CPA教材财管2024-第十四章作业成本法

第十四章作业成本法

第一节作业成本法的概念与特点

一、作业成本法的产生背景及其含义

(一)作业成本法的产生背景

点击查看代码

随着“机器取代人”的自动化制造时代来临，企业的经营环境正在发生巨大改变伴随这种改变，产品或劳务的成本结构亦发生重大改变，其特征就是直接人工成本比重大大下降，制造费用(主要是折旧费用等固定成本)比重大大增加，因此，制造费用分配的科学性将很大程度上决定产品成本计算的准确性和成本控制的有效性。
传统的成本计算方法通常是完全成本法，全部制造费用采用单一的分配标准(例如，产量、人工工时、机器工时等)分配给不同的产品。其存在两个重要缺陷：
个缺陷是将固定制造费用分摊给不同种类的产品。按照这种做法，随着产量的增加，单位产品分摊的固定制造费用下降，即使单位变动成本不变，平均成本也会随产量增加而下降。在销售收入不变的情况下，增加生产量可以使部分固定制造费用被存货吸收，减少当期销货成本，增加当期利润，从而刺激经理人员过度生产。变动成本法是针对这个缺点提出来的。
另一个缺陷是产生误导决策的成本信息。在传统的成本计算方法下，制造费用通常按直接人工工时或产量等以产量为基础的分配标准进行分配。实际上，有许多制造费用项目不是产量的函数，而与生产批次等其他变量存在因果关系。按照产量基础分配标准分配全部制造费用，会产生扭曲的成本信息，误导决策。作业成本法是针对后一个缺陷提出来的。

(二)作业成本法的含义

点击查看代码

作业成本法是将间接成本和辅助费用更准确地分配到产品和服务中的一种成本计算方法。依据作业成本法的观念，企业的全部经营活动是由一系列相互关联的作业组成的企业每进行一项作业都要耗用一定的资源；与此同时，产品(包括提供的服务)被一系列的作业生产出来。产品成本是全部作业所消耗资源的总和，产品是消耗全部作业的成果。在计算产品成本时，首先按经营活动中发生的各项作业来归集成本，计算出作业成本；然后再按各项作业成本与成本对象(产品、服务或顾客)之间的因果关系，将作业成本分配到成本对象，最终完成成本计算过程。
在作业成本法下，直接成本可以直接计入产品或服务等成本对象，与传统的成本计算方法并无差异，只是直接成本的范围比传统成本计算的要大，凡是便于追溯到产品的材料、人工和其他成本都可以直接计入产品或服务等相关成本对象。不能直接追溯到特定的成本对象的间接成本，则先直接追溯到有关作业或分配到有关作业，计算作业成本然后再将作业成本分配到产品或服务等相关成本对象。

二、作业成本法的核心概念

作业成本法的核心概念是资源、作业和成本动因

(一)资源

点击查看代码

资源是指作业耗费的人工、能源和实物资产(例如车床和厂房)等。任何一项产品的形成都经由一系列作业完成，完成每一项作业都需要消耗资源。例如生产一部手机需要消耗的资源有人工资源、芯片、触摸显示屏以及其他各种电子组件、电力资源、流水线机器等，工人利用流水线等工艺流程完成加工、组装、检验、包装等作业，最终生产出手机产品。

(二)作业

点击查看代码

作业是指企业中特定组织(成本中心、部门或产品线)重复执行的任务或活动。例如，签订材料采购合同、将材料运达仓库、对材料进行质量检验、办理入库手续、登记材料明细账等。每一项作业，是针对加工或服务对象重复执行特定的或标准化的活动。例如，轴承工厂的车工作业，无论加工何种规格型号的轴承外套，都须经过将加工对象(工件)的毛坯固定在车床的卡盘上，开动机器进行切削，然后将加工完毕的工件从卡盘上取下等相同的特定动作和程序。
一项作业可能是一项非常具体的活动，如车工作业；也可能泛指一类活动，如机加工车间的车、铣、刨、等所有作业可以统称为机加工作业÷甚至可以将机加工作业产品组装作业等统称为生产作业(相对于产品研发、设计、销售等作业而言)。由若于个相互关联的具体作业组成的作业集合，被称为作业中心。
执行或完成任何一项作业都需要耗费一定的资源。完成一项作业所消耗的资源的成本构成该作业的成本。资源成本可以直接追溯至特定的作业时，该资源成本为作业的直接计入成本；资源成本需要分配计入不同作业成本时，该资源成本为作业的间接计入成本。

