CPA教材税法2024-第一章税法总论

CPA教材税法2024

第一章税法总论

第一节税法概念

一、税收与税法的概念

(一)税收的概念

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税收是政府为了满足社会公共需要，凭借政治权力，按照法律的规定，强制、无偿地取得财政收人的一种形式。税法是国家立法机关制定的用以调整国家与纳税人之间在征纳税方面的权利及义务关系的法律规范的总称。把握税法的概念必须以深入理解税收内涵为基础。理解税收的内涵需要从税收的分配关系本质、国家税权、税收目的三个方面来把握。

1.税收是国家取得财政收入的一种重要工具，其本质是一种分配关系。

国家要行使职能必须有一定的财政收入作为保障。取得财政收入的手段多种多样如征税、发行货币、发行国债、收费、罚没等，其中税收是大部分国家取得财政收入的主要形式。在社会再生产过程中，分配是连接生产与消费的必要环节，在市场经济条件下，分配主要是对社会产品价值的分割。税收解决的是分配问题，是国家参与社会产品价值分配的法定形式，处于社会再生产的分配环节，因而从本质上它体现的是一种分配关系。

2.国家征税的依据是政治权力，它有别于按生产要素进行的分配，

国家通过征税，将一部分社会产品由纳税人所有转变为国家所有，因此征税的过程实际上是国家参与社会产品价值的分配过程。国家与纳税人之间形成的这种分配关系与社会再生产中的一般分配关系不同。分配问题涉及两个基本问题：一是分配的主体；一是分配的依据。税收分配是以国家为主体进行的分配，而一般分配则是以各生产要素的所有者为主体进行的分配；税收分配是国家凭借政治权力，以法律的形式进行的分配，而一般分配则是基于生产要素进行的分配。

税收是凭借政治权力进行的分配，这是马克思主义经典作家的基本观点，也是我国税收理论界长期以来的主流认识。正如马克思指出的：“赋税是政府机器的经济基础，而不是其他任何东西。”恩格斯在《家庭、私有制和国家起源》中也指出：“为了维持这种公共权力，就需要公民缴纳费用——捐税。”关于国家征税的依据即国家为什么可以对公民征税这个问题，从税收思想史来看有多种观点，如公需说、保险说、交换说、社会政策说等。随着市场经济的发展，我国税收理论界也有一些学者认为用交换说更能说明政府和纳税人之间的关系，即国家依据符合宪法的税收法律对公民和法人行使一种请求权体现的关系即为类似公法上的债权债务关系，即政府依据税法拥有公民和法人某些财产或收入的债权，公民或法人则对政府承担了债务，这种债务即是税收。公民或法人缴纳税收即偿还了债务以后便拥有了享受政府提供的公共产品的权利，此时税收相当于一种价格，公民和法人与政府应该具有某种等价交换的关系，国家行使请求权的同时，负有向纳税人提供高质有效的公共产品的义务：从纳税人这方面来讲，在享受政府提供的公共产品的同时，也依法负有纳税的义务。在这种等价交换中，税收体现了一种平等性即国家和纳税人之间的对等关系。

3.国家征税的目的是满足社会公共需要。

国家在履行其公共职能的过程中必然要有一定的公共支出。公共产品提供的特殊性决定了公共支出一般情况下不可能由公民个人、企业采取自愿出价的方式，而只能采用由国家(政府)强制征税的方式，由经济组织、单位和个人来负担。国家征税的目的是满足提供社会公共产品的需要，以及弥补市场失灵、促进公平分配等的需要。同时，国家征税也要受到所提供公共产品规模和质量的制约。此外，财政是国家治理的基础和重要支柱，优化与国家治理体系相适应的税收制度和税法体系是建设中国特色社会主义财政制度的重要内容，为此既需要循序渐进地落实税收法定原则，使征税有法可依、有法必依；还需要保持合理的宏观税负水平，激发社会活力；更需要构建有利于促进公平竞争、创新驱动和人力资本积累的税收制度，发挥先进税收制度对经济社会高质量发展的促进作用。

(二)税法的概念

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税法是指用以调整国家与纳税人之间在征纳税方面的权利及义务关系的法律规范的总称，它构建了国家及纳税人依法征税、依法纳税的行为准则体系，其目的是保障国家利益和纳税人的合法权益，维护正常的税收秩序，保证国家的财政收人。税法体现为法律这一规范形式，是税收制度的核心内容。税收制度是在税收分配活动中税收征纳双方所应遵守的行为规范的总和。其内容主要包括各税种的法律法规以及为了保证这些税法得以实施的税收征管制度和税收管理体制。

税法具有义务性法规和综合性法规的特点：

1.从法律性质上看，税法属于义务性法规，以规定纳税人的义务为主。税法属于义务性法规，并不是指税法没有规定纳税人的权利，而是指纳税人的权利是建立在其纳税义务的基础之上，处于从属地位。税法属于义务性法规的这一特点是由税收的无偿性和强制性特点所决定的。税法的义务性、强制性，不仅有国家权力作为后盾，而且有一系列的制度措施作为保障；税法作为强制性规范，即对于一切满足税收要素的纳税人，均应根据税法缴纳税款。

2.税法的另一特点是具有综合性，它是由一系列单行税收法律法规及行政规章制度组成的体系，其内容涉及课税的基本内容、征纳双方的权利和义务、税收管理规则、法律责任、解决税务争议的法律规范等。税法的综合性特点是由税收制度所调整的税收分配关系和税收法律关系的复杂性所决定的。

税法的本质是正确处理国家与纳税人之间因税收而产生的税收法律关系和社会关系既要保证国家税收收人，也要保护纳税人的权利，两者缺一不可。片面强调国家税收收入或纳税人权利都不利于社会的和谐发展。如果国家征收不到充足的税款，就无法履行其公共服务的职能，无法提供公共产品，最终也不利于保障纳税人的利益。从这个意义上讲，税法的核心在于兼顾平衡国家税收收入和纳税人权利，在保障国家税收收入稳步增长的同时，也保证对纳税人权利的有效保护，这是税法的核心要义。

(三)税收与税法的关系

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税收与税法之间既存在区别又有联系。税收是经济学概念，其调整的对象是征税形成的分配关系；税法是法学概念，其调整的对象是税收法律关系主体的权利与义务关系，税收的无偿性、强制性、固定性决定了税收分配关系属于基本经济制度，应该以法律的形式来实现，因而税收是税法的主体内容，税法是税收的存在形式。

二、税收法律关系

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税收法律关系是税法所确认和调整的国家与纳税人之间、国家与国家之间以及各级政府之间在税收分配过程中形成的权利与义务关系。国家征税与纳税人纳税，从形式上表现为利益分配的关系，但经过法律明确其双方的权利与义务后，这种关系实质上已上升为一种特定的法律关系。了解税收法律关系，对于正确理解国家税法的本质，严格依法纳税、依法征税都具有重要的意义。

(一)税收法律关系的构成

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税收法律关系在总体上与其他法律关系一样，都是由法律关系的主体、客体和内容三方面构成的，但在三方面的内涵上，税收法律关系又具有一定的特殊性。

1.税收法律关系的主体。

法律关系的主体是指法律关系的参加者。税收法律关系的主体即税收法律关系中享有权利和承担义务的当事人。在我国，税收法律关系的主体包括征纳双方：一方是代表国家行使征税职责的国家行政机关，包括国家各级税务机关和海关：另一方是行纳税义务的人，包括法人、自然人和其他组织，在华的外国企业、组织、外籍人、无国籍人，以及在华虽然没有机构、场所但有来源于中国境内所得的外国企业或组织。这种对税收法律关系中权利主体另一方的确定，在我国采取的是属地兼属人的原则。

2.税收法律关系的客体。

税收法律关系的客体即税收法律关系主体的权利、义务所共同指向的对象，也就是征税对象。例如，所得税法律关系的客体就是生产经营所得和其他所得，财产税法律关系的客体即是财产，流转税法律关系的客体就是货物或劳务收入。税收法律关系客体也是国家利用税收调整和控制的目标，国家在一定时期根据客观经济形势发展的需要，通过扩大或缩小征税范围调整征税对象，以达到限制或鼓励国民经济中某些产业、行业发展的齔婎莞黔绯述黿谕的。

3.税收法律关系的内容。

税收法律关系的内容就是主体所享有的权利和所应承担的义务，这是税收法律关系中最实质的东西，也是税法的灵魂。它规定权利主体可以有什么行为，不可以有什么行为，若违反了这些规定，须承担相应的法律责任。

税务机关的权利主要表现在依法进行征税、税务检查以及对违章者进行处罚：其义务主要是向纳税人宣传、咨询、辅导、解读税法，及时把征收的税款解缴国库，依法受理纳税人对税收争议的申诉等。

纳税义务人的权利主要有多缴税款申请退还权、延期纳税权、依法申请减免税权申请复议和提起诉讼权等，其义务主要是按税法规定办理税务登记、进行纳税申报、接受税务检查、依法缴纳税款等。

(二)税收法律关系的产生、变更与消灭

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税法是引起税收法律关系的前提条件，但税法本身并不能产生具体的税收法律关系。税收法律关系的产生、变更与消灭必须有能够引起税收法律关系产生、变更或消灭的客观情况，也就是由税收法律事实来决定。税收法律事实可以分为税收法律事件和税收法律行为。税收法律事件是指不以税收法律关系权力主体的意志为转移的客观事件。例如自然灾害可以导致税收减免，从而改变税收法律关系内容。税收法律行为是指税收法律关系主体在正常意志支配下作出的活动。例如，纳税人开业经营即产生税收法律关系，纳税人转业或停业就会造成税收法律关系的变更或消灭。

(三)税收法律关系的保护

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税收法律关系是同国家利益及企业和个人的权益相联系的。保护税收法律关系，实质上就是保护国家正常的经济秩序、保障国家财政收入和维护纳税人的合法权益。税收法律关系的保护形式和方法是很多的，例如，税法中关于限期纳税、征收滞纳金和罚款的规定，《中华人民共和国刑法》(以下简称《刑法》)对构成逃避缴纳税款、抗税罪给予刑罚的规定，以及税法中对纳税人不服税务机关征税处理决定，可以申请复议或提出诉讼的规定等都是对税收法律关系的直接保护。税收法律关系的保护对权利主体双方是平等的，不能只对一方保护，而对另一方不予保护。同时对其享有权利的保护，就是对其承担义务的制约。

三、税法与其他法律的关系

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法的调整对象是具有某一性质的社会关系，它是划分各法律部门的基本因素，也是一个法律部门区别于其他法律部门的基本标志和依据。税法以税收关系为自己的调整对象，正是这一社会关系的特定性把税法同其他法律部门划分开来。因此，税法主要以维护公共利益而非个人利益为目的，在性质上属于公法。不过与宪法、行政法、刑法等典型公法相比，税法仍具有一些私法的属性，如征税依据私法化、税收法律关系私法化、税法概念范畴私法化等。

涉及税收征纳关系的法律规范，除税法本身直接在税收实体法、税收程序法、税收争讼法、税收处罚法中规定外，在某种情况下也援引一些其他法律。深入辨析税法与其他法律间的关系属性，是解决税法适用范围的基础，同时对于增强税法与整个法制体系的协调性也是十分必要的。

(一)税法与宪法的关系

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《中华人民共和国宪法》(以下简称《宪法》)作为国家的根本大法，是制定所有法律、法规的依据和章程。《宪法》在现代法治社会中具有最高的法律效力，是立法的基础。税法是国家法律的组成部分，当然也是依据《宪法》的原则制定的。

