CPA教材财管2024-第十二章产品成本计算

第十二章产品成本计算

第一节成本的概念与分类

一、成本的概念

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成本是为实现特定目的而消耗或放弃的资源的价值。成本具有两个明显的特征，是目的指向性，成本必须与目的关联；二是可用价值衡量。我们可以为实现任何特定的目的计算成本，该目的被称为成本计算对象(以下简称成本对象)。常见的成本对象有产品、服务、区域、部门、作业、顾客等。因为成本与特定的目的相联系，在成本管理会计中有句俗语÷“不同的目的，不同的成本”。虽然计算成本的目的非常多样，但我们可以将其大致分为两类÷一类是为编制财务报告对资产进行计价并计算损益而计算成本另一类是为满足企业内部日常运营与控制、战略等决策而计算成本。根据财务会计准则计算产品制造成本，属于前者。这里所称的产品，是指企业日常经营活动中持有以备出售的产成品、商品、提供的劳务或服务。产品制造成本是指企业为生产产品、取得商品、完成劳务或提供服务发生的生产成本。本编的成本计算，主要以制造业企业为例，分析说明如何计算其产品的制造成本。

二、成本的分类

(一)按照计入成本对象的方式分类

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成本按照计人成本对象的方式分为直接成本和间接成本。直接成本是与成本对象直接相关的、可以用经济合理的方式直接追溯到成本对象的成本。间接成本是指与多个成本对象相关联，不能用一种经济合理的方式直接追溯到某一特定成本对象，而需选择科学、合理的分配标准，要采用一定的分配方法在相关成本对象之间进行分配的成本。-项成本是直接成本还是间接成本，是就特定的成本对象而言的，离开特定的成本计算对象，无法判断其属于直接成本还是间接成本。
成本计算的准确性，取决于成本计算对象中直接成本的占比高低及间接成本分配的科学性。直接成本占比越高，成本越准确；间接成本分配标准选择得越科学、合理，间接成本分配越准确。

(二)按照经济用途(功能)分类

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该分类主要是企业为满足编报财务报告的要求而进行的分类。
在传统制造业企业，成本按照经济用途(功能)划分为制造成本和非制造成本。
制造成本是为生产产品而发生的生产耗费，也就是生产成本。具体包括直接材料成本、直接人工成本和制造费用三项。直接材料成本是指生产过程中直接用于产品生产并构成产品实体的原材料、部件、辅助材料等，如制造一辆汽车所耗用的钢材和轮胎的成本。直接人工成本是指生产过程中直接从事生产的人工成本，包括直接参与生产产品的生产线上员工的薪酬和福利费，如汽车装配生产线上工人的工资、福利。制造费用是指企业各生产单位(车间、分厂)为组织和管理生产而发生的各项间接费用，包括间接材料成本、间接人工成本和其他制造费用。
非制造成本即期间费用，包括销售费用、管理费用和财务费用，它们不构成产品的制造成本。
上述成本的分类可以用图12-1进一步说明：

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图12-1成本按其经济用途的分类
产成品销售后其制造成本转化为营业成本计入当期损益，库存产成品按制造成本作为存货列报；非制造成本发生时按会计期间直接计入当期损益。
制造业企业产品成本中的直接材料成本、直接人工成本，可以是直接成本，也可以是间接成本。制造费用通常是间接成本，需在车间或分厂内生产的不同产品之间进行分配，但当车间或分厂内只生产一种产品时，制造费用可以直接计入该产品，属直接成本。

(三)按照管理控制与决策的目的分类

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制造业企业的成本，除按经济用途进行分类外，为满足管理控制与决策的目的，还可按多种分类标准进行分类。如按照成本习性可以分为固定成本、变动成本、混合成本÷按照与决策的关系可以分为相关成本与非相关成本；按照可控性可以分为可控成本与不可控成本。这些分类通常与企业内部的运营与控制决策、战略决策相关，与此相关的成本计算，属于第二类目的的成本计算，为管理会计决策提供成本信息。这一部分内容在本教材的第三编管理会计部分详细介绍。

第二节产品成本的归集和分配

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制造业企业产品成本核算的过程实际上是通过多次的成本归集和分配，最终计算出产品总成本和单位成本的过程。
企业在生产产品的过程中，会发生生产费用和非生产费用。生产费用是指在产品生产过程中发生的材料、人工、燃料动力和制造费用等，包括基本生产费用和辅助生产费用。基本生产费用一般是指基本生产车间发生的生产费用，辅助生产车间发生的生产费用是辅助生产费用，辅助生产为基本生产提供服务的成本，最终也会计入产品的生产成本；非生产费用一般指期间费用，如管理费用、销售费用和财务费用。

一、基本生产费用的归集和分配

(一)材料费用的归集和分配

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在企业的生产活动中，需要大量消耗各种材料，如各种原料、主要材料、辅助材料及燃料。它们有的用于产品生产，有的用于维护生产设备和管理、组织生产等。其中应计入产品成本的生产用料应按照成本项目进行归集，如构成产品实体的原料、主要材料和有助于产品形成的辅助材料，计入“直接材料成本”项目；用于维护生产设备和管理生产的各种材料列人“制造费用”项目。不应计入产品成本而属于期间费用的材料费用则应列入“管理费用”“销售费用”。用于购置和建造固定资产等的材料费用，则不得列入产品成本，也不得列入期间费用，而是构成固定资产的价值。

1.材料费用计入产品成本和期间费用的方法

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用于产品生产的原料及主要材料，如纺织用的原棉、铸造用的生铁、冶炼用的矿石造酒用的大麦、制皂用的油脂等，通常是按照产品分别领用的，属于直接成本，应根据领料凭证直接记入各种产品成本的“直接材料成本”项目。但是，有时某种材料是被几种产品共同耗用的。例如，某些化工生产的用料属于间接成本，则要采用一定的分配方法，分配计入各种产品成本。在消耗定额比较准确的情况下，通常采用材料定额消耗量比例或材料定额成本的比例进行分配，计算公式如下；

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【例12-1】某公司生产甲、乙两种产品，投产甲产品400件，乙产品300件。甲产品直接领用原材料30040元，乙产品直接领用原材料12840元。甲、乙产品共同耗用某种原材料842.4千克，单价50元/千克，该共同耗用原材料成本合计42120元。共同耗用材料按甲、乙产品的材料定额成本比例分配，甲产品消耗定额为1.2千克/件，乙产品消耗定额为1.1千克/件。

