CPA教材税法2024-第十二章国际税收税务管理实务

第十二章国际税收税务管理实务

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国际税收是跨国税收分配关系的表现，反映了国与国之间的税收利益分配。第一章税法总论第七节国际税收关系，简述了国际税收的基本知识，本章重点介绍国际税收实务。

第一节国际税收协定

一、国际税收协定及其范本

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国际税收协定也称为国际税收条约，是指两个或者两个以上的主权国家或者地区为了协调相互间在处理跨国纳税人征纳事务和其他有关方面的税收关系，本着对等原则，经由政府谈判所签订的一种书面协议或者条约。世界上最早的国际税收协定是比利时和法国于1843年签订的。此后，随着跨国投资日益增多以及所得和财产的国际重复征税问题日趋普遍，参与缔结国际税收协定的国家开始增多。尤其是第二次世界大战结束以后，国际投资活动在世界范围内得到迅速发展，国际税收协定也开始快速发展，众多发达国家在第二次世界大战结束后的二三十年内经历了缔结国际税收协定的高峰期。

早期的国际税收协定并无一定的范本可循，缔约双方一般要根据本国的税制和可接受的征税原则进行相互协商，然后根据双方达成一致的内容签订协定。因此，从具体内容上看，早期的国际税收协定相互之间存在的差异较大。为了规范国际税收协定的内容，简化国际税收协定的签订过程，一些国家和国际性组织很早就开始研究和制定国际税收协定范本。20世纪60年代《经济合作与发展组织关于避免所得和财产双重征税的协定范本》(或称《OECD范本》，以下简称《经合组织范本》)和《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》(或称《UN范本》，以下简称《联合国范本》)这两个国际性税收协定范本的产生，进一步推动了国际税收活动的发展，并对国际经济的发展起到了积极作用。经过多年不断修订和完善，这两个范本已成为自国际税收协定产生以来，在国际上影响最大的国际税收协定范本，对指导国际税收协定的签订发挥了重要作用，绝大多数国家对外谈签税收协定都以这两个范本为依据。

《联合国范本》虽在总体结构上与《经合组织范本》基本一致，但它们之间存在着重要的差异，主要表现在÷前者较为注重扩大收入来源国的税收管辖权，主要在于促进发达国家和发展中国家之间国际税收协定的签订，同时也促进发展中国家之间国际税收协定的签订；而《经合组织范本》虽然在某些特殊方面承认收入来源国的优先征税权，但其主导思想所强调的是居民税收管辖权，主要是为了促进经合组织成员国之间国际税收协定的签订。就收入来源国征税的权利而言，《联合国范本》强调，收入来源国对国际资本收入的征税应当考虑以下三点÷(1)考虑为取得这些收入所应分担的费用，以保证对这种收入按其净值征税。(2)税率不宜过高，以免挫伤投资积极性。(3)考虑同提供资金的国家适当地分享税收收入，尤其是对在来源国产生的即将汇出境的股息、利息和特许权使用费所征收的预提所得税，以及对国际运输的船运利润所征收的税款，应体现税收分享原则。《联合国范本》在注重收入来源国税收管辖权的同时兼顾了缔约国双方的利益，比较容易被发展中国家所接受。所以，发展中国家在谈判和缔结国际税收协定时，较多地参照了《联合国范本》。

二、我国缔结税收协定(安排)的情况

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我国为促进对外经济技术合作交流，一向重视对外缔结税收协定。早在20世纪60年代中期，我国曾与巴基斯坦缔结了关于互免海运企业运输收入税收的协定。20世纪70年代，我国先后又与南斯拉夫社会主义联邦共和国、日本和英国分别缔结了关于互免空运企业运输收入税收的协定。1980年和1981年，我国连续颁布了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国外国企业所得税法》，这一系列涉外税收法规的颁布，基本确立了我国涉外税收的法律体系。1983年我国同日本签订了避免双重征税的协定，这是我国对外签订的第一个全面性的避免双重征税的协定。

我国实行改革开放40多年来，对外签订避免双重征税协定的工作取得了很大进展。截至2020年4月底，我国已对外正式签署107个避免双重征税协定，其中101个协定已生效，和香港、澳门两个特别行政区签署了税收安排，与台湾地区签署了税收协议。这些税收协定(安排、协议)的签署在加强我国与缔约国家(地区)间的经贸往来，尤其在吸引外资和促进我国企业实施“一带一路”倡议等方面发挥了重要作用。

三、国际税收协定典型条款介绍

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国际税收协定的内容主要包括协定适用范围、基本用语的定义、对所得和财产的课税、避免双重征税的办法、特别规定以及协定生效或终止的时间等。按有关文件规定我国对外所签协定中有关条款规定与《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》(以下简称《中新协定》)中条款规定内容一致的，《中新协定》中的条文解释规定同样适用于其他协定中相同条款的解释及执行。《中新协定》中的条款包括税收协定的适用范围、税收居民、常设机构、营业利润、国际运输、财产所得、投资所得、劳务所得、其他种类所得、特别规定等条款。以下将基于《中新协定》及议定书条文解释，选取“税收居民”和“劳务所得”两个条款对国际税收协定的典型条款进行简要介绍。

(一)税收居民

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1.《中新协定》中，“缔约国一方居民”一语，是指按照该缔约国法律，由于住所居所、管理机构所在地、总机构所在地、注册地或任何其他类似标准，在该缔约国负有纳税义务的人，也包括该缔约国、地方当局或法定机构。

居民应是在一国负有全面纳税义务的人，这是判定居民身份的必要条件。这里所指的“纳税义务”并不等同于事实上的征税。例如，符合一定条件的基金会、慈善组织可能被一国免予征税，但它们如果属于该国税法规定的纳税义务范围，受该国税法的规范则仍被认为负有纳税义务，可视为协定意义上的居民。但是，在一国负有纳税义务的人未必都是该国居民。例如，某新加坡公民因工作需要，来中国境内工作产生了中国个人所得税纳税义务，但不应仅因其负有纳税义务而判定该个人为中国居民，而应根据协定中关于个人居民的判定标准进一步确定其居民身份。

另外，这一规定特别说明，缔约国一方居民也包括“该缔约国、地方当局或法定机构”。其中“法定机构”一语是按新加坡方面的要求根据新加坡国内法的规定列入的，指依照新加坡议会法案设立，并执行政府职能的机构，如“新加坡经济发展局”和“新加坡旅游局”等机构。

2.双重居民身份下最终居民身份的判定。

根据上述第1项的判断标准，同一人有可能同时为中国和新加坡居民。为了解决这种情况下个人最终居民身份的归属，协定进一步规定了以下确定标准。需特别注意的是这些标准的使用是有先后顺序的，只有当使用前一标准无法解决问题时，才使用后一标准。

(1)永久性住所。永久性住所包括任何形式的住所，例如由个人租用的住宅或公寓租用的房间等，但该住所必须具有永久性，即个人已安排长期居住，而不是为了某些原因(如旅游、商务考察等)临时逗留。

(2)重要利益中心。重要利益中心要参考个人家庭和社会关系、职业、政治、文化和其他活动、营业地点、管理财产所在地等因素综合评判。其中特别注重参考的是个人的行为，即个人一直居住、工作并且拥有家庭和财产的国家通常为其重要利益中心之所在。

(3)习惯性居处。在出现以下两种情况之一时，应采用习惯性居处的标准来判定个人居民身份的归属÷一是个人在缔约国双方均有永久性住所且无法确定重要经济利益中心所在国；二是个人的永久性住所不在缔约国任何一方，例如该个人不断地穿梭于缔约国一方和另一方旅馆之间。

第一种情况下对习惯性居处的判定，要注意其在双方永久性住所的停留时间，同时还应考虑其在同一个国家不同地点停留的时间；第二种情况下对习惯性居处的判定，要将此人在一个国家所有的停留时间加总考虑，而不问其停留的原因。

(4)国籍。如果该个人在缔约国双方都有或都没有习惯性居处，应以该个人的国籍作为判定居民身份的标准。

当采用上述标准依次判断仍然无法确定其身份时，可由缔约国双方主管当局按照协定规定的相互协商程序协商解决，

3.除个人以外(即公司和其他团体)，同时为缔约国双方居民的人，应认定其是“实际管理机构”所在国的居民。如果缔约国双方因判定实际管理机构的标准不同而不能达成一致意见的，应由缔约国双方主管当局按照协定规定的相互协商程序，通过相互协商解决。

(二)常设机构

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常设机构的概念主要用于确定缔约国一方对缔约国另一方企业利润的征税权。即按此确定在什么情况下中国税务机关可以对新加坡的企业征税。根据协定中对营业利润的规定，中国不得对新加坡企业的利润征税，除非该企业通过其设在中国的常设机构进行营业。

处理此条与其他相关条款关系时，通常应遵循常设机构条款优先的原则。例如，若据以支付股息、利息或特许权使用费的股权、债权、权利或财产等与常设机构有实际联系的，有关所得应该归属于常设机构的利润征税。

以下将基于《中新协定》，介绍常设机构如何判定。

1.《中新协定》中，常设机构是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。通常情况下，具备以下特点：

(1)该营业场所是实质存在的。但这类场所没有规模或范围上的限制，如机器、仓库、摊位等；且不论是企业自有的，还是租用的；也不管房屋、场地、设施或设备是否有一部分被用于其他活动。一个场所可能仅占用市场一角，或是长期租用的仓库的一部分(用于存放应税商品)，或设在另一企业内部等。只要有一定可支配的空间，即可视为具有营业场所。

(2)该营业场所是相对固定的，并且在时间上具有一定的持久性。该特征应从以下几个方面理解：

①固定的营业场所包括缔约国一方企业在缔约国另一方从事经营活动经登记注册设立的办事处、分支机构等固定场所，也包括为缔约国一方企业提供服务而使用的办公室或其他类似的设施，如在某酒店长期租用的房间。

“缔约国一方企业”和“缔约国另一方企业”的用语，分别指缔约国一方居民经营的企业和缔约国另一方居民经营的企业。

②对某些经常在相邻的地点之间移动的营业活动，虽然营业场所看似不固定，但如果这种在一定区域内的移动是该营业活动的固有性质，一般可认定为存在单一固定场所。例如，某办事处根据需要在一个宾馆内租用不同的房间，或租用不同的楼层，该宾馆可被视为一个营业场所；又如，某商人在同一个商场或集市内的不同地点设立摊位，该商场或集市也可构成该商人的营业场所。

③该营业场所应在时间上具有一定程度的持久性，而不是临时的。同时，营业活动暂时的间断或者停顿并不影响场所时间上的持久性。

④)如果某一营业场所是基于短期使用目的而设立，但实际存在时间却超出了临时性的范围，则可构成固定场所并可追溯性地构成常设机构。反之，一个以持久性为目的的营业场所如果发生特殊情况，例如投资失败提前清算，即使实际只存在了一段很短的时间，同样可以判定自其设立起就构成常设机构。

(3)全部或部分的营业活动是通过该营业场所进行的。即一方企业通过在另一方设立常设机构进行营业活动，将其全部或部分活动延伸到另一方，不包括其在常设机构之外的地方直接从事的活动。如果一方企业通过在另一方的常设机构在另一方不同地点进行营业活动，则应判定其只有单一常设机构存在，且应将不同地点的营业活动产生的利润归属于该常设机构。如果一方企业在另一方不同地点直接从事营业活动，则该一方企业有可能在另一方不同地点构成多个常设机构。

“营业”一语的实际含义不仅仅包括生产经营活动，还包括非营利机构从事的业务活动，为该机构进行准备性或辅助性的活动除外。但此等非营利机构在中国的常设机构是否获得“营业利润”，则需要根据《中新协定》第七条营业利润的规定再作判断。

“通过”该营业场所进行活动应作广义理解，包括企业在其可支配的地点从事活动的任何情形。例如，某道路修筑企业应被认为“通过”修筑行为发生地从事营业活动。当新加坡企业与中国不同城市的客户直接订立合同，如果合同是由新方企业设在中方的营业场所履行的，应认为该新方企业“通过”该场所从事营业活动。另外，如果该场所为新方企业与中方企业形成客户关系作出实质贡献，即使合同是两个企业间直接订立的也应认为该新方企业“通过”该场所从事营业活动。

2.常设机构通常包括：

(1)管理场所。管理场所是指代表企业负有部分管理职责的办事处或事务所等场所不同于总机构，也不同于作为判定居民公司标准的“实际管理机构”。

(2)分支机构。

(3)办事处。

(4)工厂

(5)作业场所。

(6)矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所。这一项是指经过投资，拥有开采经营权或与之相关的合同权益，并从事生产经营的场所。至于为勘或开发上述矿藏资源的承包工程作业，则应按照规定根据作业持续的时间是否超过6个月来判断其是否构成常设机构。

3.承包工程和提供劳务两种情况下常设机构的判定标准。

(1)建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，但仅以该工地、工程或活动连续6个月以上为限。

即对于缔约国一方企业在缔约对方的建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，仅在此类工地、工程或活动持续时间为6个月以上的，构成常设机构。未达到该规定时间的则不构成常设机构，即使这些活动按照上述第1点或第2点规定可能构成常设机构。应注意的是：

①从事上述工程活动，仅以此处规定的时间标准判定是否构成常设机构；

②确定上述活动的起止日期，可以按其所签订的合同从实施合同(包括一切准备活动)开始之日起，至作业(包括试运行作业)全部结束交付使用之日止进行计算。凡上述活动时间持续6个月以上的(不含6个月，跨年度的应连续计算)，应视该企业在活动所在国构成常设机构。

③“与其有关的监督管理活动”，是指伴随建筑工地，建筑、装配或安装工程发生的监督管理活动，既包括在项目分包的情况下，由分承包商进行作业，总承包商负责指挥监督的活动；也包括独立监理企业从事的监督管理活动。对由总承包商负责的监督管理活动，其时间的计算与整个工地、工程的持续时间一致；对由独立监理企业承包的监督管理活动，应视其为独立项目，并根据其负责监理的工地、工程或项目的持续时间进行活动时间的判定。

④)如果新加坡企业在中国一个工地或同一工程连续承包两个及两个以上作业项目应从第一个项目作业开始至最后完成的作业项目止计算其在中国进行工程作业的连续日期，不以每个工程作业项目分别计算。所谓为一个工地或同一工程连续承包两个及两个以上作业项目，是指在商务关系和地理上是同一整体的几个合同项目，不包括该企业承包的或者是以前承包的与本工地或工程没有关联的其他作业项目。例如，一个建筑工地从商务关系和地理位置上形成不可分割的整体时，即使分别订几个合同，该建筑工地仍为单一的整体。再如一些修建公路、挖掘运河、安装水管、铺设管道等活动，其工程作业地点是随工程进展不断改变或迁移的，虽然在某一特定地点工作时间连续未达到规定时间，但要视整体工程看是否达到构成常设机构的时间。一般来说，同一企业在同一工地上承包的项目可认为是商务关系相关联的项日。

⑤对工地、工程或者与其有关的监督管理活动开始计算其连续日期以后，因故(如设备、材料未运到或季节气候等原因)中途停顿作业，但工程作业项目并未终止或结束人员和设备物资等也未全部撤出，应持续计算其连续日期，不得扣除中间停顿作业的日期。

⑥如果企业将承包工程作业的一部分转包给其他企业，分包商在建筑工地施工的时间应算作总包商在建筑工程上的施工时间。如果分包商实施合同的日期在前，可自分包商开始实施合同之日起计算该企业承包工程作业的连续日期。同时，不影响分包商就其所承担的工程作业单独判定其是否构成常设机构。

(2)企业通过雇员或雇佣的其他人员在缔约国一方提供的劳务活动，包括咨询劳务活动，但仅以该性质的活动(为同一项目或相关联的项目)在任何12个月中连续或累计超过183天以上为限。

即缔约国一方企业派其雇员或其雇佣的其他人员到缔约对方提供劳务，仅以任何12个月内这些人员为从事劳务活动在对方停留连续或累计超过183天的，构成常设机构。

这一规定针对的是缔约国一方企业派其雇员到缔约国另一方从事劳务活动的行为。该行为按照上述第1点和第2点的规定不构成常设机构，但按本项规定，如活动持续时间达到规定标准，仍构成常设机构。本项规定应从以下几个方面理解：

①“雇员或雇佣的其他人员”是指本企业的员工，或者该企业聘用的在其控制下按照其指示向缔约对方提供劳务的个人。

②此处所称的劳务活动，是指从事工程、技术、管理、设计、培训、咨询等专业服务活动。例如，对工程作业项目的实施提供技术指导、协助、咨询等服务(不负责具体的施工和作业)；对生产技术的使用和改革、经营管理的改进、项目可行性分析以及设计方案的选择等提供的服务；在企业经营、管理等方面提供的专业服务等。

③同一企业从事的有商业相关性或连贯性的若于个项目应视为“同一项目或相关联的项目”。这里所说的“商业相关性或连贯性”，需视具体情况而定，在判断若干个项目是否为关联项目时，应考虑下列因素：

一是这些项目是否被包含在同一个总合同里。

二是如果这些项目分属于不同的合同，这些合同是否与同一人或相关联的人所签订；前一项目的实施是否是后一项日实施的必要条件。

三是这些项目的性质是否相同。

四是这些项目是否由相同的人员实施等。

④对劳务活动在任何12个月中连续或累计超过183天的规定，应从以下几个方面掌握：

一是若某新加坡企业为中国境内某项目提供劳务(包括咨询劳务)，以该企业派其雇员为实施服务项目第一次抵达中国之日期起至完成并交付服务项目的日期止作为计算期间，计算相关人员在中国境内的停留天数。

二是在具体计算时，应按所有雇员为同一个项目提供劳务活动不同时期在中国境内连续或累计停留的时间来掌握，对同一时间段内的同一批人员的工作不分别计算。例如新加坡企业派遣10名员工为某项目在中国境内工作3天，这些员工在中国境内的工作时间为3天，而不是按每人3天共30天来计算。

三是如果同一个项目历经数年，新加坡企业只在某一个“12个月”期间派雇员来中国境内提供劳务超过183天，而在其他期间内派人到中国境内提供劳务未超过183天，仍应判定该企业在中国构成常设机构。常设机构是针对该企业在中国境内为整个项目提供的所有劳务而言，而不是针对某一个“12个月”期间内提供的劳务。所以，在整个项目进行中，如果新加坡企业于其中一个“12个月”期间在中国境内提供劳务超过183天则应认为该企业在中国构成常设机构。

⑤如果新加坡企业在向中国客户转让专有技术使用权的同时，也委派人员到中国境内为该项技术的使用提供有关支持、指导等服务并收取服务费，无论其服务费是单独收取还是包括在技术价款中，该服务费均应视为特许权使用费，适用《中新协定》第十二条“特许权使用费”条款的规定。但如果上述人员提供的服务是通过该新加坡企业设在中国的某固定场所进行的或通过其他场所进行，但服务时间达到《中新协定》规定构成常设机构的时间标准的，则构成常设机构，对归属于常设机构部分的服务所得应执行营业利润”的规定。

4.缔约国一方企业在缔约国另一方仅由于仓储、展览、采购及信息收集等活动的目的设立的具有准备性或辅助性的固定场所，不应被认定为常设机构。

从事“准备性或辅助性”活动的场所通常具备以下特点÷一是该场所不独立从事经营活动，并且其活动也不构成企业整体活动基本的或重要的组成部分；二是该场所进行相关活动时，仅为本企业服务，不为其他企业服务；三是其职责限于事务性服务，且不起直接营利作用。

在协定中，常设机构不包括：

(1)专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的日的而使用的设施。

(2)专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或者商品的库存。

(3)专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存。

(4)专为本企业采购货物或者商品，或者搜集情报的目的所设的固定营业场所。

(5)专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所。

(6)专为上述(1)~(5)项活动的结合所设的固定营业场所，如果由于这种结合使该固定营业场所的全部活动属于准备性质或辅助性质。

有些情况下，一些机构场所形式上符合上述规定，但从其业务实质看仍应认定为常设机构。例如：

(1)某新加坡企业的主营业务是为客户提供采购服务并收取服务费，该企业在中国设立办事处，为其在中国进行采购活动。这种情况下，该中国办事处的采购活动看似属于“专为本企业采购货物或商品”的范围，但由于该办事处业务性质与新加坡企业总部的业务性质完全相同，所以该办事处的活动不是准备性或辅助性的。

(2)某新加坡企业在中国境内设立固定场所，维修、保养该企业销售给中国客户的机器设备，或专为中国客户提供零配件。这种情况下，因其从事的活动是企业总部为客户服务的基本及重要组成部分，所以该固定场所的活动不是准备性或辅助性的。

(3)某新加坡企业在中国设立从事宣传活动的办事处，该办事处不仅为本企业进行业务宣传，同时也为其他企业进行业务宣传。这种情况下，该办事处的活动不是准备性或辅助性的。

此外，如果某固定场所既从事协定规定的不构成常设机构的活动，也从事构成常设机构的活动，则应视其构成常设机构，并对这两项营业活动的所得合并征税。例如，企业用于交付货物的仓库同时也兼营商品销售，应判定为常设机构并征税。

5.当一个人(除适用规定的独立代理人以外)在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动，有权并经常行使这种权力以该企业的名义签订合同，这个人为该企业进行的任何活动，应认为该企业在缔约国一方设有常设机构。除非这个人通过固定营业场所进行的活动限于上述第4点的规定，按照该款规定，不应认为该固定营业场所是常设机构。

执行时这一规定应从如下几个方面理解：

(1)其活动使一方企业在另一方构成常设机构的代理人，通常被称为“非独立代理人”。非独立代理人可以是个人，也可以是办事处、公司或其他任何形式的组织，不一定被企业正式授予代表权，也不一定是企业的雇员或部门。此外，非独立代理人不一定是代理活动所在国家的居民，也不一定在该国拥有营业场所。

(2)对“以该企业的名义签订合同”应作广义理解，包括不是以企业名义签订合同但其所签合同仍对企业具有约束力的情形。“签订”不仅指合同的签署行为本身，也包括代理人有权代表被代理企业参与合同谈判，商定合同条文等。

(3)此处所称“合同”是指与被代理企业经营活动本身相关的业务合同。如果代理人有权签订的是仅涉及企业内部事务的合同，例如，以企业名义聘用员工以协助代理人为企业工作等，则不能仅凭此认定其构成企业的常设机构。

(4)对于“经常”一语并无精确统一的标准，要结合合同性质、企业的业务性质以及代理人相关活动的频率等综合判断。在某些情况下，企业的业务性质决定了其交易数量不大，但合同签订的相关工作却要花费大量时间，如飞机、巨型轮船或其他高价值商品的销售。如果代理人为这类企业在一国境内寻找购买商、参与销售谈判等，即使该人仅代表企业签订了一单销售合同，也应认为该代理人满足“经常”标准，构成企业的非独立代理人。

(5)所谓“行使”权力应以实质重于形式的原则来理解。如果代理人在该缔约国另一方进行合同细节谈判等各项与合同签订相关的活动，且对企业有约束力，即使该合同最终由其他人在企业所在国或其他国家签订，也应认为该代理人可以在该缔约国另一方行使合同签署权力。

(6)如果代理人在缔约国另一方的活动仅限于上述第4点中的准备性或辅助性范围，则不构成企业的非独立代理人(或常设机构)。

(7)判断一方企业是否通过非独立代理人在另一方构成常设机构时，不受上述第3点关于时间要求的限制。

6.并不是所有代理人进行上述第5点规定的活动都将使其构成代理企业的常设机构。缔约国一方企业通过代理人在缔约国另一方进行营业时，如果该代理人是专门从事代理业务的，则不应因此视其代理的企业在缔约国另一方构成常设机构。这类专门从事代理业务的代理人一般称作独立代理人，其不仅为某一个企业代理业务，也为其他企业提供代理服务。经纪人、中间商等一般佣金代理人等属于独立代理人。

虽有此规定，为防止独立代理人条款被滥用(例如，某些企业自身的代理人自称为独立代理人以避免构成常设机构)，协定执行中要对代理人身份或代理人地位是否独立进行判定。如果代理人的活动全部或几乎全部代表被代理企业，并且该代理人和企业之间在商业和财务上有密切及依附关系，则不应认定该代理人为本款所指的独立代理人。

代理人的活动同时符合下列两个条件的，才属于独立代理人，不构成被代理企业的常设机构。

(1)该代理人在法律上和经济上独立于被代理企业。在判定独立性时，可考虑如下几个因素：

①代理人商务活动的自由度。如果代理人在被代理企业的具体指导和全面控制下为企业进行商务活动，而不是自行决定工作方式，那么该代理人一般不具有独立地位。

②代理人商务活动的风险由谁承担。如果由被代理企业承担而非由代理人承担，则该代理人一般不能被认为具有独立地位。

③代理人代表的企业的数量。如果在相当长一段经营期或时间内，代理人全部或几乎全部仅为一家企业进行活动，该代理人很可能不是独立代理人。

④被代理企业对代理人专业知识的依赖程度。一般来说，独立代理人具备独立从事商务活动的专门知识或技术，不需要依赖企业的帮助。相反，被代理企业通常借助代理人的专门知识或技术扩展自己的业务或推销自己的产品等。

(2)独立代理人在代表企业进行活动时，一般按照常规进行自身业务活动，不从事其他经济上归属于被代理企业的活动。例如，某销售代理人以自己的名义出售某企业的货物或商品，这一行为是销售代理人的常规经营业务。如果该销售代理人在从事上述活动的同时，还经常作为企业的有权签约的代理人进行活动，那么因为这些活动已在自身贸易或营业常规之外，代理人将被视为被代理企业的非独立代理人而构成企业的常设机构。

7.缔约国一方居民公司，控制或被控制于缔约国另一方居民公司或者在该缔约国另一方进行营业的公司(不论是否通过常设机构)，此项事实不能据以使任何一方公司构成另一方公司的常设机构。

母公司通过投资设立子公司，拥有子公司的股权等形成的控制或被控制关系，不会使子公司构成母公司的常设机构。从税收角度看，子公司本身是一个独立的法人实体即使它在业务上受母公司管理，也不应仅凭此而被视为母公司的常设机构。

但是，由于母子公司之间的特殊关系，现实经济活动中，母子公司之间常存在较为复杂的跨境人员及业务往来。这种情况下，母公司在子公司的活动是否导致母公司在子公司所在国构成常设机构，应从以下几个方面掌握：

(1)应子公司要求，由母公司派人员到子公司为子公司工作，这些人员受雇于子公司，子公司对其工作有指挥权，工作责任及风险与母公司无关，由子公司承担，那么这些人员的活动不导致母公司在子公司所在国构成常设机构。此种情况下，子公司向此类人员支付的费用，不论是直接支付还是通过母公司转支付，都应视为子公司内部人员收入分配，对支付的人员费用予以列支，其所支付的人员费用应作为个人所得，按子公司所在国有关个人所得税法相关规定，以及《中新协定》第十五条“非独立个人劳务’条款的有关规定征收个人所得税。

