CPA会计教材2024（删废话）

2024年注册会计师全国统一考试辅导教材

会计

第一章总论

第一节会计概述

一、会计的定义

会计是以货币为主要计量单位，反映和监督一个单位经济活动的一种经济管理工作。在企业，会计主要提供企业财务状况、经营成果和现金流量信息，并对企业经营活动和财务收支进行监督。

二、会计的作用

提供决策有用的信息，提高企业透明度，规范企业行为。

加强经营管理，提高经济效益，促进企业可持续发展。

考核企业管理层经济责任的履行情况。

三、会计入员职业道德

(一)会计入员职业道德的内容

(1)坚持诚信，守法奉公。

(2)坚持准则，守责敬业。

(3)坚持学习，守正创新。

(二)中国注册会计师职业道德

(1)诚信。

(2)客观公正。

(3)独立性。

(4)专业胜任能力和勤勉尽责。

(5)保密。

(6)良好职业行为。

四、企业会计准则的制定与企业会计准则体系

根据《中华人民共和国会计法》(以下简称会计法)的规定，中国企业会计准则由财政部制定。

中国现行企业会计准则体系由基本准则、具体准则、应用指南和解释等组成。

(一)基本准则

我国基本准则主要规范了以下内容：

(1)财务报告目标。

(2)会计基本假设。

基本准则强调了企业会计确认、计量和报告应当以会计主体、持续经营、会计分期和货币计量为会计基本假设。

(3)会计基础。

基本则要求企业会计确认、计量和报告应当以权责发生制为基础。

(4)会计信息质量要求。

(5)会计要素分类及其确认、计量原则。

基本准则将会计要素分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六个要素，同时对各要素进行了严格定义。

会计要素在计量时以历史成本为基础，可供选择的计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。

(6)财务报告。

(二)具体准则

(三)解释

(四)应用指南

第二节财务报告目标、会计基本假设和会计基础

一、财务报告目标

(一)财务报告目标的受托责任观和决策有用观

(二)我国关于财务报告目标的规定

由此可见，财务报告的决策有用观和受托责任观是有机统一的，企业编制财务报告应当努力满足这些日标，以服务于我国市场经济发展的需要。

二、会计基本假设

(一)会计主体

(二)持续经营

(三)会计分期

(四)货币计量

三、会计基础

第三节会计信息质量要求

会计信息质量要求是对企业财务报告中所提供会计信息质量的基本要求，是使财务报告中所提供会计信息对投资者等使用者决策有用应具备的基本特征，它主要包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等。

一、可靠性

二、相关性

三、可理解性

四、可比性

(一)同一企业不同时期可比

(二)不同企业相同会计期间可比

五、实质重于形式

六、重要性

七、谨慎性

八、及时性

第四节会计要素及其确认与计量

一、会计要素定义及其确认条件

(一)资产的定义及其确认条件

1.资产的定义

资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

2.资产的确认条件

将一项资源确认为资产，需要符合资产的定义，还应同时满足以下两个条件：

(1)与该资源有关的经济利益很可能流入企业。

(2)该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

(二)负债的定义及其确认条件

1.负债的定义

负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。根据负债的定义，负债具有以下几个方面的特征：

(1)负债是企业承担的现时义务。

(2)负债预期会导致经济利益流出企业。

(3)负债是由企业过去的交易或者事项形成的。

2.负债的确认条件

将一项现时义务确认为负债，需要符合负债的定义，还需要同时满足以下两个条件：

(1)与该义务有关的经济利益很可能流出企业。

(2)未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。

(三)所有者权益的定义及其确认条件

1.所有者权益的定义

所有者权益是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。

2.所有者权益的来源构成

所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失(其他综合收益)、留存收益等，通常由股本(或实收资本)、资本公积(含股本溢价或资本溢价、其他资本公积)、盈余公积和未分配利润构成。

直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。

直接计入所有者权益的利得和损失主要包括其他权益工具投资的公允价值变动额、现金流量套期中套期工具公允价值变动额(有效套期部分)等。

留存收益是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，主要包括累计计提的盈余公积和未分配利润。

3.所有者权益的确认条件

(四)收入的定义及其确认条件

1.收入的定义

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。根据收入的定义，收入具有以下几方面的特征：

(1)收入是企业在日常活动中形成的。

明确界定日常活动是为了将收入与利得相区分，因为企业非日常活动所形成的经济利益的流入不能确认为收入，而应当计入利得。

(2)收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

(3)收入会导致所有者权益的增加。

2.收入的确认条件

企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

(五)费用的定义及其确认条件

1.费用的定义

费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。根据费用的定义，费用具有以下几方面的特征：

(1)费用是企业在日常活动中形成的。

将费用界定为日常活动所形成的，目的是为了将其与损失相区分，企业非日常活动所形成的经济利益的流出不能确认为费用，而应当计入损失。

(2)费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

(3)费用会导致所有者权益的减少。

2.费用的确认条件

费用的确认除了应当符合定义外，也应当满足严格的条件，即费用只有在经济利益很可能流出企业从而导致企业资产减少或者负债增加，目经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。

因此，费用的确认至少应当符合以下条件：

一是与费用相关的经济利益应当很可能流出企业；

二是经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加；

三是经济利益的流出额能够可靠计量。

(六)利润的定义及其确认条件

1.利润的定义

利润是指企业在一定会计期间的经营成果。

2.利润的来源构成

利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。

其中，

收入减去费用后的净额反映的是企业日常活动的业绩，

直接计入当期利润的利得和损失反映的是企业非日常活动的业绩。

直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、最终会引起所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。

3.利润的确认条件

利润反映的是收入减去费用、利得减去损失后的净额的概念，因此，利润的确认主要依赖于收入和费用以及利得和损失的确认，其金额的确定也主要取决于收入、费用、利得和损失金额的计量。