甲、乙产品的材料费用分配结果如下：

分配率=42120÷(400x1.2+300x1.1)=42120÷(480+330)=52(元/千克)
应分配的材料费用：
甲产品÷480x52=24960(元)
乙产品÷330x52=17160(元)
合计÷42120元

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原料及主要材料费用除按上述方法分配外，还可以采用其他方法分配。例如，不同规格的同类产品，如果产品的结构大小相近，也可以按产量或重量比例分配。具体的计算可以比照上例进行。这类分配方法，可以统称为比例分配法，具体方法依分配标准而命名。分配标准就是上述分配率计算公式中的分母。
辅助材料费用计入产品成本的方法，与原材料及主要材料基本相同。凡用于产品生产、能够直接计入产品成本的辅助材料，如专用包装材料等，其费用应根据领料凭证直接计人。但在很多情况下，辅助材料是由几种产品共同耗用的，这就要求采用间接分配的方法。
上述耗用的基本生产产品的材料费用，应记入“生产成本”科目及所属明细账的借方，在明细账中计入“直接材料成本”项目。此外，用于辅助生产的材料费用、用于生产车间和企业行政管理部门为管理和组织生产、经营所发生的材料费用，应分别记入“生产成本--辅助生产成本”“制造费用”“管理费用”等科目及其明细账的借方。至于非生产用的材料费用，则应记入其他有关科目。

2.材料费用分配表的编制

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在实际工作中，材料费用的分配通常通过“材料费用分配表”完成。这种分配表应根据归类后的领料凭证，按照材料的用途和类别编制。其格式及内容举例如表12-1所示。
表12-1材料费用分配表

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根据表12-1“材料费用分配表”分配材料费用，记入有关科目，其会计分录如下，

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(二)职工薪酬的归集和分配

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职工薪酬，包括企业为职工在职期间和离职后提供的全部货币性薪酬和非货币性薪酬。企业提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等，也属于职工薪酬。职工薪酬的分配要划清计入产品成本与期间费用和不计入产品成本与期间费用的职工薪酬的界限例如，有些职工薪酬应计人固定资产或无形资产成本，有些薪酬应计人销售费用和管理费用。应计入产品成本的职工薪酬，应按成本项目归集÷凡属生产车间直接从事产品生产人员的职工薪酬，计入产品成本的“直接人工费”项目；企业各生产车间为组织和管理生产所发生的管理人员的职工薪酬，计入产品成本的“制造费用”项目；企业行政管理人员的职工薪酬，作为期间费用列入“管理费用”科目；企业销售人员的职工薪酬作为期间费用列入“销售费用”科目。
为方便阐述，以下“职工工资”与“职工薪酬”如无特别说明，不作严格区分，视为基本含义相同，均指人工费用。

1.直接从事产品生产人员的职工工资费用计人产品成本的方法

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由于工资制度的不同，生产工人工资费用计入产品成本的方法也不同。在计件工资制下，生产工人工资费用通常是根据产量凭证计算并直接计入产品成本。在计时工资制下，如果只生产一种产品，生产人员工资费用属于直接费用，可直接计入该种产品成本；如果生产多种产品，这就要求采用一定的分配方法在各种产品之间进行分配。工资费用的分配，通常采用按产品实用工时比例分配的方法。其计算公式如下：

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按产品生产实用人工工时比例分配工资费用时，需要注意从人工工时上划清应计入与不应计入产品成本的工资费用界限。例如，生产工人若为安装固定资产提供了服务那么这部分人工工时应该划分出来，所分配的费用应计入固定资产的成本，不应计人产品成本。
按照规定工资总额的一定比例计提的职工福利、社会保险、工会经费和职工教育费与工资费用一起分配。

2.工资费用分配表的编制

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为了按工资的用途和发生地点归集并分配工资及其他职工新酬，月末应根据工资结算单和有关的生产工时记录，分别编制各生产部门“工资费用分配表”，然后汇总编制“工资及其他职工薪酬分配汇总表”。该表的格式及内容举例如表12-2所示。

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【例12-2】根据表12-2即可登记总账和有关的明细账，其会计分录如下：

工资费用：

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(三)外购动力费用的归集和分配

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企业发生的外购动力(如电力、蒸汽)，有的直接用于产品生产，有的用于照明、取暖等其他用途。动力费用应分别按用途和使用部门分配，按仪表记录、生产工时、定额消耗量比例进行分配。分配时，可编制“动力费用分配表”，据以进行明细核算和总分类核算。直接用于产品生产的动力费用，记入“生产成本”科目及其明细账，在明细账中计入“燃料和动力费用”成本项目；如没有专设“燃料和动力费用”成本项目，根据其性质，可计人“直接材料成本”或“制造费用”。属于照明、取暖等用途的动力费用，则按其使用部门分别记入“制造费用”“管理费用”等科目。
如果企业设有供电车间这类辅助生产车间，则外购电费应先记入“生产成本--辅助生产成本”科目，再加上供电车间本身发生的工资等各项费用，作为辅助生产成本进行分配。

(四)制造费用的归集和分配

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制造费用是指企业各生产单位为组织和管理生产而发生的各项间接费用，包括工资和福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、租赁费、保险费、排污费等。
企业发生的各项制造费用，按其用途和发生地点，通过“制造费用”科目进行归集和分配。根据管理的需要，“制造费用”科目可以按生产车间开设明细账，账内按照费用项目开设专栏，进行明细核算。费用发生时，根据支出凭证借记“制造费用”科目及其所属有关明细科目，但材料、工资、折旧等费用，可在月末时，根据汇总编制的各种费用分配表记入。在“制造费用”科目借方归集的各项费用，反映了当期实际发生的制造费用。
在只生产一种产品的车间中，制造费用可直接计人其产品成本。在生产多种产品的车间中，需要采用合理、简便的分配方法，将制造费用分配计人各种产品成本。
制造费用分配计入产品成本的方法，常用的有按实用人工工时、定额人工工时、机器加工工时、直接人工费用等比例分配的方法。
在具备产品实用人工工时统计资料的生产车间，可按实用人工工时的比例分配制造费用。如果缺乏实用人工工时统计资料，但可以制定比较准确的人工工时定额，也可采用按产品定额人工工时的比例进行分配。在机械化程度较高的车间中，制造费用可按机器工时比例分配。