《宪法》第五十六条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”这里一是明确了国家可以向公民征税，二是明确了向公民征税要有法律依据。因此，《宪法》的这-条规定是立法机关制定税法并据以向公民征税以及公民必须依照税法纳税的最直接的法律依据。

《宪法》还对国家要保护公民的合法收入、财产所有权和保护公民的人身自由不受侵犯作出了规定。因此，在制定税法时，就要规定公民应享受的各项权利以及国家税务机关行使征税权的约束条件，同时要求税务机关在行使征税权时，不能侵犯公民的合法权益。

《宪法》第三十三条规定：“中华人民共和国公民在法律面前一律平等”，即凡是中国公民都应在法律面前处于平等的地位。在制定税法时也应遵循这个原则，对所有的纳税人平等对待，不能因为纳税人的种族、性别、出身、年龄等不同而在税收上给予不平等的待遇。

(二)税法与民法的关系

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税法与民法间既有明显的区别，又有内在的联系。民法是调整平等主体之间，也就是公民之间、法人之间、公民与法人之间财产关系和人身关系的法律规范，故民法调整方法的主要特点是平等、等价和有偿。而税法的本质是国家依据政治权力向公民课税，是调整国家与纳税人关系的法律规范，这种税收征纳关系不是商品的关系，明显带有国家意志和强制的特点，其调整方法要采用命令和服从的方法，这是由税法与民法的本质区别所决定的。

当税法的某些规范同民法的规范基本相同时，税法一般援引民法条款。在征税过程中，经常涉及大量的民事权利和义务问题。例如，印花税中有关经济合同关系的成立，房产税中有关房屋的产权认定等，而这些在民法中已予以规定，所以，税法就不再另行规定。

当涉及税收征纳关系的问题时，一般应以税法的规范为准则。例如，两个关联企业之间，一方以高进低出的价格与对方进行商业交易，然后再以其他方式从对方取得利益补偿，以达到避税的目的。虽然上述交易符合民法中规定的“民事活动应遵循自愿、公平、等价有偿、诚实信用”的原则，但是违反了税法规定，在确定纳税义务时应该按照税法的规定对此种交易的法律属性作相应调整。

(三)税法与刑法的关系

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刑法是关于犯罪、刑事责任与刑罚的法律规范的总和。税法则是调整税收征纳关系的法律规范，其调整的范围不同。两者也有着密切的联系，因为税法和刑法对于违反税法都规定了处罚条款。但应该指出，违反了税法，并不一定就是刑事犯罪。区别就在于情节是否严重，轻者给予行政处罚，重者则要承担刑事责任，给予刑事处罚。从2009年2月28日起，“偷税”将不再作为一个刑法概念存在。第十一届全国人民代表大会常务委员会(以下简称全国人大常委会)第七次会议表决通过了《刑法修正案(七)》，修订后的《刑法》对第二百零一条关于不履行纳税义务的定罪量刑标准和法律规定中的相关表述方式进行了修改。用“逃避缴纳税款”取代了“偷税”。但目前我国的《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征收管理法》)中还没有作出相应修改。

(四)税法与行政法的关系

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税法与行政法有十分密切的联系，主要表现在税法具有行政法的一般特性。税收实体法和税收程序法中都有大量内容是对国家机关之间、国家机关与法人或自然人之间的法律关系的调整。而且税收法律关系中居于主导地位的一方总是国家，体现国家单方面意志，不需要征纳双方意思表示完全一致。另外税收法律关系中争议的解决一般按照行政复议程序和行政诉讼程序进行。

税法与行政法也有一定区别。与一般行政法所不同的是，税法具有经济分配的性质并且经济利益由纳税人向国家无偿单方面转移，这是一般行政法所不具备的。几乎社会再生产的每一个环节都有税法的参与和调节，在广度和深度上是一般行政法所不能比的。另外行政法大多为授权性法规，所含的少数义务性规定也不像税法一样涉及货币收益的转移，而税法则是一种义务性法规。

第二节税法原则

税法的原则反映税收活动的根本属性，是税收法律制度建立的基础。税法原则包括税法基本原则和税法适用原则。

一、税法基本原则

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税法基本原则是统领所有税收规范的根本准则，为包括税收立法、执法、司法、守法在内的一切税收活动所必须遵守的。

(一)税收法定原则

党的十八届三中全会审议通过的《中共中央关于全面深化改革若于重大问题的决定》中提出了“落实税收法定原则”。这是我国在党的文件中首次明确提出税法原则中这一最根本的原则。

税收法定原则是税法基本原则中的核心。税收法定原则又称为税收法定主义，是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确。税收法定主义贯穿税收立法和执法的全部领域，其内容包括税收要件法定原则和税务合法性原则。

1.税收要件法定原则是指有关纳税人、课税对象、课税标准等税收要件必须以法律形式作出规定，且有关课税要素的规定必须尽量明确。具体来说，它要求：

(1)国家开征的任何税种都必须由法律对其进行专门确定才能实施

(2)国家对任何税种征税要素的变动都应当按相关法律的规定进行。

(3)征税的各个要素不仅应当由法律作出专门的规定，这种规定还应当尽量明确否则容易产生漏洞或者歧义；在税收的立法过程中对税收的各要素加以规定时还应当采用恰当准确的用语，使之明确化，尽量避免使用模糊性的文字。

2.税务合法性原则是指税务机关按法定程序依法征税，不得随意减征、停征或免征无法律依据不征税。

(1)立法者在立法的过程中要对各个税种征收的法定程序加以明确规定，既可以使纳税得以程序化，提高工作效率，节约社会成本，又尊重并保护了税收债务人的程序性权利，促使其提高纳税的意识。

(2)征税机关及其工作人员在征税过程中，必须按照税收程序法和税收实体法(内容详见第四节)的规定来行使自己的职权，履行自己的职责，充分尊重纳税人的各项权利。

(二)税收公平原则

税收公平原则包括税收横向公平和纵向公平，即税收负担必须根据纳税人的负担能力分配，负担能力相等，税负相同；负担能力不等，税负不同。税收公平原则源于法律上的平等性原则，所以许多国家的税法在贯彻税收公平原则时，都特别强调“禁止不平等对待”的法理，禁止对特定纳税人给予歧视性对待，也禁止在没有正当理由的情况下对特定纳税人给予特别优惠。

(三)税收效率原则

税收效率原则包含两方面：一是经济效率；二是行政效率。前者要求税法的制定要有利于资源的有效配置和经济体制的有效运行，后者要求提高税收行政效率，节约税收征管成本。

(四)实质课税原则

实质课税原则是指应根据客观事实确定是否符合课税要件，并根据纳税人的真实负担能力决定纳税人的税负，而不能仅考虑相关外观和形式。

二、税法适用原则

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税法适用原则是指税务行政机关和司法机关运用税收法律规范解决具体问题所必须遵循的准则。税法适用原则并不违背税法基本原则，而且在一定程度上体现着税法基本原则。但是与税法基本原则相比，税法适用原则含有更多的法律技术性准则，更为具体化。

(一)法律优位原则

法律优位原则的基本含义为法律的效力高于行政立法的效力，其作用主要体现在处理不同等级税法的关系上。法律优位原则明确了税收法律的效力高于税收行政法规的效力，对此还可以进一步推论为税收行政法规的效力优于税收行政规章的效力。即效力低的税法与效力高的税法发生冲突，效力低的税法是无效的。

(二)法律不溯及既往原则

法律不溯及既往原则是绝大多数国家所遵循的法律程序技术原则。其基本含义为：-部新法实施后，对新法实施之前人们的行为不得适用新法，而只能沿用旧法。在税法领域内坚持这一原则，目的在于维护税法的稳定性和可预测性，使纳税人能在知道纳税结果的前提下作出相应的经济决策，税收的调节作用才会较为有效。

(三)新法优于旧法原则

新法优于旧法原则也称后法优于先法原则，其含义为：新法、旧法对同一事项有不同规定时，新法的效力优于旧法。其作用在于避免因法律修订带来新法、旧法对同一事项有不同的规定而引起法律适用的混乱，为法律的更新与完善提供适用上的保障。新法优于旧法原则在税法中普遍适用，但是当新税法与旧税法处于普通法与特别法的关系时以及某些程序性税法引用“实体从旧、程序从新”原则时，可以例外

(四)特别法优于普通法原则

特别法优于普通法原则的含义为对同一事项两部法律分别订有一般和特别规定时特别规定的效力高于一般规定的效力。特别法优于普通法原则打破了税法效力等级的限制，即居于特别法地位的级别较低的税法，其效力可以高于作为普通法的级别较高的税法。

(五)实体从旧、程序从新原则

实体从旧、程序从新原则的含义包括两个方面：一是实体税法不具备溯及力。即在纳税义务的确定上，以纳税义务发生时的税法规定为准，实体性的税法规则不具有向前的溯及力。二是程序性税法在特定条件下具备一定的溯及力。即对于新税法公布实施之前发生却在新税法公布实施之后进入税款征收程序的纳税义务，原则上新税法具有约束力。

(六)程序优于实体原则

程序优于实体原则是关于税收争讼法的原则，其基本含义为：在诉讼发生时税收程序法优于税收实体法。适用这一原则，是为了确保国家课税权的实现，不因争议的发生而影响税款的及时、足额入库。

第三节税法(种)要素

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税法要素是指各种单行税法具有的共同的基本要素的总称，由于税法是税收存在的重要形式，税法要素通常包括税种要素。首先，税法要素既包括实体性的，也包括程序性的；其次，税法要素是所有完善的单行税法都共同具备的，仅为某一税法所单独具有而非普遍性的内容不构成税法要素，例如，扣缴义务人。税法要素一般包括总则纳税义务人、征税对象、税目、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点、税收优惠罚则、附则等项目。税种要素则通常包含纳税义务人、征税对象、税目、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点、税收优惠，等等。税法要素和税种要素大体上是等同的关系。

一、总则

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总则主要包括立法依据、立法目的、适用原则等。例如，《耕地占用税法》规定“为了合理利用土地资源，加强土地管理，保护耕地，制定本法。”此条突出了该法制定的目的，即“立法目的”

二、纳税义务人

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纳税义务人或纳税人又称为纳税主体，是税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人。任何一个税种首先要解决的就是国家对谁征税的问题，例如，我国个人所得税、增值税、消费税以及印花税等税种暂行条例的第一条规定的都是该税种的纳税义务人。

纳税人有两种基本形式：自然人和法人。自然人和法人是两个相对称的法律概念自然人是基于自然规律而出生的，有民事权利和义务的主体，包括本国公民，也包括外国人和无国籍人。法人是自然人的对称，根据《中华人民共和国民法典》第五十七条规定，法人是具有民事权利能力和民事行为能力，依法独立享有民事权利和承担民事义务的组织。我国的法人分为营利法人、非营利法人和特别法人。

税法中规定的纳税人有自然人和法人两种最基本的形式，按照不同的目的和标准还可以对自然人和法人进行多种详细的分类，这些分类对国家制定区别对待的税收政策发挥税收的经济调节作用，具有重要的意义。例如，自然人可划分为居民个人和非居民个人，个体经营者和其他个人等；法人可划分为居民企业和非居民企业，还可按企业的不同所有制性质来进行分类等。