二、会计要素计量属性及其应用原则

(一)会计要素计量属性

1.历史成本

2.重置成本

3.可变现净值

4.现值

5.公允价值

(二)各会计要素计量属性之间的关系

在非同一控制下的企业合并交易中，合并成本也是以购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债等的公允价值确定的。

(三)会计要素计量属性的应用原则

第五节财务报告

一、财务报告及其编制

二、财务报告的构成

第六节可持续信息披露

一、概述

企业ESG是环境(environmental)、社会(social)和治理(governance)三个英文单词的缩写，

(一)全球报告倡议组织(GRI)

(二)碳披露项目(CDP)

(三)气候相关财务信息披露工作组(TCED)

(四)《国际财务报告可持续披露准则》(IFRSInternationalSustainabilityDisclosureStandard或ISDS)、SASB和IRC

(五)其他

二、中国可持续信息披露现状

(一)香港联合交易所ESG信息披露

(二)中国内地可持续信息披露

三、企业可持续发展报告基本内容

四、可持续信息和财务信息相互影响

第二章存货

第一节存货的确认和初始计量

一、存货的性质与确认条件

(一)存货的概念

存货，指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。

(二)存货的确认条件

存货必须在符合定义的前提下，同时满足以下两个条件，才能予以确认：

(1)与该存货有关的经济利益很可能流入企业；

(2)该存货的成本能够可靠地计量。

二、存货的初始计量

企业取得存货应当按照成本进行计量。

(一)外购存货的成本

(二)加工取得存货的成本

(三)其他方式取得存货的成本

(1)投资者投入存货的成本。

投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项存货的公允价值作为其入账价值。

(2)通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货的成本。企业通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货，其成本应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》《企业会计准则第12号——债务重组》《企业会计准则第20号——企业合并》等的规定确定。但是，其后续计量和披露应当执行《企业会计准则第1号——存货》的规定。

(3)盘盈存货的成本。盘盈的存货应按其重置成本作为入账价值，并通过“待处理财产损溢”科目进行会计处理，按管理权限报经批准后，冲减当期管理费用。

(四)通过提供劳务取得的存货

第二节发出存货的计量

一、发出存货成本的计量方法

企业在确定发出存货的成本时，可以采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法等方法。现行会计准则不允许采用后进先出法确定发出存货的成本。

(一)先进先出法

(二)移动加权平均法

(三)月末一次加权平均法

(四)个别计价法

二、存货成本的结转

第三节期末存货的计量

一、存货期末计量及存货跌价准备计提原则

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

二、存货的可变现净值

可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

(一)可变现净值的基本特征

(二)确定存货的可变现净值时应考虑的因素

1.确定存货的可变现净值应当以取得确凿证据为基础

2.确定存货的可变现净值应当考虑持有存货的目的

3.确定存货的可变现净值应当考虑资产负债表日后事项等的影响

三、存货期末计量和存货跌价准备的计提

(一)存货估计售价的确定

(二)材料存货的期末计量

(三)计提存货跌价准备的方法

(四)存货跌价准备转回的处理

(五)存货跌价准备的结转

第四节存货的清查盘点

为反映和监督企业在财产清查中查明的各种存货的盘盈、盘亏和毁损情况，企业应当设置“待处理财产损溢”科目，借方登记存货的盘亏、毁损金额及盘盈的转销金额，贷方登记存货的盘盈金额及盘亏的转销金额。企业清查的各种存货损溢，应在期末结账前处理完毕，期末处理后，“待处理财产损溢”科目应无余额。

企业发生存货盘盈时，应借记“原材料”“库存商品”等科目，贷记“待处理财产损溢”科目；在按管理权限报经批准后，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“管理费用”科目。

企业发生存货盘亏或毁损时，应借记“待处理财产损溢”科目，贷记“原材料”“库存商品”等科目。在按管理权限报经批准后，根据造成存货盘亏或毁损的原因，分别以下情况进行处理：

(1)属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入管理费用。

(2)属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损，应先扣除处置收入(如残料价值)可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入营业外支出。

因存货盘亏或毁损，按规定不能抵扣的增值税进项税额应当予以转出。

第三章固定资产

第一节固定资产的确认和初始计量

一、固定资产的定义和确认条件

(一)固定资产的定义

1.为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有

2.使用寿命超过一个会计年度

3.固定资产是有形资产

(二)固定资产的确认条件

1.与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业

2.该固定资产的成本能够可靠地计量

二、固定资产的初始计量

(一)外购固定资产的成本

企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

企业购买固定资产通常在正常信用条件期限内付款，但也会发生超过正常信用条件购买固定资产的经济业务，如采用分期付款方式购买资产，且在合同中规定的付款期限比较长，超过了正常信用条件。在这种情况下，该项购货合同实质上具有融资性质，购入固定资产的成本不能以各期付款额之和确定，而应以各期付款额的现值之和确定。

(二)自行建造固定资产的成本

1.自营方式建造固定资产

2.出包方式建造固定资产

(三)其他方式取得的固定资产的成本

1.投资者投入固定资产的成本

投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项固定资产的公允价值作为入账价值。

2.通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的固定资产的成本

企业通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的固定资产，其成本应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》《企业会计准则第12号——债务重组》《企业会计准则第20号——企业合并》等的规定确定。但是，其后续计量和披露应当执行固定资产准则的规定，

3.盘盈固定资产的成本

盘盈的固定资产，作为前期差错处理，在按管理权限报经批准处理前，应先通过“以前年度损益调整”科目核算。

(四)存在弃置费用的固定资产

弃置费用的金额与其现值比较差额通常较大，需要考虑货币时间价值，对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。在