(2)母公司派人员到子公司为母公司工作时，应按上述第1点或第3点的规定判断母公司是否在子公司所在国构成常设机构。符合下列标准之一时，可判断这些人员为母公司工作：

①母公司对上述人员的工作拥有指挥权，并承担风险和责任。

②被派往子公司工作的人员的数量和标准由母公司决定。

③上述人员的工资由母公司负担。

4母公司因派人员到子公司从事活动而从子公司获取利润。

此种情况下，母公司向子公司收取有关服务费时，应按独立企业公平交易原则，确认母子公司上述费用的合理性后，再对子公司上述费用予以列支。如果上述活动使母公司在子公司所在国构成常设机构，则该子公司所在国可按《中新协定》第七条“营业利润”条款的规定，对母公司向子公司收取的费用征收企业所得税。

(3)子公司有权并经常以母公司名义签订合同，符合上述第5点关于“非独立代理人”有关条件的，子公司构成母公司的常设机构。

(三)劳务所得

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1.独立个人劳务。

(1)缔约国一方居民个人由于专业性劳务或者其他独立性活动取得的所得，应仅在该缔约国征税，即一般情况下仅在该个人为其居民的国家征税，但符合下列条件之一的，来源国有征税权：

①该居民个人在缔约国另一方为从事上述活动的目的设有经常使用的固定基地。在这种情况下，该缔约国另一方可以仅对该居民个人属于该固定基地的所得征税。固定基地的判断标准与常设机构类似，具体可参照常设机构的规定。但固定基地与常设机构也有不同，即独立个人劳务不要求通过固定基地进行，而企业的经营活动则要求部分或全部通过常设机构进行。

②该居民个人在任何12个月中在缔约国另一方停留连续或累计达到或超过183天。在这种情况下，该缔约国另一方可以仅对该居民个人在该缔约国进行活动取得的所得征税。例如，某新加坡居民个人2018年4月1日来华从事独立个人劳务，到2019年3月31日的12个月期间在华累计停留150天，2018年8月1日至2019年7月31日的12个月期间在华累计停留210天。据此，该人员2018年和2019年两个纳税年度内在华从事独立个人劳务均构成在华的纳税义务。但需明确的是，在中国作为收入来源国对新加坡居民个人在中国提供独立个人劳务取得的所得有征税权的情况下，中国应仅就属于上述固定基地的所得征税或仅对新加坡居民个人在华提供独立个人劳务期间取得的所得征税。

这一规定仅为判定中国对独立个人劳务所得是否有权征税提供依据，不影响与国内法相关的具体征税规定。

(2)“专业性劳务”特别包括独立的科学、文学、艺术、教育或教学活动，以及医师、律师、工程师、建筑师、牙医师和会计师的独立活动。

这一规定通过一些具有典型意义的例子对“专业性劳务”的含义加以阐述。所列举的实例并非穷尽性列举。对一些特殊情况可能产生的解释上的困难，可以通过缔约国双方主管当局协商解决。

个人要求执行税收协定中独立个人劳务条款规定的，应根据下列条件判断其是否具有独立身份：

①职业证明，包括登记注册证件和能证明其身份的证件，或者由其为居民的缔约国税务当局在出具的居民身份证明中就其现时从事职业的说明。

②)与有关公司签订的劳务合同表明其与该公司的关系是劳务服务关系，不是雇主与雇员关系，具体包括：

一是医疗保险、社会保险、假期工资、海外津贴等方面不享受公司雇员待遇。

二是其从事劳务服务所取得的报酬，是按相对的小时、周、月或一次性计算支付。

三是其劳务服务的范围是固定的或有限的，并对其完成的工作负有质量责任。

四是其为提供合同规定的劳务所相应发生的各项费用，由其个人负担。

2.非独立个人劳务。

(1)除适用《中新协定》“董事费”“退休金”以及“政府服务”条款的规定以外缔约国一方居民因受雇取得的工资、薪金和其他类似报酬，除在缔约国另一方从事受雇的活动以外，应仅在该缔约国一方征税。在该缔约国另一方从事受雇的活动取得的报酬可以在该缔约国另一方征税。

这一规定明确了个人以受雇身份(雇员)从事劳务活动取得所得的征税原则，即-般情况下缔约国一方居民因雇佣关系取得的工资、薪金报酬应在居民国征税，也就是说。新加坡居民在新加坡受雇取得的报酬应仅在新加坡纳税，但个人在中国从事受雇活动取得的报酬，中国可以征税。

(2)缔约国一方居民因在缔约国另一方从事受雇的活动取得的报酬，同时具备以下三个条件的，应仅在该缔约国一方征税：

一是收款人在任何12个月中在该缔约国另一方停留连续或累计不超过183天。

二是该项报酬并由非该缔约国另一方居民的雇主支付或代表该雇主支付。

三是该项报酬不是由雇主设在该缔约国另一方的常设机构或固定基地所负担。

在同时满足以上三个条件的情况下，受雇个人不构成在劳务发生国的纳税义务。反之，只要有一个条件未符合，就构成在劳务发生国的纳税义务。例如，新加坡居民以雇员的身份在中国从事活动，只要有下列情况之一的，中国就可以对其获得的报酬征税：

①在任何12个月中在中国停留连续或累计超过183天(不含)。在计算天数时，该人员中途离境(包括在签证有效期内离境又入境)，应准予扣除离境的天数。计算实际停留天数应包括在中国境内的所有天数，包括抵、离日当日等不足一天的任何天数及周末节假日，以及从事该项受雇活动之前、期间及以后在中国度过的假期等。应注意的是如果计算达到183天的这12个月跨两个年度，则中国可就该人员在这两个年度中在中国的实际停留日的所得征税。

②)该项报酬由中国雇主支付或代表中国雇主支付。“雇主”应理解为对雇员的工作结果拥有权利并承担相关责任和风险的人。执行中应注意以下问题：

一是凡中国企业采用“国际劳务雇佣”方式，通过境外中介机构聘用人员来华为其从事有关劳务活动，虽然形式上这些聘用人员可能是中介机构的雇员，但如果聘用其工作的中国企业承担上述受聘人员工作所产生的责任和风险，应认为中国企业为上述受聘人员的实际雇主，该人员在中国从事受雇活动取得的报酬应在中国纳税。对真实雇主的判定可参考下列因素÷中国企业对上述人员的工作拥有指挥权；上述人员在中国的工作地点由中国企业控制或负责；中国企业支付给中介机构的报酬是以上述人员工作时间计算，或者支付的该项报酬与上述人员的工资存在一定联系，例如，支付给中介机构的报酬按人员工资总额的一定比例确定；上述人员工作使用的工具和材料主要由中国企业提供；中国企业所需聘用人员的数量和标准并非由中介机构确定，而由中国企业确定。

二是新加坡企业派其员工到中国居民企业工作应考虑上述因素，以实质重于形式的原则，判定其真实雇主身份。如果上述员工名义上为中国企业职员，实质上履行其派出企业职责，则同样参考上述有关标准，在判定新加坡企业为其真实雇主身份的前提下按《中新协定》中常设机构的相关规定判断上述新加坡企业是否在中国构成常设机构如果上述员工在中国工作期间确实受雇于中国居民企业，但同时也为其派出企业工作应根据此类员工为其派出企业工作的实际情况按照《中新协定》中常设机构的规定判断上述新加坡企业是否在华构成常设机构。

③该项报酬由雇主设在中国的常设机构或固定基地所负担。如果新加坡个人被派驻到新加坡企业设在中国的常设机构工作，或新加坡企业派其雇员及其雇佣的其他人员在中国已构成常设机构的承包工程或服务项目中工作，这些人员不论其在中国工作时间长短，也不论其工资、薪金在何处支付，都应认为其在中国的常设机构工作期间的所得是由常设机构负担。但本规定不适用于被总部临时派往常设机构视察、检查或临时提供协助的人员及活动。

(3)在缔约国一方企业经营国际运输的船舶或飞机上从事受雇活动取得的报酬，应仅在该缔约国征税。

这一规定适用于在经营国际运输的船舶或飞机上从事受雇活动取得报酬的人员，对其征税的原则在一定程度上遵循了《中新协定》对国际运输确立的原则，即在从事该项运输的企业为其居民的国家征税。

四、国际税收协定管理

(一)受益所有人

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在申请享受我国对外签署的税收协定中对股息、利息和特许权使用费等条款的税收待遇时，缔约国居民需要向税务机关提供资料，进行“受益所有人”的认定。国家税务总局对“受益所有人”的有关规定如下：

1.“受益所有人”，是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。

2.判定需要享受税收协定待遇的缔约对方居民(以下简称申请人)“受益所有人’身份时，应根据本条所列因素，结合具体案例的实际情况进行综合分析。一般来说，下列因素不利于对申请人“受益所有人”身份的判定：

(1)申请人有义务在收到所得的12个月内将所得的50%以上支付给第三国(地区)居民，“有义务”包括约定义务和虽未约定义务但已形成支付事实的情形。

(2)申请人从事的经营活动不构成实质性经营活动。实质性经营活动包括具有实质性的制造、经销、管理等活动。申请人从事的经营活动是否具有实质性，应根据其实际履行的功能及承担的风险进行判定。申请人从事的具有实质性的投资控股管理活动，可以构成实质性经营活动；申请人从事不构成实质性经营活动的投资控股管理活动，同时从事其他经营活动的，如果其他经营活动不够显著，则不构成实质性经营活动。

(3)缔约对方国家(地区)对有关所得不征税或免税，或虽征税但实际税率极低。

(4)在利息据以产生和支付的贷款合同之外，存在债权人与第三人之间在数额、利率和签订时间等方面相近的其他贷款或存款合同。

(5)在特许权使用费据以产生和支付的版权、专利、技术等使用权转让合同之外存在申请人与第三人之间在有关版权、专利、技术等的使用权或所有权方面的转让合同。

3.申请人从中国取得的所得为股息时，申请人虽不符合“受益所有人”条件，但直接或间接持有申请人100%股份的人符合“受益所有人”条件，并且属于以下两种情形之一的，应认为申请人具有“受益所有人”身份：

(1)上述符合“受益所有人”条件的人为申请人所属居民国(地区)居民。

(2)上述符合“受益所有人”条件的人虽不为申请人所属居民国(地区)居民，但该人和间接持有股份情形下的中间层均为符合条件的人。

“符合受益所有人’条件”是指根据有关规定，综合分析后可以判定具有“受益所有人”身份。

“符合条件的人”是指该人从中国取得的所得为股息时，根据中国与其所属居民国(地区)签署的税收协定可享受的税收协定待遇和申请人可享受的税收协定待遇相同或更为优惠。

4.下列申请人从中国取得的所得为股息时，可不根据上述第2项规定的因素进行综合分析，直接判定申请人具有“受益所有人”身份：

(1)缔约对方政府。

(2)缔约对方居民且在缔约对方上市的公司

(3)缔约对方居民个人。

(4)申请人被第(1)~(3)项中的一人或多人直接或间接持有100%股份，且间接持有股份情形下的中间层为中国居民或缔约对方居民。

5.上述第3项、第4项要求的持股比例应当在取得股息前连续12个月以内任何时候均达到规定比例。

6.代理人或指定收款人等(以下统称代理人)不属于“受益所有人”。申请人通过代理人代为收取所得的，无论代理人是否属于缔约对方居民，都不应据此影响对申请人受益所有人”身份的判定。

股东基于持有股份取得股息，债权人基于持有债权取得利息，特许权授予人基于授予特许权取得特许权使用费，不属于本项所称的“代为收取所得”

7.根据上述第2项规定的各项因素判定“受益所有人”身份时，可区分不同所得类型通过公司章程、公司财务报表、资金流向记录、董事会会议记录、董事会决议、人力和物力配备情况、相关费用支出、职能和风险承担情况、贷款合同、特许权使用合同或转让合同、专利注册证书、版权所属证明等资料进行综合分析；判断是否符合上述第6项规定的“代理人代为收取所得”情形时，应根据代理合同或指定收款合同等资料进行分析。

8.申请人虽具有“受益所有人”身份，但主管税务机关发现需要适用税收协定主要目的测试条款或国内税收法律规定的一般反避税规则的，适用一般反避税的相关规定。

(二)合伙企业适用税收协定问题

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有关合伙企业及其他类似实体(以下简称合伙企业)适用税收协定的问题，应按以下原则执行：

1.依照中国法律在中国境内成立的合伙企业，其合伙人为税收协定缔约对方居民的该合伙人在中国负有纳税义务的所得被缔约对方视为其居民的所得的部分，可以在中国享受协定待遇。

2.依照外国(地区)法律成立的合伙企业，其实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的，是中国企业所得税的非居民企业纳税人。除税收协定另有规定以外，只有当该合伙企业是缔约对方居民的情况下，其在中国负有纳税义务的所得才能享受协定待遇。该合伙企业根据《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》报送的由缔约对方税务主管当局开具的税收居民身份证明，应能证明其根据缔约对方国内法，因住所、居所、成立地、管理机构所在地或其他类似标准，在缔约对方负有纳税义务。

税收协定另有规定的情况是指，税收协定规定，当根据缔约对方国内法，合伙企业取得的所得被视为合伙人取得的所得，则缔约对方居民合伙人应就其从合伙企业取得所得中分得的相应份额享受协定待遇。

(三)非居民纳税人享受税收协定待遇的税务管理

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非居民纳税人享受协定待遇，采取“自行判断、申报享受、相关资料留存备查”的方式办理。非居民纳税人自行判断符合享受协定待遇条件的，可在纳税申报时，或通过扣缴义务人在扣缴申报时，自行享受协定待遇，同时按规定归集和留存相关资料备查，并接受税务机关后续管理。

(四)居民享受税收协定待遇的税务管理

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1.企业或者个人(以下统称申请人)为享受中国政府对外签署的税收协定(含与香港、澳门特别行政区和台湾地区签署的税收安排或者协议)、航空协定税收条款、海运协定税收条款、汽车运输协定税收条款、互免国际运输收入税收协议或者换函(以下统称税收协定)待遇，可以向税务机关申请开具《中国税收居民身份证明》(以下简称《税收居民证明》)。

2.申请人应向主管其所得税的县税务局(以下统称主管税务机关)申请开具《税收居民证明》。中国居民企业的境内、境外分支机构应由其中国总机构向总机构主管税务机关申请。合伙企业应当以其中国居民合伙人作为申请人，向中国居民合伙人主管税务机关申请。

3.申请人可以就其构成中国税收居民的任一公历年度申请开具《税收居民证明》。

4.申请人申请开具《税收居民证明》应当提交以下申请表和资料：

(1)《税收居民证明》申请表。

(2)与拟享受税收协定待遇的收入有关的合同、协议、董事会或者股东会决议、支付凭证等证明资料。

(3)申请人为个人且在中国境内有住所的，提供因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的证明材料，包括申请人身份信息、住所情况说明等资料。

(4)申请人为个人且在中国境内无住所，而一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天的，提供在中国境内实际居住时间的证明材料，包括出入境信息等资料。

(5)境内、外分支机构通过其总机构提出申请时，还需提供总分机构的登记注册情况。

(6)以合伙企业的中国居民合伙人提出申请时，还需提供合伙企业登记注册情况。

上述填报或报送的资料应提交中文文本，相关资料原件为外文文本的，应当同时提供中文译本。申请人向主管税务机关提交上述资料的复印件时，应在复印件上加盖申请人印章或签字，主管税务机关核验原件后留存复印件。

5.申请人提交资料齐全的，主管税务机关应当按规定当场受理；资料不齐全的，主管税务机关不予受理，并一次性告知申请人应补正的内容。

6.主管税务机关根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《企业所得税法实施条例》)、《中华人民共和国个人所得税法》及《中华人民共和国个人所得税法实施条例》等规定，结合纳税人登记注册、在中国境内住所及居住时间等情况对居民身份进行判定。

7.主管税务机关在受理申请之日起10个工作日内，由负责人签发《税收居民证明》并加盖公章或者将不予开具的理由书面告知申请人。主管税务机关无法准确判断居民身份的，应当及时报告上级税务机关。需要报告上级税务机关的，主管税务机关应当在受理申请之日起20个工作日内办结。

8.主管税务机关或者上级税务机关根据申请人提交资料无法作出判断的，可以要求申请人补充提供相关资料，需要补充的内容应当一次性书面告知申请人。申请人补充资料的时间不计入上述工作时限。

9.主管税务机关对开具的《税收居民证明》进行统一编号，编号格式为÷税务机构代码(前7位)+年份(4位)+顺序号(5位)。“年份”为开具《税收居民证明》的公历年度，“顺序号”为本年度主管税务机关开具的自然顺序号。

10.缔约对方税务主管当局对《税收居民证明》样式有特殊要求的，申请人应当提供书面说明以及《税收居民证明》样式，主管税务机关可以按照上述规定予以办理。

第二节非居民企业税收管理

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根据我国现行税法的规定，非居民企业是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。为了规范和强化对非居民企业的税收征收管理财政部和国家税务总局制定和发布了一系列专门的税收法规，从登记备案、税款计算核定征收、源泉扣缴以及对外支付外汇资金等多方面不断完善我国非居民企业税收管理制度。

一、外国企业常驻代表机构

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为了规范外国企业常驻代表机构税收管理，国家税务总局制定并印发了《外国企业常驻代表机构税收管理暂行办法》，对外国企业常驻代表机构的税务登记管理、账簿凭证管理、企业所得税和增值税的计算和申报等涉税事项进行了明确规范。

外国企业常驻代表机构，是指按照国务院有关规定，在工商行政管理部门登记或经有关部门批准，设立在中国境内的外国企业(包括港、澳、台企业)及其他组织的常驻代表机构(以下简称代表机构)。

(一)税务登记管理

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1.代表机构应当自领取工商登记证件(或有关部门批准)之日起30日内，持以下资料，向其所在地主管税务机关申报办理税务登记：

(1)工商营业执照副本或主管部门批准文件的原件及复印件。

(2)组织机构代码证书副本原件及复印件。

(3)注册地址及经营地址证明(产权证、租赁协议)原件及其复印件；如为自有房产，应提供产权证或买卖契约等合法的产权证明原件及其复印件；如为租赁的场所，应提供租赁协议原件及其复印件，出租人为自然人的还应提供产权证明的原件及复印件。

(4)首席代表(负责人)护照或其他合法身份证件的原件及复印件。

(5)外国企业设立代表机构的相关决议文件及在中国境内设立的其他代表机构名单(包括名称、地址、联系方式、首席代表姓名等)。

(6)税务机关要求提供的其他资料。

2.代表机构税务登记内容发生变化或者驻在期届满、提前终止业务活动的，应当按照《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征收管理法》)及相关规定，向主管税务机关申报办理变更登记或者注销登记；代表机构应当在办理注销登记前，就其清算所得向主管税务机关中报并依法缴纳企业所得税。

(二)账簿凭证管理

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代表机构应当按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算。

(三)企业所得税

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代表机构应当就其归属所得依法申报缴纳企业所得税。代表机构应按照实际履行的功能和承担的风险相配比的原则，准确计算其应税收入和应纳税所得额，并在季度终了之日起15日内向主管税务机关据实中报缴纳企业所得税。非居民企业应纳税额的计算见第四章第七节“四、非居民企业应纳税额的计算”。

(四)其他税种

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代表机构发生增值税应税行为，应就其应税收入按照增值税的相关法规计算缴纳应纳税款。

根据我国现行税法的相关规定，城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加以实际缴纳的增值税、消费税为计征依据，并分别与增值税、消费税同时缴纳。因此，代表机构在计算缴纳增值税的同时还需要计算应缴纳的城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加。

(五)税务申报要求

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代表机构的纳税地点是机构、场所所在地。采取据实申报方式的代表机构应在季度终了之日起15日内向主管税务机关中报缴纳企业所得税。

发生增值税应税行为的代表机构应按照《中华人民共和国增值税暂行条例》及《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》和“营改增”税收政策规定的纳税期限，向主管税务机关据实申报缴纳增值税。

二、承包工程作业和提供劳务

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为了规范对非居民(包括非居民企业和非居民个人)在中国境内承包工程作业和供劳务的税收征收管理，国家税务总局发布了《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》。

非居民企业是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。非居民个人是指在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满183天的个人。本节仅涉及非居民企业在境内承包工程作业和提供劳务的纳税事项管理。

所称承包工程作业是指在中国境内承包建筑、安装、装配、修缮、装饰、勘探及其他工程作业；提供劳务是指在中国境内从事加工、修理修配、交通运输、仓储租赁、咨询经纪、设计、文化体育、技术服务、教育培训、旅游、娱乐及其他劳务活动。

(一)账簿凭证管理

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非居民企业应当按照《税收征收管理法》及有关法律法规设置账，根据合法、有效凭证记账，进行核算。

(二)企业所得税

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应纳税所得额的确定具体见第四章第七节“四、非居民企业应纳税额的计算”

(三)其他税种

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1.按照现行增值税的相关规定，境外单位在境内承包工程作业和提供劳务属于增值税应税劳务或应税服务范围，且在境内设有经营机构的，应当按照规定适用一般计税方法或者简易计税方法计算并自行申报缴纳增值税。如果境外单位在境内未设有经营机构则以购买方为增值税扣缴义务人，扣缴义务人应当按照下列公式计算应扣缴税额：

应扣缴税额=购买方支付的价款÷(1+税率)x税率

增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

2.根据我国现行税法的相关规定，城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加以实际缴纳的增值税、消费税为计征依据，并分别与增值税、消费税同时缴纳。因此，非居民企业或扣缴义务人在计算缴纳或扣缴增值税的同时还需要计算应缴纳或扣缴的城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加。

三、股息、利息、租金、特许权使用费和财产转让所得

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我国现行税法规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。对非居民企业取得的此类所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。纳税人未依法缴纳的，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中，追缴该纳税人的应纳税款。扣缴义务人每次代扣的税款应当自代扣之日起7日内缴入国库，并向所在地的税务机关报送《中华人民共和国扣缴企业所得税报告表》。

(一)应纳税额计算

具体内容见第四章第七节“四、非居民企业应纳税额的计算”

(二)扣缴税款要求

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1.支付人自行委托代理人或指定其他第三方代为支付相关款项，或者因担保合同或法律规定等原因由第三方保证人或担保人支付相关款项的，仍由委托人、指定人或被保证人、被担保人承担扣缴义务。

2.扣缴义务人应当自扣缴义务发生之日起7日内向扣缴义务人所在地主管税务机关申报和解缴代扣税款。扣缴义务人发生到期应支付而未支付情形，应按照《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第24号)第条规定进行税务处理。

中国境内企业(以下简称企业)和非居民企业签订与利息、租金、特许权使用费等所得有关的合同或协议，如果未按照合同或协议约定的日期支付上述所得款项，或者变更或修改合同或协议延期支付，但已计入企业当期成本、费用，并在企业所得税年度纳税申报中作税前扣除的，应在企业所得税年度纳税申报时按照《企业所得税法》有关规定代扣代缴企业所得税。

如果企业上述到期未支付的所得款项，不是一次性计入当期成本、费用，而是计入相应资产原价或企业筹办费，在该类资产投入使用或开始生产经营后分期摊入成本、费用，分年度在企业所得税前扣除的，应在企业计入相关资产的年度纳税申报时就上述所得全额代扣代缴企业所得税。

如果企业在合同或协议约定的支付日期之前支付上述所得款项的，应在实际支付时按照《企业所得税法》的有关规定代扣代缴企业所得税。

非居民企业取得应源泉扣缴的所得为股息、红利等权益性投资收益的，相关应纳税款扣缴义务发生之日为股息、红利等权益性投资收益的实际支付之日。

非居民企业采取分期收款方式取得应源泉扣缴所得税的同一项转让财产所得的，其分期收取的款项可先视为收回以前投资财产的成本，待成本全部收回后，再计算并扣缴应扣税款。

3.扣缴义务人在申报和解缴应扣税款时，应填报《中华人民共和国扣缴企业所得税报告表》。

扣缴义务人可以在申报和解缴应扣税款前报送有关申报资料；已经报送的，在申报时不再重复报送。

4.按照《企业所得税法》第三十七条规定应当扣缴的所得税，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，取得所得的非居民企业应当按照《企业所得税法》第三十九条规定，向所得发生地主管税务机关申报缴纳未扣缴税款，并填报《中华人民共和国扣缴企业所得税报告表》。

非居民企业未按照《企业所得税法》第三十九条规定申报缴纳税款的，税务机关可以责令限期缴纳，非居民企业应当按照税务机关确定的期限申报缴纳税款；非居民企业在税务机关责令限期缴纳前自行申报缴纳税款的，视为已按期缴纳税款。

5.非居民企业取得的同一项所得在境内存在多个所得发生地，涉及多个主管税务机关的，在按照《企业所得税法》第三十九条规定自行申报缴纳未扣缴税款时，可以选择一地办理上述第4项规定的申报缴税事宜。受理申报地主管税务机关应在受理申报后5个工作日内，向扣缴义务人所在地和同一项所得其他发生地主管税务机关发送《非居民企业税务事项联络函》，告知非居民企业涉税事项。

6.主管税务机关可以要求纳税人、扣缴义务人和其他知晓情况的相关方提供与应扣缴税款有关的合同和其他相关资料。扣缴义务人应当设立代扣代缴税款账和合同资料档案，准确记录非居民企业所得税扣缴情况。

7.按照《企业所得税法》第三十七条规定应当扣缴的税款，扣缴义务人应扣未扣的，由扣缴义务人所在地主管税务机关依照《中华人民共和国行政处罚法》第二十三条规定责令扣缴义务人补扣税款，并依法追究扣缴义务人责任÷需要向纳税人追缴税款的，由所得发生地主管税务机关依法执行。扣缴义务人所在地与所得发生地不一致的，负责追缴税款的所得发生地主管税务机关应通过扣缴义务人所在地主管税务机关核实有关情况÷扣缴义务人所在地主管税务机关应当自确定应纳税款未依法扣缴之日起5个工作日内，向所得发生地主管税务机关发送《非居民企业税务事项联络函》，告知非居民企业涉税事项。

8.主管税务机关在按照有关规定追缴非居民企业应纳税款时，可以采取以下措施：

(1)责令该非居民企业限期申报缴纳应纳税款。

(2)收集、查实该非居民企业在中国境内其他收入项目及其支付人的相关信息，并向该其他项目支付人发出《税务事项通知书》，从该非居民企业其他收入项日款项中依照法定程序追缴欠缴税款及应缴的滞纳金。

其他项目支付人所在地与未扣税所得发生地不一致的，其他项目支付人所在地主管税务机关应给予配合和协助。

9.按照规定应当源泉扣缴税款的款项已经由扣缴义务人实际支付，但未在规定的期限内解缴，并具有以下情形之一的，应作为税款已扣但未解缴情形，按照有关法律、行政法规规定处理：