(三)成本动因

点击查看代码

成本动因是指作业成本或产品成本的驱动因素。例如，产量增加时，直接材料成本就增加，产量是直接材料成本的驱动因素，即直接材料的成本动因；检验成本随着检验次数的增加而增加，检验次数就是检验成本的驱动因素，即检验成本的成本动因。在作业成本法中，成本动因分为资源成本动因和作业成本动因两类，都是分配标准。

1.资源成本动因

点击查看代码

资源成本动因是引起作业成本增加的驱动因素，用来衡量一项作业的资源消耗量依据资源成本动因可以将资源成本分配给各有关作业。例如，产品质量检验工作(作业)需要有检验人员、专用的设备，并耗用一定的能源(电力)等。检验作业作为成本对象(亦称成本库)，耗用的各项资源构成了检验作业的成本。其中，检验人员的工资、专用设备的折旧费等成本，一般可以直接归属于检验作业÷而能源成本往往不能直接计人需要根据设备额定功率(或根据历史资料统计的每小时平均耗电数量)和设备开动时间来分配。这里，“设备的额定功率乘以开动时间”就是能源成本的动因。设备开动导致能源成本发生，设备的功率乘以开动时间的数值(即动因数量)越大，耗用的能源越多。按“设备的额定功率乘以开动时间”这一动因作为能源成本的分配基础，可以将检验专用设备耗用的能源成本分配到检验作业当中。

2.作业成本动因

点击查看代码

作业成本动因是衡量一个成本对象(产品、服务或顾客)需要的作业量，是产品成本增加的驱动因素。作业成本动因计量各成本对象耗用作业的情况，并被用来作为作业成本的分配基础。例如，每批产品完工后都需进行质量检验，如果对任何产品的每一批次进行质量检验所发生的成本相同，则检验的“次数”就是检验作业的成本动因，它是引起产品检验成本增加的驱动因素。某一会计期间发生的检验作业总成本(包括检验人工成本、设备折旧、能源成本等)除以检验的次数，即为每次检验所发生的成本。某种产品应承担的检验作业成本，等于该种产品的批次乘以每次检验发生的成本。产品完成的批次越多，则需要进行检验的次数越多，应承担的检验作业成本越多；反之，则应承担的检验作业成本越少。

三、作业成本法的特点

作业成本法的主要特点，是相对于以产量为基础的传统成本计算方法而言的。

(一)成本计算分为两个阶段

作业成本法的基本指导思想是

“作业消耗资源、产品(服务或顾客)消耗作业”根据这一指导思想，作业成本法把成本计算过程划分为两个阶段。
第一阶段，将作业执行中耗费的资源分配(包括追溯和间接分配)到作业，计算作业的成本。
第二阶段，将第一阶段计算出的作业成本分配(包括追溯和动因分配)到各有关成本对象(产品或服务)(见图14-1)。
传统的成本计算方法也是分两步进行，但是中间的成本中心是按部门建立的。第一步除了把直接成本追溯到产品之外，还要把不同性质的各种间接费用按部门归集在一起第二步是以产量为基础，将间接费用分配到各种产品。传统成本计算方法下，间接成本的分配路径是“资源一部门一产品”。作业成本法下成本计算的第一阶段，除了把直接成本追溯到产品以外，还要将各项间接费用分配到各有关作业，并把作业看成是按产品生产需求重新组合的“资源”；在第二阶段，按照作业消耗与产品之间不同的因果关系将作业成本分配到产品。因此，作业成本法下间接成本的分配路径是“资源一作业一产品”