1.制造费用按照实际分配率分配

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制造费用可以于每月末计算当月的实际分配率，将当月实际发生的制造费用全部分配计入各种产品成本，分配金额计入“制造费用”账户的贷方，分配完该账户没有余额。分配率具体计算如下：

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会计分录如下：

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一般而言，制造费用的大部分属于产品生产的间接费用，因而不能按照产品制定定额，而只能按照车间、部门和费用项目编制制造费用计划加以控制。企业通过制造费用的归集和分配，反映和监督各项制造费用计划的执行情况，并将制造费用及时准确地计人产品成本。

【例12-3】假设某基本生产车间生产甲产品的实用人工工时为56000小时，生产乙产品实用人工工时为32000小时，本月发生制造费用36080元。要求在甲、乙产品之间按照实用人工工时比例分配制造费用，并编制会计分录。

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甲产品制造费用=56000x0.41=22960(元)
乙产品制造费用=32000x0.41=13120(元)
按照生产产品实用人工工时比例法编制“制造费用分配表”，如表12-3所示

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编制会计分录如下：

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通过以上各种费用的分配和归集，应计入本月产品成本的各种费用均已记入“生产成本--基本生产成本”科目的借方，并已在各种产品之间做了划分，同时按成本项目分别登记在各自的产品成本计算单(基本生产成本明细账)中。

2.制造费用按照年预计分配率分配

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企业可以在年末预计下一年各车间的制造费用分配率，下年制造费用按照年预计分配率分配。该方法可以避免因各月产量波动带来的单位产品制造费用的波动，也可以为控制制造费用、分析制造费用差异提供依据。具体分配率计算如下：

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在采用年预计分配率时，制造费用账户贷方反映按照一定标准(计划或定额人工工时、人工工资或机器工时)分配转入生产成本的制造费用，与借方反映的实际发生的制造费用可能不相等，存在差异，需进行调整。如果借方大于贷方，有借方余额，说明实际发生金额大于分配金额；反之说明实际发生金额小于分配金额。通常，制造费用账户各月末有余额，反映实际制造费用与分配的制造费用的累计差异，年末需要将累计差异进行调整。如差异较小，可一次转入销货成本账户，计入损益；如差异较大，可按期末在产品、产成品、销货成本账户金额比例分配结转。

二、辅助生产费用的归集和分配

(一)辅助生产费用的归集

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企业的辅助生产主要是为基本生产服务的。有的只生产一种产品或提供一种劳务如供电、供气、运输等辅助生产；有的则生产多种产品或提供多种劳务，如从事工具模具、备件的制造以及机器设备的修理等辅助生产。辅助生产提供的产品和劳务，有时也对外销售，但这不是辅助生产的主要目的。
辅助生产费用的归集和分配，是通过“生产成本--辅助生产成本”科目进行的。该科目应按车间和产品品种设置明细账，进行明细核算。辅助生产发生的直接材料、直接人工费用，分别根据“材料费用分配表”“工资及其他职工新酬分配汇总表”和有关凭证，记入该科目及其明细账的借方；辅助生产发生的间接费用，应先记入“制造费用”科目的借方进行归集，然后再从该科目的贷方直接转入或分配转入“生产成本--辅助生产成本”科目及其明细账的借方。辅助生产车间完工的产品或劳务成本，应从“生产成本--辅助生产成本”科目及其明细账的贷方转出。“生产成本--辅助生产成本”科目的借方余额表示辅助生产的在产品成本。

(二)辅助生产费用的分配

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归集在“生产成本--辅助生产成本”科目及其明细账借方的辅助生产费用，由于所生产的产品和提供的劳务不同，其所发生的费用分配转出的程序及方法也不一样。制造工具、模具、备件等产品所发生的费用，应计人完工工具、模具、备件等产品的成本。完工时，作为自制工具或材料入库，从“生产成本--辅助生产成本”科目及其明细账的贷方转入“原材料”科目的借方；领用时，按其用途和使用部门，一次或分期摊入成本。提供水、电、气和运输、修理等劳务所发生的辅助生产费用，大多按受益单位耗用的劳务数量在各单位之间进行分配，分配时，借记“制造费用”或“管理费用”等科目贷记“生产成本--辅助生产成本”科目及其明细科目。在结算辅助生产明细账之前还应将各辅助车间的制造费用分配转入各辅助生产明细账，归集辅助生产成本。
辅助生产车间提供的产品和劳务，主要是为基本生产车间和管理部门使用和服务的但在某些辅助生产车间之间也有相互提供产品和劳务的情况。例如，锅炉车间为供电车间供气取暖，供电车间也为锅炉车间提供电力。由此，为了计算供气成本，就要确定供电成本；为了计算供电成本，又要确定供气成本。这里就存在一个辅助生产费用在各辅助生产车间交互分配的问题。辅助生产费用的分配通常采用直接分配法和交互分配法等无论采用何种分配方法，本质上都属于比例分配法。

1.直接分配法

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直接分配法是直接将各辅助生产车间发生的费用分配给辅助生产以外的各个受益单位或产品，即不考虑辅助生产内部相互提供的劳务量，不经过辅助生产费用的交互分配。直接分配法下的计算公式如下：

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公式中的“辅助生产的产品(或劳务)总量”包括辅助生产各车间相互提供的产品(或劳务)。

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【例12-4】某企业设有供电和锅炉两个辅助生产车间，两个车间的辅助生产明细账所归集的费用分别是÷供电车间89000元，锅炉车间21000元；供电车间为生产甲乙产品、各车间管理部门和企业行政管理部门提供362000度电，其中锅炉车间耗电6000度；锅炉车间为生产甲乙产品、各车间及企业行政管理部门提供5370吨热力蒸汽，其中供电车间耗用120吨。采用直接分配法分配辅助生产费用，并编制“辅助生产费用分配表”如表12-4所示。
表12-4辅助生产费用分配表(直接分配法)

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根据表12-4，将锅炉车间及供电车间的费用分配记入有关科目及所属明细账，其会计分录如下：