(1)扣缴义务人已明确告知收款人已代扣税款的。

(2)已在财务会计处理中单独列示应扣税款的。

(3)已在其纳税申报中单独扣除或开始单独摊销扣除应扣税款的，

(4)其他证据证明已代扣税款的。

除上述规定情形外，按规定应该源泉扣缴的税款未在规定的期限内解缴入库的，均作为应扣未扣税款情形，按照有关法律、行政法规规定处理。

10.扣缴义务人所在地主管税务机关为扣缴义务人所得税主管税务机关。

对《企业所得税法实施条例》规定的不同所得，所得发生地主管税务机关按以下原则确定：

(1)不动产转让所得，为不动产所在地税务机关。

(2)权益性投资资产转让所得，为被投资企业的所得税主管税务机关。

(3)股息、红利等权益性投资所得，为分配所得企业的所得税主管税务机关。

(4)利息所得、租金所得、特许权使用费所得，为负担、支付所得的单位或个人的所得税主管税务机关。

(三)其他相关规定

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2017年1月1日起，对境外投资者从中国境内居民企业分配的利润，直接投资于鼓励类投资项目，凡符合规定条件的，实行递延纳税政策，暂不征收预提所得税。2018年1月1日起，其适用范围由外商投资鼓励类项目扩大至所有非禁止外商投资的项目和领域。

1.境外投资者暂不征收预提所得税须同时满足以下条件：

(1)境外投资者以分得利润进行的直接投资，包括境外投资者以分得利润进行的增资、新建、股权收购等权益性投资行为，但不包括新增、转增、收购上市公司股份(符合条件的战略投资除外)。具体是指：

①新增或转增中国境内居民企业实收资本或者资本公积。

境外投资者以分得的利润用于补缴其在境内居民企业已经认缴的注册资本，增加实收资本或资本公积的，属于符合“新增或转增中国境内居民企业实收资本或者资本公积’情形。

②在中国境内投资新建居民企业。

③从非关联方收购中国境内居民企业股权

④财政部、国家税务总局规定的其他方式。

(2)境外投资者分得的利润属于中国境内居民企业向投资者实际分配已经实现的留存收益而形成的股息、红利等权益性投资收益。

(3)境外投资者用于直接投资的利润以现金形式支付的，相关款项从利润分配企业的账户直接转人被投资企业或股权转让方账户，在直接投资前不得在境内外其他账户周转；境外投资者用于直接投资的利润以实物、有价证券等非现金形式支付的，相关资产所有权直接从利润分配企业转入被投资企业或股权转让方，在直接投资前不得由其他企业、个人代为持有或临时持有。

境外投资者按照金融主管部门的规定，通过人民币再投资专用存款账户划转再投资资金，并在相关款项从利润分配企业账户转人境外投资者人民币再投资专用存款账户的当日，再由境外投资者人民币再投资专用存款账户转入被投资企业或股权转让方账户的视为符合“境外投资者用于直接投资的利润以现金形式支付的，相关款项从利润分配企业的账户直接转入被投资企业或股权转让方账户，在直接投资前不得在境内外其他账户周转”的规定。

2.境外投资者符合规定条件的，应按照税收管理要求进行申报并如实向利润分配企业提供其符合政策条件的资料。利润分配企业经适当审核后认为境外投资者符合税法规定的，可暂不扣缴预提所得税，并向其主管税务机关行备案手续。

3.税务部门依法加强后续管理。境外投资者已享受暂不征收预提所得税政策，经税务部门后续管理核实不符合规定条件的，除属于利润分配企业责任外，视为境外投资者未按照规定申报缴纳企业所得税，依法追究延迟纳税责任，税款延迟缴纳期限自相关利润支付之日起计算。补缴税款的，境外投资者可按照有关规定享受税收协定待遇，但是仅可适用相关利润支付时有效的税收协定。后续税收协定另有规定的，按后续税收协定执行。

4.境外投资者按照本通知规定可以享受暂不征收预提所得税政策但未实际享受的可在实际缴纳相关税款之日起3年内申请追补享受该政策，退还已缴纳的税款。

5.境外投资者通过股权转让、回购、清算等方式实际收回享受暂不征收预提所得税政策待遇的直接投资，在实际收取相应款项后7日内，按规定程序向税务部门申报补缴递延的税款。

补缴税款的，境外投资者可按照有关规定享受税收协定待遇，但是仅可适用相关利润支付时有效的税收协定。后续税收协定另有规定的，按后续税收协定执行。

6.境外投资者享受税法规定的暂不征收预提所得税政策待遇后，被投资企业发生重组符合特殊性重组条件，并实际按照特殊性重组进行税务处理的，可继续享受暂不征收预提所得税政策待遇，不补缴递延的税款。

四、中国境内机构和个人对外付汇的税收管理

(一)对外付汇需要进行税务备案的情形

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境内机构和个人向境外单笔支付等值5万美元以上(不含等值5万美元，下同)的下列外汇资金，除无须进行税务备案的情形外，均应向所在地主管税务机关进行税务备案：

1.境外机构或个人从境内获得的包括运输、旅游、通信、建筑安装及劳务承包、保险服务、金融服务、计算机和信息服务、专有权利使用和特许、体育文化和娱乐服务、其他商业服务、政府服务等服务贸易收入。

2.境外个人在境内的工作报酬，境外机构或个人从境内获得的股息、红利、利润直接债务利息、担保费以及非资本转移的捐赠、赔偿、税收、偶然性所得等收益和经常转移收入。

3.境外机构或个人从境内获得的融资租赁租金、不动产的转让收入、股权转让所得以及外国投资者其他合法所得。

境内机构和个人(以下称备案人)对同一笔合同需要多次对外支付的，仅需在首次付汇前办理税务备案。

(二)对外付汇无须进行税务备案的情形

境内机构和个人对外支付下列外汇资金，无须办理和提交《服务贸易等项目对外支付税务备案表》：

1.境内机构在境外发生的差旅、会议、商品展销等各项费用。

2.境内机构在境外代表机构的办公经费，以及境内机构在境外承包工程的工程款。

3.境内机构发生在境外的进出口贸易佣金、保险费、赔偿款。

4.进口贸易项下境外机构获得的国际运输费用。

5.保险项下保费、保险金等相关费用。

6.从事运输或远洋渔业的境内机构在境外发生的修理、油料、港杂等各项费用。

7.境内旅行社从事出境旅游业务的团费以及代订、代办的住宿、交通等相关费用。

8.亚洲开发银行和世界银行集团下属的国际金融公司从我国取得的所得或收入，包括投资合营企业分得的利润和转让股份所得、在华财产(含房产)出租或转让收入以及贷款给我国境内机构取得的利息。

9.外国政府和国际金融组织向我国提供的外国政府(转)贷款含外国政府混合(转)贷款】和国际金融组织贷款项下的利息。本项所称国际金融组织是指国际货币基金组织、世界银行集团、国际开发协会、国际农业发展基金组织、欧洲投资银行等。

10.外汇指定银行或财务公司自身对外融资，如境外借款、境外同业拆借、海外代付以及其他债务等项下的利息。

11.我国省级以上国家机关对外无偿捐赠援助资金。

12.境内证券公司或登记结算公司向境外机构或境外个人支付其依法获得的股息、红利、利息收入及有价证券卖出所得收益。

13.境内个人境外留学、旅游、探亲等因私用汇。

14.境内机构和个人办理服务贸易、收益和经常转移项下退汇。

15.外国投资者以境内直接投资合法所得在境内再投资。

16.财政预算内机关、事业单位、社会团体非贸易非经营性付汇业务。

17.国家规定的其他情形。

第三节境外所得税收管理

居民企业以及非居民企业在中国境内设立的机构、场所，取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照《企业所得税法》及其《实施条例》计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：

(1)居民企业来源于中国境外的应税所得。

(2)非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。

居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在抵免限额内抵免。

依照《企业所得税法》的规定，居民企业以及非居民企业在中国境内设立的机构场所，应在其应纳税额中抵免在境外缴纳的所得税额的，具体抵免操作如下。

一、适用范围

(一)纳税人境外所得的范围

具体而言，可以适用境外(包括港、澳、台地区，下同)所得税收抵免的纳税人包括两类：

1.居民企业(包括按境外法律设立但实际管理机构在中国，被判定为中国税收居民的企业)可以就其取得的境外所得直接缴纳和间接负担的境外企业所得税性质的税额进行抵免。

2.非居民企业(外国企业)在中国境内设立的机构(场所)可以就其取得的发生在境外，但与该机构(场所)有实际联系的所得直接缴纳的境外企业所得税性质的税额进行抵免。

为缓解由于国家间对所得来源地判定标准的重看而产生的国际重复征税，我国税法对非居民企业在中国境内分支机构取得的发生于境外的所得所缴纳的境外税额，给予了与居民企业类似的税额抵免待遇。对此类非居民给予的境外税额抵免仅涉及直接抵免。

实际联系是指据以取得所得的权利、财产或服务活动由非居民企业在中国境内的分支机构拥有、控制或实施，如外国银行在中国境内分行以其可支配的资金向中国境外贷款，境外借款人就该笔贷款向其支付的利息，即属于发生在境外与该分行有实际联系的所得。

(二)抵免办法

境外税额抵免分为直接抵免和间接抵免。

1.直接抵免。直接抵免是指企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免。直接抵免主要适用于企业就来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税，以及就来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税。

2.间接抵免。间接抵免是指境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵免，例如，我国居民企业(母公司)的境外子公司在所在国(地区)缴纳企业所得税后，将税后利润的一部分作为股息、红利分配给该母公司，子公司在境外就其应税所得实际缴纳的企业所得税税额中按母公司所得股息占全部税后利润之比的部分，即于该母公司间接负担的境外企业所得税税额。间接抵免的适用范围为居民企业从其符合本节第五项、第六项规定的境外子公司取得的股息、红利等权益性投资收益所得。

二、境外所得税额抵免计算的基本项目

企业应按照税法的有关规定准确计算下列当期与抵免境外所得税有关的项目后，确定当期实际可抵免分国(地区)别的境外所得税税额和抵免限额：

1.境内所得的应纳税所得额(以下简称境内应纳税所得额)和分国(地区)别的境外所得的应纳税所得额(以下简称境外应纳税所得额)。

2.分国(地区)别的可抵免境外所得税税额。

3.分国(地区)别的境外所得税的抵免限额。

企业不能准确计算上述项目实际可抵免分国(地区)别的境外所得税税额的，在相应国家(地区)缴纳的税收均不得在该企业当期应纳税额中抵免，也不得结转以后年度抵免。

企业取得境外所得，其在中国境外已经实际直接缴纳和间接负担的企业所得税性质的税额，进行境外税额抵免计算的基本项目包括÷境内、境外所得分国(地区)别的应纳税所得额、可抵免税额、抵免限额和实际抵免税额。不能按照有关税收法律法规准确计算实际可抵免的境外分国(地区)别的所得税税额的，不应给予税收抵免。

自2017年1月1日起，企业可以选择按国(地区)别分别计算[即“分国(地区)不分项”]，或者不按国(地区)别汇总计算[即“不分国(地区)不分项”]其来源于境外的应纳税所得额，并按照有关规定分别计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额。上述方式一经选择，5年内不得改变。

企业选择采用不同于以前年度的方式(以下简称新方式)计算可抵免境外所得税税额和抵免限额时，对该企业以前年度按照有关规定没有抵免完的余额，可在税法规定结转的剩余年限内，按新方式计算的抵免限额中继续结转抵免。

三、境外应纳税所得额的计算

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企业应按照税法的有关规定，确定中国境外所得并按以下规定计算境外应纳所得税税额。

根据税法规定确定的境外所得，在计算适用境外税额直接抵免的应纳税所得额时，应为将该项境外所得直接缴纳的境外所得税额还原计算后的境外税前所得；上述直接缴纳税额还原后的所得中属于股息、红利所得的，在计算适用境外税额间接抵免的境外所得时，应再将该项境外所得间接负担的税额还原计算，即该境外股息、红利所得应为境外股息、红利税后净所得与就该项所得直接缴纳和间接负担的税额之和。

对上述税额还原后的境外税前所得，应再就计算企业应纳税所得总额时已按税法规定扣除的有关成本费用中与境外所得有关的部分进行对应调整扣除后，计算为境外应纳税所得额。

1.居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其来源于境外的所得以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。各项收入、支出按税法的有关规定确定。

居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得，无论是否汇回中国境内，均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。

(1)由于分支机构不具有分配利润职能，因此居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得，无论是否汇回中国境内，均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。

(2)确定与取得境外收入有关的合理的支出，应主要考察发生支出的确认和分摊方法是否符合一般经营常规和我国税收法律规定的基本原则。企业已在计算应纳税所得总额时扣除的，但属于应由各分支机构合理分摊的总部管理费等有关成本费用应作出合理的对应调整分摊。

境外分支机构的合理支出范围通常包括境外分支机构发生的人员工资、资产折旧利息、相关税费和应分摊的总机构用于管理分支机构的管理费用等。

2.居民企业应就其来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，以及利息、租金特许权使用费、转让财产等收入，扣除按照《企业所得税法》及其《实施条例》等规定计算的与取得该项收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，应按被投资方作出利润分配决定的日期确认收入实现；来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，应按有关合同约定应付交易对价款的日期确认收入实现。

从境外收到的股息、红利、利息等境外投资性所得一般表现为毛所得，应对在计算企业总所得额时已作统一扣除的成本费用中与境外所得有关的部分，在该境外所得中对应调整扣除后，才能作为计算境外税额抵免限额的境外应纳税所得额。

(1)在就境外所得计算应对应调整扣除的有关成本费用时，应对如下成本费用予以特别注意：

①股息、红利，应对应调整扣除与境外投资业务有关的项目研究、融资成本和管理费用。

②利息，应对应调整扣除为取得该项利息而发生的相应的融资成本和相关费用。

③租金，属于融资租赁业务的，应对应调整扣除其融资成本；属于经营租赁业务的应对应调整扣除租赁物相应的折旧或折耗。

④特许权使用费，应对应调整扣除提供特许使用的资产的研发、摊销等费用。

⑤财产转让，应对应调整扣除被转让财产的成本净值和相关费用。

涉及上述所得应纳税所得额中应包含的已间接负担税额的具体还原计算将在本节的第五项中进行说明。

(2)企业应当根据税法的有关规定确认境外所得的实现年度及其税额抵免年度。

①企业来源于境外的股息、红利等权益性投资收益所得，若实际收到所得的日期与境外被投资方作出利润分配决定的日期不在同一纳税年度的，应按被投资方作出利润分配日所在的纳税年度确认境外所得。

企业来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，若未能在合同约定的付款日期当年收到上述所得，仍应按合同约定付款日期所属的纳税年度确认境外所得。

②企业收到某一纳税年度的境外所得已纳税凭证时，凡是迟于次年5月31日汇算清缴终止日的，可以对该所得境外税额抵免追溯计算。

3.非居民企业在境内设立机构、场所的，应就其发生在境外但与境内所设机构、场所有实际联系的各项应税所得，比照上述第2项的规定计算相应的应纳税所得额。

4.在计算境外应纳税所得额时，企业为取得境内、境外所得而在境内、境外发生的共同支出，与取得境外应税所得有关的、合理的部分，应在境内、境外[分国别(地区)，下同]应税所得之间，按照合理比例进行分摊后扣除。

共同支出，是指与取得境外所得有关但未直接计入境外所得应纳税所得额的成本费用支出，通常包括未直接计入境外所得的营业费用、管理费用和财务费用等支出。

企业应对在计算总所得额时已统一归集并扣除的共同费用，按境外每一国别(地区)数额占企业全部数额的下列一种比例或几种比例的综合比例，在每一国别的境外所得中对应调整扣除，计算来自每一国别的应纳税所得额。

(1)炕肌銆根誡拾棐产眰钺钓岙抿例。

(2)收入比例。

(3)员工工资支出比例：

(4)其他合理比例。

上述分摊比例确定后应报送主管税务机关备案，无合理原因不得改变。

5.在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家(地区)设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照《企业所得税法》及其《实施条例》的有关规定计算的亏损不得抵减其境内或他国(地区)的应纳税所得额，但可以用同一国家(地区)其他项目或以后年度的所得按规定弥补。

这一规定基于“分国(地区)不分项”计算抵免的原则及其要求，对在不同国家(地区)的分支机构发生的亏损不得相互弥补作出了规定，以避免出现同一笔亏损重复弥补或须进行复杂的还原弥补、还原抵免的现象。

企业在同一纳税年度的境内外所得加总为正数的，其境外分支机构发生的亏损，由于上述结转弥补的限制而发生的未予弥补的部分(以下简称非实际亏损额)，今后在该分支机构的结转弥补期限不受5年期限制。即：

(1)如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为零或正数，则其当年度境外分支机构的非实际亏损额可无限期向后结转弥补。

(2)如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为负数，则以境外分支机构的亏损额超过企业盈利额部分的实际亏损额，按《企业所得税法》第十八条规定的期限进行亏损弥补，未超过企业盈利额部分的非实际亏损额仍可无限期向后结转弥补。

企业应对境外分支机构的实际亏损额与非实际亏损额不同的结转弥补情况做好记录。

四、可予抵免境外所得税税额的确认

可抵免境外所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款。

1.不应作为可抵免境外所得税税额的情形如下：

(1)按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款。具体是指，属于境外所得税法律及相关规定适用错误而且企业不应缴纳而错缴的税额，企业应向境外税务机关申请予以退还，而不应作为境外已缴税额向中国申请抵免企业所得税。

(2)按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款。具体是指，根据中国政府与其他国家(地区)政府签订的税收协定(或安排)的规定不属于对方国家的应税项目，却被对方国家(地区)就其征收的企业所得税，对此，企业应向征税国家申请退还不应收的税额；该项税额还应包括，企业就境外所得在来源国纳税时适用税率高于税收协定限定税率所多缴纳的所得税税额。

(3)因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款。

(4)境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款。具体是指，如果有关国家为了实现特定目标而规定不同形式和程度的税收优惠，并采取征收后由政府予以返还或补偿方式退还的已缴税额，对此，企业应从其境外所得可抵免税额中剔除该相应部分。

(5)按照我国《企业所得税法》及其《实施条例》规定，已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款。具体是指，如果我国税收法律法规作出对某项境外所得给予免税优惠规定，企业取得免征我国企业所得税的境外所得的，该项所得的应纳税所得额及其缴纳的境外所得税额均应从计算境外所得税额抵免的境外应纳税所得额和境外已纳税额中减除。

(6)按照国务院财政、税务主管部门有关规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款。如果我国税法规定就一项境外所得的已纳所得税额仅作为费用从该项境外所得额中扣除的，就该项所得及其缴纳的境外所得税额不应再纳入境外税额抵免计算。

2.可抵免的境外所得税税额的基本条件如下：

(1)企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定计算而缴纳的税额。

(2)缴纳的属于企业所得税性质的税额，而不拘泥于名称。在不同的国家，对于企业所得税的称呼有着不同的表述，如法人所得税、公司所得税等。判定是否属于企业所得税性质的税额，主要看其是否是针对企业净所得征收的税额。

(3)限于企业应当缴纳且已实际缴纳的税额。税收抵免旨在解决重复征税问题，仅限于企业应当缴纳且已实际缴纳的税额(除另有饶让抵免或其他规定外)。

(4)可抵免的企业所得税税额，若是税收协定非适用所得税项目，或是来自非协定国家的所得，无法判定是否属于对企业征收的所得税税额的，应层报国家税务总局裁定。

3.可抵免境外所得税税额的换算。

若企业取得的境外所得已直接缴纳和间接负担的税额为人民币以外货币的，在以人民币计算可予抵免的境外税额时，凡企业记账本位币为人民币的，应按企业就该项境外所得记人账内时使用的人民币汇率进行换算÷凡企业以人民币以外其他货币作为记账本位币的，应统一按实现该项境外所得对应的我国纳税年度最后一日的人民币汇率中间价进行换算。

五、境外所得间接负担税额的计算

居民企业在用上述境外所得间接负担的税额进行税收抵免时，其取得的境外投资收益实际间接负担的税额，是指根据直接或者间接持股方式合计持股20%以上(含20%下同)的规定层级的外国企业股份，由此应分得的股息、红利等权益性投资收益中，从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额，其计算公式为：

本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额=(本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合本节规定的由本层企业间接负担的税额)x本层企业向一家上一层企业分配的股息(红利)÷本层企业所得税后利润额

1.公式中各个因素的分析如下

(1)本层企业是指实际分配股息(红利)的境外被投资企业。

(2)本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额是指，本层企业按所在国税法就利润缴纳的企业所得税和在被投资方所在国就分得的股息等权益性投资收益被源泉扣缴的预提所得税。

(3)符合本节规定的由本层企业间接负担的税额是指该层企业由于从下一层企业分回股息(红利)而间接负担的由下一层企业就其利润缴纳的企业所得税税额。

(4)本层企业向一家上一层企业分配的股息(红利)是指该层企业向上一层企业实际分配的扣缴预提所得税前的股息(红利)数额。

(5)本层企业所得税后利润额是指该层企业实现的利润总额减去就其利润实际缴纳的企业所得税后的余额。

2.每一层企业从其持股的下一层企业在一个年度中分得的股息(红利)，若是由该下一层企业不同年度的税后未分配利润组成，则应按该股息(红利)对应的每一年度未分配利润，分别计算就该项分配利润所间接负担的税额；按各年度计算的间接负担税额之和，即为取得股息(红利)的企业该一个年度中分得的股息(红利)所得所间接负担的所得税税额。

3.境外第二层及以下层级企业归属不同国家的，在计算居民企业负担境外税额时，均以境外第一层企业所在国(地区)为国别划分进行归集计算，而不论该第一层企业的下层企业归属何国(地区)。

六、适用间接抵免的外国企业持股比例的计算

除另有规定外，由居民企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业，限于符合以下持股方式的三层外国企业：

第一层：单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业。

第二层：单一第一层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本项规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。

第三层：单一第二层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本项规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。

上述符合规定的“持股条件”，是指各层企业直接持股、间接持股以及为计算居民企业间接持股总和比例的每一个单一持股，均应达到20%的持股比例。

自2017年1月1日起，企业在境外取得的股息所得，在按规定计算该企业境外股息所得的可抵免所得税额和抵免限额时，由该企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业，限于按照规定持股方式确定的五层外国企业，即：

第一层：企业直接持有20%以上股份的外国企业。

第二层至第五层：单一上一层外国企业直接持有20%以上股份，且由该企业直接持有或通过一个或多个符合规定持股方式的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。

七、税收饶让抵免的应纳税额的确定

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居民企业从与我国政府订立税收协定(或安排)的国家(地区)取得的所得，按照该国(地区)税收法律享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。

1.《企业所得税法》目前尚未单方面规定税收饶让抵免，但我国与有关国家签订的税收协定规定有税收饶让抵免安排。居民企业从与我国订立税收协定(或安排)的对方国家取得所得，并按该国税收法律享受了免税或减税待遇，且该所得已享受的免税或减税数额按照税收协定(或安排)规定应视同已缴税额在我国应纳税额中抵免的，可在其申报境外所得税额时视为已缴税额。

2.税收饶让抵免应区别下列情况进行计算：

(1)税收协定规定定率饶让抵免的，饶让抵免税额为按该定率计算的应纳境外所得税额超过实际缴纳的境外所得税额的数额。

(2)税收协定规定列举一国税收优惠额给予饶让抵免的，饶让抵免税额为按协定国家(地区)税收法律规定税率计算的应纳所得税额超过实际缴纳税额的数额，即实际税收优惠额。

3.境外所得采用本节第十项规定的简易办法计算抵免额的，不适用饶让抵免。

4.企业取得的境外所得根据来源国税收法律法规不判定为所在国应税所得，而按中国税收法律法规规定属于应税所得的，不属于税收饶让抵免范畴，应全额按中国税收法律法规规定缴纳企业所得税。

八、抵免限额的计算

企业应按照《企业所得税法》及其《实施条例》和本节的有关规定分国(地区)别计算境外税额的抵免限额。某国(地区)所得税抵免限额=？

某国(地区)所得税抵免限额=中国境内、境外所得依照《企业所得税法》及其《实施条例》的规定计算的应纳税总额x来源于某国(地区)的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额

1.适用税率。

中国境内、境外所得依照《企业所得税法》及其《实施条例》的规定计算的应纳税总额的税率是25%，即使企业境内所得按税收法规规定享受企业所得税优惠的，在进行境外所得税额抵免限额计算中的中国境内、境外所得应纳税总额所适用的税率也应为25%。今后若另有规定境外所得与境内所得享受相同企业所得税优惠政策的，应按有关优惠政策的适用税率或税收负担率计算其应纳税总额和抵免限额。

以与境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品(服务)收入等指标申请并经认定的高新技术企业，其来源于境外的所得可以享受高新技术企业所得税优惠政策，即对其来源于境外所得可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税，在计算境外抵免限额时，可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。

2.境内、境外所得之间的亏损弥补。

企业按照税法的有关规定计算的当期境内、境外应纳税所得总额小于零的，应以零计算当期境内、境外应纳税所得总额，其当期境外所得税的抵免限额也为零。

若企业境内所得为亏损，境外所得为盈利，且企业已使用同期境外盈利全部或部分弥补了境内亏损，则境内已用境外盈利弥补的亏损不得再用以后年度境内盈利重复弥补。由此在计算境外所得抵免限额时，形成当期境内、境外应纳税所得总额小于零的，应以零计算当期境内、境外应纳税所得总额，其当期境外所得税的抵免限额也为零。上述境外盈利在境外已纳的可予抵免但未能抵免的税额可以在以后5个纳税年度内进行结转抵免。

3.如果企业境内所得为亏损，境外盈利分别来自多个国家，

则弥补境内亏损时，企业可以自行选择弥补境内亏损的境外所得来源国家(地区)的顺序。

九、实际抵免境外税额的计算

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在计算实际应抵免的境外已缴纳和间接负担的所得税税额时，企业在境外一国(地区)当年缴纳和间接负担的符合规定的所得税税额低于所计算的该国(地区)抵免限额的，应以该项税额作为境外所得税抵免额从企业应纳税总额中据实抵免；超过抵免限额的，当年应以抵免限额作为境外所得税抵免额进行抵免，超过抵免限额的余额允许从次年起在连续5个纳税年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。

企业在境外一国(地区)当年缴纳和间接负担的符合规定的企业所得税税额的具体抵免方法，即企业每年应分国(地区)别在抵免限额内据实抵免境外所得税额，超过抵免限额的部分可在以后连续5个纳税年度延续抵免；企业当年境外一国(地区)可抵免税额中既有属于当年已直接缴纳或间接负担的境外所得税额，又有以前年度结转的未逾期可抵免税额时，应首先抵免当年已直接缴纳或间接负担的境外所得税额，抵免限额有余额的，可再抵免以前年度结转的未逾期可抵免税额，仍抵免不足的，继续向以后年度结转。

十、简易办法计算抵免

采用简易办法须遵循“分国不分项”原则。适用简易办法计算抵免的有如下两科情况：

1.企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得，虽有所得来源国(地区)政府机关核发的具有纳税性质的凭证或证明，但因客观原因无法真实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额的，除就该所得直接缴纳及间接负担的税额在所得来源国(地区)的实际有效税率低于12.5%的外，可按境外应纳税所得额的12.5%作为抵免限额，企业按该国(地区)税务机关或政府机关核发的具有纳税性质凭证或证明的金额，其不超过抵免限额的部分，准予抵免；超过的部分不得抵免。