微信截图_20240521131801.png

(二)成本分配强调因果关系

点击查看代码

虽然作业成本法和传统成本法都分为两步分配程序，但是如何进行成本分配，两者有很大区别。作业成本法认为，将成本分配到成本对象有三种不同的形式÷追湖、动因分配和分摊。
成本追溯，是指把成本直接分配给相关的成本对象。一项成本能否追溯到产品，可以通过实地观察来判断。例如，确认一台电视机耗用的液晶板、集成电路板、扬声器及其他零部件的数量是可以通过观察实现的。再比如，确认某种产品专用生产线所耗用的人工工时数，也可以通过观察投入该生产线的工人人数和工作时间来实现。显然，使用追溯方式得到的产品成本是最准确的。作业成本法强调尽可能扩大追溯到个别产品的成本比例，以减少成本分配引起的信息失真。传统成本计算的直接成本，通常仅限于直接人工和直接材料，其他成本都归集于制造费用进行统一分配。作业成本法认为，有些“制造费用”的项目可以直接归属于成本对象，例如特定产品的专用设备折旧费等。凡是能够追溯到个别产品、个别批次、个别品种的成本，就应追溯，而不要间接分配。
动因分配，是指根据成本动因将成本分配到各成本对象的过程。生产活动中耗费的各项资源，其成本不是都能追溯到成本对象的。对不能追溯的成本，作业成本法则强调使用动因(包括资源动因或作业动因)分配方式，将成本分配到有关成本对象(作业或产品)。传统成本计算，以产品数量作为间接费用唯一的成本动因，是不符合实际情况的。采用动因分配，首先必须找到引起成本变动的真正原因，即成本动因与成本之间的因果关系。如前面所说到的检验作业应承担的能源成本，以设备单位时间耗电数量和设备开动时间(即耗电量)作为资源动因进行分配，是因为设备单位时间耗电量和开动时间与检验作业应承担的能源成本之间存在着因果关系。又如，各种产品应承担的检验成本，以产品投产的批次数(即质量检验次数)作为作业动因进行分配，是因为检验次数与产品应承担的检验成本之间存在着因果关系。动因分配虽然不像追溯那样准确，但只要因果关系建立恰当，成本分配的结果同样可以达到较高的准确程度。
有些成本既不能追溯，也不能合理、方便地找到成本动因，只好使用产量等设定的分配标准作为分配基础，将其强行分摊给成本对象。
作业成本法的成本分配主要使用追溯和动因分配，尽可能减少不准确的分摊，因此能够提供更加真实、准确的成本信息。

(三)成本分配使用多维成本动因

点击查看代码

在传统的成本计算方法下，产量(或生产量相关的业务量，如产品产量、人工工时机器工时、人工工资等)被认为是能够解释产品成本变动的唯一动因，并以此作为分配基础进行间接费用的分配。而制造费用是一个由多种不同性质的间接费用组成的集合这些性质不同的费用有些是随产量变动的，而多数则并不随产量变动，因此用单一的产量作为分配制造费用的基础显然是不合适的。
作业成本法的独到之处，在于它把资源的消耗首先追溯或分配到作业，然后使用不司层面和数量众多的作业动因将作业成本分配到产品。采用不同层面的、众多的成本动因进行成本分配，要比采用单一分配标准(基础)更加合理，更能保证产品成本计算的准确性。

第二节作业成本计算

一、作业成本的计算原理

(一)作业的认定

点击查看代码

建立作业成本系统从作业认定开始，即确认每一项作业完成的工作以及执行该作业耗用的资源成本。作业的认定需要对每项消耗资源的作业进行定义，识别每项作业在生产活动中的作用、与其他作业的区别，以及每项作业与耗用资源的联系。
作业认定有两种形式÷一种是根据企业总的生产流程，自上而下进行分解；另一种形式是通过与员工和经理进行交谈，自下而上地确定他们所做的工作，并逐一认定各项作业。例如，根据生产流程分析和工厂的布局可知，由于原材料仓库与生产车间之间有0.5千米的距离，必然存在材料搬运作业，这项作业就是将生产用的原材料从仓库运送到生产车间。通过另一种形式，即与从事相关作业的员工或经理交谈，也可以识别和认定该项作业，比如与进行搬运作业的员工进行交谈，询问“你是做什么的?”也很容易得出生产过程中有这样一项搬运作业，它的主要作用是把原材料从仓库运往车间。在实务中自上而下和自下而上这两种方式往往需要结合起来运用。经过这样的程序，就可以把生产过程中的全部作业一一识别出来，并加以认定。为了对认定的作业进一步分析和归类在作业认定后，需按顺序列出作业清单。表14-1是一个以变速箱制造企业为背景的作业清单示例。需要说明的是，这仅仅是一个示例，实际上对一个企业在产品生产过程中认定作业种类的多少，取决于该企业自身的产品生产特点。
表14-1
某企业作业清单