与纳税人紧密联系的两个概念是代扣代缴义务人和代收代缴义务人。前者是指虽不承担纳税义务，但依照有关规定，在向纳税人支付收入、结算货款、收取费用时有义务代扣代缴其应纳税款的单位和个人，例如，出版社代扣代缴作者稿酬所得的个人所得税等。如果代扣代缴义务人按规定履行了代扣代缴义务，税务机关将支付一定的手续费。反之，未按规定代扣代缴税款，造成应纳税款流失或将已扣缴的税款私自截留挪用、不按时缴入国库，一经税务机关发现，将要承担相应的法律责任。代收代缴义务人是指虽不承担纳税义务，但依照有关规定，在向纳税人收取商品或劳务收入时，有义务代收代缴其应纳税款的单位和个人。例如，《中华人民共和国消费税暂行条例》(以下简称《消费税暂行条例》)规定，委托加工的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴委托方应该缴纳的消费税

三、征税对象

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征税对象又称为课税对象、征税客体，是指税法规定的对什么征税，也是征纳税双方权利义务共同指向的客体或标的物，是区别一种税与另一种税的重要标志。例如，消费税的征税对象是《消费税暂行条例》所列举的应税消费品，房产税的征税对象是房屋等。征税对象是税法最基本的要素，因为它体现着征税的最基本界限，决定着某一种税的基本征税范围，同时，征税对象也决定了各个不同税种的名称。例如，消费税、土地增值税、个人所得税等，这些税种因征税对象不同、性质不同，税名也就不同。征税对象按其性质的不同，通常可划分为流转额、所得额、财产、资源、特定行为五大类，通常也因此将税收分为相应的五大类，即流转税或称商品和劳务税(货物和劳务税)、所得税、财产税、资源税和特定行为税。

与课税对象相关的两个基本概念是税目和税基。税目本身也是一个重要的税法要素下面将单独讨论。而税基又称为计税依据，是据以计算征税对象应纳税款的直接数量依据，它解决对征税对象课税的计算问题，是对课税对象的量的规定。例如，企业所得税应纳税额的基本计算方法是应纳税所得额乘以适用税率，其中，应纳税所得额是据以计算所得税应纳税额的数量基础，为所得税的税基。计税依据按照计量单位的性质划分有两种基本形态：价值形态和物理形态。价值形态包括应纳税所得额、销售收入、营业收入等；物理形态包括面积、体积、容积、重量等。一种是以价值形态作为税基，又称为从价计征，即按征税对象的货币价值计算，例如，生产销售化妆品应纳消费税税额是由化妆品的销售收入乘以适用税率计算产生，其税基为销售收人，属于从价计征的方法。另一种是从量计征，即直接按征税对象物理形态的自然单位计算，例如，城镇土地使用税应纳税额是由占用土地面积乘以每单位面积应纳税额计算产生，其税基为占用土地的面积，属于从量计征的方法。

四、税目

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税目是在税法中对征税对象分类规定的具体的征税项目，反映具体的征税范围，是对课税对象质的界定。设置税目的目的首先是明确具体的征税范围，凡列入税目的即为应税项目，未列入税目的，则不属于应税项目。其次，划分税目也是贯彻国家税收调节政策的需要，国家可根据不同项目的利润水平以及国家经济政策等为依据制定高低不同的税率，以体现不同的税收政策。

并非所有税种都需要规定税目，有些税种不区分课税对象的具体项目，一律按照课税对象的应税数额采用同一税率计征税款，因此一般无须设置税目，例如，企业所得税。有些税种具体课税对象比较复杂，需要规定税目，例如，消费税，一般都规定有不同的税目。

五、税率

税率是对征税对象的征收比例或征收程度。税率是计算税额的尺度，也是衡量税负轻重与否的重要标志。我国现行的税率主要有：

(一)比例税率

比例税率是对同一征税对象，不分数额大小，规定相同的征收比例。例如，我国的增值税、城市维护建设税、企业所得税等采用的是比例税率。比例税率在适用中又可分为三种具体形式：

1.单一比例税率，是指对同一征税对象的所有纳税人都适用同一比例税率。

2.差别比例税率，是指对同一征税对象的不同纳税人适用不同的比例征税。我国现行税法又分别按产品、行业和地区的不同将差别比例税率划分为以下三种类型：一是产品差别比例税率，即对不同产品分别适用不同的比例税率，同一产品采用同一比例税率，例如，消费税、关税等：二是行业差别比例税率，即对不同行业分别适用不同的比例税率，同一行业采用同一比例税率，例如，增值税等：三是地区差别比例税率，即区分不同的地区分别适用不同的比例税率，同一地区采用同一比例税率，例如，城市维护建设矯餉命魉等。

3.幅度比例税率，是指对同一征税对象，税法只规定最低税率和最高税率，各地区在该幅度内确定具体的适用税率。

比例税率具有计算简单、税负透明度高、有利于保证财政收入、有利于纳税人公平竞争、不妨碍商品流转额或非商品营业额扩大等优点，符合税收效率原则。但比例税率不能针对不同的收入水平的纳税人实施不同的税收负担，在调节纳税人的收入水平方面难以体现税收的公平原则。

(二)超额累进税率

为解释超额累进税率，在此先说明累进税率和全额累进税率。累进税率是指随着征税对象数量增大而随之提高的税率，即按征税对象数额的大小划分为若干等级，不同级的课税数额分别适用不同的税率，课税数额越大，适用税率越高。累进税率一般在所得课税中使用，可以充分体现对纳税人收入多的多征、收入少的少征、无收入的不征的税收原则，从而有效地调节纳税人的收入，正确处理税收负担的纵向公平问题。全额累进税率，是把征税对象的应税数额划分为若干等级，对每个等级分别规定相应税率，当税基超过某个级距时，课税对象的全部数额都按提高后级距的相应税率征税，见表1-1。

表1-1某三级全额累进税率表

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运用全额累进税率的关键是查找每一位纳税人应税收入在税率表中所属的级次，找到收人级次，与其对应的税率便是该纳税人所适用的税率，全部税基乘以适用税率即可计算出应缴税额。例如，某纳税人某月应纳税所得额为6000元，按表1-1所列税率适用第2级次，应纳税额=6000x20%=1200(元)。

全额累进税率计算方法简便，但税收负担不合理，特别是在划分级距的临界点附近税负呈跳跃式递增，甚至会出现税额增加超过课税对象数额增加的不合理现象，不利于鼓励纳税人增加收人。

超额累进税率是把征税对象按数额的大小分成若干等级，每一等级规定一个税率，税率依次提高，但每一位纳税人的征税对象则依所属等级同时适用几个税率分别计算，将计算结果相加后得出应纳税款。表1-2为假定某个人所得税所适用的三级超额累进税率表。

表1-2某个人所得税三级超额累进税率表

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【例1-1】某人某月应纳税所得额为6000元，按表1-2所列税率，其应纳税额可以分步计算：

第1级次的5000元适用10%的税率，应纳税额=5000x10%=500(元)。

第2级次的1000元(6000-5000)适用20%的税率，应纳税额=1000x20%=200(元)。

该月应纳税额=5000x10%+1000x20%=700(元)

目前我国采用这种税率的税种是个人所得税。

在级数较多的情况下，分级计算然后相加的方法比较烦琐。为了简化计算，也可采用速算法。速算法的原理是：基于全额累进计算的方法比较简单，可将超额累进计算的方法转化为全额累进计算的方法。对于同样的课税对象数量，按全额累进方法计算出的税额比按超额累进方法计算出的税额多，即有重复计算的部分，这个多征的常数叫速算扣除数。用公式表示为：

速算扣除数=按全额累进方法计算的税额-按超额累进方法计算的税额

公式移项得：

按超额累进方法计算的税额=按全额累进方法计算的税额-速算扣除数

【例1-2】承【例1-1】某人某月应纳税所得额为6000元，如果直接用6000元乘以所对应级次的税率20%，则对于第1级次的5000元应纳税所得额就出现了5000x(20%-10%)的重复计算的部分。因为这5000元仅适用10%的税率，而现在全部用了20%的税率来计算，故多算了10%，这就是应该扣除的所谓速算扣除数。如果用简化的方法计算，则当月应纳税额=6000x20%-500=700(元)。

(三)定额税率

定额税率即按征税对象确定的计算单位，直接规定一个固定的税额。目前采用定额税率的有城镇土地使用税和车船税等。

(四)超率累进税率

超率累进税率即以征税对象数额的相对率划分为若于级距，分别规定相应的差别税率，相对率每超过一个级距的，对超过的部分就按高一级的税率计算征税。目前我国税收体系中采用这种税率的是土地增值税。

六、纳税环节

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纳税环节主要指税法规定的征税对象在从生产到消费的流转过程中应当缴纳税款的环节。例如，流转税在生产和流通环节纳税、所得税在分配环节纳税等。纳税环节有广义和狭义之分。广义的纳税环节指全部课税对象在再生产中的分布情况。例如，资源税分布在资源生产环节，商品和劳务税分布在生产或流通环节，所得税分布在分配环节等。狭义的纳税环节特指应税商品在流转过程中应纳税的环节。商品从生产到消费要经历诸多流转环节，各环节都存在销售额，都可能成为纳税环节。但考虑到税收对经济的影响、财政收入的需要以及税收征管的能力等因素，国家常常对在商品流转过程中所征税种规定不同的征(纳)税环节。按照某税种征(纳)税环节的多少，可以将税种划分为一次课征制或多次课征制。

合理选择纳税环节，对加强税收征管、有效控制税源、保证国家财政收入的及时、稳定、可靠，方便纳税人生产经营活动和财务核算，灵活机动地发挥税收调节经济的作用，具有十分重要的理论和实践意义。

七、纳税期限

纳税期限是指税法规定的关于税款缴纳时间即纳税时间方面的限定。税法关于纳税时间的规定，有以下三个相关概念：

一是纳税义务发生时间，是指应税行为发生的时间。例如，《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称《增值税暂行条例》)规定采取预收货款方式销售货物的，其纳税义务发生时间为货物发出的当天。

二是纳税期限，纳税人每次发生纳税义务后，不可能马上去缴纳税款。税法规定了每种税的纳税期限，即每隔固定时间汇总一次纳税义务的时间。例如，《增值税暂行条例》规定，增值税的具体纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。

三是缴库期限，即税法规定的纳税期满后，纳税人将应纳税款缴入国库的期限。例如，《增值税暂行条例》规定，纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

八、纳税地点

纳税地点主要是指根据各个税种纳税对象的纳税环节和有利于对税款的源泉控制而规定的纳税人(包括代征、代扣、代缴义务人)的具体申报缴纳税收的地点。

九、减税免税

减税免税主要是对某些纳税人和征税对象采取减少征税或者免予征税的特殊规定

十、罚则

罚则主要是指对纳税人违反税法的行为采取的处罚措施。

十一、附则

附则一般都规定了与该法紧密相关的内容，例如，税法的解释权、生效时间等。

第四节税收立法与我国税法体系

一、税收立法原则

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税收立法是指有权的机关依据一定的程序，遵循一定的原则，运用一定的技术，制定、公布、修改、补充和废止有关税收法律、法规、规章的活动。税收立法是税法实施的前提，有法可依，有法必依，执法必严，违法必究，是税收立法与税法实施过程中必须遵循的基本原则。

税收立法原则是指在税收立法活动中必须遵循的准则。我国的税收立法原则是根据我国的社会性质和具体国情确定的，是立法机关根据社会经济活动、经济关系，特别是税收征纳双方的特点确定的，也是贯穿于税收立法工作始终的指导方针。税收立法主要应遵循以下几个原则：

(一)从实际出发的原则

从实际出发，这是唯物主义的思想路线在税收立法实践中的运用和体现。贯彻这个原则，首先，要求税收立法必须根据经济、政治发展的客观需要，反映客观规律，也就是从中国国情出发，充分尊重经济社会发展规律和税收分配理论。其次，要客观反映定时期国家、社会、政治、经济等各方面的实际情况，既不能被某些条条框框所束缚也不能盲目抄袭别国的立法模式。在此基础上，充分运用科学知识和技术手段，不断丰富税收立法理论，完善税法体系，以适应社会主义市场经济发展的客观需要。