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在各辅助生产费用只是对外分配的情况下，采用直接分配法计算简便。当辅助生产车间相互提供产品或劳务量差异较大时，如果使用直接分配法，其分配结果往往与实际不符。因此，直接分配法只适宜在辅助生产内部相互提供产品或劳务不多、不进行费用的交互分配对辅助生产成本和产品制造成本影响不大的情况下采用。

2.一次交互分配法

一次交互分配法，

是对各辅助生产车间的成本费用进行两次分配的方法。首先，根据各辅助生产车间相互提供的产品或劳务的数量和交互分配前的单位成本(费用分面率)，在各辅助生产车间之间进行交互分配；然后，将各辅助生产车间交互分配后的实际费用(交互分配前的成本费用加上交互分配转人的成本费用，减去交互分配转出的成本费用)，再按对外提供产品或劳务的数量和交互分配后的单位成本(费用分配率)，在辅助生产车间以外的各受益单位进行一次对外分配。

【例12-5】沿用「例12-4]资料，采用一次交互分配法分配辅助生产费用，并编制“辅助生产费用分配表”，如表12-5所示。
表12-5辅助生产费用分配表(一次交互分配法)

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表内计算说明：

供电车间交互分配的单位成本=89000÷362000=0.2459(元/度)
锅炉车间交互分配的单位成本=21000÷5370=3.9106(元/吨)
供电车间对外分配生产费用=89000+120x3.9106-6000x0.2459=87993.87(詘笢汎户元)
锅炉车间对外分配生产费用=21000+6000x0.2459-120x3.9106=22006.13(元)
供电车间对外分配的单位成本=87993.87÷356000=0.2472(元/度)
锅炉车间交互分配的单位成本=22006.13÷5250=4.1916(元/吨)

根据表12-5编制以下分录：

(1)交互分配。

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(2)对外分配。

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采用一次交互分配法，辅助生产内部相互提供的产品或劳务全都进行了交互分配从而提高了分配结果的准确性。但各辅助生产费用要计算两个单位成本(费用分配率)进行两次分配，增加了计算工作量。
除了以上常用方法外，企业也可以采用顺序分配法、代数分配法、计划成本分配法(内部转移价格法)等进行辅助生产费用的分配。

三、完工产品和在产品的成本分配

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通过前述各项费用的归集和分配，生产过程中发生的各项费用，已经集中反映在生产成本--基本生产成本”科目及其明细科目的借方，这些费用都是本月发生的产品生产费用，并不是本月完工产成品的成本。若要计算出本月产成品成本，还需将本月发生的生产费用，加上月初在产品成本，然后再将其在本月完工产品和月末在产品之间进行分配，以计算本月产成品成本。
本月发生的生产费用，以及月初在产品成本、月末在产品成本和本月完工产成品成本这四项费用的关系，可用下列公式表达：
月初在产品成本+本月发生生产费用=本月完工产品成本+月末在产品成本
月初在产品成本+本月发生生产费用-月末在产品成本=本月完工产品成本
上述公式中前两项是已知数，在完工产品与月末在产品之间分配费用的方法有两种第一种是将前两项之和按一定比例在后两项之间进行分配，从而求得完工产品与月末在产品的成本，属于比例分配法；第二种是先确定月末在产品成本，再计算求得完工产品的成本，属于扣除分配法。但无论采用哪一类方法，都必须取得在产品数量的核算资料。

(一)在产品收发结存的核算

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企业的在产品是指没有完成全部生产过程、不能作为商品销售的产品，包括正在车间加工中的在产品和已经完成一个或几个生产步骤但还需继续加工的半成品两部分。对外销售的自制半成品，属于商品产品，验收入库后不应列入在产品之内。以上在产品是从广义的或者就整个企业来说的在产品。从狭义或者就某一车间或某一生产步骤而言在产品仅包括该车间或该生产步骤正在加工中的那部分在产品，不包括车间或生产步骤完工的半成品。
在产品结存数量的核算管理，类同于其他材料物资，亦应同时具备账面核算资料和实际盘点资料。企业一方面要做好在产品收发结存的日常核算工作，另一方面要做好在产品的清查工作。做好这两项工作，既可以从账面上随时掌握在产品的变化动态，又可以清查在产品的实际数量。这对于保证账实相符、正确计算产品成本、加强生产和资产管理具有重要作用。
生产车间对在产品收发结存的日常核算，通常是通过在产品收发结存账进行的。在实际工作中，这种账簿通常称为“产品台账”，应区分车间，按照产品的品种和在产品名称(如零部件的名称)设立，以便用来反映车间各种在产品的转入、转出和结存的数量。各车间应认真做好在产品的计量、验收和交接工作，并在此基础上根据领料凭证在产品内部转移凭证、产成品检验凭证和产品交库凭证，及时登记在产品收发结存账该账簿由车间核算人员登记。
为了核实在产品的数量，保证在产品的安全完整，企业必须认真做好在产品的清查工作。在产品应定期进行清查，也应不定期进行轮流清查。有的生产车间没有建立在产品的日常收发核算，则每月月末都必须清查一次在产品，以便取得在产品的实际盘存资料。清查后，应根据盘点结果和账面资料编制在产品盘点表，填明在产品的账面数实存数和盘存盈亏数，以及盈亏的原因和处理意见。对于报废和毁损的在产品，还要登记残值。
如果在产品的盘亏是由于没有办理领料或交接手续，或者由于某种产品的零件为生产另一种产品所耗用而产生的，则应补办相应手续，及时转账更正。

(二)完工产品与在产品的成本分配方法

生产成本在完工产品与在产品之间的分配，在成本计算工作中是一个重要而又比较复杂的问题。企业应当根据在产品数量的多少、各月在产品数量变化的大小、各项费用比重的大小以及定额管理基础的好坏等具体条件，选择既合理又简便的分配方法。常用的方法有以下六种：

1.不计算在产品成本

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这种方法是指虽然月末有结存在产品，但月末在产品数量很少，价值很低，并且各月在产品数量比较稳定，从而可对月末在产品成本忽略不计的一种分配方法。为简化产品成本计算工作，根据重要性原则，可以采用不计算在产品成本的方法，本月生产费用全部视为完工产品的成本，本月各产品发生的生产耗费全部由完工产品负担。