“从所得来源国(地区)政府机关取得具有纳税性质的凭证或证明”是指向境外所在国家政府实际缴纳了具有综合税额(含企业所得税)性质的款项的有效凭证。

2.企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得，凡就该所得缴纳及间接负担的税额在所得来源国(地区)的法定税率日其实际有效税率明显高于我国的，可直接以按本规定计算的境外应纳税所得额和《企业所得税法》规定的税率计算的抵免限额作为可抵免的已在境外实际缴纳的企业所得税税额。“实际有效税率’是指实际缴纳或负担的企业所得税税额与应纳税所得额的比率。

法定税率明显高于我国的境外所得来源国(地区)有÷美国、阿根廷、布隆迪、喀麦隆、古巴、法国、日本、摩洛哥、巴基斯坦、赞比亚、科威特、孟加拉国、叙利亚约旦、老挝。

属于上述规定以外的股息、利息、租金、特许权使用费、转让财产等投资性所得即居民企业从境外未达到直接持股20%条件的境外子公司取得的股息所得，以及取得利息、租金、特许权使用费、转让财产等所得，向所得来源国直接缴纳的预提所得税额均应按本节有关直接抵免的规定正常计算抵免。

十一、境外分支机构与我国对应纳税年度的确定

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1.企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其计算生产、经营所得的纳税年度与我国规定的纳税年度不一致的，与我国纳税年度当年度相对应的境外纳税年度，应为在我国有关纳税年度中任何一日结束的境外纳税年度。

企业就其在境外设立的不具有独立纳税地位的分支机构每一纳税年度的营业利润计入企业当年度应纳税所得总额时，如果分支机构所在国纳税年度的规定与我国规定的纳税年度不一致的，在确定该分支机构境外某一年度的税额如何对应我国纳税年度进行抵免时，境外分支机构按所在国规定计算生产经营所得的纳税年度与其境内总机构纳税年度相对应的纳税年度，应为该境外分支机构所在国纳税年度结束日所在的我国纳税年度。

2.企业取得除第1项规定以外的境外所得实际缴纳或间接负担的境外所得税，应在该项境外所得实现日所在的我国对应纳税年度的应纳税额中计算抵免。

企业取得境外股息所得实现日为被投资方作出利润分配决定的日期，不论该利润分配是否包括以前年度未分配利润，均应作为该股息所得实现日所在的我国纳税年度所得计算抵免。

十二、境外所得税抵免时应纳所得税额的计算

企业抵免境外所得税额后实际应纳所得税额的计算公式为：

企业实际应纳所得税额=企业境内外所得应纳税总额-企业所得税减免、抵免优惠税额-境外所得税抵免额

公式中抵免优惠税额是指企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。

公式中境外所得税抵免额是指按照本节规定计算的境外所得税额在抵免限额内实际可以抵免的税额。

第四节国际反避税

一、税基侵蚀和利润转移项目

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税基侵蚀和利润转移项目是由二十国集团(以下简称G20)领导人背书，并委托经济合作与发展组织(以下简称0ECD)推进的国际税改项日，是G20框架下各国携手打击国际逃避税，共同建立有利于全球经济增长的国际税收规则体系和行政合作机制的重要举措。

2013年6月，0ECD发布《税基侵蚀和利润转移行动计划》(以下简称BEPS行动计划)，并于当年9月在俄罗斯G20圣彼得堡峰会上得到各国领导人背书。2015年10月OECD发布了BEPS行动计划全部15项产出成果，包括13份最终报告和1份解释性声明。15项行动计划成果的顺利完成，标志着BEPS行动计划步人成果转化、具体实施的新阶段。

(一)税基侵蚀和利润转移行动计划

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BEPS行动计划包括5大类共15项行动，分别于2014年9月、2015年9月和2015年年底前分阶段完成，并提交当年的G20财长和央行行长会议审议，然后，由当年的G20领导人峰会背书。

1.BEPS15项行动计划的分类。

BEPS行动计划分类表见表12-1

表12-1

BEPS行动计划分类表

2.BEPS15项行动计划的核心内容，

(1)第一项行动计划÷数字经济。

这项行动计划根据数字经济下的商业模式特点，重新审视现行税制(含增值税)、税收协定和转让定价规则存在的问题，并就国内立法和国际税收规则的调整提出建议。

(2)第二项行动计划÷混合错配。

这项行动计划针对利用两国或多国间税制差异(通常是对同一实体或所得性质认定不同、对同一笔所得或交易税收处理不同)获取双重或多重不征税结果的税收筹划模式就国内立法和国际税收规则的调整提出建议。

(3)第三项行动计划÷受控外国公司规则。

这项行动计划就如何强化受控外国公司规则、防止利润滞留或转移境外提出政策建议

(4)第四项行动计划÷利息扣除。

这项行动计划针对利用利息支出和金融工具交易避税的问题，就国内立法和国际税收规则的调整提出建议。此项工作将与混合错配和受控外国公司规则两项行动计划相协调。

(5)第五项行动计划÷有害税收实践。

这项行动计划审议OECD成员国和非成员国的优惠税制，推动各国改变或废除“有害”所得税优惠制度，并提出解决有害税收竞争问题的建议，

(6)第六项行动计划÷税收协定滥用。

这项行动计划针对各种滥用协定待遇的现象，对税收协定进行修补和明确，同时辅以必要的国内法修订，防止税收协定滥用。

(7)第七项行动计划÷常设机构。

这项行动计划修订税收协定的常设机构定义，应对规避常设机构构成的行为。

(8)第八、九、十项行动计划÷无形资产、风险和资本、其他高风险交易

这几项行动计划通过制定规则，应对集团内部和关联企业间通过无形资产、风险和资本的人为分配将利润转移至低税地区的避税行为。

(9)第十一项行动计划÷数据统计分析。

这项行动计划构建针对BEPS行为的数据收集体系和分析指标体系，包括监控及预警指标，开展分析研究以估算BEPS行为的规模和经济影响。

(10)第十二项行动计划÷强制披露规则。

这项行动计划帮助各国设计税收筹划方案披露机制(包括纳税人应披露的交易内容披露方式、相关惩罚措施和信息使用等)，加强税务机关对税收风险的监管和防控。

(11)第十三项行动计划÷转让定价同期资料。

这项行动计划在考虑企业遵从成本的基础上，制定转让定价同期资料通用模板，提高税收透明度并减轻纳税人负担。

(12)第十四项行动计划÷争端解决。

目前大部分双边税收协定还不包括仲裁条款，还有部分国家对纳税人申请相互协商程序有限制性规定，针对这种情况，该行动计划旨在建立更为有效的争端解决机制，切实为跨境投资者避免双重征税提供便利。

(13)第十五项行动计划÷多边工具。

这项行动计划为快速落实行动计划成果，研究制定多边“硬法”(例如签署多边协议)，对现行协定条款进行修改和完善。

3.BEPS15项行动计划的实质。

BEPS15项行动计划的内容与技术虽然均十分庞杂，但其仍然遵循2014年2月G20财长与央行行长悉尼会议达成的原则，即税收要与实质经济活动和价值创造相匹配。

目前的所得税国际规则是1923年在第一次世界大战结束后建立起来的，已经运行近百年，其内容主要是在所得的来源国与居民国之间进行税收权益的分配。分配的原则是÷限制来源国征税权，促进跨境投资。该规则运行的结果是÷跨国企业受趋利引导，既规避来源国税收也规避居民国税收，居民国与来源国的税基均被侵蚀，利润均被转移，转移的目的地是低税地和避税地。当然，居民国与来源国之间也有税率高低之分，企业利润自然也会向税率低的一方转移。当前，全球利润至少50%以上涉及国际交易，特别是企业集团跨境关联交易数额巨大。所有这些交易都可以在现有规则体系下进行避税筹划。筹划的结果是税收权益与实质经济活动的错配，经济活动发生地没有留下应有的利润也没有获得应有的税收。生产要素的跨境配置受到扭曲，税收公平面临挑战，国际税收秩序受到严重威胁。因此，国际社会必须携手改革现有国际税收规则体系，以适应快速发展的经济全球化趋势。

(二)税基侵蚀和利润转移项目成果

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2014年6月26日，0ECD通过了15项行动计划中的7项产出成果和一份针对这些成果的解释性声明，并于2014年9月16日对外发布。2015年10月5日，0ECD在整合2014年9月发布的BEPS项目首批7项产出成果的基础上，发布了BEPS项目全部15项产出成果。这些成果对重塑现有国际税收规则体系，完善各国税制意义重大。对促进我国税制改革，建立与我国对外开放和税收现代化相适应的国际税收制度与征管体系同样意义重大。

1.第一项成果：《关于数字经济面临的税收挑战的报告》。

该报告指出，作为信息和通信技术创新的产物，数字经济带来了商业模式的演变和跨国公司全球价值链的整合，也对基于传统经济构建的税收规则体系形成了巨大冲击。其中一个突出的问题就是跨国公司可能利用网络交易方式，避免在任何地方设立有形的经营场所，从而在全球范围内规避税收义务。

报告的结论是，数字经济因其对各经济行业的广泛渗透性、对无形资产的高度依赖性，以及对加速整合企业全球价值链的影响，成为BEPS的重灾区。但很难单独针对其制定政策，需要通过转让定价、防止协定滥用、受控外国公司制度等其他行动计划，以及相互协调的跨境交易增值税政策等措施，解决数字经济的BEPS问题。

2.第二项成果：《消除混合错配安排的影响》。

混合错配是指由于交易所涉及国家间在所得性质认定、实体性质认定、交易性质认定、税前扣除制度等方面的税制差异，对同一实体、所得、交易或金融工具进行不同的税务处理，从而产生的国际重复征税或重复免税的问题。这一问题的提出和引起的重视与金融危机后各国银行业向其他国家大量转移亏损导致的税基侵蚀有关。

报告分两部分，分别对国内法和税收协定范本提出修订建议，着力于消除跨境交易中混合错配安排导致的税基侵蚀影响。

3.第三项成果：《制定有效受控外国公司规则》

拥有外国子公司控制权的纳税人可以将其居民国或在特定情况下其他国家的税基转移至一家受控外国公司(以下简称CFC)，CFC规则是为了应对受控外国公司为利润转移及长期纳税递延提供便利的风险。本报告分六个构成要素，为制定有效的CFC规则提供建议。

(1)CFC规则的定义。CFC规则一般适用于受控于母管辖区股东的外国企业。报告建议CFC规则的适用对象除了公司实体外，还包括一些透明的实体和常设机构。CFC规则至少应同时采用法律控制和经济控制两个标准，满足两者之一就会形成控制。CFC规则既适用于直接控制，也适用于间接控制。

(2)CFC规则的豁免及门槛要求。在现行的CFC规则下，外国企业具有排除了税率豁免、反避税及最低门槛等条款的适用性后方才适用CFC规则。报告建议仅在外国企业的有效税率显著低于母管辖区的有效税率时才可应用CFC规则。

(3)CFC收入的定义。报告建议CFC规则应包含对CEC收入的定义，目就CFC规则可以用来定义CFC收入的方法或方法组合列出了一张非穷尽的清单。

(4)收入的计算。本报告建议CFC规则采用母管辖区的规定计算应归属于股东的CFC收入；CFC的亏损应仅能与其自身或位于统一管辖区的其他CFC的收入相互抵销。

(5)收入的归属。报告建议在可能的情况下，应将归属的门槛与控制门槛联系在-起，并将应归属的收入按所有权或影响比例进行计算。

(6)防止和消除双重征税。本报告强调了防止和消除双重征税的重要性并提出CFC已缴税款如何抵扣的建议。

4.第四项成果：《对利用利息扣除和其他款项支付实现的税基侵蚀予以限制》。

跨国集团可能通过调整企业内部债务数额减少税负，如将更多第三方债务转移到高税率国家、通过内部贷款产生超出实际第三方利息费用的利息扣除、利用第三方或集团内部融资为免税收入的产生进行融资等。

本报告建议根据固定比率规则来防止跨国集团通过利息费用的扣除实现税基侵蚀同时考虑各国的国情，全球集团比率规则可作为补充手段。各国制定的其他文件也允许作为固定比率规则和集团比率规则的补充，以降低这些规则对实体或BEPS风险较低情况下的影响。此外，报告还建议制定有针对性的规则来支持上述方法，以防被人为规避并建议制定针对银行和保险业BEPS风险的特定规则等。

5.第五项成果：《考虑透明度和实质性因素有效打击有害税收实践》。

有害税收实践是指各国通过降低税率、增加税收优惠等方式减轻纳税人负担，从而吸引具有高度流动性的生产要素和经济活动，以促进本国的经济发展。

有害税收实践侵蚀他国税基，扭曲资本的流向，造成部分税负向劳动力、不动产和消费等流动性差的税基转移，并给跨国公司留下双重不征税的可乘之机。为此，报告要求在2015年底前分三阶段完成对OECD成员国优惠税制的审议，制定对非成员国优惠税制的审议办法并完善现有税制审议工作框架。

报告突出强调BEPS框架下对无形资产优惠税制是否有害的判定，要以是否与实质经济活动相匹配，是否与他国交换信息为标准。BEPS行动计划合作伙伴方(含中国)于2014年11月在自我审查的基础上接受了有害税收实践论坛对本国优惠税制的审议。

6.第六项成果：《防止税收协定优惠的不当授予》。

协定滥用，泛指纳税人通过人为安排，不恰当地适用税收协定，获取本不应该获得的税收协定待遇。反协定滥用报告体现了四方面的成果。

(1)完善税收协定范本条款。

(2)国内法的修改建议。

(3)明确税收协定的本意并非用以产生双重不征税。

(4)列举签订税收协定时通常应考虑的税收政策因素

7.第七项成果：《防止人为规避构成常设机构》。

税收协定中常设机构的定义对于确定非居民企业在某国是否应缴纳所得税非常重要为了防范企业规避成为现有定义的常设机构采用避税策略，防止企业用协定中关于常设机构豁免的规定，行动计划要求修改常设机构的定义。

报告对OECD协议文本，如对涉及通过佣金代理人或类似安排人为规避构成常设机构、通过特定活动常设机构豁免条款人为规避构成常设机构、人为规避构成常设机构的其他安排等问题的相关条款或注释提出了相应的修改建议，这将使得许多原本根据税收协议规定不征税或适用很低的税率征税的跨境所得被正当征税。

8.第八至第十项成果：《确保转让定价结果与价值创造相匹配》。

转让定价规则的国际现行准则如被不当使用，会导致利润分配与产生利润的经济活动不相匹配。第八项至第十项的行动计划就是旨在通过建立一个全新的分析框架，以确保转让定价结果与价值创造相匹配。第八项行动计划解决跨国公司通过在集团内转移无形资产来侵蚀税基和转移利润的问题。第九项行动计划解决集团成员之间转移风险或者过度分配资本来侵蚀税基和转移利润的问题。第十项行动计划防止跨国公司通过与第三方之间不会或很少发生的交易方式来侵蚀税基和转移利润的问题。

此报告所遵循的原则是从全球价值链分析和价值贡献的角度，来确保转让定价规则的运用能将利润分配给产生利润的相应经济活动，解决税收与实际经济活动相分离的问题。我国提出的一些重要观点在报告中得到了考虑和合理体现，为我国今后的反避税工作，提供了国际税收法理的支持。

9.第十一项成果：《衡量和监控BEPS》。

BEPS除了造成巨额的税收流失外，还引发了其他负面的经济影响，造成不公平的竞争环境、误导外商直接投资以及减少了对所需公共基础设施的资金支持等。本计划旨在通过获取有效的数据和强化对数据的分析，来衡量和监控BEPS。

报告建议OECD与各国政府通力合作，共同对更多的企业所得税统计数据进行披露和分析，并采取国际通用的形式发布该数据，

10.第十二项成果：《强制披露规则》。

报告的主要目的是通过向税务机关提供有关潜在的恶意或滥用的税收筹划方案的早期信息，从而提升税收透明度并识别方案筹划方及方案使用者。此计划旨在通过设计相关制度，增强税务机关和税收政策制定者获取信息的能力，使其有效管理税务风险，应对恶意税收筹划而导致的税基侵蚀和利润转移问题。

为了平衡信息披露的质量、时效以及纳税人的遵从负担之间的关系，报告建议为此提供必要的灵活性。报告还为国际税收筹划安排，以及如何在税务机关之间更有效地推动和实施信息交换与合作提供了建议。

11.第十三项成果：《转让定价文档与国别报告》。

此项行动旨在为税务机关开展转让定价的分析评估和调查提供充足资料，提升信息透明度，以有效应对跨国公司的税基侵蚀和利润转移问题。

根据此成果报告，同期报送的资料将包括÷分国别报告、主文档和本地文档，分别提供跨国企业分布在各国的企业的收入分配、纳税情况以及其他与经济活动相关的指标全球经营信息，以及一国税务机关所管辖的企业与集团内其他国家企业之间的主要交易信息，并与主文档共同作为进行转让定价评估的主要依据。

12.第十四项成果：《使争议解决机制更有效》。

在根据BEPS行动计划引人有关措施应对税基侵蚀和利润转移的同时，不应给合规纳税人带来不确定性或者双重征税，因此要创建更加有效的争议解决机制。

OECD范本中的相互协商程序(mutualagreementprocedure，MAP)有助于缔约国主管机关在相互协商的基础上解决有关协定解释与适用的分歧和困难。该项行动计划旨在加强MAP的效力和效率。

本报告提出了各国解决争议的最低标准÷确保MAP相关的协定义务被全面而善意地履行，目MAP案件得到及时解决÷确保行政程序的执行可以促进避免和解决与税收协定有关的争议；确保纳税人在符合条件时可申请启动MAP。

13.第十五项成果：《开发用于修订双边税收协定的多边工具》。

应对BEPS问题涉及大量国内法和协定条款的制定或修订，为尽快实施各项措施BEPS项目参与国还在研究开发一个多边法律工具，以起到具有同时重新谈判数以千计的双边税收协定的效果。

BEPS15项行动计划成果的完成，为国际税收领域通过多边合作应对共同挑战提供了良好范例。世界主要经济体在共同政治意愿的推动下，通过密集的多边谈判与协调，在转让定价、防止协定滥用、弥合国内法律漏洞、应对数字经济挑战等一系列基本税收规则和管理制度方面达成了重要共识。国际税收规则的重构，多边税收合作的开展，有利于避免因各国采取单边行动造成对跨国公司的双重征税、双重不征税以及对国际经济的伤害。OECD第九十次财政事务委员会会议的讨论结果是，各方一致同意尽快构建后BEPS时代包容性工作架构，吸纳更多发展中国家参与并为其提供能力建设帮助，扩大BEPS成果落实的范围并使其发挥更大作用。

(三)税基侵蚀和利润转移项目的影响

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税基侵蚀与利润转移项日不仅是通过政策调整，使征税行为与经济活动和价值创造保持一致，从而增加税收收入，更是为了在国际共识的基础上，创建应对BEPS问题的-整套国际税收规则，为纳税人增加确定性和可预见性，并达到保护税基的目的。此项工作的重点是消除双重不征税。然而，在此过程中所创立的新规则不应导致双重征税，加重遵从负担或阻滞合法的跨境交易。

BEPS行动计划的最终成果在G20峰会上由各国领导人背书，虽然在法律层面并不形成硬性约束，但政治层面的承诺以及其他国家在行动计划框架下开展的税制改革，都将不可避免地对我国税收制度和税收管理产生影响。不论行动计划的最终结果如何，我国都将面临接受新规则和履行义务的压力。

二、应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案

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2021年10月8日，G20/0ECD包容性框架召开第十三次全体成员大会，136个辖区就国际税收制度重大改革达成共识，并于会后发布了《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》。“双支柱”方案中，支柱一突破现行国际税收规则中关于物理存在的限制条件，向市场国重新分配大型跨国企业的利润和征税权，以确保相关跨国企业在数字经济背景下更加公平地承担全球纳税义务。支柱二通过建立全球最低税制度，打击跨国企业逃避税，并为企业所得税税率竞争划定底线。

(一)支柱一

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1.适用范围。需适用金额A规则的跨国企业是全球营业收入200亿欧元以上且利润率(税前利润/收入)10%以上的跨国企业，相关门槛按平均值机制计算。如果金额A规则(包括金额A税收确定性程序)实施顺利，营业收入门将下调至100亿欧元。协议生效7年后将对金额A是否实施顺利进行审议，并在1年内完成。采掘和受监管的金融服务相关收入和利润不适用金额A规则。

2.联结度。根据新的特殊联结度规则，当适用范围内的跨国企业从某个税收管辖区取得的收入不低于100万欧元时，允许相关市场辖区参与金额A的分配。对于国内生产总值(GDP)低于400亿欧元的小型辖区，该联结度门槛为25万欧元。特殊联结度规则仅用于确定某辖区是否可参与金额A的分配。遵从成本(包括追踪小额销售的收入来源地)将限于最低水平。

3.金额。将超过收入10%的利润定义为“剩余利润”。对于适用范围内的跨国企业。25%的剩余利润将被分配至构成联结度的市场辖区，并以收入为分配因子。

4.收入来源地。收入来源于产品或者服务被使用或者消费的最终市场辖区。为实现该原则，将针对不同交易类型制定具体的收入来源地规则。跨国企业应基于自身具体事实和情况，使用可靠的方法执行收入来源地规则。

5.税基的确定。适用范围内跨国企业的利润或者亏损金额应基于经少量调整的财务会计所得确定。亏损可向以后年度结转。

6.分部核算。只有在特殊情况下才需要进行分部核算，即根据跨国企业公开披露财务报表中的分部核算情况，某分部本身已达到金额A适用范围门槛时。

7.营销及分销利润安全港。如果适用范围内跨国企业的剩余利润已在某市场辖区征税，则营销及分销利润安全港将会限制通过金额A向该市场辖区分配的剩余利润额。

8.消除双重征税。将通过免税或抵免等方法消除与分配至市场辖区利润相关的双重征税。承担金额A纳税义务的单个或者多个实体，将从赚取剩余利润的实体中确定。

9.税收确定性。适用范围内的跨国企业将受益于争议预防与解决机制，避免金额A的双重征税。该强制性有约束力的争议预防与解决机制适用范围包括所有与金额A有关的事项(例如÷转让定价和营业利润争议)。对于判断某事项是否构成与金额A有关的争议，也将通过强制性有约束力的方式进行确认，但确认争议属性不应延迟实质性的争议预防与解决机制。具有推迟BEPS第十四项行动计划同行审议资格且相互协商程序(MAP)争议案件数量为零或者较少的发展中国家，可选择适用有约束力争议解决机制，但仅限于与金额A有关事项的争议。相关辖区选择适用机制的资格，将被定期审议；相关辖区一旦被审议认定为丧失资格，在后续年度将无法恢复。

10.金额B。为特别关注低征管能力国家的需求，将通过金额B对在某一辖区内从事基本营销和分销活动适用独立交易原则进行简化和优化。

11.征管。将优化税务遵从流程(包括申报义务)，并允许适用范围内跨国企业以单·实体管理整个流程。

12.单边措施。多边公约(MLC)要求所有缔约方撤销对所有企业的所有数字服务税以及其他相关类似单边措施，并承诺未来不再引人类似措施。

(二)支柱二

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支柱二包括两个方面内容，一个方面是两项紧密联系的国内法规则(共同构成全球反税基侵蚀规则)÷第一项是收入纳人规则，指由母公司就跨国企业成员实体低税所得补缴税款至15%全球最低税水平。第二项是低税支付规则，指对于跨国企业成员实体未适用收入纳入规则的低税所得，由其他成员实体通过限制扣除或做等额调整补缴税款至全球最低税水平。另外一个方面是一项基于税收协定的规则(应税规则)÷允许来源国对适用税率低于9%最低税率的某些特定关联支付有限征税。适用应税规则缴纳的税款可以计为在全球反税基侵蚀规则下的有效税额。

1.规则效力。全球反税基侵蚀规则定位为共同方法。这意味着包容性框架成员并不一定要实施全球反税基侵蚀规则，但是一旦选择实施，就需要采取与支柱二结果相一致的方式实施和管理相关规则，包括遵从包容性框架通过的规则范本、范本注释。另外需要接受其他包容性框架成员实施全球反税基侵蚀规则，包括认可规则适用顺序以及所有达成一致的安全港规则。

2.适用范围。全球反税基侵蚀规则将适用于根据BEPS第十三项行动计划(国别报告)确定达到7.5亿欧元门槛的跨国企业。各辖区对总部位于本辖区的跨国企业适用收入纳入规则时，不受该门槛限制。作为跨国企业集团最终控股实体的政府机构、国际组织、非营利组织、养老基金或投资基金以及这些实体所持有的投资工具等，不适用全球反税基侵蚀规则。

3.规则设计。收入纳入规则将采用自上而下的方法分配补足税，但在控股比例未达80%的情况下，需适用分散控股规则。低税支付规则将对包括最终控股实体所在辖区实体在内的低税实体的补足税进行分配。处于国际化活动初始阶段的跨国企业豁免适用低税支付规则。处于国际化活动初始阶段的跨国企业是指参考辖区以外的辖区中，所有有形资产不超过5000万欧元，且在参考辖区以外，不超过5个辖区运营的跨国企业。该豁免规定只在跨国企业首次成为全球反税基侵蚀规则适用范围内企业后的5年内适用。对于全球反税基侵蚀规则生效时已在适用范围内的跨国企业，5年时限从低税支付规则生效时起算。参考辖区是指跨国企业集团落入适用范围的第一个财年里有形资产总值最高的辖区。

4.有效税率计算。全球反税基侵蚀规则将通过分辖区有效税率测试征收补足税。有效税率计算采用符合共同定义的有效税额和按照财务会计利润确定的税基(经符合支柱政策目标且具共识的有限调整，并对时间性差异进行处理)。对于现行分配利润税制度，如果利润在4年内分配，且以不低于最低税率标准的税率纳税，则无须对相关利润补充征税。

5.最低有效税率。对于收入纳入规则和低税支付规则，最低有效税率为15%。对于应税规则，最低税率为名义税率9%。

6.排除。全球反税基侵蚀规则设置公式化经济实质排除，其将排除等同于5%的有形资产账面价值和人员工资的所得。在自2003年开始的10年过渡期内，有形资产账面价值和人员工资的排除比例分别为8%和10%，排除比例在前五年每年下降0.2个百分点；后五年有形资产排除比例每年下降0.4个百分点，人员工资排除比例每年下降0.8个百分点。全球反税基侵蚀规则还针对跨国企业收入低于1000万欧元日利润低于100万欧元的辖区提供微利排除。

7.其他豁免。全球反税基侵蚀规则还将符合0ECD税收协定范本相关定义的国际海运所得排除在适用范围外。

8.简化措施。为确保全球反税基侵蚀规则的征管更具针对性，避免产生与政策目标不匹配的遵从及征管成本，实施框架包括安全港和/或其他机制。

9.与全球无形资产低税所得制度(CILTI)并存。支柱二分辖区适用最低有效税率在此背景下，将考虑美国全球无形资产低税所得税制与全球反税基侵蚀规则并存的条件以确保竞争环境公平。

10.应税规则。包容性框架成员认识到，应税规则是发展中国家就支柱二达成共识不可或缺的组成部分。如果包容性框架成员对利息、特许权使用费和其他明确定义的一系列费用，适用的企业所得税名义税率低于应税规则最低税率，当发展中国家成员要求该辖区在双边税收协定中纳人应税规则时，该辖区应予满足。应税规则赋予缔约方的征税权限于最低税率与相关费用适用税率之间的差额。应税规则最低税率为9%。