(二)公平原则

在税收立法中一定要体现公平原则。所谓公平，就是要体现合理负担原则。在市场经济体制下，参加市场竞争的各个主体需要有一个平等竞争的环境，而税收的公平是实现平等竞争的重要条件。公平主要体现在三个方面：一是从税收负担能力来看，负担能力大的应多纳税，负担能力小的应少纳税，没有负担能力的不纳税。二是从纳税人所处的生产和经营环境来看，由于客观环境优越而取得超额收入或级差收益者应多纳税，尺之应少纳税。三是从税负平衡看，不同地区、不同行业间及多种经济成分之间的实际税负必须尽可能公平。

(三)民主决策的原则

民主决策的原则主要指在税收立法过程中必须充分倾听群众的意见，严格按照法定程序进行，确保税收法律能体现广大群众的根本利益。坚持这个原则，要求税收立法的主体应以全国人民代表大会及其常务委员会为主，按照法定程序进行；对税收法案的审议，要进行充分的辩论，倾听各方面意见；税收立法过程要公开化，让广大公众及时了解税收立法的全过程，以及立法过程中各个环节的争论和如何达成共识的情况。

(四)原则性与灵活性相结合的原则

在制定税法时，要求明确、具体、严谨、周密。但是，为了保证税法制定后在全国范围内、在各个地区都能贯彻执行，避免与现实脱节，因此在制定税法时，不能规定得过细过死，这就要求必须坚持原则性与灵活性相结合的原则。具体来说，就是必须贯彻法制的统一性与因时、因地制宜相结合。法制的统一性，表现在税收立法上，就是税收立法权只能由国家最高权力机关来行使，各地区、各部门不能擅自制定违背国家法律的“土政策”“土规定”。但是，我国又是一个幅员辽阔、人口众多、多民族的国家，各地区的经济文化发展水平不平衡，因而对不同地区不能强求一致。因此，为了照顾不同地区特别是少数民族地区不同的情况和特点，为了充分发挥地方的积极性，在某些情况下，允许地方在遵守国家法律、法规的前提下，制定适合当地的实施办法等。因此，只有贯彻这个原则，才能制定出既符合全国统一性要求又能适应各地区实际情况的税法。

(五)法律的稳定性、连续性与废、改、立相结合的原则

制定税法，是与一定经济基础相适应的，税法一旦制定，在一定阶段内就要保持其稳定性，不能朝令夕改，变化不定。如果税法经常变动，不仅会破坏税法的权威性和严肃性，而且会给国民经济生活造成非常不利的影响。但是，这种稳定性不是绝对的，因为社会政治、经济状况是不断变化的，税法也要进行相应的发展变化。这种发展变化具体表现在：有的税法，已经过时，需要废除；有的税法，部分失去效力，需要修改、补充；根据新的情况，需要制定新的税法。此外，还必须注意保持税法的连续性，即税法不能中断，在新的税法未制定前，原有的税法不应随便中止、失效；在修改、补充或制定新的税法时，应保持与原有税法的承续关系，应在原有税法的基础上，结合新的实践经验，修改、补充原有的税法和制定新的税法。只有遵循这个原则，才能制定出符合社会政治、经济发展规律的税法。

二、税收立法权及其划分

税收立法权是制定、修改、解释或废止税收法律、法规、规章和规范性文件的权力，它包括两方面的内容：一是什么机关有税收立法权；二是各级机关的税收立法权是如何划分的。

(一)税收立法权划分的方式

税收立法权的划分可按以下不同的方式进行：

税收立法权的明确有利于保证税法的统一制定和贯彻执行，充分、准确地发挥各级有权机关管理税收的职能作用，防止各种越权自定章法、随意减免税收现象的发生。

税收立法权的划分可按以下不同的方式进行：

1.按照税种类型的不同来划分。例如，按商品和劳务税类、所得税类、地方税类来划分。有关特定税收领域的税收立法权通常全部给予特定一级的政府。

2.根据任何税种的基本要素来划分。任何税种的结构都由以下几个要素构成：纳税人、征税对象、税基、税率、税目、纳税环节等。理论上，可以将税种的某一要素如税基和税率的立法权授予某级政府。但在实践中，这种做法并不多见。

3.根据税收执法的级次来划分。立法权可以授予某级政府，行政上的执行权给予另一级，这是一种传统的划分方法，能适用于任何类型的立法权。根据这种模式，有关纳税主体、税基和税率的基本法规的立法权放在中央政府，更具体的税收实施规定的立法权给予较低级次政府或政府机构。因此，需要指定某级政府或政府机构制定不同级次的法规。我国税收立法权的划分就属于此种类型。

(二)我国税收立法权划分的现状

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1.中央税、中央与地方共享税以及全国统一实行的地方税的立法权集中在中央，以保证中央政令统一，维护全国统一市场和企业平等竞争。其中，中央税是指维护国家权益、实施宏观调控所必需的税种，具体包括消费税、关税、车辆购置税等。中央和地方共享税是指同经济发展直接相关的主要税种，具体包括增值税、企业所得税、个人所得税。地方税具体包括资源税、土地增值税、印花税、城市维护建设税、城镇土地使用税房产税、车船税等。

2.依法赋予地方适当的地方税收立法权。我国地域辽阔，地区间经济发展水平很不平衡，经济资源包括税源都存在着较大差异，这种状况给全国统一制定税收法律带来一定的难度。因此，随着分税制改革的进行，有前提地、适当地给地方下放一些税收立法权，使地方可以实事求是地根据自己特有的税源开征新的税种，促进地方经济的发展，这样，既有利于地方因地制宜地发挥当地的经济优势，同时也便于同国际税收惯例对接。

3.我国税收立法权划分的具体层次。

(1)全国性税种的立法权，即包括全部中央税、中央与地方共享税和在全国范围内征收的地方税税法的制定、公布和税种的开征、停征权，税收征收管理制度等税收基本制度的设立权属于全国人民代表大会(以下简称全国人大)及其常务委员会(以下简称常委会)。

(2)经全国人大及其常委会授权，全国性税种可先由国务院以“条例”或“暂行条例”的形式发布施行。经一段时期后，再行修订并通过立法程序，由全国人大及其常委会正式立法。

(3)经全国人大及其常委会授权或为执行法律的规定，国务院有制定税法实施细则对尚未制定税收法律的税种增减税目和调整税率的权力。

(4)经全国人大及其常委会的授权，国务院有税法如何具体应用的问题的解释权：对尚未制定税收法律的税种经国务院授权，国家税务主管部门(财政部、国家税务总局及海关总署)有税收条例的解释权和制定税收条例实施细则的权力。

(5)对于尚未制定税收法律的地方税种，经国务院授权，省级人民政府有制定实施细则的权力，也可在上述规定的前提下，制定一些税收征收办法，还可以在全国性地方税条例规定的幅度内，确定本地区适用的税率或税额。

地区性地方税收的立法权应只限于省级立法机关或经省级立法机关授权同级政府，不能层层下放。所立税法可在全省(自治区、直辖市)范围内执行，也可只在部分地区执行。

关于我国现行税收立法权的划分问题，迄今为止，尚无一部基本法律对之加以完整规定，只是散见于若干财政和税收法律、法规中。

三、税收立法机关

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根据我国《宪法》《中华人民共和国全国人民代表大会组织法》《中华人民共和国国务院组织法》《中华人民共和国立法法》《中华人民共和国地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法》的规定，我国的立法体制是：全国人大及其常委会行使立法权制定法律；国务院有权根据宪法和法律制定行政法规：国务院各部委有权制定规章：地方人民代表大会及其常委会，在不与宪法、法律、行政法规抵触的前提下，有权制定地方性法规，但要报全国人大常委会和国务院备案；民族自治地方的人民代表大会有权依照当地民族政治、经济和文化的特点，制定自治条例和单行条例。

各有权机关根据国家立法体制规定所制定的一系列税收法律、法规、规章和规范性文件，构成了我国的税收法律体系。需要说明的是，我们平时所说的税法，有广义和狭义之分。广义概念上的税法包括所有调整税收关系的法律、法规、规章和规范性文件，是税法体系的总称；而狭义概念上的税法，特指由全国人大及其常委会制定和颁布的税收法律。由于制定税收法律、法规和规章的机关不同，其法律级次不同，因此其法律效力也不同。

(一)全国人大和全国人大常委会制定税收法律

《宪法》第五十八条规定：“全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使国家立法权。”上述规定确定了我国税收法律的立法权由全国人大及其常委会行使，其他任何机关都没有制定税收法律的权力。在国家税收中，凡是基本的、全局性的问题，例如，国家税收的性质，税收法律关系中征纳双方权利与义务的确定，税种的设置，税目税率的确定等，都需要由全国人大及其常委会以税收法律的形式制定实施，并且在全国范围内，无论对居民纳税人，还是非居民纳税人都普遍适用。在现行税法中，例如，《中华人民共和国企业所得税法》《中华人民共和国个人所得税法》《税收征收管理法》都是税收法律。除《宪法》外，在税法体系中，税收法律具有最高的法律效力，其他各级有权机关制定的税收法规、规章，都不得与《宪法》和税收法律相抵触。

(二)全国人大或全国人大常委会授权立法

授权立法是指全国人大及其常委会根据需要授权国务院制定某些具有法律效力的暂行规定或者条例。授权立法与制定行政法规不同。国务院经授权立法所制定的规定或条例等，具有国家法律的性质和地位，它的法律效力高于行政法规，在立法程序上还需报全国人大常委会备案。1984年9月1日，全国人大常委会授权国务院改革工商税制和发布有关税收条例。1985年，全国人大授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例，都是授权国务院立法的依据。按照这两次授权立法，国务院在1994年1月1日起实施的工商税制改革中，制定实施了增值税、营业税、消费税、资源税、土地增值税、企业所得税6个税种的暂行条例。授权立法，在一定程度上解决了我国经济体制改革和对外开放工作急需法律保障的当务之急。税收暂行条例的制定和公布施行，为全国人大及其常委会的立法工作提供了有益的经验和条件，也为将这些条例在条件成熟时上升为法律做好了准备。

(三)国务院制定税收行政法规

国务院作为最高国家权力机关的执行机关，是最高的国家行政机关，拥有广泛的行政立法权。我国《宪法》规定，国务院可“根据宪法和法律，规定行政措施，制定行政法规，发布决定和命令”。行政法规作为一种法律形式，在中国法律形式中处于低于宪法、法律和高于地方法规、部门规章、地方规章的地位，也是在全国范围内普遍适用的。行政法规的立法目的在于保证宪法和法律的实施，行政法规不得与宪法、法律相抵触否则无效。国务院发布的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》等，都是税收行政法规。

(四)地方人民代表大会及其常委会制定税收地方性法规

根据《中华人民共和国地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法》的规定省、自治区、直辖市的人民代表大会和设区市的人民代表大会有制定地方性法规的权力。由于我国在税收立法上坚持“统一税法”的原则，因此地方权力机关制定税收地方法规不是无限制的，而是要严格按照税收法律的授权行事。目前，除了海南省、民族自治地区按照全国人大授权立法规定，在遵循宪法、法律和行政法规的原则基础上，可以制定有关税收的地方性法规外，其他省、市一般都无权自定税收地方性法规。