另外，值得关注的是，企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售(以下统称试运行销售)的，应当按照《企业会计准则第14号——收入》《企业会计准则第1号——存货》等规定，对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。

企业应当按照《企业会计准则第1号——存货》《企业会计准则第14号——收入》《企业会计准则第30号——财务报表列报》等规定，判断试运行销售是否属于企业的日常活动，并在财务报表中分别日常活动和非日常活动列示试运行销售的相关收入和成本，属于日常活动的，在“营业收入”和“营业成本”项目列示；属于非日常活动的，在“资产处置收益”等项目列示。同时，企业应当在附注中单独披露试运行销售的相关收入和成本金额、具体列报项目以及确定试运行销售相关成本时采用的重要会计估计等相关信息。

第二节固定资产的后续计量

一、固定资产折旧

(一)固定资产折旧的定义

(二)影响固定资产折旧的因素

(三)固定资产折旧范围

(四)固定资产折旧方法

企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期消耗方式，合理选择折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。

1.年限平均法

2.工作量法

3.双倍余额递减法

4.年数总和法

(五)固定资产折旧的会计处理

值得注意的是，企业在确定固定资产折旧方法时，应当根据与固定资产有关的经济利益的预期消耗方式作出决定。

(六)固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核

由于固定资产的使用寿命长于一年，属于企业的非流动资产，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。

二、固定资产的后续支出

(一)资本化的后续支出

固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。

企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用，符合资本化条件的，可以计入固定资产成本或其他相关资产的成本；不符合资本化条件的应当费用化，计入当期损益。固定资产在定期大修理间隔期间，照提折旧。【大修理期间也能用，折旧】

(二)费用化的后续支出

第三节固定资产的处置

一、固定资产终止确认的条件

1.该固定资产处于处置状态

固定资产处置包括固定资产的出售、转让、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。

2.该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益

二、固定资产处置的账务处理

企业出售、转让划归为持有待售类别的，按照本书有关持有待售非流动资产、处置组的相关内容进行会计处理；未划归为持有待售类别而出售、转让的，通过“固定资产清理”科目归集所发生的损益，其产生的利得或损失转入“资产处置损益”科目，计入当期损益；固定资产因报废或毁损等原因而终止确认的，通过“固定资产清理”科目归集所发生的损益，其产生的利得或损失计入营业外收入或营业外支出。

三、固定资产的清查

1.固定资产盘盈的会计处理

企业在财产清查中盘盈的固定资产，作为前期差错处理。企业在财产清查中盘盈的固定资产，在按管理权限报经批准处理前应先通过“以前年度损益调整”科目核算。盘盈的固定资产，应按重置成本确定其入账价值，借记“固定资产”科目，贷记“以前年度损益调整”科目。

2.固定资产盘亏的会计处理

固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期损益。企业在财产清查中盘亏的固定资产按盘亏固定资产的账面价值，借记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，按固定资产原价，贷记“固定资产”科目。按管理权限报经批准后处理时，按可收回的保险赔偿或过失人赔偿，借记“其他应收款”科目，按应计入营业外支出的金额，借记“营业外支出——盘亏损失”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。

第四章无形资产

第一节无形资产的确认和初始计量

一、无形资产的定义与特征

无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产具有以下特征。

(一)由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源

(二)无形资产不具有实物形态

(三)无形资产具有可辨认性

(四)无形资产属于非货币性资产

货币性资产主要有现金、银行存款、应收账款、应收票据和短期有价证券等，它们的共同特点是直接表现为固定的货币数额，或在将来收到一定货币数额的权利。

一、无形资产的内容

(一)专利权

(二)非专利技术

(三)商标权

(四)著作权

(五)特许权

(六)土地使用权

三、无形资产的确认条件

(一)与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业

(二)该无形资产的成本能够可靠地计量

四、无形资产的初始计量

无形资产通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的相关支出，作为无形资产的成本。对于不同来源取得的无形资产，其初始成本构成也不尽相同。

(一)外购的无形资产成本

(二)投资者投入的无形资产成本

投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定无形资产的取得成本。投资合同或协议约定价值不公允的，应按无形资产的公允价值作为无形资产初始成本入账。

(三)企业通过非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产成本

企业通过非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，其成本应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》《企业会计准则第12号——债务重组》等的规定确定。

(四)通过政府补助取得的无形资产成本

通过政府补助取得的无形资产成本，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。

(五)土地使用权的处理

(六)企业通过外购方式取得确认为无形资产的数据资源成本

(七)企业合并中取得的无形资产成本【公允价值】

(1)同一控制下吸收合并，按照被合并方相关无形资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值确认为取得时的初始成本；同一控制下控股合并，合并方在合并日编制合并报表时，应当按照被合并方相关无形资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值作为合并基础。

(2)非同一控制下的企业合并中，购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量，包括：

①被购买企业原已确认的无形资产。

②被购买企业原未确认的无形资产，但其公允价值能够可靠计量，购买方就应在购买日将其独立于商誉确认为一项无形资产。例如，被购买方正在进行中的一个研究开发项目，符合无形资产的定义且其公允价值能够可靠计量，则购买方应将其独立于商誉确认为一项无形资产，

在企业合并中，如果取得的无形资产本身可以单独辨认，但其计量或处置必须与有形的或其他无形的资产一并作价，如天然矿泉水的商标可能与特定的泉眼有关，但不能独立于该泉眼出售，在这种情况下，如果该无形资产及与其相关的资产各自的公允价值不能可靠计量，则应将该资产组(即将无形资产与其相关的有形资产一并)独立于商誉确认为单项资产。

第二节内部研究开发支出的确认和计量

一、研究阶段和开发阶段的划分

对于企业自行进行的研究开发项目(包括企业内部数据资源的研究开发)，应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算。