2.在产品成本按年初数固定计算

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采用这种方法，某种产品本月发生的生产费用就是本月完工产品的成本。这种方法适用于月末在产品数量很少，或者在产品数量虽多但各月之间在产品数量变动不大，月初、月末在产品成本的差额对完工产品成本影响不大的情况。为简化核算工作，各月在产品成本可以固定按年初数计算。年终时，根据实地盘点的在产品数量，重新调整计算在产品成本，以避免在产品成本与实际出人过大，影响成本计算的正确性。

3.在产品成本按其所耗用的原材料费用计算

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这种方法是在产品成本按所耗用的原材料费用计算，其他费用全部由完工产品成本负担。这种方法适合于原材料费用在产品成本中所占比重较大，而且原材料是在生产开始时一次全部投入的情况下使用。为了简化核算工作，月末在产品可以只计算原材料费用，其他费用全部由完工产品负担。

4.约当产量法

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所谓约当产量，是指在产品按其完工程度大约相当于完工产品的数量。例如，在产品10件，平均完工程度40%，则约当于完工产品4件。按约当产量比例分配的方法，就是将月末结存的在产品，按其完工程度折合成约当产量，然后再将产品应负担的全部生产费用，按完工产品产量和在产品约当产量的比例进行分配的一种方法。
约当产量法下具体分为加权平均法和先进先出法，

(1)加权平均法。

加权平均法的计算公式如下：

在产品约当产量=在产品数量x完工程度
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此处的单位成本即分配率。
完工产品成本=单位成本x完工产品产量
月末在产品成本=单位成本x月末在产品约当产量

【例12-6】某产品本月完工26件；月初无在产品；月末在产品10件，平均完工程度为40%，本月发生生产费用共3000元。分配结果如下：

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完工产品成本=26x100=2600(元)
月末在产品成本=10x40%x100=400(元)
采用这种方法，道理不难理解，问题在于在产品完工程度的确定比较复杂。一般是根据月末在产品的数量，用技术测定或其他方法，计算在产品的完工程度。例如，在具备产品工时定额的条件下，可按每道工序累计单位工时定额除以单位产品工时总定额计算求得。因为存在于各工序内部的在产品加工程度不同，有的正在加工之中，有的已加工完毕，有的还尚未加工。为了简化核算，在计算各工序内在产品完工程度时，按平均完工程度50%计算。

【例12-7】某产品单位工时定额50小时，经两道工序制成。各工序单位工时定额为÷第一道工序20小时，第二道工序30小时。在产品完工程度计算结果如下：

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有了各工序在产品完工程度和各工序在产品盘存数量，即可求得在产品的约当产量。各工序在产品的完工程度可事先制定，产品工时定额不变时可长期使用。如果各工序在产品数量和单位工时定额都相差不多，在产品的完工程度也可按50%计算。
应当指出，在很多加工生产中，原材料是在生产开始时一次投入的。这时，每件在产品无论完工程度如何，都应和每件完工产品负担同样的材料费用。如果原材料是随着生产过程陆续投入的，则应按照各工序投入的累计材料费用在全部材料费用中所占的比例计算在产品的投料程度约当产量。根据投料程度约当产量计算在产品应负担的材料费用。

【例12-8】假如甲产品本月完工产品产量600件，在产品100件，完工程度按平均50%计算；原材料在开始时一次投入，其他费用按约当产量比例分配。甲产品本月月初在产品和本月耗用直接材料费用共计70700元，直接人工费用39650元，燃料动力费用85475元，制造费用29250元。

甲产品各项费用的分配计算如下：

因为材料是在生产开始时一次投入，所以按完工产品和在产品的数量作比例分配不必计算约当产量。
①直接材料费的计算：

微信截图_20240521124310.png

微信截图_20240521124322.png
直接人工费用、燃料和动力费、制造费用均按约当产量作比例分配，在产品100件折合约当产量50件(100x50%)
②直接人工费用的计算：

微信截图_20240521124336.png
③燃料和动力费的计算：

微信截图_20240521124344.png
④制造费用的计算：

微信截图_20240521124353.png
通过以上按约当产量法分配计算的结果，可以汇总出甲产品完工产品成本和在产品成本。
甲产品本月完工产品成本=60600+36600+78900+27000=203100(元)

微信截图_20240521124402.png
甲产品本月末在产品成本=10100+3050+6575+2250=21975(元)
根据甲产品完工产品总成本编制完工产品入库的会计分录如下：

微信截图_20240521124411.png

(2)先进先出法。

在先进先出法下，假设先开始生产的产品先完工。这样，如果有月初在产品，生产车间就先完成月初在产品的生产，待月初在产品完工后，再开始本期投入的产品的生产。实际生产并不完全是这样的，但为了方便计算，必须假定。

先进先出法的计算公式如下：

月初在产品本月加工约当产量(直接材料)=月初在产品数量x(1-已料比例)

微信截图_20240521124426.png

微信截图_20240521124440.png

【例12-9】假如甲产品月初在产品数量200件，月初在产品完工程度60%，本月投入生产700件，本月完工产品800件，月末在产品100件，月末在产品完工程度70%，原材料均在开始生产时一次投入。月初在产品成本3200元，本月发生直接材料成本8400元，发生转换成本(直接人工和制造费用)6000元。假设在产品存货发出采用先进先出法，用约当产量法计算确定本月完工产品成本和月末在产品成本。

分配计算如表12-6和表12-7所示。

表12-6
先进先出法约当产量计算表

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表12-7
先进先出法下用约当产量法分配完工产品和在产品成本表

微信截图_20240521124509.png

微信截图_20240521124518.png

5.在产品成本按定额成本计算

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如果在产品数量稳定或者数量较少，并且制定了比较准确的定额成本，就可以使用这种方法。
这种方法是事先经过调查研究、技术测定或按定额资料，对各个加工阶段上的在产品直接确定一个定额单位成本，月终根据在产品数量，分别乘以各项定额单位成本，即可计算出月末在产品的定额成本。将月初在产品成本加上本月发生费用，减去月末在产品的定额成本，就可算出产成品的总成本了。产成品总成本除以产成品产量，即为产成品单位成本。这种方法的计算公式如下：

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根据财政部《企业产品成本核算制度(试行)》，企业采用定额成本进行日常核算的期末应当将定额成本调整为实际成本。

6.按定额比例分配完工产品和月末在产品成本的方法(定额比例法)