(五)国务院税务主管部门制定税收部门规章

《宪法》第九十条规定，国务院“各部、各委员会根据法律和国务院的行政法规、决定、命令，在本部门的权限内，发布命令、指示和规章”。有权制定税收部门规章的税务主管机关是财政部、国家税务总局及海关总署。其制定规章的范围包括对有关税收法律法规的具体解释、税收征收管理的具体规定、办法等，税收部门规章在全国范围内具有普遍适用效力，但不得与税收法律、行政法规相抵触。例如，财政部、国家税务总局颁布的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》、国家税务总局颁布的《税务代理试行办法》等都属于税收部门规章。

(六)地方政府制定税收地方规章

《中华人民共和国地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法》规定：“省自治区、直辖市的人民政府可以根据法律、行政法规和本省、自治区、直辖市的地方性法规，制定规章，报国务院和本级人民代表大会常务委员会备案。设区的市的人民政府可以根据法律、行政法规和本省、自治区的地方性法规，制定规章，报国务院和省、自治区的人民代表大会常务委员会、人民政府以及本级人民代表大会常务委员会备案。”按照“统一税法”的原则，上述地方政府制定税收规章，都必须在税收法律、法规明确授权的前提下进行，并且不得与税收法律、行政法规相抵触。没有税收法律、法规的授权。地方政府是无权自定税收规章的，凡是越权自定的税收规章没有法律效力。例如，国务院发布实施的城市维护建设税、房产税等地方性税种暂行条例，都规定了省、自治区直辖市人民政府可根据条例制定实施细则。

四、税收立法程序

目前我国税收立法程序主要包括以下几个阶段：

税收立法程序是指有权的机关，在制定、认可、修改、补充、废止等税收立法活动中，必须遵循的法定步骤和方法。

目前我国税收立法程序主要包括以下几个阶段：

1.提议阶段。

无论是税法的制定，还是税法的修改、补充和废止，一般由国务院授权其税务主管部门(财政部、国家税务总局及海关总署)负责立法的调查研究等准备工作，并提出立法方案或税法草案，上报国务院。

2.审议阶段。

税收法规由国务院负责审议。税收法律在经国务院审议通过后，以议案的形式提交全国人大常委会的有关工作部门，在广泛征求意见并作修改后，提交全国人大或其常务委员会审议通过。

3.通过和公布阶段。

税收行政法规，由国务院审议通过后，以国务院总理名义发布实施。税收法律，在全国人大或其常委会开会期间，先听取国务院关于制定税法议案的说明，然后经过讨论，以简单多数的方式通过后，以NationalChairman名义发布实施。

五、我国现行税法体系

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税法内容十分丰富，涉及范围也极为广泛，各单行税收法律法规结合起来，形成了完整配套的税法体系，共同规范和制约税收分配的全过程，是实现依法治税的前提和保证。从法律角度来讲，一个国家在一定时期内、一定体制下以法定形式规定的各种税收法律、法规的总和，被称为税法体系。但从税收工作的角度来讲，所谓税法体系往往被称为税收制度。一个国家的税收制度是指在既定的管理体制下设置的税种以及与这些税种的征收、管理有关的，具有法律效力的各级成文法律、行政法规、部门规章等的总和。换句话说，税法体系就是通常所说的税收制度(以下简称税制)。

一个国家的税制，可按照构成方法和形式分为简单型税制及复合型税制。简单型税制主要是指税种单一、结构简单的税制；复合型税制主要是指由多个税种构成的税制。在现代社会中，世界各国一般都采用多种税并存的复合型税制。一个国家为了有效取得财政收入或调节社会经济活动，必须设置一定数量的税种，并规定每种税的征收和缴纳办法，包括对什么征税、向谁征税、征多少税以及何时纳税、何地纳税、按什么手续纳税和不纳税如何处理等。

因此，税制的内容主要有三个层次：一是不同的要素构成税种。构成税种的要素主要包括纳税人、征税对象、税目、税率、纳税环节、纳税期限、减税免税等。二是不同的税种构成税制。构成税制的具体税种，国与国之间差异较大，但一般都包括所得税(直接税)，如企业(法人)所得税、个人所得税等，也包括商品课税(间接税)，如增值税、消费税及其他一些税种等。三是规范税款征收程序的法律法规，例如，《税收征收管理法》等。

税种的设置及每种税的征税办法，，一般是以法律形式确定的，这些法律就是税法。一个国家的税法一般包括税法通则、各税税法(条例)、实施细则、具体规定4个层次，其中，“税法通则”规定一个国家的税种设置和每个税种的立法精神；“各税税法(条例)”分别规定每种税的征税办法；“实施细则”是对各税税法(条例)的详细说明和解释；“具体规定”则是根据不同地区、不同时期的具体情况制定的补充性法规。目前，世界上只有少数国家单独制定税法通则，大多数国家都把税法通则的有关内容包含在宪法和各税税法(条例)之中，我国的税法就属于这种情况。

税法体系中各税法按基本内容和效力、职能作用、权限范围的不同，可分为不同类型。

(一)按照税法的基本内容和效力的不同，可分为税收基本法和税收普通法

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税收基本法也称税收通则，是税法体系的主体和核心，在税法体系中起着税收母法的作用。其基本内容一般包括税收制度的性质、税务管理机构、税收立法与管理权限、纳税人的基本权利与义务、征税机关的权利和义务、税种设置等。我国目前还没有制定统一的税收基本法，随着我国税收法制建设的发展和完善，将研究制定税收基本法。税收普通法是根据税收基本法的原则，对税收基本法规定的事项分别立法实施的法律。例如，《中华人民共和国个人所得税法》《税收征收管理法》等。

(二)按照税法的职能作用的不同，可分为税收实体法和税收程序法

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税收实体法主要是指确定税种立法，具体规定各税种的征收对象、征收范围、税目税率、纳税地点等，一般有多少个税种，就有多少部税收实体法。例如，《中华人民共和国企业所得税法》《中华人民共和国个人所得税法》就属于税收实体法。税收程序法是指税务管理方面的法律，主要包括税收管理法、纳税程序法、发票管理法、税务机关组织法、税务争议处理法等。《税收征收管理法》就属于税收程序法。

1.税收实体法体系。

我国的现行税制就其实体法而言，是中华人民共和国成立后经过几次较大的改革逐步演变而来的，主要是经1994年税制改革后形成的，现行一共有18个税种，即我国现行-共有18部税收实体法。按照不同的标准，这些税种或实体法大致可进行下列分类：

(1)按征税对象不同，大致分为以下五类。

①商品(货物)和劳务税类，包括增值税、消费税和关税，主要在生产、流通或者服务业中发挥调节作用。

②)所得税类，包括企业所得税、个人所得税、土地增值税，主要是在国民收入形成后，对生产经营者的利润和个人的纯收入发挥调节作用。

③财产和行为税类，包括房产税、车船税、印花税、契税，主要是对某些财产和行为发挥调节作用。

(4)资源税和环境保护税类，包括资源税、环境保护税和城镇土地使用税，主要是对因开发和利用自然资源差异而形成的级差收入发挥调节作用。

⑤特定目的税类，包括城市维护建设税、车辆购置税、耕地占用税、船舶吨税和烟叶税，主要是为了达到特定目的，对特定对象和特定行为发挥调节作用。

上述税种中，进口环节的增值税和消费税、关税和船舶吨税由海关负责征收管理其他税种由税务机关负责征收管理。

(2)按照税法是否容易转嫁，可分为直接税和间接税。

①直接税是指税负不易转嫁，只能由纳税人直接负担的税种，其纳税人往往与负税人为同一人，如企业所得税、个人所得税、契税等。

②)间接税是指纳税人可通过一定的途径或方式将税负全部或部分转嫁给他人负担的税种，其纳税人与负税人往往不是完全的同一个人。在现代市场经济环境中，将税负包含在销售价格或原材料购进价格中，通过提高售价或压低进价即可实现税负的全部或部分转嫁，因此处于生产流通环节的税种一般属于间接税，如消费税、关税，等等。

(3)按照计税价格(收入)中是否包含税款，可分为价内税和价外税。

价内税是指计税价格(收入)中包含税款的税种，如增值税，其计税价格(收入)为不含增值税的销售价格(收入)。

价外税是指计税价格(收入)中不包含税款的税种，即以含税价作为计税价格的税种，如消费税、关税等税种。消费税或关税的计税价格(收入)为不含增值税但包含消费税(关税)的销售价格(收入)。

现行税种中，以国家法律的形式发布实施的有：企业所得税、个人所得税、车船税环境保护税、烟叶税、船舶吨税、车辆购置税、耕地占用税、资源税、契税、城市维护建设税和印花税；除此之外其他各税种都是经全国人大授权，由国务院以暂行条例的形式发布实施的。这些法律法规共同组成了我国的税收实体法体系

2.税收程序法体系。

除税收实体法外，我国对税收征收管理适用的法律制度，是按照税收管理机关的不同而分别规定的。

(1)由税务机关负责征收的税种的征收管理，按照全国人大常委会发布实施的《税收征收管理法》及各实体税法中的征管规定执行。

(2)由海关负责征收的税种的征收管理，按照《中华人民共和国海关法》《中华人民共和国进出口关税条例》等有关规定执行。

上述税收实体法和税收程序法共同构成了我国现行税法体系。

(三)按照主权国家行使税收管辖权的不同，可分为国内税法和国际税法

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国内税法一般是按照属人或属地原则，规定一个国家的内部税收制度。国际税法是指国家间形成的税收制度，主要包括双边或多边国家间的税收协定、条约和国际惯例等般而言，其效力高于国内税法。

以上对于税法或税种的分类不具有法定性，但将各具体税种按一定方法分类，在税收理论研究和税制建设方面用途相当广泛，作用非常之大。

国家税收制度的确立，要依据本国的具体政治经济条件。就一个国家而言，在不同的时期，由于政治经济条件和政治经济目标不同，税收制度也有着或大或小的差异。

第五节税收执法

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税法的实施即税法的执行。它包括税收执法及守法两个方面：一方面要求税务机关及税务人员正确运用税收法律，对违法者实施制裁：另一方面要求税务机关、税务人员、公民、法人、社会团体及其他组织严格遵守税收法律。

由于税法具有多层次的特点，因此，在税收执法过程中，对其适用性或法律效力的判断，一般按以下原则掌握：一是层次高的法律优于层次低的法律；二是同一层次的法律中，特别法优于普通法；三是国际法优于国内法；四是实体法从旧，程序法从新。所谓遵守税法是指税务机关、税务人员都必须遵守税法的规定，严格依法办事。遵守税法是保证税法得以顺利实施的重要条件。

税收执法权和行政管理权是国家赋予税务机关的基本权力，是税务机关实施税收管理和系统内部行政管理的法律手段。其中税收执法权是指税务机关依法征收税款，依法进行税收管理活动的权力。具体包括税款征收管理权、税务检查权、税务稽查权、税务行政复议裁决权及其他税务管理权。

一、税务机构设置与职能

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2018年，根据我国经济和社会发展及推进国家治理体系和治理能力现代化的需要，我国对国税地税征管体制进行了改革。现行税务机构设置是中央政府设立国家税务总局(正部级)，原有的省及省以下国税地税机构两个系统通过合并整合，统一设置为省、市县三级税务局，实行以国家税务总局为主与省(自治区、直辖市)人民政府双重领导管理体制。此外，另由海关总署及下属机构负责关税征收管理和受托征收进出口增值税消费税等税收。国家税务总局的主要职能如下：

1.具体起草税收法律法规草案及实施细则并提出税收政策建议，与财政部共同上报和下发，制定贯彻落实的措施。负责对税收法律法规执行过程中的征管和一般性税政问题进行解释，事后向财政部备案。