(一)研究阶段

(二)开发阶段

(三)研究阶段与开发阶段的不同点

二、开发阶段有关支出资本化的条件

在开发阶段，同时满足下列条件的，将有关开发支出资本化计入无形资产的成本：

(1)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。

(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图。

(3)无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。

(4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。

(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

三、内部开发的无形资产的计量

内部研发活动形成的无形资产成本，由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。

值得说明的是，内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。

四、内部研究开发支出的会计处理

(一)基本原则

企业内部研究和开发无形资产，其在研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益(管理费用——研究费用)；开发阶段的支出符合条件的资本化，不符合资本化条件的计入当期损益(管理费用——研究费用)。如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。

(二)具体账务处理

(1)企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出——费用化支出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“原材料”“银行存款”“应付职工薪酬”等科目。

(2)企业以其他方式取得的正在进行中的研究开发项目，应按确定的金额，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“银行存款”等科目。以后发生的研发支出，应当比照上述第一条原则进行处理。

(3)研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出——资本化支出’科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出——资本化支出”科目。

第三节无形资产的后续计量

一、无形资产后续计量的原则

(一)估计无形资产的使用寿命

(二)无形资产使用寿命的确定

(三)无形资产使用寿命的复核

企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法不同于以前的估计，如由于合同的续约或无形资产应用条件的改善，延长了无形资产的使用寿命，则对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年限及摊销方法，并按照会计估计变更进行处理。

二、使用寿命有限的无形资产

使用寿命有限的无形资产其残值一般应当视为零。

(一)摊销期和摊销方法

企业选择的无形资产摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期消耗方式，并一致地运用于不同会计期间。

持有待售的无形资产不进行摊销，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。

企业在选择无形资产摊销方法时，应根据与无形资产有关的经济利益的预期消耗方式作出决定。

(二)残值的确定

(三)使用寿命有限的无形资产摊销的账务处理

三、使用寿命不确定的无形资产

对于使用寿命不确定的无形资产在持有期间内不需要摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。其减值测试的方法按照资产减值的原则进行处理，如经减值测试表明已发生减值，则需要计提相应的减值准备，其相关的账务处理为：借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。

第四节无形资产的处置

一、无形资产的出售

企业出售某项无形资产，表明企业放弃无形资产的所有权，如将该无形资产划归为持有待售类别的，按照持有待售非流动资产、处置组的相关规定进行会计处理；未划归为持有待售类别的，按照出售收入扣除相关无形资产的账面价值、相关税费等后的差额确认为资产处置损益。

二、无形资产的报废

转销时，应按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目；按其账面余额，贷记“无形资产”科目；按其差额，借记“营业外支出”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

第五章投资性房地产

第一节 投资性房地产的特征与范围

一、投资性房地产的定义

投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。从定义可以看出，投资性房地产有别于企业自用的房地产和房地产开发企业作为存货的房地产。

与自用房地产和作为存货的房地产相比，投资性房地产要么是让渡房地产使用权以赚取使用费收入，要么是持有并准备增值赚取增值收益，这使投资性房地产在一定程度上具备了与金融资产类似的投资属性，所以需要作为一项单独的资产予以确认、计量和列报。

也正因为如此，投资性房地产的计量模式有别于固定资产和存货的计量模式，企业可以选择成本模式或公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。

二、投资性房地产的范围

(一)已出租的土地使用权

(二)持有并准备增值后转让的土地使用权

(三)已出租的建筑物

第二节投资性房地产的确认和初始计量

投资性房地产的确认和初始计量

投资性房地产只有在符合定义的前提下，同时满足下列条件的，才能予以确认:

(1)与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业:

(2)该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

对已出租的土地使用权、已出租的建筑物，其作为投资性房地产的确认时点一般租赁期开始日，即土地使用权、建筑物进入出租状态、开始赚取租金的日期。

对持有并准备增值后转让的土地使用权，其作为投资性房地产的确认时点为企业将自用土地使用权停止自用、准备增值后转让的日期。

投资性房地产应当按照成本进行初始计量。

(一)外购投资性房地产的确认和初始计量

如采用公允价值模式计量，需要在“投资性房地产”科目下设置“成本”和“公允价值变动”两个明细科目，其中，“投资性房地产——成本”科目反映外购的土地使用权和建筑物发生的实际成本。

(二)自行建造投资性房地产的确认和初始计量

自行建造投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。

(三)非投资性房地产转换为投资性房地产的确认和初始计量

如果投资性房地产采用成本模式计量，则按照该项房地产在转换日的账面价值入账；【视同固定资产】

如果投资性房地产采用公允价值模式计量，则按该项房地产在转换日的公允价值入账。【视同金融资产】

二、与投资性房地产有关的后续支出

(一)资本化的后续支出

(二)费用化的后续支出

企业在发生投资性房地产费用化的后续支出时，借记“其他业务成本”等科目，贷记“银行存款”等科目。

第三节投资性房地产的后续计量

一、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产

采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》或《企业会计准则第6号——无形资产》的有关规定，按期(月)计提折旧或摊销，借记“其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目。取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。

投资性房地产存在减值迹象的，还应当适用资产减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。

如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复，不得转回。

二、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：

(1)投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。所在地，通常指投资性房地产所在的城市。对于大中型城市，应当为投资性房地产所在的城区。

(2)企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的，不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量。

资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额作相反的会计分录。

三、投资性房地产后续计量模式的变更

成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，并按计量模式变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益。

已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

第四节投资性房地产的转换和处置

一、投资性房地产的转换

(一)投资性房地产转换形式和转换日

1.房地产转换形式

房地产的转换，是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。

企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变，才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产，如自用的办公楼改为出租等。