(二)作业成本库的设计

作业认定后，接下来的工作是设计作业成本库。作业成本库是一项作业或具有共同成本动因的多项作业的集合，并以该作业动因作为唯一的分配标准将作业库的成本分配给产品或服务。

作业成本库按作业成本动因可分为如下四类：

1.单位级作业成本库

单位级作业是指每一单位产品至少要执行一次的作业。例如，机器加工、组装。这些作业对每个产品都必须执行。这类作业的成本包括直接材料、直接人工工时、机器成本和直接能源消耗等。
单位级作业成本是直接成本，可以追溯到每个单位产品上，即直接计入成本对象的成本计算单。

2.批次级作业成本库

批次级作业是指同时服务于每批产品或许多产品的作业。例如生产前机器调试、成批产品转移至下一工序的运输、成批采购和检验等。它们的成本取决于批次，而不是每批中单位产品的数量。
批次级作业成本需要单独进行归集，计算每一批的成本，然后分配给不同批次(如某订单)，最后根据产品的数量在单个产品之间进行分配。

3.品种级(产品级)作业成本库

品种级作业是指服务于某种型号或样式产品的作业。例如，产品设计、产品生产工艺规程制定、工艺改造、产品更新等。这些作业的成本依赖于产品的品种数或规格型号数，而不是产品数量或生产批次。产品比品种更综合，一种产品可能包括多种规格型号的品种，但产品级作业与品种级作业具有相似特征。
品种级作业成本仅仅因为某个特定的产品品种存在而发生，随产品品种数而变化不随产量、批次数而变化。例如，维护某一产品的工程师的数量取决于产品的复杂程度而生产的复杂程度是产品零件数量的函数，因此可以按零件数量为基础分配品种级成本至每一种产品，然后再分配给不同的批次(如某订单)，最后根据产品的数量在单个产品之间进行分配。

4.生产维持级作业成本库

生产维持级作业，是指服务于整个工厂的作业，例如，工厂保安、维修、行政管理保险、财产税等。它们是为了维护生产能力而进行的作业，不依赖于产品的数量、批次和种类。
无法追溯到单位产品，并且和产品批次、产品品种无明显关系的成本，都属于生产维持级成本。这些成本首先被分配到不同产品品种，然后再分配到成本对象(如某订单)，最后分配给单位产品。这种分配顺序不是唯一选择，也可以直接依据直接人工或机器工时分配给成本对象。这是一种不准确的成本分摊。不同层级的作业成本如图14-2所示。

微信截图_20240521131911.png
图14-2不同层级的作业成本

(三)资源成本分配到作业

点击查看代码

资源成本借助于资源成本动因分配到各项作业。资源成本动因和作业成本之间一定要存在因果关系。
常用的资源成本动因如表14-2所示。
表14-2
作业的资源成本动因

微信截图_20240521131929.png

(四)作业成本分配到成本对象

点击查看代码

在确定了作业成本之后，根据作业成本动因计算单位作业成本(即作业分配率)，再根据作业量计算成本对象应负担的作业成本。
单位作业成本=本期作业成本库归集的总成本÷作业量
作业量的计量单位即作业成本动因有三类÷即业务动因、持续动因和强度动因

1.业务动因

点击查看代码

业务动因通常以执行的次数作为作业动因，并假定执行每次作业的成本(包括耗用的时问和单位时问耗用的资源)相等，如前面我们所说的检验完工产品质量作业的次数就属于业务动因的范畴。以业务动因为分配基础，分配不同产品应负担的作业成本，其计算公式如下：
分配率=归集期内作业成本总成本÷归集期内总作业次数
某产品应分配的作业成本=分配率x该产品耗用的作业次数