2.承担组织实施税收及社会保险费、有关非税收入的征收管理责任，力争税款应收尽收。

3.参与研究宏观经济政策、中央与地方的税权划分并提出完善分税制的建议，研究税负总水平并提出运用税收手段进行宏观调控的建议。

4.负责组织实施税收征收管理体制改革，起草税收征收管理法律法规草案并制定实施细则，制定和监督执行税收业务、征收管理的规章制度，监督检查税收法律法规、政策的贯彻执行。

5.负责规划和组织实施纳税服务体系建设，制定纳税服务管理制度，规范纳税服务行为，制定和监督执行纳税人权益保障制度，保护纳税人合法权益，履行提供便捷、优质、高效纳税服务的义务，组织实施税收宣传，拟订税务师管理政策并监督实施。

6.组织实施对纳税人进行分类管理和专业化服务，组织实施对大型企业的纳税服务和税源管理。

7.负责编报税收收入中长期规划和年度计划，开展税源调查，加强税收收入的分析预测，组织办理税收减免等具体事项。

8.负责制定税收管理信息化制度，拟订税收管理信息化建设中长期规划，组织实施金税工程建设。

9.开展税收领域的国际交流与合作，参加国家(地区)间税收关系谈判，草签和执行有关的协议、协定。

10.办理进出口商品的税收及出口退税业务。

11.以国家税务总局为主、与省区市党委和政府对全国税务系统实行双重领导

12.承办党中央、国务院交办的其他事项。

二、税收征收管理范围划分

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目前，我国的税收分别由税务、海关两个系统负责征收管理。

1.税务系统即国家税务总局系统负责征收和管理的税种有：增值税、消费税、车辆购置税、企业所得税、个人所得税、资源税、城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税、房产税、车船税、印花税、契税、城市维护建设税、环境保护税和烟叶税，共16个税种。

2.海关系统负责征收和管理的税种有：关税、船舶吨税。同时，海关负责代征进出口环节的增值税和消费税。

三、税收收入划分

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根据国务院关于实行分税制财政管理体制的规定，我国的税收收入分为中央政府固定收人、地方政府固定收人和中央政府与地方政府共享收人。

1.中央政府固定收入包括消费税(含进口环节由海关代征的部分)、车辆购置税、关税、船舶吨税和由海关代征的进口环节增值税等。

2.地方政府固定收入包括城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税、房产税、车船税、契税、环境保护税和烟叶税等。

3.中央政府与地方政府共享收人主要包括下列几项：

(1)增值税：国内增值税中央政府分享50%，地方政府分享50%。进口环节由海关代征的增值税和铁路建设基金营业税改征增值税为中央收入。

(2)企业所得税：中国国家铁路集团(原铁道部)、各银行总行及海洋石油企业缴纳的部分归中央政府，其余部分中央与地方政府按60%与40%的比例分享。

(3)个人所得税：分享比例与企业所得税相同。

(4)资源税：海洋石油企业缴纳的部分归中央政府，其余部分归地方政府。

(5)城市维护建设税：中国国家铁路集团、各银行总行、各保险总公司集中缴纳的部分归中央政府，其余部分归地方政府。

(6)印花税：多年来证券交易印花税收入的97%归中央政府，其余3%和其他印花税收入归地方政府。为妥善处理中央与地方的财政分配关系，国务院决定，从2016年1月1日起，将证券交易印花税由现行按中央97%、地方3%的比例分享全部调整为中央收入。

2018年7月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《国税地税征管体制改革方案》(以下简称《方案》)，强调全面贯彻党的十九大和十九届二中、三中全会精神，以×√P新时代中国特色社会主义思想为指导，以加强党的全面领导为统领，改革国税地税征管体制，合并省级和省级以下国税地税机构，划转社会保险费和非税收入征管职责，构建优化高效统一的税收征管体系，为高质量推进新时代税收现代化提供有力制度保证，更好地发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用，更好地服务决胜全面建成小康社会、开启全面建设社会主义现代化国家新征程、实现中华民族伟大复兴的中国梦。

《方案》提出国税地税征管体制改革的4条原则，即：坚持党的全面领导；坚持为民便民利民：坚持优化高效统一：坚持依法协同稳妥。强调通过改革，逐步构建起优化高效统一的税收征管体系，为纳税人和缴费人提供更加优质高效的便利服务，提高税法遵从度和社会满意度，提高征管效率，降低征纳成本，增强税费治理能力，确保税收职能作用充分发挥，夯实国家治理的重要基础。《方案》明确国税地税机构合并后实行以国家税务总局为主、与省区市党委和政府双重领导的管理体制，明晰了国家税务总局及各级税务部门与地方党委和政府在税收工作中的职责分工，有利于进一步加强对税收工作的统一管理，理顺统一税制和分级财政的关系，充分调动中央和地方两个积极性。

《方案》明确从2019年1月1日起，将基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等各项社会保险费交由税务部门统一征收。要求整合纳税服务和税收征管等方面业务，优化完善税收和缴费管理信息系统，更好地便利纳税人和缴费人。

四、税务检查权

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税务检查是税务机关依据国家的税收法律、法规对纳税人等管理相对人履行法定义务的情况进行审查、监督的执法活动。有效的税务检查可以抑制不法纳税人的侥幸心理，提高税法的威慑力，减少税收违法犯罪行为，保障国家收人，维护税收公平与合法纳税人的合法利益。税务检查包括以下两类：

1.税务机关为取得确定税额所需资料，证实纳税人纳税申报的真实性与准确性而进行的经常性检查，其依据是税法赋予税务机关的强制行政检查权。

2.为打击税收违法犯罪而进行的特别调查，它可以分为行政性调查和刑事调查两个阶段。行政性调查属于税务检查权范围之内，从原则上讲，纳税人如有违反税法的刑事犯罪嫌疑的情况，即调查的刑事性质确定后，案件应开始适用刑事调查程序。

五、税务稽查权

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税务稽查是税务机关依法对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴义务情况所进行的税务检查和处理工作的总称。税务稽查权是税收执法权的一个重要组成部分，也是整个国家行政监督体系中的一种特殊的监督权行使形式。

根据相关法律规定，税务稽查的基本任务是：依照国家税收法律、法规，查处税收违法行为、保障税收收人、维护税收秩序、促进依法纳税、保证税法的实施。税务稽查必须以事实为根据，以税收法律、法规、规章为准绳，依靠人民群众，加强与司法机关及其他有关部门的联系和配合。各级税务机关设立的税务稽查机构应按照各自的税收管辖范围行使税务稽查职能。

六、税务行政复议裁决权

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税务行政复议裁决权的行使是税收执法权的有机组成部分，该权力的实现对保障和监督税务机关依法行使税收执法权，防止和纠正违法或者不当的具体税务行政行为，保护纳税人和其他有关当事人的合法权益发挥着积极作用。根据《中华人民共和国行政复议法》《税收征收管理法》和其他有关规定，为了进一步发挥行政复议解决税务行政争议的作用，保护公民、法人和其他组织的合法权益，监督和保障税务机关依法行使职权公民、法人和其他组织(以下简称申请人)认为税务机关的具体行政行为侵犯其合法权益，可以向税务行政复议机关申请行政复议，税务行政复议机关办理行政复议事项。税务行政复议机关，是指依法受理行政复议申请，对具体行政行为进行审查并作出行政复议决定的税务机关。

税务行政复议裁决权的行使过程中，由各级行政复议机关负责法制工作的机构依法办理行政复议事项，履行下列职责：

1.受理行政复议申请。

2.向有关组织和人员调查取证，查阅文件和资料。

3.审查申请行政复议的具体行政行为是否合法与适当，起草行政复议决定。

4.处理或者转送对《税务行政复议规则》第十五条所列有关规定的审查申请。

5.对被申请人违反行政复议法及其实施条例和《税务行政复议规则》规定的行为，依照规定的权限和程序向相关部门提出处理建议。

6.研究行政复议工作中发现的问题，及时向有关机关或部门提出改进建议，重大问题及时向行政复议机关报告。

7.指导和监督下级税务机关的行政复议工作

8.办理或者组织办理行政诉讼案件应诉事项

9.办理行政复议案件的赔偿事项。

10.办理行政复议、诉讼、赔偿等案件的统计、报告、归档工作和重大行政复议决定备案的事项。

11.其他和行政复议工作有关的事项。

行政复议活动应当遵循合法、公正、公开、及时、便民的原则。申请人对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院提起行政诉讼。

七、其他税收执法权

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除上述税收执法权的几个方面之外，根据法律规定，税务机关还享有其他相关税收执法权，其中主要有税务行政处罚权等。

税务行政处罚权是指税务机关依法对纳税主体违反税法尚未构成犯罪，但应承担相应法律责任的行为实施制裁措施的权力。税务行政处罚是行政处罚的基本组成部分，税务行政处罚权的行使对于保证国家税收利益，督促纳税人依法纳税具有重要作用。税务行政处罚权的法律依据是《中华人民共和国行政处罚法》和《税收征收管理法》等法律法规。根据《税收征收管理法》的相关规定，税务行政处罚的种类应当有警告(责令限期改正)、罚款、停止出口退税权、没收违法所得、收缴发票或者停止发售发票、提请吊销营业执照、通知出境管理机关阻止出境等。

第六节税务权利与义务

一、税务行政主体的权利与义务

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目前由税务机关征收的税种适用《税收征收管理法》，该项法规主要规定了在税收征收管理中，税务机关和纳税人的权利与义务。《税收征收管理法》第一条规定：“为了加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展，制定本法。”此条规定对《税收征收管理法》的立法目的作出了高度概娴括。

《税收征收管理法》第二条规定：“凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理均适用本法。”这就明确界定了《税收征收管理法》的适用范围。

《税收征收管理法》明确了税务行政主体是税务机关。《税收征收管理法》第五条规定：“国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。”

税务机关和税务人员的权利与义务具体如下：

(一)税务机关和税务人员的权利

1.负责税收征收管理工作。

2.税务机关依法执行职务，任何单位和个人不得阻挠。

(二)税务机关和税务人员的义务

1.税务机关应当广泛宣传税收法律、行政法规，普及纳税知识，无偿地为纳税人提供纳税咨询服务。

2.税务机关应当加强队伍建设，提高税务人员的政治业务素质。

3.税务机关、税务人员必须秉公执法、忠于职守、清正廉洁、礼貌待人、文明服务尊重和保护纳税人、扣缴义务人的权利，依法接受监督。

4.税务人员不得索贿受贿、徇私舞弊、玩忽职守，不征或者少征应征税款；不得滥用职权多征税款或者故意***难纳税人和扣缴义务人。

5.各级税务机关应当建立健全内部制约和监督管理制度。

6.上级税务机关应当对下级税务机关的执法活动依法进行监督。

7.各级税务机关应当对其工作人员执行法律、行政法规和廉洁自律准则的情况进行监督检查。

8.税务机关负责征收、管理、稽查，行政复议人员的职责应当明确，并相互分离相互制约。

9.税务机关应为检举人保密，并按照规定给予奖励。

10.税务人员在核定应纳税额、调整税收定额、进行税务检查、实施税务行政处罚办理税务行政复议时，与纳税人、扣缴义务人或者其法定代表人、直接责任人有下列关系之一的，应当回避：(1)夫妻关系；(2)直系血亲关系；(3)三代以内旁系血亲关系；(4)近姻亲关系；(5)可能影响公正执法的其他利益关系。

二、纳税人、扣缴义务人的权利与义务

(一)纳税人、扣缴义务人的权利

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1.纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。

2.纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。税务机关应当为纳税人、扣缴义务人的情况保密。
保密的内容是指纳税人、扣缴义务人的商业秘密及个人隐私。纳税人、扣缴义务人的税收违法行为不属于保密范围。

