价策略。严格地说，销售定价属于企业营销战略的重要组成部分，管理会计人员主要应从产品成本与销售价格之间的关系角度为管理者提供产品定价的有用信息。

二、产品销售定价的方法

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从管理会计的角度，产品销售定价的基本规则是÷从长期来看，销售收入必须足以弥补全部的生产、行政管理和营销成本，并为投资者提供合理的利润，以维持企业的生存和发展。因此，产品的价格应该是在成本的基础上进行一定的加成后得到的。

(一)成本加成定价法

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成本加成定价法的基本思路是先计算成本，然后在此基础上加上一定的“成数(加成率)”，通过“成数”获得预期的利润，以此得到产品的目标价格。其一般型为÷目标价格=成本x(1+加成率)。此处的成本基数，既可以是完全成本计算法下的产品成本，也可以是变动成本计算法下的变动成本。

1.完全成本加成法

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在完全成本加成法下，成本基数为单位产品的制造成本。以这种制造成本进行加成加成部分必须能弥补销售以及管理费用等非制造成本，并为企业提供满意的利润。也就是说，“加成”的内容应该包括非制造成本及合理利润。

【例16-6】某公司正在研究某新产品的定价问题，该产品预计年产量为10000件公司的会计部门收集到有关该产品的预计成本资料如表16-12所示。

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表16-12相关数据资料

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假定该公司经过研究确定在制造成本的基础上，加成50%作为这项产品的目标销售价格。则产品的目标销售价格计算过程如表16-13所示。
表16-13目标销售价格的计算

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根据表16-13计算，按照制造成本进行加成定价，目标销售价格为30元。

2.变动成本加成法

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企业采用变动成本加成法，成本基数为单位变动成本，加成的部分要求弥补全部的固定成本，并为企业提供满意的利润。此时，在确定“加成率”时，应该考虑是否涵盖了全部的固定成本和预期利润。

仍以[例16-6]中的公司为例，假设该公司经过研究决定采用变动成本加成法，在变动成本的基础上，加成100%作为该项产品的目标销售价格。计算过程如表16-14所示。

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表16-14目标价格的计算

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根据表16-14的计算，目标销售价格仍然为30元。由此可见，变动成本加成法与完全成本加成法虽然计算的成本基数有所不同，但在思路上是相似的，都认为企业的定价必须弥补全部成本，只是成本基数的不同会引起加成比例的差异。此例中完全成本加成法下的加成率为50%，变动成本加成法下的加成率为100%。

除了使用完全成本加成法和变动成本加成法以外，企业还可以使用标准成本法或目标成本法，即以标准成本或目标成本作为成本基数，在此基础上进行加成定价。

(二)市场定价法

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市场定价法，就是对于有活跃市场的产品，可以根据市场价格来定价，或者根据市场上同类或者相似产品的价格来定价。比如广州首次发交通卡--羊城通卡的时候，对该卡的定价，就曾经参考过香港的八达通卡和上海的交通卡的价格来进行定价。邯钢经验中的“模拟市场核算”，其核心要义就是对邯钢集团内部各种消耗和内部转让价格基本上都根据同类产品的市场价格来进行定价。市场定价法有利于时刻保持对市场的敏感性、对同行的敏锐性嗰規箝ĩ敖裎諧秾贫批

(三)★新产品的销售定价策略

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严格地讲，新产品销售定价方法，是市场定价法中的特殊情景。只是因为情景特殊故单独列示说明。
新产品的定价一般具有“不确定性”的特点。因为新产品还没有被消费者所了解因此需求量难以确定。企业对新产品定价时，通常要选择几个地区分别采用不同价格进行试销。通过试销，企业可以收集到有关新产品的市场反应信息，以此确定产品的最终销售价格。新产品定价基本上存在撇脂性定价和渗透性定价两种策略

1.撇脂性定价

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撇脂性定价法在新产品试销初期先定出较高的价格，以后随着市场的逐步扩大，再逐步把价格降低。这种策略可以使产品销售初期获得较高的利润，但是销售初期的暴利往往会引来大量的竞争者，致使后期的竞争异常激烈，高价格很难维持。因此，这是一种短期性的策略，往往适用于生命周期较短的产品。例如，“大哥大”、苹果智能手机刚进入市场时都是撇脂性定价。

2.渗透性定价

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渗透性定价法在新产品试销初期以较低的价格进入市场，以期迅速获得市场份额等到市场地位已经较为稳固的时候，再逐步提高销售价格，比如“小米”手机的定价策略。这种策略在试销初期会减少一部分利润，但是它能有效排除其他企业的竞争，以便建立长期的市场地位，所以这是一种长期的市场定价策略。

(四)有闲置能力条件下的定价方法

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有闲置能力条件下的定价方法是指在企业具有闲置生产能力时，面对市场需求的变化所采用的定价方法。当企业参加订货会，或者参加某项投标的情况下，往往会遇到较强的竞争对手，虽然每个厂家都希望以高价得标而获得高额利润，但是通常只有报价较低的厂商才能中标。这时管理者为了确保中标，往往以该投标产品的增量成本作为定价基础。当公司存在剩余生产能力时，增量成本即为该批产品的变动成本。这种定价方法虽然定价会较低，但是短期内可以维持企业的正常运营，并维持员工的稳定，还可以抵补一部分固定成本，
在这种情况下，企业产品的价格应该在变动成本与目标价格之间进行选择。
变动成本=直接材料+直接人工+变动制造费用+变动销售和行政管理费用
目标价格=变动成本+成本加成

【例16-7】某市政府按规划建造一座新的游船停泊港，拟向社会公开招标。某船舶运输公司主营各港口间的客运和货运服务，其下属的港口建设部准备参与该项目的竞标。经过会议讨论，公司管理层认为该港口工程项目对维持该部门的正常运转非常重要，因为港口建设部已经连续几个月处于施工能力以下，工程设备和人员大量闲置，并且该项目不会妨碍该部门承接其他工程项目。
根据公司会计部门提供的资料，港口建设工程成本估算如下：

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由于该港口建设部有剩余施工能力，因此只要价格超过该工程的变动成本55500万元，就能弥补一些固定制造费用，并提供边际贡献。可见，当企业有闲置施工能力时企业的投标价格通常会更低一些，因为此时只要价格高于工程变动成本，企业就可以接受。

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