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如果各月末在产品数量变动较大，但制定了比较准确的消耗定额，生产费用可以在完工产品和月末在产品之间用定额消耗量或定额费用作比例分配。通常，材料费用按定额消耗量比例分配，而其他费用按定额工时比例分配。
计算公式如下(以按定额成本比例分配为例)：

微信截图_20240521124547.png
前述分配方法中，第4、6种属于比例分配法；第1、2、3、5种属于扣除分配法。
企业的完工产品包括产成品、自制材料和自制工具、模具等，以及为在建工程生产的专用设备和提供的修理劳务等。本月完工产品的成本应从“生产成本”科目的贷方转人有关科目÷其中完工人库的产成品的成本，转入“产成品”科目的借方；完工自制材料、工具、模具等的成本，转入“原材料”等科目的借方；为企业在建工程提供的劳务费用，月末不论是否完工，都应将其实际成本转入“在建工程”科目的借方。“生产成本--基本生产成本”科目月末余额，就是基本生产车间在产品的成本。

四、联产品和副产品的成本分配

(一)联产品加工成本的分配

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联产品，是指使用同种原料，经过同一生产过程同时生产出来的两种或两种以上的主要产品。例如炼油厂，通常是投入原油后，经过加热、分馏等工艺过程，提炼或分解出汽油、柴油、蜡油和瓦斯等联产品。
在分离点以前发生的成本，称为联合成本。分离点，是指在联产品生产中，投入相同原料，经过同一生产过程，分离为各种联产品的时点。分离后的联产品，有的可以直接销售，有的还需进一步加工才可供销售。
联产品成本的计算，通常分为两个阶段进行÷(1)联产品分离前发生的生产费用即联合成本，可按一个成本对象设置一个成本明细账进行归集，然后将其总额按一定的分配方法(如售价法、实物数量法等)在各联产品之间进行分配；(2)分离后按各种产品分别设置明细账，归集其分离后所发生的加工成本。

1.分离点售价法

计算公式如下：

在分离点售价法下，联合成本是以分离点上每种产品的总售价为比例进行分配的采用这种方法，要求每种产品在分离点时的销售价格能够可靠地计量。该法属于比例分配法。计算公式如下：

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【例12-10】某公司生产联产品A和B。1月份发生联合加工成本500万元。A和B在分离点上的总售价为3000万元，其中，A产品的总售价为1800万元，B产品的总售价为1200万元。

采用售价法分配联合成本如下：

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2.可变现净值法

如果这些联产品尚需要进一步加工后才可供销售，可采用可变现净值进行分配。该法亦属于比例分配法。

计算公式如下：

微信截图_20240521124634.png
B产品应分配联合成本=联合成本分配率xB产品可变现净值

【例12-11】某公司生产联产品C和D。1月份C和D在分离前发生联合加工成本为400万元。C和D在分离后继续发生的单独加工成本分别为300万元和200万元，加工后C产品的销售总价为1800万元，D产品的销售总价为1200万元。

采用可变现净值法分配联合成本：

C产品的可变现净值=1800-300=1500(万元)
D产品的可变现净值=1200-200=1000(万元)

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3.实物数量法

计算公式如下：

实物数量法是以产品的实物数量或重量为基础分配联合成本的方法。该法同样属于比例分配法。实物数量法通常适用于所生产的产品的价格很不稳定或无法直接确定的情况。计算公式如下：

微信截图_20240521124657.png

【例12-12】沿用「例12-10]资料，假定A产品为560件，B产品为440件。

采用实物数量法分配联合成本如下：

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(二)副产品加工成本的分配

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副产品，是指在同一生产过程中，使用同种原料，在生产主要产品的同时附带生产出来的非主要产品。它的产量取决于主产品的产量，随主产品产量的变动而变动。例如，在肥皂的制作过程中，油脂和氧化钠共煮，水解为高级脂肪酸钠和甘油，前者经加工成形后是肥皂的主产品，甘油就是副产品。由于副产品价值相对较低，而目在全部产品生产中所占的比重较小，因而可以采用简化的方法确定其成本，然后从总成本中扣除，其余额就是主产品的成本。比如，副产品可以按预先规定的固定单价确定成本。
在分配主产品和副产品的加工成本时，通常先确定副产品的加工成本，然后确定主产品的加工成本。这种方法属于扣除分配法。

第三节产品成本计算的品种法

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生产成本归集分配应按成本对象开设并登记基本生产成本明细账(即成本计算单)，并选择一定的成本计算方法，计算各种产品的总成本和单位成本。企业可以根据生产工艺特点、生产经营组织类型和成本管理要求，具体确定成本计算方法。成本计算的基本方法有品种法、分批法和分步法三种。其中，品种法是最基础的，因为无论什么方法最终都要计算各种产品的成本，而且品种法的成本计算程序是成本计算的一般程序。
产品成本计算的品种法，也称简单法，是以产品品种为产品成本对象，归集和分配生产费用的方法。它适用于两种类型的企业÷一类是大量大批的单步骤生产的企业，在这种类型的生产中，产品的生产技术过程不能从技术上划分为步骤(如企业或车间的规模较小，或者车间是封闭式的，也就是从原材料投入到产品产出的全部生产过程都是在一个车间内进行的)；另一类是生产按流水线组织、管理上不要求按照生产步骤计算产品成本的企业。

一、品种法的特点

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(1)成本对象是产品品种。如果企业只生产一种产品，全部生产费用都是直接费用可直接记入该产品成本计算单的有关成本项目中，不存在在各成本对象之间分配费用的问题。如果是生产多种产品，间接费用则要采用适当的方法，在各成本对象之间进行分配。
(2)品种法下一般定期(每月月末)计算产品成本。
(3)如果企业月末有在产品，要将生产费用在完工产品和在产品之间进行分配。

二、品种法下产品成本的计算

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按照产品的品种计算成本，是成本管理对于成本计算的最一般的要求，成本计算的一般程序也就是品种法的成本计算程序。这种计算程序如图12-2所示。

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图12-2品种法成本计算的一般程序
各种成本计算方法除了成本计算单的开设和计算方法有所不同以外，其他核算程序基本相同。本章第二节所讲的成本计算的基本步骤中，所举的例子就是按照品种法的主要计算程序来说明的，现以甲、乙两种产品为例列示品种法下的成本计算单，如表12-8和表12-9所示。
表12-8
产品成本计算单
表12-9
产品成本计算单
根据表12-8、表12-9成本计算单编制完工产品入库的会计分录如下：