3.纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利。

4.纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权，依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。

5.纳税人、扣缴义务人有权控告和检举税务机关、税务人员的违法违纪行为

(二)纳税人、扣缴义务人的义务

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1.纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款，代扣代缴、代收代缴税款。

2.纳税人、扣缴义务人和其他有关单位应当按照国家有关规定如实向税务机关提供与纳税和代扣代缴、代收代缴税款有关的信息。

3.纳税人、扣缴义务人必须接受税务机关依法进行的税务检查

三、地方各级人民政府、有关部门和单位的权利与义务

(一)地方各级人民政府、有关部门和单位的权利

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1.地方各级人民政府应当依法加强对本行政区域内税收征收管理工作的领导或者协调，支持税务机关依法执行职务，依照法定税率计算税额，依法征收税款。

2.各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。

3.任何单位和个人都有权检举违反税收法律、行政法规的行为。

(二)地方各级人民政府、有关部门和单位的义务

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1.任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他与税收法律、行政法规相抵触的决定。

2.收到违反税收法律、行政法规行为检举的机关和负责查处的机关应当为检举人保密。

税务机关依法征税，纳税人依法履行纳税义务，全面落实纳税人权利，既是《税收征收管理法》的核心问题，也是真正贯彻实施《税收征收管理法》的立法意图，落实税收法定原则的重要途径。

四、发展涉税专业服务、促进税法遵从

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涉税专业服务是指涉税专业服务机构接受委托，利用专业知识和技能，就涉税事项向委托人提供的税务代理等服务。涉税专业服务机构是指税务师事务所和从事涉税专业服务的会计师事务所、律师事务所、代理记账机构、税务代理公司、财税类咨询公司等机构。

(一)涉税专业服务机构涉税业务内容

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1.纳税申报代理，是指对纳税人、扣缴义务人提供的资料进行归集和专业判断，代理纳税人、扣缴义务人进行纳税申报准备和签署纳税申报表、扣缴税款报告表以及相关文件。

2.一般税务咨询，是指对纳税人、扣缴义务人的日常办税事项提供税务咨询服务。

3.专业税务顾问，是指对纳税人、扣缴义务人的涉税事项提供长期的专业税务顾问服务。

4.税收策划，是指对纳税人、扣缴义务人的经营和投资活动提供符合税收法律法规及相关规定的纳税计划、纳税方案。

5.涉税鉴证，是指按照法律、法规以及依据法律、法规制定的相关规定要求，对涉税事项真实性和合法性出具鉴定和证明。

6.纳税情况审查，是指接受行政机关、司法机关委托，依法对企业纳税情况进行审查，作出专业结论。

7.其他税务事项代理，是指接受纳税人、扣缴义务人的委托，代理建账记账、发票领用、减免退税申请等税务事项。

8.其他涉税服务。

(二)税务机关对涉税专业服务机构实施监管的内容

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1.税务机关应当对税务师事务所实施行政登记管理。

2.税务机关对涉税专业服务机构及其从事涉税服务人员进行实名制管理。

3.税务机关应当建立业务信息采集制度，利用现有的信息化平台分类采集业务信息加强内部信息共享，提高分析利用水平。

4.税务机关对涉税专业服务机构从事涉税专业服务的执业情况进行检查，根据举报、投诉情况进行调查。

5.税务机关应当建立信用评价管理制度，对涉税专业服务机构从事涉税专业服务情况进行信用评价，对其从事涉税服务人员进行信用记录。

6.税务机关应当加强对税务师行业协会的监督指导，与其他相关行业协会建立工作联系制度。

7.税务机关应当在门户网站、电子税务局和办税服务场所公告纳人监管的涉税专业服务机构名单及其信用情况，同时公告未经行政登记的税务师事务所名单。

8.税务机关应当为涉税专业服务机构提供便捷的服务，依托信息化平台为信用等级高的涉税专业服务机构开展批量纳税申报、信息报送等业务提供便利化服务。

第七节国际税收关系

一、国际重复征税与国际税收协定

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随着国际交往的日益频繁和深入发展，国际税收问题也随之增多。为了消除国际重复征税，加强国家之间的税收征管合作以及协调各国间的税收分配关系，缔结国际税收协定十分必要。

(一)税收管辖权

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国际税收是指两个或两个以上的主权国家或地区，各自基于其课税主权，在对跨国纳税人进行分别征税而形成的征纳关系中，所发生的国家或地区之间的税收分配关系。

国际税收分配关系中的一系列矛盾的产生都与税收管辖权有关。税收管辖权属于国家主权在税收领域中的体现，是一个主权国家在征税方面的主权范围。通常按照国际公认的顺序，税收管辖权划分原则有属地原则和属人原则两种。其中，属地原则是以纳税人的收入来源地或经济活动所在地为标准，确定国家行使税收管辖权范围的一种原则也称为属地主义或属地主义原则。属人原则是以纳税人的国籍和住所为标准，确定国家行使税收管辖权范围的一种原则，也称属人主义或属人主义原则。

由于在国际税收领域，各国行使征税权力所采取的原则不尽相同，因此各自所确立的税收管辖权范围和内容也有所不同。目前世界上的税收管辖权大致可以分为三类：居民管辖权、地域管辖权和公民管辖权。

居民管辖权是指一个国家对凡是属于本国的居民取得的来自世界范围的全部所得行使的征税权力。这种管辖权是按照属人原则确立的。各国税法对居民身份确认方法不尽相同，有的是按居住期限确定，有的是依据是否有永久性住所确定等。

地域管辖权又称收入来源地管辖权，它是指一个国家对发生于其领土范围内的一切应税活动和来源于或被认为是来源于其境内的全部所得行使的征税权力。这种管辖权是按照属地原则确立的。在地域管辖权下，通过确认所得的地域标志来确定该笔所得的来源地，一笔所得被地域化，从而纳入所在地域的国家税收管辖范围。这种按地域范围确定的管辖权体现了有关国家维护本国经济利益的合理性，又符合国际经济交往的要求和国际惯例，被各国公认为是一种较为合适的税收管辖权，并为绝大多数国家所接受

公民管辖权是指一个国家依据纳税人的国籍行使税收管辖权，对凡是属于本国的公民取得的来自世界范围内的全部所得行使的征税权力。这种管辖权也是按照属人原则确立的。公民是指取得一国法律资格，具有一国国籍的人。需要指出的是，国际税收中所使用的公民概念不仅包括个人，也包括团体、企业或公司，它是一个广义的公民概念。公民有时也称国民，世界上多数国家使用的是公民概念，但是日本等少数国家也使用国民的概念。

属地原则和属人原则之间的矛盾必然导致税收管辖权之间的矛盾，三种税收管辖权之间必然会发生不同程度的重看和交叉。围绕着纳税人的同一笔所得被重复征税的问题，引申出了一系列的国际税收活动。

(二)国际重复征税

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国际重复征税是指两个或两个以上国家对同一跨国纳税人的同一征税对象分别进行征税所形成的交叉重叠征税，又称为国际双重征税。

国际重复征税有狭义和广义之分。狭义的国际重复征税是指两个或两个以上国家对同一跨国纳税人的同一征税对象所进行的重复征税，它强调纳税主体与课税客体都具有同一性。广义的国际重复征税是指两个或两个以上国家对同一或不同跨国纳税人的同一征税对象或税源所进行的交叉重看征税，它强调国际重复征税不仅要包括因纳税主体与课税客体的同一性所产生的重复征税(即狭义的国际重复征税)，而且还要包括由于纳税主体与课税客体的非同一性所发生的国际重复征税，以及因对同一笔所得或收入的确定标准和计算方法的不同所引起的国际重复征税。

1.国际重复征税的类型。

国际重复征税一般包括法律性国际重复征税、经济性国际重复征税和税制性国际重复征税三种类型。

(1)法律性国际重复征税是指不同的征税主体(即不同国家)对同一纳税人的同-税源进行的重复征税，它是由于不同国家在法律上对同一纳税人采取不同征税原则，因而产生了税收管辖权的重叠，从而造成了重复征税。

(2)经济性国际重复征税是指不同的征税主体(即不同国家)对不同纳税人的同-税源进行的重复征税。经济性国际重复征税一般是由于股份公司经济组织形式所引起的。股份公司的公司利润和股息红利所得属于同源所得，在对二者同时征税的情况下，必然会带来重复征税的问题。当这种情况中的征税主体是两个或两个以上的国家时，重复征税即成为经济性国际重复征税。

(3)税制性国际重复征税是由于各国在税制上普遍实行复合税制度所导致的。在复合税制度下，一国对同一征税对象可能征收几种税。在国际重复征税中，复合税制度导致了不同国家对同一税源课征多次相同或类似的税种，从而造成了税制性重复征税。国际税收中所指的国际重复征税一般属于法律性国际重复征税。

纳税人所得或收益的国际化和各国所得税制的普遍化是产生国际重复征税的前提条件。各国行使的税收管辖权的重叠是国际重复征税的根本原因。

2.产生国际重复征税的原因。

依据税收管辖权相互重叠的形式，国际重复征税的产生主要有下述几种情形：

(1)居民(公民)管辖权同地域管辖权的重看。

(2)居民(公民)管辖权与居民(公民)管辖权的重看。

(3)地域管辖权与地域管辖权的重叠。

从现实情况来看，作为国际重复征税的根本原因，各国行使的税收管辖权的重叠的各种情况中，最主要的是有关国家对同一跨国纳税人的同一项所得同时行使收入来源地管辖权和居民管辖权造成的税收管辖权的重叠。由于跨国取得所得的情况不可避免，而国际上各种税收管辖权又将长期存在，当今世界各国普遍同时实行收入来源地管辖权和居民管辖权，所以国际重复征税的问题将长期地普遍存在于国际税收活动中。

(三)国际税收协定

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国际税收协定是指两个或两个以上的主权国家为了协调相互间在处理跨国纳税人征税事务和其他有关方面的税收关系，本着对等原则，经由政府谈判所签订的一种书面协议或条约，也称为国际税收条约。

国际税收协定就处理的税种不同来划分，可分为所得税的国际税收协定、遗产税和赠与税的国际税收协定；就所涉及的缔约国数量来划分，可分为双边国际税收协定、多边税收协定；就处理问题的广度为标准，可分为综合性的国际税收协定和单项的国际税收协定。

国际税收协定是以国内税法为基础的。在国际税收协定与其他国内税法的地位关系上，第一种模式是国际税收协定优于国内税法，第二种模式是国际税收协定与国内税法具有同等的法律效力，当出现冲突时按照“新法优于旧法”和“特别法优于普通法”等处理法律冲突的一般性原则来协调。

国际税收协定的目标是：首先，要妥善处理国家之间的双重征税问题，这也是国际税收协定的基本任务，各类协定的主要条款内容，都是围绕解决这一问题而订立的，即通过采取一定的措施(如免税法、抵免法等)来有效地处理对跨国所得和一般财产价值的双重征税问题；其次，要实行平等负担的原则，取消税收差别待遇；最后，要互相交换税收情报，防止或减少国际避税和国际偷逃税。