这里的确凿证据包括两个方面：

一是企业董事会或类似机构应当就改变房地产用途形成正式的书面决议；

二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变，如从自用状态改为出租状态。

2.投资性房地产转换日的确定

(二)投资性房地产转换为非投资性房地产

(1)采用成本模式进行后续计量的投资性房地产转换为自用房地产。

企业将投资性房地产转换为自用房地产，应当按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧或摊销、减值准备等，分别转入“固定资产”“累计折旧”“固定资产减值准备”等科目；按投资性房地产的账面余额，借记“固定资产”或“无形资产”科目，贷记“投资性房地产”科目；按已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧(摊销)科目，贷记“累计折旧”或“累计摊销”科目；原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目。【名变实同】

(2)采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产转为自用房地产。

企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产”科目，按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产——成本”科目，按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

(3)采用成本模式进行后续计量的投资性房地产转换为存货。

企业将投资性房地产转换为存货时，应当按照该项房地产在转换日的账面价值，借记“开发成本”科目，按照已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，按其账面余额，贷记“投资性房地产”科目。

(4)采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产转换为存货。

企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为存货时，应当以其转换当日的公允价值作为存货的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“开发成本”等科目，按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产——成本”科目；按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目；按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

(三)非投资性房地产转换为投资性房地产

1.非投资性房地产转换为采用成本模式进行后续计量的投资性房地产

(1)作为存货的房地产转换为投资性房地产。

这种情况下，转换日通常为房地产的租赁期开始日。租赁期开始日是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。

企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。

(2)自用房地产转换为投资性房地产。

企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产时，应当按该项建筑物或土地使用权在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”“投资性房地产累计折旧(摊销)”“投资性房地产减值准备”科目，按其账面余额，借记“投资性房地产”科目，贷记“固定资产”或“无形资产”科目，按已计提的折旧或摊销，借记“累计摊销”或“累计折旧”科目，贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目，原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。

2.非投资性房地产转换为采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

(1)作为存货的房地产转换为投资性房地产。

企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当按该项房地产在转换日的公允价值入账，借记“投资性房地产——成本”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目：按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“其他综合收益”科目【缓存资本利得】。当该项投资性房地产处置时，因转换计入其他综合收益的部分应转入当期损益。

(2)自用房地产转换为投资性房地产。

企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目，按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”或“累计折旧”科目；原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”“固定资产减值准备”科目；按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“其他综合收益”科目【缓存资本利得】。当该项投资性房地产处置时，因转换计入其他综合收益的部分应转入当期损益。

二、投资性房地产的处置

(一)采用成本模式计量的投资性房地产的处置

处置采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目；按该项投资性房地产的账面价值，借记“其他业务成本”科目，按其账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按照已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目。

(二)采用公允价值模式计量的投资性房地产的处置

处置采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目；按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，按其成本，贷记“投资性房地产——成本”科目，按其累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目。同时结转投资性房地产累计公允价值变动。若存在原转换日计入其他综合收益的金额，也一并结转。

第六章长期股权投资与合营安排

第一节基本概念

一、股权投资

会计意义上的长期股权投资包括投资方持有的对联营企业、合营企业以及子公司的投资。

二、联营企业投资

联营企业投资，是指投资方能够对被投资单位施加重大影响的股权投资。

重大影响是指投资方对被投资单位的财务和生产经营决策有参与决策的权力，但并不能控制或与其他方一起共同控制这些政策的制定。

三、合营企业投资

对合营企业投资，是指投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资。

合营企业是共同控制一项安排的参与方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。

投资方判断持有的对合营企业的投资，应当首先看是否构成合营安排，其次再看有关合营安排是否构成合营企业。

认定一项安排是合营安排后，应当根据合营方获得回报的方式，来判断该合营安排应当被划分为共同经营还是合营企业。

即，如果合营方通过对合营安排的资产享有权利，并对合营安排的义务承担责任来获得回报，则该合营安排应当被划分为共同经营；如果合营方仅对合营安排的净资产享有权利，则该合营安排应当被划分为合营企业。

四、对子公司的投资

对子公司投资，是指投资方持有的能够对被投资单位施加控制的股权投资。

控制的界定及判断参见本书第二十七章合并财务报表的有关介绍。

对子公司投资的取得一般是通过企业合并方式。

第二节长期股权投资的初始计量

一、长期股权投资的确认

企业会计准则体系中仅就对子公司投资的确认时点进行了明确规定，即购买方(或合并方)应于购买日(或合并日)确认对子公司的长期股权投资。

对子公司投资应当在企业合并的合并日(或购买日)确认。

其中，合并日(或购买日)是指合并方(或购买方)实际取得对被合并方(或被购买方)控制权的日期，即投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额时。

判断控制需要看对被投资方的回报产生重大影响的活动，如商品或劳务的销售及购买、资产的购买与处置、研究开发活动、投资与融资等日常经营活动的权力。

企业在持续经营过程中涉及合并、分立、解散、清算等相对较为特殊的事项，这些事项发生时，有关决策需董事会一致通过，并不影响投资方对被投资方日常经营相关活动的控制能力。

对于认缴制下尚未出资的股权投资，投资方在未实际出资前是否应确认与所认缴出资相关的股权投资，应结合法律法规规定与具体合同协议确定，若合同协议有具体约定的，按照合同约定进行会计处理；合同协议没有具体约定的，则应根据《中华人民共和国公司法》(以下简称《公司法》)等法律法规的相关规定进行会计处理。

对于投资的初始确认，若合同明确约定认缴出资的时间和金额，且投资方按认缴比例享有相应的股东权益，则投资方应确认一项金融负债及相应的资产；若合同没有确约定，则属于一项未来的出资承诺，不确认金融负债及相应的资产。

二、对联营企业、合营企业投资的初始计量【公允价值】

对联营企业、合营企业投资，取得时初始投资成本的确定应遵循以下规定：

(1)以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出，但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。