三、一般反避税

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按照《企业所得税法》的规定，税务机关有权对企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或所得额进行审核评估和调查调整。

(一)一般反避税

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为规范一般反避税管理，根据《企业所得税法》及其《实施条例》、《税收征收管理法》及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(以下简称《税收征收管理法实施细则》)的有关规定，国家税务总局制定了《一般反避税管理办法(试行)》(以下简称《办法》)。

1.一般反避税概述。

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(1)《企业所得税法》规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

《办法》适用于税务机关按照上述规定，对企业实施的不具有合理商业目的而获取税收利益的避税安排实施的特别纳税调整。其中，税收利益是指减少、免除或者推迟缴纳企业所得税应纳税额。避税安排具有以下特征÷以获取税收利益为唯一目的或者主要目的；以形式符合税法规定，但与其经济实质不符的方式获取税收利益。下列情况不适用《办法》：

①与跨境交易或者支付无关的安排。

②)涉嫌逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗税、抗税以及虚开发票等税收违法行为。

(2)税务机关应当以具有合理商业目的和经济实质的类似安排为基准，按照实质重于形式的原则实施特别纳税调整。调整方法包括：

①对安排的全部或者部分交易重新定性。

②在税收上否定交易方的存在，或者将该交易方与其他交易方视为同一实体。

③对相关所得、扣除、税收优惠、境外税收抵免等重新定性或者在交易各方间重新分配。

④其他合理方法。

(3)企业的安排属于转让定价、成本分摊、受控外国企业、资本弱化等其他特别纳税调整范围的，应当首先适用其他特别纳税调整的相关规定。企业的安排属于受益所有人、利益限制等税收协定执行范围的，应当首先适用税收协定执行的相关规定。

2.一般反避税调查。

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(1)主管税务机关实施一般反避税调查时，应当向被调查企业送达《税务检查通知书》。

(2)被调查企业认为其安排不属于《办法》所称避税安排的，应当自收到《税务检查通知书》之日起60日内提供下列资料：

①安排的背景资料。

②安排的商业目的等说明文件。

③安排的内部决策和管理资料，如董事会决议、备忘录、电子邮件等

④安排涉及的详细交易资料，如合同、补充协议、收付款凭证等。

⑤与其他交易方的沟通信息。

⑥可以证明其安排不属于避税安排的其他资料，

⑦税务机关认为有必要提供的其他资料。

企业因特殊情况不能按期提供的，可以向主管税务机关提交书面延期申请，经批准可以延期提供，但是最长不得超过30日。主管税务机关应当自收到企业延期申请之日起15日内书面回复。逾期未回复的，视同税务机关同意企业的延期申请。

(3)企业拒绝提供资料的，主管税务机关可以按照《税收征收管理法》的有关规定进行核定。

(4)一般反避税调查涉及向筹划方、关联方以及与关联业务调查有关的其他企业调查取证的，主管税务机关应当送达《税务事项通知书》。

3.一般反避税争议处理。

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(1)被调查企业对主管税务机关作出的一般反避税调整决定不服的，可以按照有关法律法规的规定申请法律救济。

(2)被调查企业认为我国税务机关作出的一般反避税调整，导致国际双重征税或者不符合税收协定规定征税的，可以按照税收协定及其相关规定申请启动相互协商程序。

(二)间接转让财产

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为进一步规范和加强非居民企业间接转让中国居民企业股权等财产的企业所得税管理，国家税务总局出台了《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(以下简称《公告》)，《公告》的制定和出台是一般反避税规则在间接转让中国应税财产交易方面的具体应用，也是维护国家税收主权和权益的重要工具，其主要内容如下：

1.非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，应按照《企业所得税法》的有关规定，重新定性该间接转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产。

所称中国居民企业股权等财产，是指非居民企业直接持有，且转让取得的所得按照中国税法规定，应在中国缴纳企业所得税的中国境内机构、场所财产，中国境内不动产在中国居民企业的权益性投资资产等(以下简称中国应税财产)。

间接转让中国成税财产，是指非居民企业通过转让首接或间接持有中国应税财产的境外企业(不含境外注册中国居民企业，以下简称境外企业)股权及其他类似权益(以下简称股权)，产生与直接转让中国应税财产相同或相近实质结果的交易，包括非居民企业重组引起境外企业股东发生变化的情形。间接转让中国应税财产的非居民企业称为股权转让方。

2.适用第1项规定的股权转让方取得的转让境外企业股权所得归属于中国应税财产的数额(以下简称间接转让中国应税财产所得)，应按以下顺序进行税务处理：

(1)对归属于境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业在中国境内所设机构、场所财产的数额(以下简称间接转让机构、场所财产所得)，应作为与所设机构、场所有实际联系的所得，按照《企业所得税法》的有关规定征税，即非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。

(2)除适用本项第(1)条规定情形外，对归属于中国境内不动产的数额(以下简称间接转让不动产所得)，应作为来源于中国境内的不动产转让所得，按照《企业所得税法》的有关规定征税，即非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

(3)除话用本项第(1)条或第(2)条规定情形外，对归属于在中国居民企业的权益性投资资产的数额(以下简称间接转让股权所得)，应作为来源于中国境内的权益性投资资产转让所得，按照《企业所得税法》有关规定征税，即非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

3.判断合理商业目的，应整体考虑与间接转让中国应税财产交易相关的所有安排。结合实际情况综合分析以下相关因素：

(1)境外企业股权的主要价值是否直接或间接来自中国应税财产。

(2)境外企业资产是否主要由直接或间接在中国境内的投资构成，或其取得的收入是否主要直接或间接来源于中国境内。

(3)境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业实际履行的功能和承担的风险是否能够证实企业架构具有经济实质。

(4)境外企业股东、业务模式及相关组织架构的存续时间。

(5)间接转让中国应税财产交易在境外应缴纳所得税的情况。

(6)股权转让方间接投资、间接转让中国应税财产交易与直接投资、直接转让中国应税财产交易的可替代性。

(7)间接转让中国应税财产所得在中国可适用的税收协定或安排的情况。

(8)其他相关因素。

4.除下文第5项和第6项规定情形外，与间接转让中国应税财产相关的整体安排同时符合以下情形的，无须按上述第3项进行分析和判断，应直接认定为不具有合理商业目的：

(1)境外企业股权75%以上的价值直接或间接来自中国应税财产。

(2)间接转让中国应税财产交易发生前一年内任一时点，境外企业资产总额(不含现金)的90%以上直接或间接由在中国境内的投资构成，或间接转让中国应税财产交易发生前一年内，境外企业取得收入的90%以上直接或间接来源于中国境内。

(3)境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业虽在所在国家(地区)登记注册，以满足法律所要求的组织形式，但实际履行的功能及承担的风险有限，不足以证实其具有经济实质。

(4)间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负。

5.与间接转让中国应税财产相关的整体安排符合以下情形之一的，不适用上述第1项的规定：

(1)非居民企业在公开市场买入并卖出同一上市境外企业股权取得间接转让中国应税财产所得。

(2)在非居民企业直接持有并转让中国应税财产的情况下，按照可适用的税收协定或安排的规定，该项财产转让所得在中国可以免予缴纳企业所得税。

6.间接转让中国应税财产同时符合以下条件的，应认定为具有合理商业目的：

(1)交易双方的股权关系具有下列情形之一：

①股权转让方直接或间接拥有股权受让方80%以上的股权

②股权受让方直接或间接拥有股权转让方80%以上的股权，

③股权转让方和股权受让方被同一方直接或间接拥有80%以上的股权。

境外企业股权50%以上(不含50%)价值直接或间接来自中国境内不动产的，上述第①、②、③项的持股比例应为100%。

上述间接拥有的股权按照持股链中各企业的持股比例乘积计算，

(2)本次间接转让交易后可能再次发生的间接转让交易相比在未发生本次间接转让交易情况下的相同或类似间接转让交易，其中国所得税负担不会减少。

(3)股权受让方全部以本企业或与其具有控股关系的企业的股权(不含上市企业股权)支付股权交易对价。

7.间接转让机构、场所财产所得按照《公告》规定应缴纳企业所得税的，应计入纳税义务发生之日所属纳税年度该机构、场所的所得，按照有关规定申报缴纳企业所得税。

所称纳税义务发生之日，是指股权转让合同或协议生效，且境外企业完成股权变更之日(下同)。

8.间接转让不动产所得或间接转让股权所得按照《公告》规定应缴纳企业所得税的，依照有关法律规定或者合同约定以对股权转让方直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。

扣缴义务人未扣缴，且股权转让方未缴纳应纳税款的，主管税务机关可以按照《税收征收管理法》及其《实施细则》的相关规定追究扣缴义务人责任；但扣缴义务人已在签订股权转让合同或协议之日起30日内按下述第9项规定提交资料的，可以减轻或免除责任。

所称主管税务机关，是指在中国应税财产被非居民企业直接持有并转让的情况下财产转让所得应纳企业所得税税款的主管税务机关，应分别按照上述第2项规定的三种情形确定(下同)。

9.间接转让中国应税财产的交易双方及被间接转让股权的中国居民企业可以向主管税务机关报告股权转让事项，并提交以下资料：

(1)股权转让合同或协议(为外文文本的需同时附送中文译本，下同)。

(2)股权转让前后的企业股权架构图。

(3)境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业上两个年度财务、会计报表。

(4)间接转让中国应税财产交易不适用第1项的理由。

10.间接转让中国应税财产的交易双方和筹划方，以及被间接转让股权的中国居民企业，应按照主管税务机关要求提供以下资料：

(1)上述第9项规定的资料(已提交的除外)。

(2)有关间接转让中国应税财产交易整体安排的决策或执行过程信息。

(3)境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业在生产经营、人员、账务财产等方面的信息，以及内外部审计情况。

(4)用以确定境外股权转让价款的资产评估报告及其他作价依据。

(5)间接转让中国应税财产交易在境外应缴纳所得税情况。

(6)与适用上述第5项和第6项规定有关的证据信息。

(7)其他相关资料。

11.股权转让方通过直接转让同一境外企业股权导致间接转让两项以上中国应税财产的，按照规定应予征税，涉及两个以上主管税务机关的，股权转让方应分别到各所涉主管税务机关申报缴纳企业所得税。

12.《公告》适用于在中国境内未设立机构、场所的非居民企业取得的间接转让中国应税财产所得，以及非居民企业虽设立机构、场所但取得与其所设机构、场所没有实际联系的间接转让中国应税财产所得。

股权转让方转让境外企业股权取得的所得(含间接转让中国应税财产所得)与其所设境内机构、场所有实际联系的，无须适用《公告》规定，应直接按照《企业所得税法》的有关规定征税，即非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。

13.《公告》规定与税收协定不一致的，按照税收协定办理。

四、特别纳税调整

(一)转让定价

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转让定价也称划拨定价，即交易各方之间确定的交易价格，它通常是指关联企业之间内部转让交易所确定的价格，这种内部交易价格通常不同于一般市场价格。转让定价是现代企业特别是跨国公司进行国际避税所借用的重要工具，主要是利用各国税制差别来实现的。国际关联企业的转让定价往往受跨国企业集团利益的支配，不易受市场一般供求关系的约束，对商品和劳务内部交易往来采取与独立企业之间的正常交易价格不同的计价标准。它们往往通过从高税国向低税国或避税地以较低的内部转让定价销售商品和分配费用，或者从低税国或避税地向高税国以较高的内部转让定价销售商品和分配费用，使国际关联企业的整体税收负担减轻。

按照《企业所得税法》和《税收征收管理法》的有关规定，税务机关有权对企业与其关联方之间的业务往来是否符合独立交易原则进行审核评估和调查调整。国家税务总局对此进行了具体规定，见本章第五节“转让定价税务管理”

(二)成本分摊协议

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企业与其关联方签署成本分摊协议，共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务，应符合法律规定。

1.成本分摊协议的参与方对开发、受让的无形资产或参与的劳务活动享有受益权并承担相应的活动成本。关联方承担的成本应与非关联方在可比条件下为获得上述受益权而支付的成本相一致。

参与方使用成本分摊协议所开发或受让的无形资产不需要另支付特许权使用费。

2.企业对成本分摊协议所涉及无形资产或劳务的受益权应有合理的、可计量的预期收益，且以合理商业假设和营业常规为基础。

3.涉及劳务的成本分摊协议一般适用于集团采购和集团营销策划。

4.成本分摊协议主要包括以下内容：

(1)参与方的名称、所在国家(地区)、关联关系、在协议中的权利和义务。

(2)成本分摊协议所涉及的无形资产或劳务的内容、范围，协议涉及研发或劳务活动的具体承担者及其职责、任务。

(3)协议期限。

(4)参与方预期收益的计算方法和假设。

(5)参与方初始投入和后续成本支付的金额、形式、价值确认的方法以及符合独立交易原则的说明。

(6)参与方会计方法的运用及变更说明。

(7)参与方加入或退出协议的程序及处理规定

(8)参与方之间补偿支付的条件及处理规定。

(9)协议变更或终止的条件及处理规定。

(10)非参与方使用协议成果的规定。

5.企业应自与关联方签订(变更)成本分摊协议之日起30日内，向主管税务机关报送成本分摊协议副本，并在年度企业所得税纳税申报时，附送《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》。

税务机关应当加强成本分摊协议的后续管理，对不符合独立交易原则和成本与收益相匹配原则的成本分摊协议，实施特别纳税调查调整。

6.已经执行并形成一定资产的成本分摊协议，参与方发生变更或协议终止执行，应根据独立交易原则作如下处理：

(1)加人支付，即新参与方为获得已有协议成果的受益权应作出合理的支付。

(2)退出补偿，即原参与方退出协议安排，将已有协议成果的受益权转让给其他参与方应获得合理的补偿。

(3)参与方变更后，应对各方受益和成本分摊情况作出相应调整

(4)协议终止时，各参与方应对已有协议成果作出合理分配。

企业不按独立交易原则对上述情况作出处理而减少其应纳税所得额的，税务机关有权作出调整。

7.企业执行成本分摊协议期间，参与方实际分享的收益与分摊的成本不配比的，应当根据实际情况作出补偿调整。参与方未作出补偿调整的，税务机关应当实施特别纳税调查调整。

8.对于符合独立交易原则的成本分摊协议，有关税务处理如下：

(1)企业按照协议分摊的成本，应在协议规定的各年度税前扣除

(2)涉及补偿调整的，应在补偿调整的年度计入应纳税所得额。

(3)涉及无形资产的成本分摊协议，加人支付、退出补偿或终止协议时对协议成果分配的，应按资产购置或处置的有关规定处理。

9.企业可根据预约定价安排管理的规定(见本章第五节“转让定价税务管理”中的“五、预约定价安排”)采取预约定价安排的方式达成成本分摊协议。

10.企业签订或者执行成本分摊协议的，应当准备包括以下内容的成本分摊协议特殊事项文档：

(1)成本分摊协议副本。

(2)各参与方之间达成的为实施成本分摊协议的其他协议。

(3)非参与方使用协议成果的情况、支付的金额和形式，以及支付金额在参与方之间的分配方式。

(4)本年度成本分摊协议的参与方加人或者退出的情况，包括加入或者退出的参与方名称、所在国家和关联关系，加人支付或者退出补偿的金额及形式。

(5)成本分摊协议的变更或者终止情况，包括变更或者终止的原因、对已形成协议成果的处理或者分配。

(6)本年度按照成本分摊协议发生的成本总额及构成情况。

(7)本年度各参与方成本分摊的情况，包括成本支付的金额、形式和对象，作出或者接受补偿支付的金额、形式和对象。

(8)本年度协议预期收益与实际收益的比较以及由此作出的调整。

(9)预期收益的计算，包括计量参数的选取、计算方法和改变理由。

成本分摊协议特殊事项文档应当在关联交易发生年度次年6月30日之前准备完毕应当自税务机关要求之日起30日内提供。

11.企业与其关联方签署成本分摊协议，有下列情形之一的，其自行分摊的成本不得税前扳昧咎轲访除÷檢謅圹户氡

(1)不具有合理商业目的和经济实质。

(2)不符合独立交易原则。

(3)没有遵循成本与收益配比原则。

(4)未按规定备案或准备、保存和提供有关成本分摊协议的同期资料。

(5)自签署成本分摊协议之日起经营期限少于20年。

(三)受控外国企业

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1.受控外国企业是指由居民企业，或者由居民企业和居民个人(以下统称中国居民股东，包括中国居民企业股东和中国居民个人股东)控制的设立在实际税负低于25%的企业所得税税率水平50%的国家(地区)，并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。对于受控外国企业的上述利润中应归属于该居民企业股东的部分，应当视同分配计入该居民企业的当期收入。

所称控制，是指在股份、资金、经营、购销等方面构成实质控制。其中，股份控制是指由中国居民股东在纳税年度任何一天单层直接或多层间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且共同持有该外国企业50%以上股份。中国居民股东多层间接持有股份按各层持股比例相乘计算，中间层持有股份超过50%的，按100%计算。

2.中国居民企业股东应在年度企业所得税纳税申报时提供对外投资信息，附送《对外投资情况表》。

3.计入中国居民企业股东当期的视同受控外国企业股息分配的所得，应按以下公式计算：

中国居民企业股东当期所得=视同股息分配额x实际持股天数÷受控外国企业纳税年度天数x股东持股比例

中国居民股东多层间接持有股份的，股东持股比例按各层持股比例相乘计算。

4.受控外国企业与中国居民企业股东纳税年度存在差异的，应将视同股息分配所得计入受控外国企业纳税年度终止日所属的中国居民企业股东的纳税年度。

5.计入中国居民企业股东当期所得已在境外缴纳的企业所得税税款，可按照《企业所得税法》或税收协定的有关规定抵免。

6.受控外国企业实际分配的利润在此前已根据《企业所得税法》的规定视同分配并征税的，不再计入中国居民企业股东的当期所得。

7.中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的，可免将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业股东的当期所得：

(1)设立在国家税务总局指定的非低税率国家(地区)。

(2)主要取得积极经营活动所得。

(3)年度利润总额低于500万元人民币，

(四)资本弱化

1.企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：

(1)关联方通过无关联第三方提供的债权性投资。

(2)无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资

(3)其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。

所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。

所称利息支出，包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。

2.不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算：

不得扣除的利息支出=年度实际支付的全部关联方利息x(1-标准比例÷关联债资比例)

其中，关联债资比例是指企业从其全部关联方接受的债权性投资(以下简称关联债权投资)占企业接受的权益性投资(以下简称权益投资)的比例，关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。

标准比例，是指《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税(2008〕121号)规定的比例，具体规定如下：

(1)在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和《企业所得税法》及其《实施条例》有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

企业实际支付给关联方的利息支出，除符合下述第(2)项规定外，其接受关联方债权性投资与权益性投资比例为：

①金融企业，为5÷1。

②其他企业，为2÷1。

(2)企业如果能够按照《企业所得税法》及其《实施条例》的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

(3)企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按上述第(1)项有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。

(4)企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。

3.关联债资比例的具体计算方法如下：

关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和÷年度各月平均权益投资之和

其中：

各月平均关联债权投资=(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)÷2

各月平均权益投资=(权益投资月初账面余额+月末账面余额)÷2

权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本(股本)与资本公积之和，则权益投资为实收资本(股本)与资本公积之和；如果实收资本(股本)与资本公积之和小于实收资本(股本)金额，则权益投资为实收资本(股本)金额。

4.不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度，应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配。其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除；直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息，按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。

5.企业关联债资比例超过标准比例需要说明符合独立交易原则的，应当准备资本弱化特殊事项文档。资本弱化特殊事项文档包括以下内容：

(1)企业偿债能力和举债能力分析。

(2)企业集团举债能力及融资结构情况分析。

(3)企业注册资本等权益投资的变动情况说明。

(4)关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况。

(5)关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件。

(6)非关联方是否能够并且愿意接受上述融资条件、融资金额及利率。

(7)企业为取得债权性投资而提供的抵押品情况及条件。

(8)担保人状况及担保条件。

(9)同类同期贷款的利率情况及融资条件。

(10)可转换公司债券的转换条件。

(11)其他能够证明符合独立交易原则的资料。

资本弱化特殊事项文档应当在关联交易发生年度次年6月30日之前准备完毕，应当自税务机关要求之日起30日内提供。

6.企业未按规定准备、保存和提供资本弱化特殊事项文档等同期资料证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等符合独立交易原则的，其超过标准比例的关联方利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

7.此处所称实际支付利息是指企业按照权责发生制原则计入相关成本、费用的利息。

(五)特别纳税调整程序

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税务机关以风险管理为导向，构建和完善关联交易利润水平监控管理指标体系，加强对企业利润水平的监控，通过特别纳税调整监控管理和特别纳税调查调整，促进企业遵从税法。

1.税务机关通过关联申报审核、同期资料管理和利润水平监控等手段，对企业实施特别纳税调整监控管理，发现企业存在特别纳税调整风险的，可以向企业送达《税务事项通知书》，提示其存在的税收风险。企业收到特别纳税调整风险提示或者发现自身存在特别纳税调整风险的，可以自行调整补税。企业自行调整补税的，应当填报《特别纳税调整自行缴纳税款表》。企业自行调整补税的，税务机关仍可按照有关规定实施特别纳税调查调整。企业要求税务机关确认关联交易定价原则和方法等特别纳税调整事项的，税务机关应当启动特别纳税调查程序。

2.税务机关实施特别纳税调查，应当重点关注具有以下风险特征的企业：

(1)关联交易金额较大或者类型较多。

(2)存在长期亏损、微利或者跳跃性盈利。

(3)低于同行业利润水平。

(4)利润水平与其所承担的功能风险不相匹配，或者分享的收益与分摊的成本不相配比。

(5)与低税国家(地区)关联方发生关联交易。

(6)未按照规定进行关联申报或者准备同期资料

(7)从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准。

(8)由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负低于12.5%的国家(地区)的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配。

(9)实施其他不具有合理商业目的的税收筹划或者安排。

3.税务机关应当向已确定立案调査的企业送达《税务检査通知书(一)》。被立案调查企业为非居民企业的，税务机关可以委托境内关联方或者与调查有关的境内企业送达《税务检查通知书(一)》。经预备会谈与税务机关达成一致意见，已向税务机关提交《预约定价安排谈签意向书》，并申请预约定价安排追溯适用以前年度的企业，或者已向税务机关提交《预约定价安排续签申请书》的企业，可以暂不作为特别纳税调整的调查对象。预约定价安排未涉及的年度和关联交易除外。

4.税务机关实施特别纳税调查时，可以要求被调查企业及其关联方，或者与调查有关的其他企业提供以下相关资料：

(1)要求被调查企业及其关联方，或者与调查有关的其他企业提供相关资料的，应当向该企业送达《税务事项通知书》。该企业在境外的，税务机关可以委托境内关联方或者与调查有关的境内企业向该企业送达《税务事项通知书》。

(2)需要到被调查企业的关联方或者与调查有关的其他企业调查取证的，应当向该企业送达《税务检查通知书(二)》。

5.被调查企业及其关联方以及与调查有关的其他企业应当按照税务机关要求提供真实、完整的相关资料：

(1)提供由自身保管的书证原件。原本、正本和副本均属于书证的原件。提供原件确有困难的，可以提供与原件核对无误的复印件、照片、节录本等复制件。提供方应当在复制件上注明“与原件核对无误，原件存于我处”，并由提供方签章。

(2)提供由有关方保管的书证原件复制件、影印件或者抄录件的，提供方应当在复制件、影印件或者抄录件上注明“与原件核对无误”，并注明出处，由该有关方及提供方签章。

(3)提供外文书证或者外文视听资料的，应当附送中文译本。提供方应当对中文译本的准确性和完整性负责。

(4)提供境外相关资料的，应当说明来源。税务机关对境外资料真实性和完整性有疑义的，可以要求企业提供公证机构的证明。

6.税务机关实施特别纳税调查时，应当按照法定权限和程序进行，可以采用实地调查、检查纸质或者电子数据资料、调取账簿、询问、查询存款账户或者储蓄存款、发函协查、国际税收信息交换、异地协查等方式，收集能够证明案件事实的证据材料。在收集证据材料的过程中，可以记录、录音、录像、照相和复制，录音、录像、照相前应当告知被取证方。记录内容应当由两名以上调查人员签字，并经被取证方核实签章确认。被取证方拒绝签章的，税务机关调查人员(两名以上)应当注明。

7.以电子数据证明案件事实的，税务机关可以采取以下方式进行取证：

(1)要求提供方将电子数据打印成纸质资料，在纸质资料上注明数据出处、打印场所，并注明“与电子数据核对无误”，由提供方签章。

(2)采用有形载体形式固定电子数据，由调查人员与提供方指定人员一起将电子数据复制到只读存储介质上并封存。在封存包装物上注明电子数据名称、数据来源、制作方法、制作时间、制作人、文件格式及大小等，并注明“与原始载体记载的电子数据核对无误”，由提供方签章。

8.税务机关需要将以前年度的账簿、会计凭证、财务会计报告和其他有关资料调回检查的，应当按照《税收征收管理法》及其实施细则的有关规定，向被调查企业送达《调取账簿资料通知书》，填写《调取账簿资料清单》交其核对后签章确认。调回资料应当妥善保管，并在法定时限内完整退还。

9.税务机关需要采用询问方式收集证据材料的，应当由两名以上调查人员实施询问并制作《询问(调查)笔录》。

10.需要被调查当事人、证人陈述或者提供证言的，应当事先告知其不如实陈述或者提供虚假证言应当承担的法律责任。被调查当事人、证人可以采取书面或者口头方式陈述或者提供证言，以口头方式陈述或者提供证言的，调查人员可以笔录、录音、录像。笔录应当使用能够长期保持字迹的书写工具书写，也可使用计算机记录并打印；陈述或者证言应当由被调查当事人、证人逐页签章。陈述或者证言中应当写明被调查当事人、证人的姓名、工作单位、联系方式等基本信息，注明出具日期，并附居民身份证复印件等身份证明材料。被调查当事人、证人口头提出变更陈述或者证言的，调查人员应当就变更部分重新制作笔录，注明原因，由被调查当事人、证人逐页签章。被调查当事人、证人变更书面陈述或者证言的，不退回原件。

11.税务机关应当结合被调查企业年度关联业务往来报告表和相关资料，对其与关联方的关联关系以及关联交易金额进行确认，填制《关联关系认定表》和《关联交易认定表》，并由被调查企业确认签章。被调查企业拒绝确认的，税务机关调查人员(两名以上)应当注明。

12.被调查企业不提供特别纳税调查相关资料，或者提供虚假、不完整资料的，由税务机关责令限期改正，逾期仍未改正的，税务机关按照《税收征收管理法》及其实施细则的有关规定进行处理，并依法核定其应纳税所得额。