国际税收协定的主要内容如下：

1.国际税收协定的适用范围。

国际税收协定必须首先明确其适用范围，包括缔约国双方或各方的人和税种的范围。这是税收协定执行的前提条件。

鉴于世界上绝大多数国家按照属人主义所确立的税收管辖权都是采取户籍标准，医此，国际税收协定都把适用的纳税人限制在缔约国一方或同时为双方居民这个范围以内。但对于少数采取法律标准的国家，一般可在协定所附的议定书中申明，保留对其公民征税的权利。对于适用税种的范围，税收协定通常都限于能够足以引起缔约国各方税收管辖权交叉的，属于所得税或一般财产税类的税种。只要属于这两类税种，不论课税主权是缔约国各方的中央政府还是地方政府，也不论其征收方式是源泉课征还是综合课征都可按照税收协定的有关条款执行。但为明确起见，对税种的适用范围，税收协定除上述的原则性条款外，还要列出缔约国各方国内税法规定并现行征收的有关所得税和一般财产税的各税种。

2.基本用语的定义。

对于在国际税收协定各条款中经常出现的基本用语的定义，必须经过缔约国各方协议，在国际税收协定内容中引入专门条款加以明确，以保证对其的正确理解和执行。这些基本用语主要有“人”“公司”“缔约国一方企业”“缔约国另一方企业”“国际运输“主管当局”“居民”“常设机构”等，对未下定义的用语，则按各国税法的规定解释。

3.对所得和财产的课税。

根据各类所得和一般财产价值的不同性质，对缔约国各方行使居民管辖权和来源地管辖权的范围分别作出对等的约束性规定，是国际税收协定的主要内容之一

通常只有对所得和一般财产价值的征税才会引起国际重复征税。但是，由于所得和一般财产价值的种类繁杂，特别是各国对所得的理解不同，对每一种所得征税的办法也不尽相同。所以，各缔约国在税收协定中必须明确各方都认可的所得的概念以及各类所得的内容和范围，避免在执行税收协定时发生争议。在国际税收协定中，国际认可的所得主要有经营所得、劳务所得、投资所得和财产所得四大类，其中经营所得(营业利润)是税收协定处理重复征税问题的重点项目，所以，一般在税收协定中单独规定对常设机构营业利润的归属问题的解决，确定哪些营业利润可以归属常设机构，哪些营业利润应归属于总机构。

由于双重征税主要是由各国政府同时行使居民(公司)和来源地税收管辖权引起的所以，为避免国际双重征税，必须在税收协定中明确各缔约国行使税收管辖权的范围以协调缔约国之间的税收管辖权。首先，要从地理和人员概念上明确各缔约国行使税收管辖权的领域范围，一般明确为缔约国各方有效行使其税收法令的所有领域；其次，税收协定中也要确认在上述范围内，对哪些所得允许优先行使来源地管辖权，对哪些所得限制行使来源地管辖权等问题。

4.避免双重征税的办法。

国际双重征税的免除，是签订国际税收协定的重要内容，也是国际税收协定的首要任务。缔约国各方对避免或免除国际双重征税所采取的方法和条件，以及同意给予饶让抵免的范围和程度，不论缔约国各方在其国内税法中有无免除重复征税方法的规定，都必须要在税收协定中明确规定。一般的方法有免税法、抵免法等，使用哪种方法要在税收协定中明确，并保持双方协调一致。

5.税收无差别待遇。

税收无差别待遇是税收协定内容中特别规定的一项。根据平等互利原则，在缔约国的国内税收上，一方应保障另一方国民享受到与本国国民相同的待遇，包括国籍无差别常设机构无差别、支付无差别、资本无差别等待遇。税收无差别待遇反对任何形式的税收歧视，它是谈签税收协定所要达到的目标之一，也是处理国际间税务关系的一项重要原则。

6.防止国际偷税、漏税和国际避税。

避免或防止国际间的偷税、漏税和避税，是国际税收协定的主要内容之一。其采取的措施主要有情报交换和转让定价。

相互交换税收情报，包括交换为实施协定所需的情报，与协定有关税种的国内法律资料，防止税收欺诈、偷税、漏税以及反国际避税的情报等，这是绝大多数国家之间签订的税收协定中的一项特别规定条款，对于防止国际避税和逃税具有十分重要的意义许多国家的税务当局把它看作是“协定中的协定”。就情报交换方式而言，情报交换分为日常情报交换与专门情报交换两种。日常情报交换是缔约国各方定期交换从事国际经济活动的纳税人的收入和经济往来资料。通过这种情报交换，缔约国各方可以了解跨国纳税人在收入和经济往来方面的变化，以正确核定应税所得。专门情报交换是由缔约国一方提出需要调查核实的内容，由另一方帮助调查核实。

为了防止和限制国际逃避税收，缔约国各方必须密切配合、协调一致，并在税收协定中确定各方都同意的转让定价方法，一般都规定关联企业之间的转让定价以当地市场价格为标准，以避免跨国纳税人转移利润、逃避税收。

此外，在税收协定内容中，还有相互协商以解决税收协定实施中的异议，相互给予对方外交官应有的财政特权，以及税收协定生效和终止日期等特别规定和最后规定。

二、国际避税反避税与国际税收合作

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国际重复征税加重了跨国纳税人承担的税负，损害了跨国纳税人的切身经济利益从而不利于国际经济活动的开展。而国际避税则是跨国纳税人减轻了其应该承担的税负减少了有关国家的预期税收收入。国际避税不仅是简单地完善税法和税收协定、保证有关国家税收收入等财税问题，而且涉及国际和国家经济效率和社会公平问题，影响到相关国家的税收利益，扭曲国与国之间的税收分配关系。所以，各国政府以及国际社会不仅要采取措施避免所得的国际重复征税，而且也要采取措施防范跨国纳税人的国际避税。

(一)国际避税

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避税是指纳税人通过个人或企业事务的人为安排，利用税法的漏洞、特例和缺陷规避、减轻或延迟其纳税义务的行为。其中，税法漏洞指由于各种原因税法遗漏的规定或规定的不完善之处；税法特例指规范的税法里因政策等需要针对某种特殊情况才作出的某种特殊规定；税法缺陷指税法规定的错误之处。在国外，“避税”与“税务筹划”或“合法节税”基本上是一个概念，它们都是指纳税人利用税法的漏洞或不明之处，规避或减少纳税义务的一种不违法的行为。

国际避税是指纳税人利用两个或两个以上国家的税法和国家间的税收协定的漏洞特例和缺陷，规避或减轻其全球总纳税义务的行为。这里的税法漏洞指大多数国家税法或大多数双边税收协定应有或一般都有而某国税法或某个双边税收协定里遗漏或不完善的规定；这里的税法特例指某国规范的税法或某个规范的双边税收协定里针对某种极为特殊的情况才作出的不规范规定；这里的税法缺陷指某国税法或某个双边税收协定里规定的错误之处。

在国际经济活动中，国际避税的表现形式多种多样，跨国纳税人利用各国税收的差异进行避税的手法更是形形色色、变化多异。它们可以通过迁出或虚假迁出或不迁出高税国，进行人员流动，以避免税收管辖，实现国际避税；通过把资金、货物或劳务转移或不转移出高税国，进行课税客体的流动，以实现国际避税；利用有关国家或国际税收协定关于避免国际重复征税的方法进行避税；利用国际避税地进行避税等。

(二)国际反避税与国际税收合作

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尽管国际避税是一种不违法的行为，但该行为给政府税收收入造成的有害后果与非法的偷税行为是一样的。对此，世界各国都提出了反国际避税的要求。在几十年的国际税收实践中，许多国家已经形成了一套较为有效的反国际避税的方法与措施，其重点是运用法律，加强立法和执法的力度，尤其是针对某些特殊的避税行为采取强硬措施。与此同时，随着国际税务关系的发展，各国都努力并加强国际间的合作和配合，从而使国际反避税工作收到良好的效果。

在经济全球化的背景下，税基侵蚀和利润转移愈演愈烈，引起了全球政治领袖、媒体和社会公众的高度关注。税基侵蚀和利润转移(以下简称BEPS)是指跨国企业利用国际税收规则存在的不足，以及各国税制差异和征管漏洞，最大限度地减少其全球总体税负，甚至达到双重不征税的效果，造成对各国税基的侵蚀。为此，2012年6月，二十国集团(以下简称G20)财长和央行行长会议同意通过国际合作应对BEPS问题，并委托经济合作与发展组织(以下简称OECD)开展研究，自此BEPS项目开始启动。

BEPS项日是由G20领导人背书，并委托OECD推进的国际税改项目，是20框架下各国携手打击国际逃避税，共同建立有利于全球经济增长的国际税收规则体系和行政合作机制的重要举措。参与BEPS项目的国家和地区一共有54个，其中34个是OECD成员，20个是非OECD成员。我国由财政部和国家税务总局以0ECD作伙伴身份参与BEPS行动计划，与OECD成员享有同等权利和义务。

近些年来，中国在国际税收征管合作方面取得快速进展。2013年8月27日，中国签署《多边税收征管互助公约》(以下简称《公约》)，成为该《公约》的第56个签约方G20成员至此已全部加入这一《公约》。

《公约》是一项旨在通过国际税收征管互助应对和防范跨境逃避税、维护公平税收秩序的多边条约，由OECD和欧洲委员会于1988年发起，2010年经修订后向全球所有国家开放。自2009年G20伦敦峰会以来，为应对日趋严重的跨境逃避税问题，国际社会高度重视国际税收征管协作，《公约》影响快速上升，正日益成为开展国际税收征管协作的新标准。我国作为经济大国，在外资不断进入的同时，近年来对外投资发展迅速，签署和执行《公约》将进一步推动我国利用国际税收征管协作提高对跨境纳税人的税收服务和征管水平，有助于营造公平透明的税收环境。

2015年12月16日，我国签署《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》(以下简称《协议》)，该协议依据OECD于2014年发布，并经当年C20布里斯班峰会核准的《金融账户涉税信息自动交换标准》(以下简称《标准》)中的主管当局间协议范本而产生。通过《协议》的签署和统一报告标准的实施运用，以互惠型模式为基础，我国与国际社会主要成员之间的国际税收信息交换得到加强，国家税收权益得到更好的维护。在G20的大力推动下，截至2017年6月30日，已有101个国家(地区)承诺实施《标准》，96个国家(地区)签署实施《标准》的多边主管当局协议或者双边主管当局协议。

2017年6月7日，我国与德国、英国、法国、印度、俄罗斯等全球66个国家(地区)共同签署了《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移(BEPS)的多边公约》(以下简称《BEPS公约》)。《BEPS公约》是全球首个对所得税税收协定进行多边协调的法律文件，为在经济全球化进一步深人的世界大环境下，以多边税收合作法律框架的形式增强国际社会相互合作，携手打击和防范跨境逃避税提供了基础设施条件。《BEPS公约》的签署和深入发展，必将为构建公平、现代化的国际税收体系夯实基础，有力促进世界经济包容性增长。2022年5月25日，我国向《BEPS公约》保存人经济合作与发展组织秘书长交存了核准书。根据相关条款规定，《BEPS公约》于2022年9月1日对我国生效。截至2023年5月31日，根据税收协定缔约对方完成生效程序的情况，《BEPS公约》适用于我国与阿尔巴尼亚、澳大利亚、奥地利、巴林、巴巴多斯、比利时、波黑、加拿大、克罗地亚、塞浦路斯、捷克、丹麦、埃及、芬兰、法国、格鲁吉亚、希腊、匈牙利、冰岛、爱尔兰、以色列、日本、哈萨克斯坦、韩国、拉脱维亚、立陶宛、卢森堡马来西亚、马耳他、毛里求斯、荷兰、挪威、阿曼、巴基斯坦、波兰、葡萄牙、卡塔尔沙特阿拉伯、塞尔维亚、塞舌尔、新加坡、斯洛伐克、斯洛文尼亚、泰国、乌克兰、阿联酋、英国、保加利亚、印度尼西亚、墨西哥、罗马尼亚、俄罗斯、南非等国家(地区)已签署的53个税收协定。

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