(2)以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值，但不包括被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润。

为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定，该部分费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，(then冲减留存收益)。

(3)以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，其初始投资成本应按照《企业会计准则第12号——-债务重组》和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定确定。

三、对子公司投资的初始计量

(一)同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资

合并方编制的以最终控制方作为最主要使用者的合并财务报表中均应体现从最终控制方角度自其实施控制开始，延续下来的至合并发生时有关资产、负债的应有价值。【公允价值】

只要符合同一控制下企业合并的界定，合并方通过交易取得对被合并方的长期股权投资即应按照通过该项交易取得的被合并方账面净资产【公允价值】的份额确认。具体如下：

(1)合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价

应当在合并日按照取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，

即从最终控制方的角度，被合并方自其被最终控制方控制时开始，其所持有的资产、负债(包括最终控制方收购被合并方所形成的商誉)对于最终控制方的价值持续计算至合并日的账面价值。

长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)(then冲减留存收益)。

具体进行会计处理时，合并方在合并日按取得被合并方所有者权益在最终控制方并财务报表中账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，

按应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，

按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或负债科目，

如为贷方差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本流价”科目；

如为借方差额，应借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目(then冲减留存收益)。

(2)合并方以发行权益性证券作为合并对价

应按合并日取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额确认长期股权投资，

按发行权益性证券的面值总额作为股本，

长期股权投资初始投资成本与所发行权益性证券面值总额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)(then冲减留存收益)。【同(1)】

具体进行会计处理时，在合并日应按取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，

按应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，

按发行权益性证券的面值，贷记“股本”科目，

如为贷方差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；

如为借方差额，应借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目(then冲减留存收益)。

应注意的是，在计算确定同一控制下企业合并形成对子公司长期股权投资成本时应当合理确定被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值【实际上是公允价值】。

例如，甲公司为某一集团母公司，分别控制乙公司和丙公司。20x7年1月1日，甲公司从本集团外部以现金对价4000万元购入丁公司80%股权(属于非同一控制下企业合并)并能够控制丁公司。购买日，丁公司可辨认净资产的公允价值为5000万元，账面价值为3500万元。20x9年1月1日，乙公司购入甲公司所持丁公司的80%股权，形成同一控制下的企业合并。20x7年1月至20x8年12月31日，丁公司按照购买日净资产的公允价值计算实现的净利润为1200万元；按照购买日净资产的账面价值计算实现的净利润为1500万元，无其他所有者权益变动。20x9年1月1日，同一控制下企业合并的合并日，丁公司的所有者权益相对于甲公司而言的账面价值为：自20x7年1月1日丁公司净资产公允价值5000万元持续计算至20x8年12月31日的账面价值6200万元(5000+1200)。乙公司购入丁公司的初始投资成本为4960万元[(5000+1200)x80%]。

如果被合并方本身编制合并财务报表的，合并方确认的被合并方的账面所有者权益也应当以其在最终控制方合并财务报表中的账面价值为基础确定。【任何层级的合并报表都应呈现公允价值】

(3)通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下控股合并

在个别财务报表中，应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值份额，作为该项投资的初始投资成本。

初始投资成本vs(原长期股权投资账面价值+合并日为取得新的股份所支付对价的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值)的差额，调整资本公积(资本溢价或股本溢价)(then冲减留存收益)。【初始投资成本的金额与一步到位的金额相同】

(4)相关费用

在企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益(管理费用)。

与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积(资本溢价或股本溢价)(then冲减留存收益)。

与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额。

(二)非同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资

非同一控制下企业合并本质上为市场化购买，其处理原则与一般的单项资产购买有相同之处，同时亦有区别。

相同之处在于因为交易本身是按照市场化原则进行的，购买方在支付有关对价后，对于该项交易中自被购买方取得的各项资产、负债应当按照其在购买日的公允价值计量；

与单项资产购买的不同之处在于，企业合并是构成业务的多项资产及负债的整体购买，由于在交易价格形成过程中购买方与出售方之间议价等因素的影响，交易的最终价格与通过交易取得被购买方持有的有关单项资产、负债的公允价值之和一般会存在差异。

该差异主要是源于两种情况：一是购买方支付的成本大于通过该项交易自被购买方取得的各单项可辨认资产、负债的公允价值之和，差额部分是交易名方在作价时出于对被购买业务整合获利能力等因素的考虑，即被购买业务中有关资产负债整合在一起预期会产生高于其中单项资产、负债的价值，即为商誉的价值；

二是购买方支付的成本小于该项交易中自被购买方取得的各单项资产、负债的公允价值之和，差额部分是购买方在交易作价过程中通过自身的议价能力得到的折让。

应予说明的是，按照我国企业会计准则规定，对子公司长期股权投资在取得以后，在母公司账簿及个别财务报表中均体现为单项资产——长期股权投资，且采用成本法计量，上述商誉因素包含在相关对子公司长期股权投资的初始投资成本中，仅在编制合并财务报表时才会体现；

负商誉的因素不影响母公司账面及个别财务报表中持有的对子公司初始投资成本的确定，在编制合并财务报表时，体现为企业合并发生当期合并利润表的损益。

具体如下：

(1)非同一控制下的控股合并

购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。

具体进行会计处理时，对于非同一控制下控股合并形成的长期股权投资，应在购买日：

按企业合并成本(不含应自被投资单位收取的现金股利或利润)，借记“长期股权投资”科目，

按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，

按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或负债科目，

按其差额，贷记或借记“资产处置损益”或“投资收益”等科目。【视同处置】

购买方以发行权益性证券作为合并对价的，应在购买日：

按照发行的权益性证券的公允价值，借记“长期股权投资”科目，

按照发行的权益性证券的面值总额，贷记“股本”科目，

按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目。

企业发生的直接相关费用，应借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目，

与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积(资本溢价或股本溢价)(then冲减留存收益)。【发股票是股权交易，不是生产活动，所以不影响损益，其费用应冲资本公积】