2.持续动因

点击查看代码

持续动因是指执行一项作业所需的时间标准。在不同产品所需作业量差异较大的情况下，例如，如果检验不同产品所耗用的时间长短差别较大，则不宜采用业务动因作为分配成本的基础，而应改用持续动因作为分配的基础，否则，会直接影响作业成本分配的准确性。持续动因的假设前提是，执行作业的单位时间内耗用的资源是相等的。以持续动因为分配基础，分配不同产品应负担的作业成本，其计算公式如下：
分配率=归集期内作业总成本÷归集期内总作业时间
某产品应分配的作业成本=分配率x该产品耗用的作业时间

3.强度动因

点击查看代码

强度动因是在某些特殊情况下，将作业执行中实际耗用的全部资源单独归集，并将该项单独归集的作业成本直接计人某一特定的产品。强度动因一般适用于某一特殊订单或某种新产品试制等，用产品订单或工作单记录每次执行作业时耗用的所有资源及其成本，订单或工作单记录的全部作业成本也就是应计人该订单产品的成本。
如同传统成本计算法一样，作业成本分配时可以采用实际分配率或者预算(计划)分配率。采用预算分配率时，发生的成本差异可以直接结转本期营业成本，也可以计算作业成本差异率并据以分配给有关产品。

二、作业成本的计算示例

现举例说明作业成本的计算方法。
【例14-1】DBX公司的主要业务是生产服装。该公司的服装车间生产3种款式的夹克衫和2种款式的休闲西服。夹克衫和西服分别由两个独立的生产线进行加工，每个生产线有自己的技术部门。5款服装均按批组织生产，每批100件。

(一)成本资料

点击查看代码

该公司本月每种款式的产量和直接成本如表14-3所示。
表14-3
产量与直接人工和直接材料资料
本月制造费用发生额如表14-4所示。
表14-4
制造费用发生额

(二)按传统的完全成本法计算成本

点击查看代码

采用传统的完全成本法时，制造费用使用统一的分配率，如表14-5所示，
制造费用分配率=制造费用/直接人工成本=214800/107400=2
表14-5
完全成本法汇总成本计算单

(三)按作业成本法计算成本

作业成本法先将间接制造费用归集到4个成本库：

(1)批次级作业成本库÷生产准备、抽样检验和供应材料均属于批次级成本。由于每批产品都需要一次生产准备、一次抽样检验和一次送料，并且不同产品品种的上述成本没有重要差别，因此可以归入一个作业成本库，按生产批次数分配该作业成本。如果不是这样，就需要建立分品种(夹克和西服)、分作业的成本库(生产准备成本、检验成本和送料成本)，并分别进行分配。
(2)夹克产品线作业成本库÷本例选择生产批次作为产品级作业成本的分配基础。也可选择夹克产品的产量、相关成本等作为分配基础。
(3)西服产品线作业成本库÷本例选择生产批次作为产品级作业成本的分配基础。也可选择西服产品的产量、相关成本等作为分配基础。
(4)生产维持成本库÷本例分配基础选择直接人工成本，据此分配给每批产品。也可以根据情况先将其分配给西服产品和夹克产品，然后再分配给不同批次，最后按产品数量分配给单位产品。
作业成本分配的第一步是计算作业成本动因的单位成本，作为作业成本的分配率，如表14-6所示。
表14-6作业成本分配率的计算
作业成本分配的第二步是根据单位作业成本和作业量，将作业成本分配到产品，如表14-7所示。
表14-7汇总成本计算单
通过比较完全成本法和作业成本法的计算结果，可以看出：
首先，完全成本法扭曲了产品成本，即高估了简单产品夹克衫的成本，低估了复杂产品西服的成本。例如，在完全成本法下，夹克1负担间接制造费用52800元，而作业成本法负担间接费用43055元。引起差别的原因是由完全成本法按直接人工的2倍分配全部制造费用，而不管这些费用的驱动因素是什么。作业成本法下，制造费用归集于三类(共4个)成本库，分别按不同成本动因分配，提高了合理性。
其次，作业成本法和完全成本法都是对全部生产成本进行分配，不区分固定成本和变动成本，这与变动成本法不同。从长远来看，所有成本都是变动成本，都应当分配给产品。
再次，作业成本法下，所有夹克产品的单位成本都比完全成本法低，而西服产品的单位成本比完全成本法高。其原因是完全成本法以直接人工作为间接费用的唯一分配率，夸大了高产量产品的单位成本。例如，夹克的人工成本合计81400元，占总人工成本107400元的75.79%，并因此负担产品线总成本120000元(54000+66000)的75.79%，即90948元。实际上，夹克的产品线成本只有54000元。西服的产品复杂程度高，产品线成本较高，但只是因为产量小，只负担了29052元(120000x24.21%)低于实际西服的产品线成本66000元。