13.经调查，税务机关未发现企业存在特别纳税调整问题的，应当作出特别纳税调查结论，并向企业送达《特别纳税调查结论通知书》。

14.经调查，税务机关发现企业存在特别纳税调整问题的，应当按照以下程序实施调整：

(1)在测算、论证、可比性分析的基础上，拟定特别纳税调查调整方案。

(2)根据拟定调整方案与企业协商谈判，双方均应当指定主谈人，调查人员应当做好《协商内容记录》，并由双方主谈人签字确认。企业拒签的，税务机关调查人员(两名以上)应当注明。企业拒绝协商谈判的，税务机关向企业送达《特别纳税调查初步调整通知书》。

(3)协商谈判过程中，企业对拟定调整方案有异议的，应当在税务机关规定的期限内进一步提供相关资料。税务机关收到资料后，应当认真审议，并作出审议结论。根据审议结论，需要进行特别纳税调整的，税务机关应当形成初步调整方案，向企业送达《特别纳税调查初调整通知书》。

(4)企业收到《特别纳税调查初步调整通知书》后有异议的，应当自收到通知书之日起7日内书面提出。税务机关收到企业意见后，应当再次协商、审议。根据审议结论需要进行特别纳税调整，并形成最终调整方案的，税务机关应当向企业送达《特别纳税调查调整通知书》。

(5)企业收到《特别纳税调查初步调整通知书》后，在规定期限内未提出异议的，或提出异议后又拒绝协商的，或虽提出异议但经税务机关审议后不予采纳的，税务机关应当以初步调整方案作为最终调整方案，向企业送达《特别纳税调查调整通知书》

15.企业收到《特别纳税调查调整通知书》后有异议的，可以在依照《特别纳税调查调整通知书》缴纳或者解缴税款、利息、滞纳金或者提供相应的担保后，依法申请行政复议。对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院提起行政诉讼。

16.税务机关对企业实施特别纳税调整，涉及企业向境外关联方支付利息、租金、特许权使用费的，除另有规定外，不调整已扣缴的税款。

17.企业可以在《特别纳税调查调整通知书》送达前自行缴纳税款。企业自行缴纳税款的，应当填报《特别纳税调整自行缴纳税款表》。

18.税务机关对企业实施特别纳税调整的，应当根据《企业所得税法》及其《实施条例》的有关规定对2008年1月1日以后发生交易补征的企业所得税按日加收利息。特别纳税调查调整补缴的税款，应当按照应补缴税款所属年度的先后顺序确定补缴税款的所属年度，以入库日为截止日，分别计算应加收的利息额：

(1)企业在《特别纳税调查调整通知书》送达前缴纳或者送达后补缴税款的，应当自税款所属纳税年度的次年6月1日起至缴纳或者补缴税款之日止计算加收利息。企业超过《特别纳税调查调整通知书》补缴税款期限仍未缴纳税款的，应当自补缴税款期限届满次日起按照《税收征收管理法》及其《实施细则》的有关规定加收滞纳金，在加收滞纳金期间不再加收利息。

(2)利息率按照税款所属纳税年度12月31日公布的与补税期间同期的中国人民银行人民币贷款基准利率(以下简称基准利率)加5个百分点计算，并按照一年365天折算日利息率。

(3)企业按照有关规定提供同期资料及有关资料的，或者按照有关规定不需要准备同期资料但根据税务机关要求提供其他相关资料的，可以只按照基准利率加收利息。

经税务机关调查，企业实际关联交易额达到准备同期资料标准，但未按照规定向税务机关提供同期资料的，税务机关补征税款加收利息，适用“利息率按照税款所属纳税年度12月31日公布的与补税期间同期的中国人民银行人民币贷款基准利率加5个百分点计算，并按照一年365天折算日利息率”的规定。

19.企业自行调整补税且主动提供同期资料等有关资料，或者按照有关规定不需要准备同期资料但根据税务机关要求提供其他相关资料的，其2008年1月1日以后发生交易的自行调整补税按照基准利率加收利息。

20.被调查企业在税务机关实施特别纳税调查调整期间申请变更经营地址或者注销税务登记的，税务机关在调查结案前原则上不予办理税务变更、注销手续。

第五节转让定价税务管理

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按照我国税法的有关规定，税务机关可以对企业与其关联方之间的业务往来是否符合独立交易原则进行审核、评估和调查。对于不符合独立交易原则而减少应纳税收入或者所得额的关联交易，税务机关有权选择合理方法实施转让定价纳税调整。

一、关联申报

实行查账征收的居民企业和在中国境内设立机构、场所并据实申报缴纳企业所得税的非居民企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与关联方之间的业务往来进行关联申报。

(一)关联方

1.根据《企业所得税法》及其《实施条例》的规定，关联方是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：

(1)在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系。

(2)直接或者间接地同为第三者控制。

(3)在利益上具有相关联的其他关系。

2.企业与其他企业、组织或者个人具有下列关系之一的，构成关联关系：

(1)一方直接或者间接持有另一方的股份总和达到25%以上；双方直接或者间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。如果一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要其对中间方持股比例达到25%以上，则其对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。两个以上具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的自然人共同持股同一企业，在判定关联关系时，其持股比例合并计算。

(2)双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到第(1)项规定，但双方之间借贷资金总额占任一方实收资本比例达到50%以上，或者一方全部借贷资金总额的10%以上由另一方担保(与独立金融机构之间的借贷或者担保除外)。

借贷资金总额占实收资本比例=年度加权平均借贷资金÷年度加权平均实收资本

其中：

年度加权平均借贷资金=i笔借入或者贷出资金账面金额xi笔借入或者贷出资金年度实际占用天数÷365

年度加权平均实收资本=i笔实收资本账面金额xi笔实收资本年度实际占用天数÷365

(3)双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到第(1)项规定，但一方的生产经营活动必须由另一方提供专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行。

(4)双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到第(1)项规定，但一方的购买、销售、接受劳务、提供劳务等经营活动由另一方控制。所称控制，是指一方有权决定另一方的财务和经营政策，并能据以从另一方的经营活动中获取利益。

(5)一方半数以上董事或者半数以上高级管理人员(包括上市公司董事会秘书、经理、副经理、财务负责人和公司章程规定的其他人员)由另一方任命或者委派，或者同时担任另一方的董事或者高级管理人员；或者双方各自半数以上董事或者半数以上高级管理人员同为第三方任命或者委派。

(6)具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的两个自然人分别与双方具有第(1)~(5)项关系之一。

(7)双方在实质上具有其他共同利益。

除第(2)项规定外，上述关联关系年度内发生变化的，关联关系按照实际存续期间认定。

3.仅因国家持股或者由国有资产管理部门委派董事、高级管理人员而存在第2条第(1)~(5)项关系的，不构成此处所称的关联关系。

(二)关联交易类型

关联交易主要包括以下几种类型：

1.有形资产使用权或者所有权的转让。有形资产包括商品、产品、房屋建筑物、交通工具、机器设备、工具器具等。

2.金融资产的转让。金融资产包括应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资债权投资和衍生金融工具形成的资产等。

3.无形资产使用权或者所有权的转让。无形资产包括专利权、非专利技术、商业秘密、商标权、品牌、客户名单、销售渠道、特许经营权、政府许可、著作权等。

4.资金融通。资金包括各类长短期借贷资金(含集团资金池)、担保费、各类应计息预付款和延期收付款等。

5.劳务交易。劳务包括市场调查、营销策划、代理、设计、咨询、行政管理、技术服务、合约研发、维修、法律服务、财务管理、审计、招聘、培训、集中采购等。

(三)国别报告

1.国别报告主要披露最终控股企业所属跨国企业集团所有成员实体的全球所得、税收和业务活动的国别分布情况。

其中，最终控股企业是指能够合并其所属跨国企业集团所有成员实体财务报表的，且不能被其他企业纳入合并财务报表的企业。成员实体应当包括：

(1)实际已被纳人跨国企业集团合并财务报表的任一实体。

(2)跨国企业集团持有该实体股权且按公开证券市场交易要求应被纳入但实际未被纳人跨国企业集团合并财务报表的任一实体。

(3)仅由于业务规模或者重要性程度而未被纳人跨国企业集团合并财务报表的任一实体。

(4)独立核算并编制财务报表的常设机构。

2.存在下列情形之一的居民企业，应当在报送《年度关联业务往来报告表》时，填报国别报告：

(1)该居民企业为跨国企业集团的最终控股企业，且其上一会计年度合并财务报表中的各类收入金额合计超过55亿元。

(2)该居民企业被跨国企业集团指定为国别报告的报送企业。

3.最终控股企业为中国居民企业的跨国企业集团，其信息涉及国家安全的，可以按照国家有关规定，豁免填报部分或者全部国别报告。

4.税务机关可以按照我国对外签订的协定、协议或者安排实施国别报告的信息交换。

5.企业虽不属于第2项规定填报国别报告的范围，但其所属跨国企业集团按照其他国家有关规定应当准备国别报告，且符合下列条件之一的，税务机关可以在实施特别纳税调查时要求企业提供国别报告：

(1)跨国企业集团未向任何国家提供国别报告。

(2)虽然跨国企业集团已向其他国家提供国别报告，但我国与该国尚未建立国别报告信息交换机制。

(3)虽然跨国企业集团已向其他国家提供国别报告，且我国与该国已建立国别报告信息交换机制，但国别报告实际未成功交换至我国。

二、同期资料管理

企业应当依据《企业所得税法实施条例》的规定，按纳税年度准备并按税务机关要求提供其关联交易的同期资料。同期资料包括主体文档、本地文档和特殊事项文档。

(一)主体文档

1.符合下列条件之一的企业，应当准备主体文档：

(1)年度发生跨境关联交易，且合并该企业财务报表的最终控股企业所属企业集团已准备主体文档。

(2)年度关联交易总额超过10亿元。

2.主体文档主要披露最终控股企业所属企业集团的全球业务整体情况，包括以下内容：

(1)组织架构。

一般以图表形式说明企业集团的全球组织架构、股权结构和所有成员实体的地理分布。成员实体是指企业集团内任一营运实体，包括公司制企业、合伙企业和常设机构等。

(2)企业集团业务。

①企业集团业务描述，包括利润的重要价值贡献因素。

②企业集团营业收入前5位以及占营业收入超过5%的产品或者劳务的供应链及其主要市场地域分布情况。供应链情况可以采用图表形式进行说明。

③企业集团除研发外的重要关联劳务及简要说明，说明内容包括主要劳务提供方提供劳务的胜任能力、分配劳务成本以及确定关联劳务价格的转让定价政策。

④企业集团内各成员实体主要价值贡献分析，包括执行的关键功能、承担的重大风险，以及使用的重要资产。

⑤企业集团会计年度内发生的业务重组，产业结构调整，集团内企业功能、风险或者资产的转移。

⑥企业集团会计年度内发生的企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

(3)无形资产。

①企业集团开发、应用无形资产及确定无形资产所有权归属的整体战略，包括主要研发机构所在地和研发管理活动发生地及其主要功能、风险、资产和人员情况。

②企业集团对转让定价安排有显著影响的无形资产或者无形资产组合，以及对应的无形资产所有权人。

③企业集团内各成员实体与其关联方的无形资产重要协议清单，重要协议包括成本分摊协议、主要研发服务协议和许可协议等。

④企业集团内与研发活动及无形资产相关的转让定价政策。

⑤企业集团会计年度内重要无形资产所有权和使用权关联转让情况，包括转让涉及的企业、国家以及转让价格等。

(4)融资活动。

①企业集团内部各关联方之间的融资安排以及与非关联方的主要融资安排。

②企业集团内提供集中融资功能的成员实体情况，包括其注册地和实际管理机构所在地。

③企业集团内部各关联方之间融资安排的总体转让定价政策。

(5)财务与税务状况。

①企业集团最近一个会计年度的合并财务报表。

②企业集团内各成员实体签订的单边预约定价安排、双边预约定价安排以及涉及国家之间所得分配的其他税收裁定的清单及简要说明。

③报送国别报告的企业名称及其所在地。

3.准备主体文档的企业，还需注意的是：

(1)依照规定需要准备主体文档的企业集团，如果集团内企业分属两个以上税务机关管辖，可以选择向任一企业的主管税务机关主动提供主体文档。集团内其他企业被主管税务机关要求提供主体文档时，在向主管税务机关书面报告集团主动提供主体文档的情况后，可免于提供。

所称主动提供，是指在税务机关实施特别纳税调查前企业提供主体文档的情形。如果集团内一家企业被税务机关实施特别纳税调查并已按主管税务机关要求提供主体文档，集团内其他企业不能免于提供主体文档，但集团仍然可以选择其他任一企业适用前款规定。

(2)收到企业主动提供主体文档的主管税务机关应区分以下情况进行处理：

①企业集团内各企业均属一个省、自治区、直辖市、计划单列市税务机关管辖的收到主体文档的主管税务机关需层报至省税务机关，由省税务机关负责主体文档管理统一组织协调，按需求提供给集团内各企业主管税务机关使用。

②企业集团内各企业分属两个或者两个以上省、自治区、直辖市、计划单列市税务机关管辖的，收到主体文档的主管税务机关需层报至国家税务总局，由国家税务总局负责主体文档管理，统一组织协调，按需求提供给集团内各企业主管税务机关使用。

(二)本地文档

1.年度关联交易金额符合下列条件之一的企业，应当准备本地文档：

(1)有形资产所有权转让金额(来料加工业务按照年度进出口报关价格计算)超过2亿元。

(2)金融资产转让金额超过1亿元。

(3)无形资产所有权转让金额超过1亿元：

(4)其他关联交易金额合计超过4000万元。

需要注意的是，企业执行预约定价安排的，预约定价安排涉及的关联交易金额不计入上述第(1)~(4)项规定的关联交易金额范围。

2.本地文档主要披露企业关联交易的详细信息，包括以下内容：

(1)企业概况。

①组织结构，包括企业各职能部门的设置、职责范围和雇员数量等。

②)管理架构，包括企业各级管理层的汇报对象以及汇报对象主要办公所在地等。

③业务描述，包括企业所属行业的发展概况、产业政策、行业限制等影响企业和行业的主要经济和法律问题，主要竞争者等。

④经营策略，包括企业各部门、各环节的业务流程，运营模式，价值贡献因素等。

⑤财务数据，包括企业不同类型业务及产品的收入、成本、费用及利润。

⑥涉及本企业或者对本企业产生影响的重组或者无形资产转让情况，以及对本企业的影响分析。

(2)关联关系。

①关联方信息，包括直接或者间接拥有企业股权的关联方，以及与企业发生交易的关联方，内容涵盖关联方名称、法定代表人、高级管理人员的构成情况、注册地址、实际经营地址，以及关联个人的姓名、国籍、居住地等情况。

②上述关联方适用的具有所得税性质的税种、税率及相应可享受的税收优惠

③本会计年度内，企业关联关系的变化情况。

(3)关联交易。

①关联交易概况。一是关联交易描述和明细，包括关联交易相关合同或者协议副本及其执行情况的说明，交易标的的特性，关联交易的类型、参与方、时间、金额、结算货币、交易条件、贸易形式，以及关联交易与非关联交易业务的异同等；二是关联交易流程，包括关联交易的信息流、物流和资金流，与非关联交易业务流程的同；三是功能风险描述，包括企业及其关联方在各类关联交易中执行的功能、承担的风险和使用的资产；四是交易定价影响要素，包括关联交易涉及的无形资产及其影响，成本节约、市场溢价等地域特殊因素，地域特殊因素应从劳动力成本、环境成本、市场规模、市场竞争程度、消费者购买力、商品或者劳务的可替代性、政府管制等方面进行分析；五是关联交易数据，包括各关联方、各类关联交易涉及的交易金额，分别披露关联交易和非关联交易的收入、成本、费用和利润，不能直接归集的，按照合理比例划分，并说明该划分比例的依据。

②价值链分析。一是企业集团内业务流、物流和资金流，包括商品、劳务或者其他交易标的从设计、开发、生产制造、营销、销售、交货、结算、消费、售后服务、循环利用等各环节及其参与方；二是各环节参与方最近会计年度的财务报表；三是地域特殊因素对企业创造价值贡献的计量及其归属；四是企业集团利润在全球价值链条中的分配原则和分配结果。

③对外投资。一是对外投资基本信息，包括对外投资项目的投资地区、金额、主营业务及战略规划；二是对外投资项目概况，包括对外投资项目的股权架构、组织结构，高级管理人员的雇佣方式，项目决策权限的归属；三是对外投资项目数据，包括对外投资项目的营运数据。

④关联股权转让。一是股权转让概况，包括转让背景、参与方、时间、价格、支付方式，以及影响股权转让的其他因素；二是股权转让标的的相关信息，包括股权转让标的所在地，出让方获取该股权的时间、方式和成本，股权转让收益等信息；三是尽职调查报告或者资产评估报告等与股权转让相关的其他信息。

⑤关联劳务。一是关联劳务概况，包括劳务提供方和接受方，劳务的具体内容、特性、开展方式、定价原则、支付形式，以及劳务发生后各方受益情况等；二是劳务成本费用的归集方法、项目、金额、分配标准、计算过程及结果等；三是企业及其所属企业集团与非关联方存在相同或者类似劳务交易的，还应当详细说明关联劳务与非关联劳务在定价原则和交易结果上的异同。

⑥与企业关联交易直接相关的，中国以外其他国家税务主管当局签订的预约定价安排和作出的其他税收裁定。

(4)可比性分析。

①可比性分析考虑的因素，包括交易资产或者劳务特性，交易各方功能、风险和资合同条款，经济环境，经营策略等。

②可比企业执行的功能、承担的风险以及使用的资产等相关信息。

③可比对象搜索方法、信息来源、选择条件及理由。

④所选取的内部或者外部可比非受控交易信息和可比企业的财务信息。

⑤可比数据的差异调整及理由。

(5)转让定价方法的选择和使用

①被测试方的选择及理由。

②转让定价方法的选择及理由。无论选择何种转让定价方法，均需说明企业对集团整体利润或者剩余利润所作的贡献。

③确定可比非关联交易价格或者利润的过程中所作的假设和判断。

④运用合理的转让定价方法和可比性分析结果，确定可比非关联交易价格或者利润

⑤其他支持所选用转让定价方法的资料。

⑥关联交易定价是否符合独立交易原则的分析及结论。

(三)特殊事项文档

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特殊事项文档包括成本分摊协议特殊事项文档和资本弱化特殊事项文档。

1.企业签订或者执行成本分摊协议的，应当准备成本分摊协议特殊事项文档。

2.企业关联债资比例超过标准比例需要说明符合独立交易原则的，应当准备资本弱化特殊事项文档。

关于特殊事项文档的详细内容，见本章第四节国际反避税中的“三、特别纳税调整”的相齦嘏禅薟市赤驪遇陌幂会齙貓〕裔獵Б嫂线。

(四)囅邉㥁册™博豁艫免情形

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1.企业仅与境内关联方发生关联交易的，可以不准备主体文档、本地文档和特殊事项文档。

2.企业执行预约定价安排的，可以不准备预约定价安排涉及关联交易的本地文档和特殊事项文档。

(五)时限及其他要求

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1.主体文档应当在企业集团最终控股企业会计年度终了之日起12个月内准备完毕本地文档和特殊事项文档应当在关联交易发生年度次年6月30日之前准备完毕。同期资料应当自税务机关要求之日起30日内提供。企业因不可抗力无法按期提供同期资料的应当在不可抗力消除后30日内提供同期资料。

2.同期资料应当使用中文，并标明引用信息资料的出处来源。

3.同期资料应当加盖企业印章，并由法定代表人或者法定代表人授权的代表签章。

4.同期资料应当自税务机关要求的准备完毕之日起保存10年。企业合并、分立的应当由合并、分立后的企业保存同期资料。

5.企业依照有关规定进行关联申报、提供同期资料及有关资料的，税务机关实施特别纳税调查补征税款时，可以依据《企业所得税法实施条例》的规定，按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加收利息。

三、转让定价调整方法

税务机关实施转让定价调查时，应当进行可比性分析，可比性分析一般包括以下五个方面。税务机关可以根据案件情况选择具体分析内容：

一是交易资产或者劳务特性，包括有形资产的物理特性、质量、数量等，无形资产的类型、交易形式、保护程度、期限、预期收益等，劳务的性质和内容，金融资产的特性、内容、风险管理等。

二是交易各方执行的功能、承担的风险和使用的资产。功能包括研发、设计、采购、加工、装配、制造、维修、分销、营销、广告、存货管理、物流、仓储、融资管理、财务、会计、法律及人力资源管理等，风险包括投资风险、研发风险、采购风险、生产风险、市场风险、管理风险及财务风险等，资产包括有形资产、无形资产金融资产等。

三是合同条款，包括交易标的、交易数量、交易价格、收付款方式和条件、交货条件、售后服务范围和条件、提供附加劳务的约定、变更或者修改合同内容的权利、合同有效期、终止或者续签合同的权利等。合同条款分析应当关注企业执行合同的能力与行为，以及关联方之间签署合同条款的可信度等。

四是经济环境，包括行业概况、地理区域、市场规模、市场层级、市场占有率、市场竞争程度、消费者购买力、商品或者劳务可替代性、生产要素价格、运输成本、政府管制，以及成本节约、市场溢价等地域特殊因素。

五是经营策略，包括创新和开发、多元化经营、协同效应、风险规避及市场占有策略等。

税务机关应当在可比性分析的基础上，选择合理的转让定价方法，对企业关联交易进行分析评估。转让定价方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法及其他符合独立交易原则的方法。

(一)可比非受控价格法

可比非受控价格法以非关联方之间进行的与关联交易相同或者类似业务活动所收取的价格作为关联交易的公平成交价格。可比非受控价格法可以适用于所有类型的关联交易。可比非受控价格法的可比性分析，应当按照不同交易类型，特别考察关联交易与非关联交易中交易资产或者劳务的特性、合同条款、经济环境和经营策略上的差异：

1.有形资产使用权或者所有权的转让，包括：

(1)转让过程，包括交易时间与地点、交货条件、交货手续、支付条件、交易数量售后服务等。

(2)转让环节，包括出厂环节、批发环节、零售环节、出口环节等。

(3)转让环境，包括民族风俗、消费者偏好、政局稳定程度以及财政、税收、外汇政策等。

(4)有形资产的性能、规格、型号、结构、类型、折旧方法等。

(5)提供使用权的时间、期限、地点、费用收取标准等。

(6)资产所有者对资产的投资支出、维修费用等。

2.金融资产的转让，包括金融资产的实际持有期限、流动性、安全性、收益性。其中，股权转让交易的分析内容包括公司性质、业务结构、资产构成、所属行业、行业周期、经营模式、企业规模、资产配置和使用情况、企业所处经营阶段、成长性、经营风险、财务风险、交易时间、地理区域、股权关系、历史与未来经营情况、商誉、税收利益、流动性、经济趋势、宏观政策、企业收入和成本结构及其他因素。

3.无形资产使用权或者所有权的转让，包括：

(1)无形资产的类别、用途、适用行业、预期收益。

(2)无形资产的开发投资、转让条件、独占程度、可替代性、受有关国家法律保护的程度及期限、地理位置、使用年限、研发阶段、维护改良及更新的权利、受让成本和费用、功能风险情况、摊销方法以及其他影响其价值发生实质变动的特殊因素等。

4.资金融通，包括融资的金额、币种、期限、担保、融资人的资信、还款方式、计息方法等。

5.劳务交易，包括劳务性质、技术要求、专业水准、承担责任、付款条件和方式直接和间接成本等。

关联交易与非关联交易在以上方面存在重大差异的，应当就该差异对价格的影响进行合理调整，无法合理调整的，应当选择其他合理的转让定价方法。

(二)再销售价格法

再销售价格法以关联方购进商品再销售给非关联方的价格减去可比非关联交易毛利后的金额作为关联方购进商品的公平成交价格。其计算公式为：

公平成交价格=再销售给非关联方的价格x(1-可比非关联交易毛利率)

可比非关联交易毛利率=可比非关联交易毛利÷可比非关联交易收入净额x100%

再销售价格法一般适用于再销售者未对商品进行改变外形、性能、结构或者更换商标等实质性增值加工的简单加工或者单纯购销业务。

再销售价格法的可比性分析，应当特别考察关联交易与非关联交易中企业执行的功能、承担的风险、使用的资产和合同条款上的差异，以及影响毛利率的其他因素，具体包括营销、分销、产品保障及服务功能，存货风险，机器、设备的价值及使用年限，无形资产的使用及价值，有价值的营销型无形资产，批发或者零售环节，商业经验，会计处理及管理效率等。

关联交易与非关联交易在以上方面存在重大差异的，应当就该差异对毛利率的影响进行合理调整，无法合理调整的，应当选择其他合理的转让定价方法。

(三)成本加成法

成本加成法以关联交易发生的合理成本加上可比非关联交易毛利后的金额作为关联交易的公平成交价格。其计算公式为：

公平成交价格=关联交易发生的合理成本x(1+可比非关联交易成本加成率)

可比非关联交易成本加成率=可比非关联交易毛利÷可比非关联交易成本x100%

成本加成法一般适用于有形资产使用权或者所有权的转让、资金融通、劳务交易等关联交易。

成本加成法的可比性分析，应当特别考察关联交易与非关联交易中企业执行的功能承担的风险、使用的资产和合同条款上的差异，以及影响成本加成率的其他因素，具体包括制造、加工、安装及测试功能，市场及汇兑风险，机器、设备的价值及使用年限无形资产的使用及价值，商业经验，会计处理，生产及管理效率等。

关联交易与非关联交易在以上方面存在重大差异的，应当就该差异对成本加成率的影响进行合理调整，无法合理调整的，应当选择其他合理的转让定价方法。

(四)交易净利润法

交易净利润法以可比非关联交易的利润指标确定关联交易的利润。利润指标包括息税前利润率、完全成本加成率、资产收益率、贝里比率等。具体计算公式为：

息税前利润率=息税前利润÷营业收入x100%

完全成本加成率=息税前利润÷完全成本x100%

资产收益率=息税前利润÷[(年初资产总额+年末资产总额)÷2]x100%

贝里比率=毛利÷(营业费用+管理费用)x100%

利润指标的选取应当反映交易各方执行的功能、承担的风险和使用的资产。利润指标的计算以企业会计处理为基础，必要时可以对指标口径进行合理调整。

交易净利润法一般适用于不拥有重大价值无形资产企业的有形资产使用权或者所有权的转让和受让、无形资产使用权受让以及劳务交易等关联交易。

交易净利润法的可比性分析，应当特别考察关联交易与非关联交易中企业执行的功能、承担的风险和使用的资产，经济环境上的差异，以及影响利润的其他因素，具体包括行业和市场情况，经营规模，经济周期和产品生命周期，收入、成本、费用和资产在各交易间的分配，会计处理及经营管理效率等。

关联交易与非关联交易在以上方面存在重大差异的，应当就该差异对利润的影响进行合理调整，无法合理调整的，应当选择其他合理的转让定价方法。

(五)利润分割法

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利润分割法根据企业与其关联方对关联交易合并利润(实际或者预计)的贡献计各自应当分配的利润额。利润分割法主要包括一般利润分割法和剩余利润分割法。