非同一控制下控股合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”科目，并同时结转相关的成本。【视同销售】

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权性金融资产作为合并对价的，原持有期间公允价值变动形成的其他综合收益应一并转入投资收益，借记或贷记“其他综合收益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。【视同销售】

(2)通过多次交换交易，分步取得股权最终形成非同一控制下控股合并

购买方在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值【旧.公允价值】与购买日新增投资成本【新.公允价值】之和，作为该项投资的初始投资成本。

其中，

形成控股合并前对长期股权投资采用权益法核算的，【留尾巴】

购买日长期股权投资的初始投资成本，为原权益法下的账面价值【旧.公允价值】加上购买日为取得新的股份所支付对价的公允价值【新.公允价值】之和，

购买日之前因权益法形成的其他综合收益或其他资本公积暂时不作处理【留尾巴】，待到处置该项投资时将与其相关的其他综合收益或其他资本公积采用与被购买方直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；

形成控股合并前对股权投资采用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》以公允价值计量的(例如，原分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的非交易性权益工具投资)，【不留尾巴】

长期股权投资在购买日的初始投资成本为原公允价值计量的账面价值【旧.公允价值】加上购买日取得新的股份所支付对价的公允价值【新.公允价值】之和，

购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，计入留存收益，不得转入当期损益。【不留尾巴】

(三)投资成本中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润的处理

企业无论以何种方式取得长期股权投资，取得投资时，对于投资成本中包含的被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目单独核算，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。

(四)一项交易中同时涉及自最终控制方购买股权形成控制及自其他外部独立第三方购买股权的会计处理

某些股权交易中，合并方除自最终控制方取得集团内企业的股权外，还会涉及自外部独立第三方购买被合并方进一步的股权。

该类交易中，一般认为自集团内取得的股权能够形成控制的：

相关股权投资成本的确定按照同一控制下企业合并的有关规定处理，

自外部独立第三方取得的股权，则视为在取得对被投资单位的控制权，形成同一控制下企业合并后少数股权的购买，该部分少数股权的购买不管与形成同一控制下企业合并的交易是否同时进行，有关股权投资成本即应按照实际支付的购买价款确定。

该种情况下，在合并方最终持有对同一被投资单位的股权中，不同部分的计量基础会存在差异。

第三节长期股权投资的后续计量

投资企业在持有长期股权投资期间，应当根据对被投资单位能够施加的影响程度进行划分，在个别财务报表中分别采用成本法及权益法进行核算。

长期股权投资本质上为一项金融资产，

对子公司投资在投资方作为母公司的个别财务报表中采用成本法核算；

对联营企业、合营企业的长期股权投资，在投资方的个别财务报表中应当采用权益法核算。

一、长期股权投资的成本法

成本法，是指投资按成本计价的方法。长期股权投资的成本法适用于企业持有的、能够对被投资单位实施控制的长期股权投资(有关控制的定义及判断标准，参见本书第二十七章)。

采用成本法核算的长期股权投资，核算方法如下：

(1)初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值。

(2)除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不管有关利润分配是属于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配。

投资企业在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑有关长期股权投资是否发生减值。可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。

(3)子公司将未分配利润或盈余公积转增股本(实收资本)，且未向投资方提供等值现金股利或利润的选择权时，投资方并没有获得收取现金或者利润的权力，该项交易通常属于子公司自身权益结构的重分类，会计准则规定投资方不应确认相关的投资收益。

二、长期股权投资的权益法

(一)权益法的定义及其适用范围

值得注意的是，风险投资机构、共同基金以及类似主体可以将其持有的对联营企业或合营企业投资在初始确认时，确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，这是《企业会计准则第2号——长期股权投资》对于这种特定机构持有的联营企业或合营企业投资的特殊规定，企业不能将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

(二)权益法的核算

1.初始投资成本的调整

初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额

该部分差额从本质上是投资企业在取得投资过程中通过购买作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉及被投资单位不符合确认条件的资产价值。长期股权投资在投资方的个别财务报表中作为单项资产核算的情况下，商誉等不单独反映，初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时，不要求对长期股权投资的成本进行调整。

初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额

两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应作为收益处理，计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。

2.投资损益的确认

投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额，调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资损益。

在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响并进行适当调整：

一是被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。

二是以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。

三是在确定成享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收和其他所看者权益变动的额时，潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑。

四是在确认应享有或应分担的被投资单位净利润(或亏损)额时，法规或章程规定不属于投资企业的净损益应当予以剔除后计算。例如，被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资单位是否宣告分配优先股股利，投资方计算应享有被投资单位的净利润时，均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。

五是在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销(与合并财务报表中将母子公司未实现内部交易损益进行抵销的原则相同，母子公司未实现内部交易损益的抵销参见本书第二十七章)。即投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益。

与合并财务报表不同的是，投资方持有联营企业或合营企业的投资，其能够视为一体的主体是投资方与联营或合营企业中自身持有的股权份额部分，该部分交易是内部交易，超越这个范围，即为投资方与联营企业合营企业其他投资方的交易，相关方面不存在特殊关系的情况下，这类交易即为投资方与外部进行的交易，交易中进行的价值量转换是实现了的。因此，投资方在计算确认应享有联营、合营企业的投资损益时，应予抵销的仅为与自身持股比例相对应的部分。

应当注意的是，投资方与联营、合营企业之间发生投出或出售资产的交易(包括投资方以投出资产形式设立联营企业或合营企业)，该资产构成业务的，应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。该资产是否构成业务应当依据《企业会计准则解释第13号》“关于企业合并中取得的经营活动或资产的组合是否构成业务的判断”来判断。有关会计处理如下：【全额售出】