【例14-2】甲公司是一家制造企业，生产M、N两种产品，按照客户订单分批组织生产，采用分批法核算产品成本。由于产品生产工艺稳定，机械化程度较高，制造费用在总成本中比重较大，公司采用作业成本法按实际分配率分配制造费用。公司设有三个作业成本库÷材料切割作业库，以切割次数作为成本动因；机器加工作业库，以机器工时作为成本动因；产品组装作业库，以人工工时作为成本动因。
2023年1月，公司将客户本月订购M产品的8个订单合并成101批，合计生产2000件产品；本月订购N产品的6个订单合并成102批，合计生产8000件产品。M、N产品各自领用X材料，共同耗用Y材料。X、Y材料在各批次开工时一次领用，依次经材料切割、机器加工、产品组装三个作业完成生产。其中，材料切割在各批次开工时一次完成。机器加工和产品组装随完工进度陆续均匀发生。
9月末，101批M产品全部完工；102批N产品有4000件完工，4000件尚未完工102.批未完工N产品机器加工完工进度50%，产品组装尚未开始。102批生产成本采用约当产量法在完工产品和月末在产品之间进行分配。
其他相关成本资料如下：

点击查看代码

(1)本月直接材料费用
101批、102批分别领用X材料的成本为160000元、100000元；共同耗用Y材料20000千克，单价5元/千克，本月101批、102批的Y材料单耗相同，按产品产量进行分配。
(2)本月制造费用(见表14-8)。
表14-8
(1)分配直接材料，编制直接材料费用分配表。
直接材料费用分配情况如表14-9所示。
表14-9
直接材料费用分配表
(2)分配材料切割、机加工、装配作业的成本，编制作业成本分配表。
作业成本分配情况如表14-10所示。
表14-10
作业成本分配表
成本分配率计算：
材料切割÷240000÷24000=10(元/次)
机器加工÷900000÷3000=300(元/机器工时)
产品组装÷435000÷2900=150(元/人工工时)
(3)计算101批、102批产品的总成本和单位成本，编制产品成本计算单
M产品成本计算单如表14-11所示，N产品成本计算单如表14-12所示。
表14-11
M产品成本计算单
蔔表14-12
N产品成本计算单
直接材料在完工产品与在产品之间的分配：

微信截图_20240521132218.png
切割作业成本在完工产品与在产品直接之间的分配：

微信截图_20240521132228.png
机器加工作业成本在完工产品与在产品之间的分配：

微信截图_20240521132240.png
月末在产品机器加工成本=300000-200000=100000(元)
另外，月末在产品尚未组装，所以产品组装成本全部由完工产品负担。
[例14-2]将分批法与作业成本法结合应用，同时，102批N产品在月末有部分产品完工入库，作业成本同样需要在完工产品与在产品之间进行分配。作业成本法可以和产品成本计算的基本方法结合应用，计算产品的制造成本。

三、作业成本法的优点、局限性与适用条件

(一)作业成本法的优点

作业成本法的优点

1.成本计算更准确

点击查看代码

作业成本法的主要优点是减少了传统成本核算方法所提供的信息对于决策的误导一方面作业成本法扩大了追溯到个别产品的成本比例，减少了成本分配对于产品成本的扭曲；另一方面采用多种成本动因作为间接成本的分配基础，使得分配基础与被分配成本的相关性得到改善。准确的成本信息，可以提高经营决策的质量，包括定价决策、扩大生产规模、放弃产品线等经营决策。