一般利润分割法通常根据关联交易各方所执行的功能、承担的风险和使用的资产采用符合独立交易原则的利润分割方式，确定各方应当取得的合理利润；当难以获取可比交易信息但能合理确定合并利润时，可以结合实际情况考虑与价值贡献相关的收入成本、费用、资产、雇员人数等因素，分析关联交易各方对价值作出的贡献，将利润在各方之间进行分配。

剩余利润分割法将关联交易各方的合并利润减去分配给各方的常规利润后的余额作为剩余利润，再根据各方对剩余利润的贡献程度进行分配。

利润分割法一般适用于企业及其关联方均对利润创造具有独特贡献，业务高度整合且难以单独评估各方交易结果的关联交易。利润分割法的适用应当体现利润应在经济活动发生地和价值创造地征税的基本原则。

利润分割法的可比性分析，应当特别考察关联交易各方执行的功能、承担的风险和使用的资产，收入、成本、费用和资产在各方之间的分配，成本节约、市场溢价等地域特殊因素，以及其他价值贡献因素，确定各方对剩余利润贡献所使用的信息和假设条件的可靠性等。

(六)其他方法

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其他符合独立交易原则的方法包括成本法、市场法和收益法等资产评估方法，以及其他能够反映利润与经济活动发生地和价值创造地相匹配原则的方法。

成本法是以替代或者重置原则为基础，通过在当前市场价格下创造一项相似资产所发生的支出确定评估标的价值的评估方法。成本法适用于能够被替代的资产价值评估。

市场法是利用市场上相同或者相似资产的近期交易价格，经过直接比较或者类比分析以确定评估标的价值的评估方法。市场法适用于在市场上能找到与评估标的相同或者相似的非关联可比交易信息时的资产价值评估。

收益法是通过评估标的未来预期收益现值来确定其价值的评估方法。收益法适用于企业整体资产和可预期未来收益的单项资产评估。

四、转让定价调查及调整

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税务机关分析评估被调查企业关联交易时，应当在分析评估交易各方功能风险的基础上，选择功能相对简单的一方作为被测试对象。税务机关在进行可比性分析时，优先使用公开信息，也可以使用非公开信息。

税务机关分析评估被调查企业关联交易是否符合独立交易原则时，可以根据实际情况选择算术平均法、加权平均法或者四分位法等统计方法，逐年分别或者多年度平均计算可比企业利润或者价格的平均值或者四分位区间。税务机关应当按照可比利润水平或者可比价格对被调查企业各年度关联交易进行逐年测试调整。税务机关采用四分位法分析评估企业利润水平时，企业实际利润水平低于可比企业利润率区间中位值的，原则上应当按照不低于中位值进行调整。

税务机关分析评估被调查企业为其关联方提供的来料加工业务，在可比企业不是相同业务模式，且业务模式的差异会对利润水平产生影响的情况下，应当对业务模式的差异进行调整，还原其不作价的来料和设备价值。企业提供真实完整的来料加工产品整体价值链的相关资料，能够反映各关联方总体利润水平的，税务机关可以就被调查企业与可比企业因料件还原产生的资金占用差异进行可比性调整，利润水平调整幅度超过10%的，应当重新选择可比企业。除此之外，对因营运资本占用不同产生的利润差异不作调整。

税务机关分析评估被调查企业关联交易是否符合独立交易原则时，选取的可比企业与被调查企业处于不同经济环境的，应当分析成本节约、市场溢价等地域特殊因素，并选择合理的转让定价方法确定地域特殊因素对利润的贡献。

企业为境外关联方从事来料加工或者进料加工等单一生产业务，或者从事分销、合约研发业务，原则上应当保持合理的利润水平。上述企业如出现亏损，无论是否达到《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号)中的同期资料准备标准，均应当就亏损年度准备同期资料本地文档。税务机关应当重点审核上述企业的本地文档，加强监控管理。上述企业承担由于决策失误、开工不足、产品滞销、研发失败等原因造成的应当由关联方承担的风险和损失的，税务机关可以实施特别纳税调整。

税务机关对关联交易进行调查分析时，应当确定企业所获得的收益与其执行的功能或者承担的风险是否匹配。企业与其关联方之间隐匿关联交易直接或者间接导致国家总体税收收入减少的，税务机关可以通过还原隐匿交易实施特别纳税调整。企业与其关联方之间抵销关联交易直接或者间接导致国家总体税收收入减少的，税务机关可以通过还原抵销交易实施特别纳税调整。

判定企业及其关联方对无形资产价值的贡献程度及相应的收益分配时，应当全面分析企业所属企业集团的全球营运流程，充分考虑各方在无形资产开发、价值提升、维护保护、应用和推广中的价值贡献，无形资产价值的实现方式，无形资产与集团内其他业务的功能、风险和资产的相互作用。企业仅拥有无形资产所有权而未对无形资产价值作出贡献的，不应当参与无形资产收益分配。企业在无形资产形成和使用过程中，仅提供资金而未实际执行相关功能和承担相应风险的，应当仅获得合理的资金成本回报。

1.企业与其关联方转让或者受让无形资产使用权而收取或者支付的特许权使用费应当根据下列情形适时调整，未适时调整的，税务机关可以实施特别纳税调整：

(1)无形资产价值发生根本性变化。

(2)按照营业常规，非关联方之间的可比交易应当存在特许权使用费调整机制。

(3)无形资产使用过程中，企业及其关联方执行的功能、承担的风险或者使用的资产发生变化。

(4)企业及其关联方对无形资产进行后续开发、价值提升、维护、保护、应用和推广作出贡献而未得到合理补偿。

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企业与其关联方因转让或者受让无形资产使用权而收取或者支付的特许权使用费应当与无形资产为企业或者其关联方带来的经济利益相匹配。与经济利益不匹配而减少企业或者其关联方应纳税收入或者应纳税所得额的，税务机关可以实施特别纳税调整。未带来经济利益，且不符合独立交易原则的，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。企业向仅拥有无形资产所有权而未对其价值创造作出贡献的关联方支付特许权使用费，不符合独立交易原则的，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。

企业以融资上市为主要目的在境外成立控股公司或者融资公司，仅因融资上市活动所产生的附带利益向境外关联方支付特许权使用费，不符合独立交易原则的，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。

企业与其关联方发生劳务交易支付或者收取价款不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者应纳税所得额的，税务机关可以实施特别纳税调整。符合独立交易原则的关联劳务交易应当是受益性劳务交易，并且按照非关联方在相同或者类似情形下的营业常规和公平成交价格进行定价。受益性劳务是指能够为劳务接受方带来直接或者间接经济利益，且非关联方在相同或者类似情形下，愿意购买或者愿意自行实施的劳务活动。

2.企业向其关联方支付非受益性劳务的价款，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。非受益性劳务主要包括以下情形：

(1)劳务接受方从其关联方接受的，已经购买或者自行实施的劳务活动。

(2)劳务接受方从其关联方接受的，为保障劳务接受方的直接或者间接投资方的投资利益而实施的控制、管理和监督等劳务活动。该劳务活动主要包括：

①董事会活动、股东会活动、监事会活动和发行股票等服务于股东的活动。

②与劳务接受方的直接或者间接投资方、集团总部和区域总部的经营报告或者财务报告编制及分析有关的活动。

③与劳务接受方的直接或者间接投资方、集团总部和区域总部的经营及资本运作有关的筹资活动。

④为集团决策、监管、控制、遵从需要所实施的财务、税务、人事、法务等活动。

⑤其他类似情形。

(3)劳务接受方从其关联方接受的，并非针对其具体实施的，只是因附属于企业集团而获得额外收益的劳务活动。该劳务活动主要包括：

①为劳务接受方带来资源整合效应和规模效应的法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等集团重组活动。

②由于企业集团信用评级提高，为劳务接受方带来融资成本下降等利益的相关活动。

③其他类似情形。

(4)劳务接受方从其关联方接受的，已经在其他关联交易中给予补偿的劳务活动。该劳务活动主要包括：

①从特许权使用费支付中给予补偿的与专利权或者非专利技术相关的服务。

②从贷款利息支付中给予补偿的与贷款相关的服务。

③其他类似情形。

(5)与劳务接受方执行的功能和承担的风险无关，或者不符合劳务接受方经营需要的关联劳务活动。

(6)其他不能为劳务接受方带来直接或者间接经济利益，或者非关联方不愿意购买或者不愿意自行实施的关联劳务活动。

3.企业接受或者提供的受益性劳务应当充分考虑劳务的具体内容和特性，劳务提供方的功能、风险、成本和费用，劳务接受方的受益情况、市场环境，交易双方的财务状况，以及可比交易的定价情况等因素，按照本规定选择合理的转让定价方法，并遵循以下原则：

(1)关联劳务能够分别按照各劳务接受方、劳务项目为核算单位归集相关劳务成本费用的，应当以劳务接受方、劳务项目合理的成本费用为基础，确定交易价格。

(2)关联劳务不能分别按照各劳务接受方、劳务项目为核算单位归集相关劳务成本费用的，应当采用合理标准和比例向各劳务接受方分配，并以分配的成本费用为基础确定交易价格。分配标准应当根据劳务性质合理确定，可以根据实际情况采用营业收入营运资产、人员数量、人员工资、设备使用量、数据流量、工作时间以及其他合理指标分配结果应当与劳务接受方的受益程度相匹配。非受益性劳务的相关成本费用支出不得计入分配基数。

4.企业向未执行功能、承担风险、无实质性经营活动的境外关联方支付费用，不符合独立交易原则的，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。

5.实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。

五、预约定价安排

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预约定价安排是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议。按照参与的国家税务主管当局的数量，预约定价安排可以分为单边、双边和多边三种类型。

企业与一国税务机关签署的预约定价安排为单边预约定价安排。单边预约定价安排只能为企业提供一国内关联交易定价原则和方法的确定性，而不能有效规避企业境外关联方被其所在国家的税务机关进行转让定价调查调整的风险，因此，单边预约定价安排无法避免国际重复征税。企业与两个或两个以上国家税务主管当局签署的预约定价安排为双边或多边预约定价安排，双边或多边预约定价安排需要税务主管当局之间就企业跨境关联交易的定价原则和方法达成一致，可以有效避免国际重复征税，为企业转让定价问题提供确定性。

根据《企业所得税法》的有关规定，企业可以与税务机关就企业未来年度关联交易的定价原则和计算方法达成预约定价安排。预约定价安排的谈签与执行经过预备会谈、谈签意向、分析评估、正式申请、协商签署和监控执行六个阶段。

(一)预约定价安排的适用范围

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1.预约定价安排适用于主管税务机关向企业送达接收其谈签意向的《税务事项通知书》之日所属纳税年度起3~5个年度的关联交易。所称主管税务机关，是指负责特别纳税调整事项的税务机关(下同)。

2.企业以前年度的关联交易与预约定价安排适用年度相同或者类似的，经企业申请，税务机关可以将预约定价安排确定的定价原则和计算方法追溯适用于以前年度该关联交易的评估和调整，追溯期最长为10年。

3.预约定价安排的谈签不影响税务机关对企业不适用预约定价安排的年度及关联交易的特别纳税调查调整和监控管理。

4.预约定价安排一般适用于主管税务机关向企业送达接收其谈签意向的《税务事项通知书》之日所属纳税年度前3个年度每年度发生的关联交易金额4000万元人民币以上的企业。

(二)预约定价安排的预备会谈

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企业有谈签预约定价安排意向的，应当向税务机关书面提出预备会谈申请。税务机关可以与企业开展预备会谈。

1.企业申请单边预约定价安排的，应当向主管税务机关书面提出预备会谈申请，提交《预约定价安排预备会谈申请书》。主管税务机关组织与企业开展预备会谈。

2.企业申请双边或者多边预约定价安排的，应当同时向国家税务总局和主管税务机关书面提出预备会谈申请，提交《预约定价安排预备会谈申请书》。国家税务总局统一组织与企业开展预备会谈。

3.预备会谈期间，企业应当就以下内容作出简要说明：

(1)预约定价安排的适用年度。

(2)预约定价安排涉及的关联方及关联交易。

(3)企业及其所属企业集团的组织结构和管理架构。

(4)企业最近3~5个年度的生产经营情况、同期资料等，

(5)预约定价安排涉及各关联方功能和风险的说明，包括功能和风险划分所依据的机构、人员、费用、资产等。

(6)市场情况的说明，包括行业发展趋势和竞争环境等

(7)是否存在成本节约、市场溢价等地域特殊优势。

(8)预约定价安排是否追溯适用以前年度。

(9)其他需要说明的情况。

4.企业申请双边或者多边预约定价安排的，除就第3项规定的内容作出简要说明外还应当说明以下内容：

(1)向税收协定缔约对方税务主管当局提出预约定价安排申请的情况。

(2)预约定价安排涉及的关联方最近3~5个年度生产经营情况及关联交易情况。

(3)是否涉及国际重复征税及其说明。

5.预备会谈期间，企业应当按照税务机关的要求补充资料，

(三)预约定价安排的谈签意向

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税务机关和企业在预备会谈期间达成一致意见的，主管税务机关向企业送达同意其提交谈签意向的《税务事项通知书》。企业收到《税务事项通知书》后向税务机关提出谈签意向。

1.企业申请单边预约定价安排的，应当向主管税务机关提交《预约定价安排谈签意向书》，并附送单边预约定价安排申请草案。

2.企业申请双边或者多边预约定价安排的，应当同时向国家税务总局和主管税务机关提交《预约定价安排谈签意向书》，并附送双边或者多边预约定价安排申请草案

3.单边预约定价安排申请草案应当包括以下内容：

(1)预约定价安排的适用年度。

(2)预约定价安排涉及的关联方及关联交易，

(3)企业及其所属企业集团的组织结构和管理架构。

(4)企业最近3~5个年度的生产经营情况、财务会计报告、审计报告、同期资料等。

(5)预约定价安排涉及各关联方功能和风险的说明，包括功能和风险划分所依据的机构、人员、费用、资产等。

(6)预约定价安排使用的定价原则和计算方法，以及支持这一定价原则和计算方法的功能风险分析、可比性分析和假设条件等。

(7)价值链或者供应链分析，以及对成本节约、市场溢价等地域特殊优势的考虑

(8)市场情况的说明，包括行业发展趋势和竞争环境等。

(9)预约定价安排适用期间的年度经营规模、经营效益预测以及经营规划等。

(10)预约定价安排是否追溯适用以前年度。

(11)对预约定价安排有影响的境内外行业相关法律、法规。

(12)企业关于不存在下述第5项所列举情形的说明。

(13)其他需要说明的情况。

4.双边或者多边预约定价安排申请草案除包括第3项规定的内容外，还应当包括：

(1)向税收协定缔约对方税务主管当局提出预约定价安排申请的情况。

(2)预约定价安排涉及的关联方最近3~5个年度的生产经营情况及关联交易情况

(3)是否涉及国际重复征税及其说明。

5.有下列情形之一的，税务机关可以拒绝企业提交谈签意向：

(1)税务机关已经对企业实施特别纳税调整立案调查或者其他涉税案件调查，且尚未结案。

(2)未按照有关规定填报年度关联业务往来报告表。

(3)未按照有关规定准备、保存和提供同期资料。

(4)预备会谈阶段税务机关和企业无法达成一致意见

(四)预约定价安排的分析评估

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企业提交谈签意向后，税务机关应当分析预约定价安排申请草案内容，评估其是否符合独立交易原则。根据分析评估的具体情况可以要求企业补充提供有关资料。税务机关可以从以下方面进行分析评估：

1.功能和风险状况，是指分析评估企业与其关联方之间在供货、生产、运输、销售等各环节以及在研究、开发无形资产等方面各自作出的贡献、执行的功能以及在存货、信贷、外汇、市场等方面承担的风险。

2.可比交易信息，是指分析评估企业提供的可比交易信息，对存在的实质性差异进行调整。

3.关联交易数据，是指分析评估预约定价安排涉及的关联交易的收入、成本、费用和利润是否单独核算或者按照合理比例划分。

4.定价原则和计算方法，是指分析评估企业在预约定价安排中采用的定价原则和计算方法。如申请追溯适用以前年度的，应当作出说明。

5.价值链分析和贡献分析，是指评估企业对价值链或者供应链的分析是否完整、清晰，是否充分考虑成本节约、市场溢价等地域特殊优势，是否充分考虑本地企业对价值创造的贡献等。

6.交易价格或者利润水平，是指根据上述分析评估结果，确定符合独立交易原则的价格或者利润水平。

7.假设条件，是指分析评估影响行业利润水平和企业生产经营的因素及程度，合理确定预约定价安排适用的假设条件。

在分析评估阶段，税务机关可以与企业就预约定价安排申请草案进行讨论。税务机关可以进行功能和风险实地访谈。税务机关认为预约定价安排申请草案不符合独立交易原则的，企业应当与税务机关协商，并进行调整。

(五)预约定价安排的正式申请

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经过分析评估，税务机关认为预约定价安排申请草案符合独立交易原则的，主管税务机关向企业送达同意其提交正式申请的《税务事项通知书》，企业收到通知后，可以向税务机关提交《预约定价安排正式申请书》，并附送预约定价安排正式申请报告。

1.企业申请单边预约定价安排的，应当向主管税务机关提交上述资料。

2.企业申请双边或者多边预约定价安排的，应当同时向国家税务总局和主管税务机关提交上述资料，并按照有关规定提交启动特别纳税调整相互协商程序的申请。

3.有下列情形之一的，税务机关可以拒绝企业提交正式申请：

(1)预约定价安排申请草案拟采用的定价原则和计算方法不合理，且企业拒绝协商调整。

(2)企业拒不提供有关资料或者提供的资料不符合税务机关要求，且不按时补正或者更正。

(3)企业拒不配合税务机关进行功能和风险实地访谈。

(4)其他不适合谈签预约定价安排的情况。

(六)预约定价安排的协商签署

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税务机关应当在分析评估的基础上形成协商方案，并据此开展协商工作。

1.主管税务机关与企业开展单边预约定价安排协商，协商达成一致的，拟定单边预约定价安排文本。

2.国家税务总局与税收协定缔约对方税务主管当局开展双边或者多边预约定价安排协商，协商达成一致的，拟定双边或者多边预约定价安排文本。

3.预约定价安排文本可以包括以下内容：

(1)企业及其关联方名称、地址等基本信息。

(2)预约定价安排涉及的关联交易及适用年度。

(3)预约定价安排选用的定价原则和计算方法，以及可比价格或者可比利润水平等。

(4)与转让定价方法运用和计算基础相关的术语定义。

(5)假设条件及假设条件变动通知义务。

(6)企业年度报告义务。

(7)预约定价安排的效力。

(8)预约定价安排的续签

(9)预约定价安排的生效、修订和终止。

(10)争议的解决。

(11)文件资料等信息的保密义务。

(12)单边预约定价安排的信息交换，

(13)附则。

4.主管税务机关与企业就单边预约定价安排文本达成一致后，双方的法定代表人或者法定代表人授权的代表签署单边预约定价安排。

5.国家税务总局与税收协定缔约对方税务主管当局就双边或者多边预约定价安排文本达成一致后，双方或者多方税务主管当局授权的代表签署双边或者多边预约定价安排国家税务总局应当将预约定价安排转发主管税务机关。主管税务机关应当向企业送达《税务事项通知书》，附送预约定价安排，并做好执行工作。

6.预约定价安排涉及适用年度或者追溯年度补(退)税款的，税务机关应当按照纳税年度计算应补征或者退还的税款，并向企业送达《预约定价安排补(退)税款通知书》。

(七)预约定价安排的监控执行

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税务机关应当监控预约定价安排的执行情况。

1.预约定价安排执行期间，企业应当完整保存与预约定价安排有关的文件和资料包括账簿和有关记录等，不得丢失、销毁和转移。

2.企业应当在纳税年度终了后6个月内，向主管税务机关报送执行预约定价安排情况的纸质版和电子版年度报告，主管税务机关将电子版年度报告报送国家税务总局；涉及双边或者多边预约定价安排的，企业应当向主管税务机关报送执行预约定价安排情况的纸质版和电子版年度报告，同时将电子版年度报告报送国家税务总局。

年度报告应当说明报告期内企业经营情况以及执行预约定价安排的情况。需要修订终止预约定价安排，或者有未决问题，或者预计将要发生问题的，应当作出说明。

3.预约定价安排执行期间，主管税务机关应当每年监控企业执行预约定价安排的情况。监控内容主要包括÷企业是否遵守预约定价安排条款及要求，年度报告是否反映企业的实际经营情况，预约定价安排所描述的假设条件是否仍然有效等。

4.预约定价安排执行期间，企业发生影响预约定价安排的实质性变化，应当在发生变化之日起30日内书面报告主管税务机关，详细说明该变化对执行预约定价安排的影响并附送相关资料。由于非主观原因而无法按期报告的，可以延期报告，但延长期限不得超过30日。

税务机关应当在收到企业书面报告后，分析企业实质性变化情况，根据实质性变化对预约定价安排的影响程度，修订或者终止预约定价安排。签署的预约定价安排终止行的，税务机关可以和企业按照规定的程序和要求，重新谈签预约定价安排。

5.预约定价安排执行期满后自动失效。企业申请续签的，应当在预约定价安排执行期满之日前90日内向税务机关提出续签申请，报送《预约定价安排续签申请书》，并提供执行现行预约定价安排情况的报告、现行预约定价安排所述事实和经营环境是否发生实质性变化的说明材料以及续签预约定价安排年度的预测情况等相关资料。

6.预约定价安排采用四分位法确定价格或者利润水平，在预约定价安排执行期间如果企业当年实际经营结果在四分位区间之外，税务机关可以将实际经营结果调整到四分位区间中位值。预约定价安排执行期满，企业各年度经营结果的加权平均值低于区间中位值，且未调整至中位值的，税务机关不再受理续签申请。

双边或者多边预约定价安排执行期间存在上述问题的，主管税务机关应当及时将有关情况层报国家税务总局。

7.预约定价安排执行期间，主管税务机关与企业发生分歧的，双方应当进行协商。协商不能解决的，可以报上一级税务机关协调；涉及双边或者多边预约定价安排的，必须层报国家税务总局协调。对上一级税务机关或者国家税务总局的决定，下一级税务机关应当予以执行。企业仍不能接受的，可以终止预约定价安排的执行。

(八)预约定价安排的优先受理

有下列情形之一的，税务机关可以优先受理企业提交的正式申请：

1.企业关联申报和同期资料完备合理，披露充分。

2.企业纳税信用级别为A级。

3.税务机关曾经对企业实施特别纳税调查调整，并已经结案。

4.签署的预约定价安排执行期满，企业申请续签，且预约定价安排所述事实和经营环境没有发生实质性变化。

5.企业提交的申请材料齐备，对价值链或者供应链的分析完整、清晰，充分考虑成本节约、市场溢价等地域特殊因素，拟采用的定价原则和计算方法合理

6.企业积极配合税务机关开展预约定价安排谈签工作。

7.申请双边或者多边预约定价安排的，所涉及的税收协定缔约对方税务主管当局有较强的谈签意愿，对预约定价安排的重视程度较高。

8.其他有利于预约定价安排谈签的因素。

(九)预约定价简易程序

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1.企业在主管税务机关向其送达受理申请的《税务事项通知书》之日所属纳税年度前3个年度，每年度发生的关联交易金额4000万元人民币以上，并符合下列条件之-的，可以申请适用简易程序。简易程序包括申请评估、协商签署和监控执行三个阶段。

(1)已向主管税务机关提供拟提交申请所属年度前3个纳税年度的、符合《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(2016年第42号)规定的同期资料；

(2)自企业提交申请之日所属纳税年度前10个年度内，曾执行预约定价安排，且执行结果符合安排要求的；

(3)自企业提交申请之日所属纳税年度前10个年度内，曾受到税务机关特别纳税调查调整且结案的。

2.企业应当向主管税务机关提出适用简易程序的申请，主管税务机关分析评估后决定是否受理。

(1)企业有申请意向的，应当向主管税务机关提交《单边预约定价安排简易程序申请书》，并附送申请报告。申请报告包括以下内容：

①单边预约定价安排涉及的关联方及关联交易。

②单边预约定价安排的适用年度。

③单边预约定价安排是否追溯适用以前年度。

④企业及其所属企业集团的组织结构和管理架构。

⑤企业最近3~5个纳税年度生产经营情况、财务会计报告、审计报告、同期资料等

⑥单边预约定价安排涉及各关联方功能和风险的说明，包括功能和风险划分所依据的机构、人员、费用、资产等。

⑦单边预约定价安排使用的定价原则和计算方法，以及支持这一定价原则和计算方法的功能风险分析、可比性分析和假设条件等。

⑧价值链或者供应链分析，以及对成本节约、市场溢价等地域特殊优势的考虑。

⑨市场情况的说明，包括行业发展趋势和竞争环境等。

⑩单边预约定价安排适用期间的年度经营规模、经营效益预测以及经营规划等。

⑪对单边预约定价安排有影响的境内外行业相关法律、法规。

⑫符合申请适用简易程序的有关情况，

⑬其他需要说明的情况。

(2)有下列情形之一的，主管税务机关不予受理企业提交的申请：

①税务机关已经对企业实施特别纳税调整立案调查或者其他涉税案件调查，且尚未结案。

②未按照有关规定填报年度关联业务往来报告表，且不按时更正

③未按照有关规定准备、保存和提供同期资料。

④未按照要求提供相关资料或者提供的资料不符合税务机关要求，且不按时补正或者更鲗∫垃砥俪郑。

⑤拒不配合税务机关进行功能和风险实地访谈。

(3)主管税务机关收到企业申请后，应当开展分析评估，进行功能和风险实地访谈并于收到企业申请之日起90日内向企业送达《税务事项通知书》，告知其是否受理；不予受理的，说明理由。

3.主管税务机关受理企业申请后，应当与企业就其关联交易是否符合独立交易原则进行协商，并于向企业送达受理申请的《税务事项通知书》之日起6个月内协商完毕。协商期间，主管税务机关可以要求企业补充提交相关资料，企业补充提交资料时间不计入上述6个月内。

(1)主管税务机关与企业协商一致的，应当拟定单边预约定价安排文本。双方的法定代表人或法定代表人授权的代表签署单边预约定价安排。

(2)主管税务机关不能与企业协商一致的，应当向企业送达终止简易程序的《税务事项通知书》。企业可以按照规定，重新申请单边预约定价安排。已经提交过的资料，无须重复提交。

4.同时涉及两个或者两个以上省、自治区、直辖市和计划单列市税务机关的单边预约定价安排，暂不适用简易程序。

(十)预约定价安排的其他事项

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1.在预约定价安排签署前，税务机关和企业均可暂停、终止预约定价安排程序。税务机关发现企业或者其关联方故意不提供与谈签预约定价安排有关的必要资料，或提供虚假、不完整资料，或存在其他不配合的情形，使预约定价安排难以达成一致的，可以暂停、终止预约定价安排程序。涉及双边或者多边预约定价安排的，经税收协定缔约各方税务主管当局协商，可以暂停、终止预约定价安排程序。税务机关暂停、终止预约定价安排程序的，应当向企业送达《税务事项通知书》，并说明原因；企业暂停、终止预约定价安排程序的，应当向税务机关提交书面说明。