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第四节产品成本计算的分批法

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产品成本计算的分批法，是按照产品批别归集生产费用、计算产品成本的方法。它主要适用于单件小批类型的生产，如造船业、重型机器设备制造业等；也可用于一般企业中的新产品试制或试验的生产、在建工程以及设备修理作业等。在小批单件组织生产的企业中，根据订货单位的订单签发工作号来组织生产，按产品批次计算产品成本，往往与按订单计算产品成本相一致。

一、分批法的特点

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(1)成本对象是产品的批别。由于产品的批别大多是根据销货订单确定的，因此，这种方法又称为订单法。
(2)分批法下，产品成本的计算是与生产任务通知单的签发和生产任务的完成紧密配合的，因此产品成本计算是不定期的。成本计算期与产品生产周期基本一致，而与核算报告期不一致。
(3)分批法下，由于成本计算期与产品的生产周期基本一致，因而在计算月末产品成本时，一般不存在完工产品与在产品之间分配费用的问题。但是，有时会出现同一批次产品跨月陆续完工的情况，为了提供月末完工产品成本，需要将归集的生产费用分配计人完工产品和期末在产品。

二、分批法下产品成本的计算

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现以某企业小批生产产品的成本计算为例，说明产品成本计算分批法的应用。
【例12-13】某企业按照购货单位的要求，组织小批生产甲、乙两类产品，采用分批法计算产品成本。该厂4月份投产甲产品10件，批号为401，5月份全部完工；5月份投产乙产品60件，批号为501，当月完工40件，并已交货，还有20件尚未完工。401批和501批产品成本计算单如表12-10和表12-11所示。各种费用的归集和分配过程省略。
表12-10
产品成本计算单
表12-11
产品成本计算单
[例12-13]中，401批甲产品5月份全部完工，所以发生的产品生产费用合计即为完工产品总成本。501批乙产品月末部分完工，而且完工产品数量占总指标的比重较大，应采用适当的方法将产品生产费用在完工产品与在产品之间进行分配。本例由于原材料费用在生产开始时一次投入，所以原材料费用按完工产品和在产品的实际数量作比例分配，而其他费用则按约当产量法进行分配。

1.材料费用按完工产品产量和在产品数量比例分配

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2.其他费用按约当产量法分配

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(1)计算501批乙产品在产品约当产量，如表12-12所示。
(2)直接人工费用按约当产量法分配：

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(3)制造费用按约当产量法分配：

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将各项费用分配结果记入501批乙产品成本计算单(见表12-11)即可计算出乙产品的产成品成本和月末在产品成本。

第五节产品成本计算的分步法

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产品成本计算的分步法，是以产品生产步骤为成本对象，归集和分配生产费用、计算产品成本的方法。它适用于大量大批的多步骤生产，如纺织、冶金、汽车制造等大量大批的制造企业。在这类企业中，产品生产可以分为若干个生产步骤，管理上既要求按照产品品种计算成本，又要求按照生产步骤计算成本，以便为考核和分析各种产品及各生产步骤成本计划的执行情况提供资料。
在实际工作中，根据成本管理对各生产步骤成本资料的不同要求(是否要求计算半成品成本)和简化核算的要求，各生产步骤成本的计算和结转，一般采用逐步结转和平行结转两种方法，称为逐步结转分步法和平行结转分步法。

一、逐步结转分步法

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逐步结转分步法是按照产品加工的顺序，逐步计算并结转半成品成本，直到最后加工步骤才能计算出产成品成本的方法。它是按照产品加工顺序先计算第一个加工步骤的半成品成本，然后结转给第二个加工步骤，这时，第二步骤把第一步骤转来的半成品成本加上本步骤耗用的材料和加工费用，即可求得第二个加工步骤的半成品成本，如此顺序逐步转移累计，直到最后一个加工步骤才能计算出产成品成本。逐步结转分步法就是为了分步计算半成品成本而采用的一种分步法，也称计算半成品成本分步法

(一)逐步结转分步法的特点

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逐步结转分步法在完工产品与在产品之间分配费用，是指各步骤完工产品与在产品之间的分配。其优点÷(1)能够提供各个生产步骤的半成品成本资料；(2)能够为各生产步骤的在产品实物管理及资金管理提供资料；(3)能够全面地反映各生产步骤的生产耗费水平，更好地满足各生产步骤成本管理的要求。
这种方法适用于大量大批连续式复杂生产的企业。这种企业，有的不仅将最终产成品作为商品对外销售，而且生产步骤所产半成品也经常作为商品对外销售。例如，钢铁厂的生铁、钢锭，汽车制造厂的各种零部件，纺织厂的棉纱等，需要计算半成品成本。
逐步结转分步法按照成本在下一步骤成本计算单中的反映方式，还可以分为综合结转和分项结转两种方法。综合结转法，是指上一步骤转入下一步骤的半成品成本，以“直接材料”或专设的“半成品”项目综合列入下一步骤的成本计算单中。分项结转法是指上一步骤半成品成本按原始成本项目分别转入下一步骤成本计算单中相应的成本项目内。这里仅就综合结转加以介绍。

(二)逐步综合结转分步法

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在逐步综合结转分步法下，半成品通过半成品库收发，由于各月所生产的半成品的单位成本不同，因而所耗半成品的单位成本可以如同材料核算一样，采用先进先出或加权平均等方法计算。综合结转可以按照半成品的实际成本结转，也可以按照半成品的计划成本结转。这里仅就按实际成本综合结转进行举例说明。
假定甲产品生产分两个步骤在两个车间内进行，第一车间为第二车间提供半成品半成品收发通过半成品库进行。两个车间的月末在产品均按定额成本计价。成本计算程序如下：
(1)根据各种费用分配表、半成品产量月报和第一车间在产品定额成本资料(这些费用的归集分配同品种法一样，故过程均省略，下同)，登记第一车间甲产品(半成品)成本计算单，如表12-13所示。
表12-13
甲产品(半成品)成本计算单
根据第一车间甲产品(半成品)成本计算单(见表12-13)和半成品入库单，编制会计分录如下：