2.成本控制与成本管理更有效

点击查看代码

作业成本法提供了了解产品作业过程的途径，使管理人员知道成本是如何发生的。成本动因的确定，使他们将注意力集中于成本动因的耗用上，而不仅仅是关心产量和直接人工。从成本动因上改进成本控制，包括改进产品设计和生产流程等，可以消除非增值作业、提高增值作业的效率，有助于持续降低成本和不断消除浪费，

3.为战略管理提供信息支持

点击查看代码

战略管理需要相应的信息支持。例如，价值链分析是指企业用于评估客户价值感知重要性的一个战略分析工具。它包括确定当前成本和绩效标准，并评估整个供应链中哪些环节可以增加客户价值、减少成本费用的一整套工具和程序。由于产品价值是由一系列作业创造的，企业的价值链也就是其作业链。价值链分析需要识别供应作业、生产作业和分销作业，并目识别每项作业的成本驱动因素，以及各项作业之间的关系。作业成本法与价值链分析概念一致，可以为其提供信息支持。再例如，成本领先战略是公司竞争战略的选择之一。实现成本领先战略，除了规模经济之外，需要有低成本完成作业的资源和技能。这种有别于竞争对手的资源和技能，来源于技术创新和持续的作业管理。作业管理包括成本动因分析、作业分析和绩效衡量等，其主要数据来源于作业成本计算。

(二)作业成本法的局限性

作业成本法的局限性

1.开发和维护费用较高

作业成本法的成本动因多于传统成本法，成本动因的数量越多，开发和维护费用越高。即使有了计算机和数据库技术，采用作业成本法仍然是一件成本较高的事情。如果将作业成本法仅仅作为一种成本计算方法，不能通过作业成本数据的使用改善决策和作业管理，提高公司的竞争力，则很可能得不偿失。

2.作业成本法不符合对外财务报告的需要

因为作业成本法计算出的产品成本既包含制造成本，也可能包含部分非制造成本因此，采用作业成本法的企业，为了使对外财务报表符合会计准则的要求，需要重新调整成本数据。这种调整与变动成本法的调整相比，不仅工作量大，而且技术难度也大有可能出现混乱

3.确定成本动因比较困难

间接成本并非都与特定的成本动因相关联。有时找不到与成本相关的驱动因素，或者设想的若干驱动因素与成本的相关程度都很低，或者取得驱动因素数据的成本很高此时，就会出现人为主观分配现象，扭曲产品成本数据。

4.不利于通过组织控制进行管理控制

完全成本法按部门建立成本中心，为实施责任会计和业绩评价提供了方便。作业成本法的成本库与企业的组织结构不一致，不利于提供管理控制信息，因此许多管理人员和会计人员持反对态度。作业成本法倾向于以牺牲管理控制信息为代价，换取经营决策信息的改善，减少了会计数据对管理控制的有用性。

(三)作业成本法的适用条件

采用作业成本法的公司一般应具备以下条件：

(1)从成本结构看，这些公司的制造费用在产品成本中占有较大比重。他们若使用单一的分配率，成本信息的扭曲会比较严重。
(2)从产品品种看，这些公司的产品多样性程度高，包括产品产量的多样性，规模的多样性，产品制造或服务复杂程度的多样性，原材料的多样性和产品组装的多样性。产品的多样性是引起传统成本系统在计算产品成本时发生信息扭曲的原因之一。
(3)从外部环境看，这些公司面临的竞争激烈。传统的成本计算方法是在竞争较弱、产品多样性较低的背景下设计的。当竟争变得激烈，产品的多样性增加时传统成本计算方法的缺点被放大了，实施作业成本法变得有利。由于经济环境越来越动荡，竟争越来越激烈，相对于作业成本法而言，传统成本系统增加了决策失误引起的成本。
(4)从公司规模看，这些公司的规模比较大。由于大公司拥有更为强大的信息沟通渠道和完善的信息管理基础设施，并且对信息的需求更为强烈，所以他们比小公司对作业成本法更感兴趣。
总之，在企业生产自动化程度较高、直接人工较少、制造费用比重较大、作业流程较清晰、相关业务数据完备且可获得、信息化基础工作较好、以产量为基础计算产品成本容易产生成本扭曲时，适宜采用作业成本法。企业可以根据自身经营管理的特点和条件，利用现代信息技术，采用作业成本法对不能直接归属于成本核算对象的成本进行归集和分配，通过作业成本法对产品的盈利能力、客户的获利能力、企业经营中的增值作业和非增值作业等进行分析，发挥更强大的管理作用。