2.没有按照规定的权限和程序签署预约定价安排，或者税务机关发现企业隐瞒事实的，应当认定预约定价安排自始无效，并向企业送达《税务事项通知书》，说明原因。发现企业拒不执行预约定价安排或者存在违反预约定价安排的其他情况，可以视情况进行处理，直至终止预约定价安排。

3.预约定价安排同时涉及两个或者两个以上省、自治区、直辖市和计划单列市税务机关的，由国家税务总局统一组织协调。

企业申请上述单边预约定价安排的，应当同时向国家税务总局及其指定的税务机关提出谈签预约定价安排的相关申请。国家税务总局可以与企业统一签署单边预约定价安排，或者指定税务机关与企业统一签署单边预约定价安排，也可以由各主管税务机关与企业分别签署单边预约定价安排。

4.单边预约定价安排涉及一个省、自治区、直辖市和计划单列市内两个或者两个以上主管税务机关，由省、自治区、直辖市和计划单列市相应税务机关统一组织协调。

5.税务机关与企业在预约定价安排谈签过程中取得的所有信息资料，双方均负有保密义务。除依法应当向有关部门提供信息的情况外，未经纳税人同意，税务机关不得以任何方式泄露预约定价安排相关信息。

6.税务机关与企业不能达成预约定价安排的，税务机关在协商过程中所取得的有关企业的提议、推理、观念和判断等非事实性信息，不得用于对该预约定价安排涉及关联交易的特别纳税调查调整。

7.除涉及国家安全的信息以外，国家税务总局可以按照对外缔结的国际公约、协定协议等有关规定，与其他国家(地区)税务主管当局就2016年4月1日以后签署的单边预约定价安排文本实施信息交换。企业应当在签署单边预约定价安排时提供其最终控股公司、上一级直接控股公司及单边预约定价安排涉及的境外关联方所在国家(地区)的名绐婚垦絹ゎ鉸姗诿鏃豨

第六节国际税收征管合作

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近年来，我国在国际税收征管合作方面取得快速进展。2013年8月27日，我国署了《多边税收征管互助公约》(以下简称《公约》)，成为该《公约》的第56个签约方G20成员至此已全部加入这一《公约》。2015年7月1日，第十二届全国人民代表大会常务委员会第十五次会议表决通过了国务院关于提请审议批准《多边税收征管互助公约》的议案。为应对日趋严重的跨境逃避税问题，国际社会高度重视国际税收征管协作，《公约》的影响快速上升，正日益成为开展国际税收征管协作的新标准。署和执行《公约》将进一步推动我国利用国际税收征管协作提高对跨境纳税人的税收服务和征管水平，有助于营造公平透明的税收环境。

一、情报交换

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税收情报交换是我国作为税收公约缔约国承担的一项国际义务，也是我国与其他国家(地区)税务主管当局之间进行国际税收征管合作以及保护我国合法税收权益的重要方式。为了加强国际税务合作，规范国际税收情报交换(以下简称情报交换)工作，国家税务总局制定了《国际税收情报交换工作规程》(以下简称《规程》)。

(一)情报交换概述

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情报交换，是指我国与相关税收协定缔约国家(以下简称缔约国)的主管当局为了正确执行税收协定及其所涉及税种的国内法而相互交换所需信息的行为。

情报交换应在税收协定生效并执行以后进行，税收情报涉及的事项可以溯及税收协定生效并执行之前。

情报交换在税收协定规定的权利和义务范围内进行。我国享有从缔约国取得税收情报的权利，也负有向缔约国提供税收情报的义务。

情报交换通过税收协定确定的主管当局或其授权代表进行。我国主管当局为国家税务总局(以下简称总局)。

(二)情报交换的种类与范围

1.情报交换的种类。

情报交换的类型包括专项情报交换、自动情报交换、自发情报交换以及同期税务检查、授权代表访问和行业范围情报交换等。

(1)专项情报交换，是指缔约国一方主管当局就国内某一税务案件提出具体问题并依据税收协定请求缔约国另一方主管当局提供相关情报，协助查证的行为。包括÷获取、查证或核实公司或个人居民身份，收取或支付价款、费用，转让财产或提供财产的使用等与纳税有关的情况、资料、凭证等。

(2)自动情报交换，是指缔约国双方主管当局之间根据约定，以批量形式自动提供有关纳税人取得专项收入的税收情报的行为。专项收入主要包括÷利息、股息、特许权使用费收入；工资、薪金，各类津贴、奖金，退休金收入；佣金、劳务报酬收入；财产收益和经营收入等。

(3)自发情报交换，是指缔约国一方主管当局将在税收执法过程中获取的其认为有助于缔约国另一方主管当局执行税收协定及其所涉及税种的国内法的信息，主动提供给缔约国另一方主管当局的行为。包括公司或个人收取或支付价款、费用，转让财产或提供财产使用等与纳税有关的情况、资料等。

(4)同期税务检查，是指缔约国主管当局之间根据同期检查协议，独立地在各自有效行使税收管辖权的区域内，对有共同或相关利益的纳税人的涉税事项同时进行检查并互相交流或交换检查所获取的税收情报的行为。

(5)授权代表访问，是指缔约国双方主管当局根据授权代表的访问协议，经双方主管当局同意，相互间到对方有效行使税收管辖权的区域进行实地访问，以获取、查证税收情报的行为。

(6)行业范围情报交换，是指缔约国双方主管当局共同对某一行业的运营方式、资金运作模式、价格决定方式及偷税方法等进行调查、研究和分析，并相互交换有关税收情报的行为。

2.情报交换的范围。

除缔约国双方另有规定外，情报交换的范围一般为：

(1)国家范围应仅限于与我国正式签订含有情报交换条款的税收协定并生效执行的国家。

(2)税种范围应仅限于税收协定规定的税种，主要为具有所得(和财产)性质的税种

(3)人员的范围应仅限于税收协定缔约国一方或双方的居民。

(4)地域范围应仅限于缔约国双方有效行使税收管辖权的区域。

3.我国从缔约国主管当局获取的税收情报可以作为税收执法行为的依据，并可以在诉讼程序中出示。

(三)税收情报的保密

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1.税收情报应作密件处理。

制作、收发、传递、使用、保存或销毁税收情报，应按照《中华人民共和国保守国家秘密法》《中共中央保密委员会办公室国家保密局关于国家秘密载体保密管理的规定》《经济工作中国家秘密及其密级具体范围的规定》以及有关法律法规的规定执行。

2.确定税收情报密级的原则如下：

(1)税收情报一般应确定为秘密级。

(2)属以下情形的，应确定为机密级：

①税收情报事项涉及偷税、骗税或其他严重违反税收法律法规的行为。

②缔约国主管当局对税收情报有特殊保密要求的。

(3)税收情报事项涉及最重要的国家秘密，泄露会使国家的安全和利益遭受特别严重的损害，应确定为绝密级。

(4)税收情报的内容涉及其他部门或行业的秘密事项，应按有关主管部门的保密范围确定密级。

对于难以确定密级的情报，主管税务机关应逐级上报总局决定。

3.在确定密级时，应该同时确定保密期限。

绝密级情报保密期限一般为30年，机密级情报保密期限一般为20年，秘密级情报保密期限一般为10年。

对保密期限有特殊要求或者需要变更密级或保密期限的，主管税务机关应报送上一级税务机关批准，并在税收情报密件中标明。

4.税务机关在调查、收集、制作税收情报时，遇有纳税人、扣缴义务人或其他当事人申明被调查的事项涉及国家秘密并拒绝提供有关资料的，税务机关应要求其提供由国家保密主管部门出具的国家秘密鉴定证明。

税务机关在上报税收情报时，应对上述情况作出说明。

5.税务机关可以将收集情报的目的、情报的来源和内容告知相关纳税人、扣缴义务人或其他当事人，以及与执行税收协定所含税种相应的国内法有关的部门或人员，并同时告知其保密义务。

但是，有下列情形之一的，未经总局批准，税务机关不得告知：

(1)纳税人、扣缴义务人或其他当事人有重大税收违法犯罪嫌疑，告知后会影响案件调查的。

(2)缔约国一方声明不得将情报的来源和内容告知纳税人、扣缴义务人或其他当事人的。

6.税收情报在诉讼程序中作为证据使用时，税务机关应根据《中华人民共和国行政诉讼法》等法律的规定，向法庭申请不在开庭时公开质证。

(四)情报交换的其他规定

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《规程》同时适用于《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税的安排》《内地和澳门特别行政区关于对所得避免双重征税的安排》。

二、海外账户税收遵从法案

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美国《海外账户税收遵从法案》(以下简称FATCA)的主要目的是追查全球范围内美国富人的逃避缴纳税款行为。2008年国际金融危机后，美国政府面临财政困局，为增加财政收入，美国国会于2010年3月通过FATCA。FATCA要求外国机构向美国税务机关报告美国账户持有人信息，若外国机构不遵守FATCA，美国将对外国机构来源于美国的所得和收入扣缴30%的惩罚性预提所得税。

(一)FATCA的实施模式

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作为美国国内法，FATCA的适用范围远远超出美国辖区，且其规定的权利与义务极不对等。为减少FATCA的推行阻力，美国随后公布了两种以政府间合作方式实施FATCA的协议模式÷模式一为通过政府开展信息交换，包括互惠型和非互惠型两种子模式；式二为金融机构直接向美国税务机关报送信息。

目前，国际社会对以政府间合作方式实施FATCA的模式已基本达成共识。

(二)外国金融机构的义务

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FATCA将须履行尽职调查与信息报告义务的外国机构分为外国金融机构与外国非金融实体。外国金融机构必须与美国财政部签订合作协议，承诺就其掌握的美国纳税人账户信息向美国税务机关履行尽职调查与信息报告义务，从而取得“参与合作的外国金融机构”资格。参与合作的外国金融机构必须安排其关联企业在美国税务机关注册，成为视同参与合作的外国金融机构。

参与合作的外国金融机构应向美国税务机关报告的美国纳税人账户信息具体包括÷账户持有人的姓名、地址、纳税识别号、账户号，账户余额或价值，账户全年有关股息利息和出售或赎回股权、债权的付款信息，转移或关闭储蓄账户、托管账户、保险账户和养老金账户的信息以及美国税务机关要求提供的其他信息。

(三)账户分级管理

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为减轻美国税务机关的行政管理负担，FATCA对美国纳税人账户实行分级管理，即区分存量账户与新设账户、个人账户与实体账户、高价值账户与中低价值账户，对不同类型的账户规定相应的义务，这在一定程度上增加了金融机构的合规成本。

(四)纳税人承担举证责任

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虽然金融机构负有尽职调查与信息报告义务，但举证责任最终仍由纳税人承担。如果某账户持有人不能证明自己并非美国纳税人或者无法向外国金融机构提供必要的证明文件，那么该账户持有人会被认定为“不合作账户持有人”，将被扣缴30%的预提所得税，并且将面临被关闭账户的风险。

(五)FATCA在中国的实施

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2014年6月，中国按照FATCA模式一中的互惠型子模式与美国签订了政府间协议。

一方面，FATCA在中国的实施将使中国金融业运营产生较高的合规成本。根据FATCA对金融机构有关尽职调查和信息报告的规定，中国金融机构在前期研究、流程再造、系统改造和人员培训等方面要投入大量成本

另一方面，FATCA的实施将倒逼中国金融领域和税收领域的改革，并取得突破。FATCA的实施有助于从法律和操作层面建立并固定金融机构主动向税务机关报送金融账户信息的机制，夯实税源信息基础，为税务机关识别、分析、监控和应对跨境税收风险搭建长效机制。

三、金融账户涉税信息自动交换标准

(一)金融账户涉税信息自动交换标准的产生和发展

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随着经济全球化进程的不断加快，纳税人通过境外金融机构持有和管理资产，并将收益隐匿在境外金融账户以逃避居民国纳税义务的现象日趋严重，各国对进一步加强国际税收信息交换、维护本国税收权益的意愿愈显迫切。

受G20委托，OECD于2014年7月发布了《金融账户涉税信息自动交换标准》(standardforautomaticexchangeoffinancialinformationintaxmatters，以下简称AEOI标准)，获得了当年G20布里斯班峰会的核准，为各国加强国际税收合作、打击跨境逃避税提供了强有力的工具。

(二)金融账户涉税信息自动交换标准的内容及机制

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AEOI标准由《主管当局协议范本》(modelcompetentauthorityagreement，MCAA)和《统一报告标准》(commonreportingstandard，CRS)两部分内容组成。

MCAA是规范各国(地区)税务主管当局之间如何开展金融账户涉税信息自动交换的操作性文件，它以互惠型模式为基础，分为双边和多边两个版本。CRS规定了金融机构收集和报送外国税收居民个人和企业账户信息的相关要求和程序。

根据AEOI标准开展金融账户涉税信息自动交换，首先由一国(地区)金融机构通过尽职调查程序识别另一国(地区)税收居民个人和企业在该机构开立的账户，按年向金融机构所在国(地区)主管部门报送上述账户的名称、纳税人识别号、地址、账号、余额、利息、股息以及出售金融资产的收入等信息，再由该国(地区)税务主管当局与账户持有人的居民国税务主管当局开展信息交换，最终实现各国(地区)对跨境税源的有效监管。具体过程见图12-1。

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图12-1金融账户涉税信息跨国(地区)自动交换示意图

(三)金融账户涉税信息自动交换标准在中国的实施

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经国务院批准，2014年9月，我国在C20财长和央行行长会议上承诺将实施AEOI标准，旨在通过加强全球税收合作提高税收透明度，打击利用海外账户逃避税行为。

2015年7月，《多边税收征管互助公约》由第十二届全国人大常委会第十五次会议批准，已于2016年2月在我国生效，为实施AEOI标准奠定了多边法律基础。2015年12月经国务院批准，国家税务总局签署了《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》为我国与其他国家(地区)间相互交换金融账户涉税信息提供了操作层面的多边法律工具。

金融机构应当登录国家税务总局网站办理注册登记，金融机构应当汇总报送境内分支机构的下列非居民账户信息，并注明报送信息的金融机构名称、地址以及纳税人识别号，并且于每年5月31日前按要求报送。

1.个人账户持有人的姓名、现居地址、税收居民国(地区)、居民国(地区)纳税人识别号、出生地、出生日期；机构账户持有人的名称、地址、税收居民国(地区)、居民国(地区)纳税人识别号；机构账户持有人是有非居民控制人的消极非金融机构的还应当报送非居民控制人的姓名、现居地址、税收居民国(地区)、居民国(地区)纳税人识别号、出生地、出生日期。

2.账号或者类似信息。

3.公历年度末单个非居民账户的余额或者净值(包括具有现金价值的保险合同或者年金合同的现金价值或者退保价值)。账户在本年度内注销的，余额为零，同时应当注明账户已注销。

4.存款账户，报送公历年度内收到或者计入该账户的利息总额。

5.托管账户，报送公历年度内收到或者计入该账户的利息总额、股息总额以及其他因被托管资产而收到或者计入该账户的收入总额。报送信息的金融机构为代理人、中间人或者名义持有人的，报送因销售或者赎回金融资产而收到或者计入该托管账户的收入总额。

6.其他账户，报送公历年度内收到或者计入该账户的收入总额，包括赎回款项的总额。

7.国家税务总局要求报送的其他信息。

上述信息中涉及金额的，应当按原币种报送并且标注原币种名称。

四、《区域全面经济伙伴关系协定》(RCEP)

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《区域全面经济伙伴关系协定》(RegionalComprehensiveEconomicPartnership，RCEP)是2012年由东盟发起，历时八年，由包括中国、日本、韩国、澳大利亚、新西兰和东盟十国共15方成员制定的协定。

(一)协定基本情况

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2020年11月15日，第四次区域全面经济伙伴关系协定领导人会议以视频方式举行会后东盟十国和中国、日本、韩国、澳大利亚、新西兰共15个亚太国家正式签署了《区域全面经济伙伴关系协定》。《区域全面经济伙伴关系协定》的签署，标志着当前世界上人口最多、经贸规模最大、最具发展潜力的自由贸易区正式启航。

2021年4月15日，中国向东盟秘书长正式交存《区域全面经济伙伴关系协定》核准书。这标志着中国正式完成RCEP核准程序。2022年1月1日，《区域全面经济伙伴关系协定》正式生效。

(二)内容概览

协定共分为二十章，主要内容如下：

1.第一章，初始条款和一般定义。

本章主要阐明RCEP缔约方的目标是共同建立一个现代、全面、高质量以及互惠共赢的经济伙伴关系合作框架，以促进区域贸易和投资增长，并为全球经济发展作出贡献。该章节还对协定中的通用术语进行定义。

2.第二章，货物贸易。

本章旨在推动实现区域内高水平的贸易自由化，并对与货物贸易相关的承诺作出规定。规定包括÷承诺根据《关税与贸易总协定》第三条给予其他缔约方的货物国民待遇通过逐步实施关税自由化给予优惠的市场准人；特定货物的临时免税入境；取消农业出口补贴；以及全面取消数量限制、进口许可程序管理，以及与进出口相关的费用和手续等非关税措施方面的约束。

3.第三章，原产地规则。

本章确定了RCEP项下有资格享受优惠关税待遇的原产货物的认定规则。在确保适用实质性改变原则的同时，突出了技术可行性、贸易便利性和商业友好性，以使企业、尤其是中小企业易于理解和使用RCEP协定。在本章第一节中，第二条(原产货物)和第条(完全获得或者完全生产的货物)以及附件一《产品特定原产地规则》(PSR)列明了授予货物“原产地位”的标准。协定还允许在确定货物是否适用RCEP关税优惠时，将来自RCEP任何缔约方的价值成分都考虑在内，实行原产成分累积规则。在第二节中规定了相关操作认证程序，包括申请RCEP原产地证明、申请优惠关税待遇以及核实货物“原产地位”的详细程序。本章节有两个附件÷(1)产品特定原产地规则，涵盖约5205条6位税目产品；(2)最低信息要求，列明了原产地证书或原产地声明所要求的信息。

4.第四章，海关程序与贸易便利化。

本章通过确保海关法律和法规具有可预测性、一致性和透明性的条款，以及促进海关程序的有效管理和货物快速通关的条款，目标创造一个促进区域供应链的环境。本章包含高于WTO《贸易便利化协定》水平的增强条款，包括÷对税则归类、原产地以及海关估价的预裁定；为符合特定条件的经营者(授权经营者)提供与进出口、过境手续和程序有关的便利措施；用于海关监管和通关后审核的风险管理方法等。

5.第五章，卫生与植物卫生措施。

本章制定了为保护人类、动物或植物的生命或健康而制定、采取和实施卫生与植物卫生措施的基本框架，同时确保上述措施尽可能不对贸易造成限制，以及在相似条件下缔约方实施的卫生与植物卫生措施不存在不合理的歧视。虽然缔约方已在WTO《卫生与植物卫生措施协定》中声明了其权利和义务，但是协定加强了在病虫害非疫区和低度流行区、风险分析、审核、认证、进口检查以及紧急措施等执行的条款。

6.第六章，标准、技术法规和合格评定程序。

本章加强了缔约方对WTO《技术性贸易壁垒协定》的履行，并认可缔约方就标准技术法规和合格评定程序达成的谅解。同时，推动缔约方在承认标准、技术法规和合格评定程序中减少不必要的技术性贸易壁垒，确保标准、技术法规以及合格评定程序符合WTO《技术性贸易壁垒协定》规定等方面的信息交流与合作。

7.第七章，贸易救济。

本章包括“保障措施”和“反倾销和反补贴税”两部分内容。关于保障措施，协定重申缔约方在WTO《保障措施协定》下的权利义务，并设立过渡性保障措施制度，对各方因履行协议降税而遭受损害的情况提供救济。关于反倾销和反补贴税，协定重申缔约方在WTO相关协定中的权利和义务，并制订了“与反倾销和反补贴调査相关的做法”附件，规范了书面信息、磋商机会、裁定公告和说明等实践做法，促进提升贸易救济调查的透明度和正当程序。

8.第八章，服务贸易。

本章消减了各成员影响跨境服务贸易的限制性、歧视性措施，为缔约方间进一步扩大服务贸易创造了条件。包括市场准入承诺表、国民待遇、最惠国待遇、当地存在、国内法规等规则。部分缔约方采用负面清单方式进行市场准人承诺，要求采用正面清单的缔约方在协定生效后6年内转化为负面清单模式对其服务承诺作出安排。

第八章附件一÷金融服务附件。金融服务附件就金融服务制定了具体规则，同时为防范金融系统不稳定性提供了充分的政策和监管空间。除了第八章(服务贸易)规定的义务外，本附件还包括一个稳健的审慎例外条款，以确保金融监管机构保留制定支持金融体系完整性和稳定性措施的能力。本附件还包括金融监管透明度义务，缔约方承诺不得阻止开展业务所必需的信息转移或信息处理，以及提供新的金融服务。本附件还规定缔约方可通过磋商等方式讨论解决国际收支危机或可能升级为国际收支危机的情况。

第八章附件二÷电信服务附件。本附件制定了一套与电信服务贸易相关的规则框架。在所有现有的“东盟10+1’自由贸易协定”电信服务附件基础上，附件还包括了监管方法、国际海底电缆系统、网络元素非捆绑、电杆、管线和管网的接人、国际移动漫游、技术选择的灵活性等条款。

第八章附件三÷专业服务附件。本附件为缔约方提供途径，以便利本区域内专业服务的提供。包括÷加强有关承认专业资格机构之间的对话，鼓励RCEP缔约方或相关机构就共同关心的专业服务部门的专业资质、许可或注册进行磋商。此外，还励缔约方或相关机构在教育、考试、经验、行为和道德规范、专业发展及再认证、执业范围、消费者保护等领域制定互相接受的专业标准和准则

9.第九章，自然人移动。

本章列明了缔约方为促进从事货物贸易、提供服务或进行投资的自然人临时入境和临时停留所做的承诺，制定了缔约方批准此类临时入境和临时停留许可的规则，提高人员流动政策透明度。所附承诺表列明了涵盖商务访问者、公司内部流动人员等类别的承诺以及承诺所要求的条件和限制。

10.第十章，投资。

本章涵盖了投资保护、自由化、促进和便利化四个方面，是对原“东盟10+1’自由贸易协定”投资规则的整合和升级，包括承诺最惠国待遇、禁止业绩要求、采用负面清单模式作出非服务业领域市场准入承诺并适用棘轮机制(即未来自由化水平不可倒退)。投资便利化部分还包括争端预防和外商投诉的协调解决。本章附有各方投资及不符措施承诺表。

11.第十一章，知识产权。

本章为本区域知识产权的保护和促进提供了平衡、包容的方案。内容盖著作权商标、地理标志、专利、外观设计、遗传资源、传统知识和民间文艺、反不正当竞争知识产权执法、合作、透明度、技术援助等广泛领域，其整体保护水平较《与贸易有关的知识产权协定》有所加强。

12.第十二章，电子商务。

本章旨在促进缔约方之间电子商务的使用与合作，列出了鼓励缔约方通过电子方式改善贸易管理与程序的条款；要求缔约方为电子商务创造有利环境，保护电子商务用户的个人信息，为在线消费者提供保护，并针对非应邀商业电子信息加强监管和合作；对计算机设施位置、通过电子方式跨境传输信息提出相关措施方向，并设立了监管政策空间。缔约方还同意根据WTO部长级会议的决定，维持当前不对电子商务征收关税的做法。

13.第十三章，竞争。

本章为缔约方制定了在竞争政策和法律方面进行合作的框架，以提高经济效率、增进消费者福利。规定缔约方有义务建立或维持法律或机构，以禁止限制竞争的活动，同时承认缔约方拥有制定和执行本国竞争法的主权权利，并允许基于公共政策或公共利益的排除或豁免。本章还涉及消费者权益保护，缔约方有义务采取或维持国内法律和法规，以制止误导行为、或在贸易中作虚假或误导性描述；促进对消费者救济机制的理解和使用；就有关保障消费者的共同利益进行合作。

14.第十四章，中小企业。

缔约方同意在协定上提供中小企业会谈平台，以开展旨在提高中小企业利用协定、并在该协定所创造的机会中受益的经济合作项目和活动，将中小企业纳入区域供应链的主流之中。协定强调充分共享RCEP中涉及中小企业的信息包括协定内容、与中小企业相关的贸易和投资领域的法律法规，以及其他与中小企业参与协定并从中受益的其他商务相关信息。

15.第十五章，经济与技术合作。

本章为实现RCEP各国的共同发展提供了框架，为各方从协定的实施和利用中充分受益、缩小缔约方发展差距方面作出贡献。根据本章，缔约方将实施技术援助和能力建设项目，促进包容、有效与高效地实施和利用协定所有领域，包括货物贸易、服务贸易投资、知识产权、竞争、中小企业和电子商务等。同时将优先考虑最不发达国家的需求。

16.第十六章，政府采购。

协定认识到政府采购在推进区域经济一体化以促进经济发展中的作用，将着力提高法律、法规和程序的透明度，促进缔约方在政府采购方面的合作。本章包含审议条款旨在未来对本章节进行完善，以促进政府采购。

17.第十七章，一般条款与例外。

本章规定了适用于整个RCEP协定的总则，包括缔约方法律、法规、程序和普遍适用的行政裁定的透明度、就每一缔约方行政程序建立适当的审查与上诉机制、保护保密信息、协定的地理适用范围等。同时，本章将GATT1994第二十条和GATS第十四条所列-般例外作必要修改后纳人本协定。缔约方可以采取其认为保护其基本安全利益所必需的行动或措施。本章还允许缔约方在面临严重的收支平衡失衡，外部财政困难或受到威胁的情况下采取某些措施。

18.第十八章，机构条款。

本章节规定了RCEP的机构安排以及部长会议、联合委员会和其他委员会或分委员会的结构。联合委员会将监督和指导协定的实施，包括根据协定监督和协调新设或未来设立的附属机构的工作。

19.第十九章，争端解决。

本章旨在为解决协定项下产生的争端提供有效、高效和透明的程序。在争端解决有关场所的选择、争端双方的磋商、关于斡旋、调解或调停、设立专家组、第三方权利等方面作了明确规定。本章节还详细规定了专家组职能、专家组程序、专家组最终报告的执行、执行审查程序、赔偿以及中止减让或其他义务等。

20.第二十章，最终条款。

本章节主要包括关于附件、附录和脚注的处理；协定与其他国际协定之间的关系÷-般性审查机制；协定的生效、保管、修订、加入及退出条款等。指定东盟秘书长作为协定的保管方，负责向所有缔约方接收和分发文件，包括所有通知、加入请求、批准书接受书或核准书。条约的生效条款规定，协定至少需要6个东盟成员国和3个东盟自由贸易协定伙伴交存批准书、接受书或核准书后正式生效。

(三)协定意义

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《区域全面经济伙伴关系协定》是一个全面、现代、高质量、互利互惠的自贸协定将进一步促进本地区产业和价值链的融合，为区域经济一体化注入强劲动力。这一协定的生效实施，标志着全球人口最多、经贸规模最大、最具发展潜力的自由贸易区正式落地，充分体现了各方共同维护多边主义和自由贸易、促进区域经济一体化的信心和决心将为区域乃至全球贸易投资增长、经济复苏和繁荣发展作出重要贡献。

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