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(2)根据第一车间甲产品(半成品)成本计算单、半成品入库单以及第二车间领用半成品的领用单，登记半成品明细账，如表12-14所示。
表12-14
半成品明细账
根据半成品明细账所列半成品单位成本资料和第二车间半成品领用单，编制会计分录如下：

微信截图_20240521130548.png
(3)根据各种费用分配表、半成品领用单、产成品产量月报以及第二车间在产品定
额成本资料，登记第二车间甲产品(产成品)成本计算单，如表12-15所示
表12-15
甲产品(产成品)成本计算单
根据第二车间甲产品(产成品)成本计算单和产成品入库单编制会计分录如下：

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(三)综合结转的成本还原

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从前面举例的第二车间产品成本明细账中可以看出，采用综合结转法的结果，表现在产成品成本中的绝大部分费用是第二车间所耗半成品的费用，直接人工、制造费用只在第二车间发生，在产成品成本中所占比重很小。显然，这不符合产品成本构成的实际情况，不能据以从整个企业角度分析和考核产品成本的构成和水平。因此，在管理上要求从整个企业角度考核和分析产品成本的构成和水平时，还应将综合结转算出的产成品成本进行成本还原。所谓成本还原，就是从最后一个步骤起，把所耗上一步骤半成品的综合成本还原成直接材料、直接人工、制造费用等原始成本项目，从而求得按原始成本项目反映的产成品成本资料。
仍以前例资料为例，第二车间甲产品(产成品)成本明细账中算出的本月产成品所耗上一车间半成品费用为189000元，按照第一车间产品成本明细账中算出的本月所产该种半成品成本151200元的成本构成进行还原，求出按原始成本项目反映的甲产成品成本。根据两个车间产品成本明细账的有关资料，编制产成品成本还原计算表，如表12-16所示，成本还原分配率=189000÷151200=1.25.
表12-16
产成品成本还原计算表

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需要说明的是，关于成本还原分配率，目前几乎所有的成本会计教材中的计算公式均为÷成本还原分配率=产成品所耗用的上一生产步骤半成品成本合计÷上一生产步骤所产该种半成品成本合计。有学者上一生产步骤所产该种半成品成本合计对此研究认为，这个计算公式仅适用于只有两个生产步骤情形下的成本还原分配率的计算。在有三个及以上步骤的情形下，应该修正为÷成本还原分配率=产成品所耗以前生产步骤半成品成本合计÷以前生产步骤所产该种半成品成本合计。这个计算公式适用范围更为广泛，属于通用公式。本质上，都属于比例分配法。

二、平行结转分步法

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平行结转分步法是指在计算各步骤成本时，不计算各步骤所产半成品成本，也不计算各步骤所耗用上一步骤的半成品成本，而只计算本步骤发生的各项其他费用，以及这些费用中应计入产成品成本的份额，将相同产品的各步骤成本明细账中的这些份额平行结转、汇总，即可计算出该种产品的产成品成本。这种结转各步骤成本的方法，称为平行结转分步法，也称不计算半成品成本分步法。

(一)平行结转分步法的基本特点

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采用平行结转分步法的成本对象是各种产成品及其经过的各生产步骤中的成本份额而各步骤的产品生产费用并不伴随着半成品实物的转移而结转。其成本结转程序如图12-3所示。
从图12-3可以看出，各生产步骤不计算本步骤的半成品成本，尽管半成品的实物转人下一生产步骤继续加工，但其成本并不结转到下一生产步骤的成本计算单中去，只是当产品最终完工入库时，才将各步骤费用中应由完工产成品负担的份额，从各步骤成本计算单中转出，平行汇总计算产成品的成本。平行结转分步法的各步骤成本分配强调生产费用在最终完工产成品与广义在产品之间进行分配。广义在产品包括本步骤在产品和本步骤已完工但未最终完工的所有后续仍需继续加工的在产品、半成品。

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图12-3平行结转分步法的基本步骤
这种方法的优点有÷(1)各步骤可以同时计算产品成本，平行汇总计人产成品成本不必逐步结转半成品成本；(2)能够直接提供按原始成本项目反映的产成品成本资料不必进行成本还原，因而能够简化和加速成本计算工作。缺点有÷(1)不能提供各个步骤的半成品成本资料；在产品的费用在产品最后完成以前，不随实物转出而转出，即不按其所在的地点登记，而按其发生的地点登记，因而不能为各个生产步骤在产品的实物管理提供资料；(2)各生产步骤的产品成本不包括所耗半成品费用，因而不能全面地反映各步骤产品的生产耗费水平(第一步骤除外)，不能更好地满足这些步骤成本管理的要求。

(二)平行结转分步法举例

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某企业生产甲产品，生产分两个步骤在两个车间内进行，第一车间为第二车间提供半成品，第二车间加工为产成品。各种生产费用归集与分配过程省略，数字在各成本计算单中列示。产成品和月末在产品之间分配费用的方法采用定额比例法；材料费用按定额材料费用比例分配，其他费用按定额工时比例分配。
(1)定额资料，如表12-17所示。假如该厂月末没有盘点在产品，月末在产品的定额资料，需根据月初在产品定额资料加本月投产的定额资料减去产成品的定额资料计算得出。
表12-17
甲产品定额资料
(2)根据定额资料、各种费用分配表和产成品产量月报，登记第一、第二车间成本计算单，如表12-18、表12-19所示。
表12-18
甲产品成本计算单
表12-19
甲产品成本计算单
(3)根据第一、第二车间成本计算单，平行汇总产成品成本，如表12-20所示。
表12-20
甲产品成本汇总计算表
本章主要以制造业企业为例讲述了产品成本计算的基本方法。在实际工作中，企业可以根据产品生产工艺特点、管理要求等将这些方法结合应用；同时，也可以与成本控制方法(如与标准成本、定额成本)结合。成本计算的基本方法，属于传统成本计算方法，制造费用按照部门进行归集、分配。当自动化程度较低时，制造费用在生产成本中占比较低，采用单一的分配率进行分配，对成本准确性的影响不大；当自动化程度提高制造费用比重增加，再按单一的分配率分配制造费用，会造成成本扭曲，此时，应考虑结合作业成本法分配制造费用。具体应用举例可见「例14-21。
成本计算方法的设计与应用，与企业所在的行业、规模、产品或服务的生产工艺特点和管理要求，甚至科技进步有密切关系，应灵活、综合应用成本计算方法。

End