第三节作业成本管理

点击查看代码

将产品或服务的成本准确计算出来是成本管理的先决条件，但不是目的，成本管理的根本目的是把成本管控住，努力降低成本，增强企业的竞争优势，为企业创造价值。作业成本管理就是利用作业成本法提供的准确成本信息改善企业成本控制，帮助作出正确的战略决策，其目标是为顾客创造价值，为企业增加利润。作业成本管理关注作业管理，通过识别哪些作业是增值作业，哪些作业是非增值作业，消除、转化或降低不增值作业，提高增值作业效率，降低成本，增加价值，创建企业的竞争优势。

一、增值作业与非增值作业的划分

点击查看代码

增值作业与非增值作业是站在顾客角度划分的。最终增加顾客价值的作业是增值作业，否则就是非增值作业。在一个企业中，区别增值作业和非增值作业的标准就是看这个作业的发生是否有利于增加顾客的价值，或者说增加顾客的效用。作业管理的核心就是识别出不增加顾客价值的作业，从而找到进行改进的地方。一般而言，在一个制造企业中，非增值作业有÷等待作业、材料或者在产品堆积作业、产品或者在产品在企业内部迂回运送作业、废品清理作业、次品处理作业、返工作业、无效率重复某工序作业由于订单信息不准确造成没有准确送达需要再次送达的无效率作业等。

二、基于作业进行成本管理

点击查看代码

作业成本管理是应用作业成本计算提供的信息，从成本的角度，在管理中努力提高增加顾客价值的作业效率，消除或遏制不增加顾客价值的作业，实现企业生产流程和生产经营效率效果的持续改善，增加企业价值。作业成本管理主要从成本方面来优化企业的作业链和价值链，是作业管理的中介，是作业管理的核心方面。不增加顾客价值的作业是非增值作业，由非增值作业引发的成本是非增值作业成本。作业成本管理就是要努力找到非增值作业并努力消除它、转化它或将之成本降到最低。作业成本管理一般包括确认和分析作业、作业链一价值链分析、成本动因分析、业绩评价以及报告非增值作业成本四个步骤。作业分析又包括辨别不必要或非增值的作业；对重点增值作业进行分析÷将作业与先进水平比较；分析作业之间的联系等。

三、作业成本管理举例

【例14-3】某塑料花生产企业，在修剪产成品边角余料、寻找客户订单、核对订单等工作上花费人工，这些作业都不增加购买塑料花的客户的价值。企业的作业成本管理团队通过仔细分析，找出原因并加以改进÷通过调整生产模具的注塑压力和温度，使塑料花产品一次成型，无须修剪；通过引进条形码系统，电子追踪客户订单，减少寻找核对客户订单消耗的人工。通过上述改进，降低了不增值作业，减少了人工，节省了成本，提高了效率和企业效益。
【例14-4】某连锁餐饮公司是国内知名火锅连锁店，到此连锁餐饮公司吃火锅一般需要排队等候餐位。等候是不增加顾客价值的作业。此连锁餐饮公司在顾客等候餐位时给顾客免费修指甲、擦皮鞋、提供各种水果和小吃、照看小孩等。这等于把不增加顾客价值的作业(等候)转变成增加顾客价值的作业。其结果就是顾客宁愿平均等候2小时也不会到隔壁餐馆用餐。由此，此连锁餐饮公司的“翻台率”比同行平均高3~4倍，大大提高了企业效益。

End