(1)联营、合营企业向投资方出售业务的，投资方应按《企业会计准则第20号企业合并》的规定进行会计处理。投资方在采用权益法计算应享有联营、合营企业的投资收益时，对于联营、合营企业因出售该业务而确认的当期损益，不予抵销。

(2)投资方向联营、合营企业投出业务(包括投资方以投出业务形式设立联营企业或合营企业)，投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之差全额计入当期损益。投资方向联营、合营企业出售业务，取得的对价与业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益。

(1)对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售)，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立的第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。

因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。

(2)对于投资企业向联营企业或合营企业投出或出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未向外部独立第三方出售或未被消耗)，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资企业向联营企业或合营企业投出或出售资产，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方因出售资产应确认的损益仅限于与联营企业或合营企业其他投资者交易的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。

应予说明的是，对于投资方与其联营企业、合营企业之间的顺流交易，相关抵销处理在投资方的个别财务报表与合并财务报表中亦存在差异。在投资方的个别财务报表中因出售资产等体现为其个别利润表中的收入、成本等项目，考虑到个别财务报表反映的是独立的法律主体的经济利益变动情况，在有关资产流出投资方且投资方收取价款或取得收取价款等权利，满足收入确认条件时，因该未实现内部交易损益相应进行的调整无法调减上述收入和成本，在个别财务报表中仅能通过长期股权投资的损益确认予以体现。在投资方编制合并财务报表时，因合并财务报表体现的是会计主体的理念，有关未实现的收入和成本可以在合并财务报表中予以抵销，相应地调整原权益法下确认的投资收益。

应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。原因是该损失原则上不因是否发生资产的内部转移而发生变化，即使有关资产未发生实际交易，有证据表明其可收回金额低于账面价值的，无论资产持有方是哪个企业，均应按照会计准则规定计提相应的减值损失，即相关损失与转让交易无关。

3.取得现金股利或利润的处理

在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目。

4.其他综合收益的处理

在权益法核算下，被投资单位确认的其他综合收益及其变动，也会影响被投资单位所有者权益总额，进而影响投资企业应享有被投资单位所有者权益的份额。因此当被投资单位其他综合收益发生变动时，投资企业应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。

5.被投资单位所有者权益其他变动的处理

采用权益法核算时，投资企业对于被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外所有者权益的其他变动，应按照持股比例与被投资单位所有者权益的其他变动计算的归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积(其他资本公积)。被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动，主要包括：被投资单位接受其他股东的资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转换公司债券中包含的权益成分、以权益结算的股份支付等。

6.超额亏损的确认

7.股票股利的处理

(三)风险投资机构对联营企业或合营企业投资的分类

风险投资机构、共同基金以及类似主体可以根据长期股权投资准则，将其持有的对联营企业或合营企业投资在初始确认时，确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，以向财务报表使用者提供比权益法更有用的信息。

风险投资机构、共同基金以及类似主体可将其持有的联营企业或合营企业投资在初始确认时，选择以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的处理，仅是长期股权投资准则对于这种特定机构持有的联营企业或合营企业投资的特殊规定，不能指定为以公允价值计量目其变动计入其他综合收益的金融资产。【重复了】

(四)因被动稀释导致持股比例下降时，“内含商誉”的结转

投资方因股权比例被动稀释而“间接”处置长期股权投资的情况下，相关“内含商誉”的结转应当比照投资方直接处置长期股权投资处理，即应当按比例结转初始投资时形成的“内含商誉”，并将相关股权稀释影响计入资本公积(其他资本公积)。

采用权益法核算的长期股权投资，若因股权被动稀释而使得投资方产生损失，投资方首先应将产生股权稀释损失作为股权投资发生减值的迹象之一，对该笔股权投资进行减值测试。投资方对该笔股权投资进行减值测试后，若发生减值，应先对该笔股权投资确认减值损失并调减长期股权投资账面价值，再计算股权稀释产生的影响并进行相应会计处理。

投资方进行减值测试并确认减值损失(如有)后，应当将相关股权稀释损失计入资本公积(其他资本公积)借方，当资本公积贷方余额不够冲减时，仍应继续计入资本公积(其他资本公积)借方。【资本公积——其他资本公积可能出现负数！】

(五)长期股权投资的减值

长期股权投资在按照规定进行核算确定其账面价值的基础上，如果存在减值迹象的应当按照相关准则的规定计提减值准备。其中，对子公司、联营企业及合营企业的投资应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定确定其可收回金额及应予计提的减值准备，长期股权投资的减值准备在提取以后，不允许转回。

第四节长期股权投资核算方法的转换及处置

现行会计准则理念下，认为一项权益性投资由对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响转为能够施加重大影响或共同控制时，是一种实质性的转变，相应地，转换时点应以公允价值重新计量，公允价值与账面价值间的变动计入损益。

另外，当投资方因增资等原因导致原持有的对联营企业、合营企业投资转变为对子公司投资，需要编制合并财务报表时，该转变亦为实质性的，有关投资在合并报表层面需要重新计量，因重新计量产生的价值调整视为原股权的处置计入损益。

另外一个方向的转换是由于实际出售等原因导致对被投资单位的持股比例降低、影响程度下降带来的，如由对子公司的投资转换为对联营或合营企业投资、对联营或合营企业投资转换为不具有共同控制或重大影响，从而需要作为金融资产核算，因影响程度下降导致的不同类别股权投资之间的转换、股权投资转为金融资产等亦作为原持有投资的处置，有关价值量变动计入变动当期损益。

一、成本法转换为权益法

在投资企业的个别财务报表中：【按权益法重算】

首先应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。

将剩余的长期股权投资转为采用权益法核算【个表=始终按权益法核算(公允价值+商誉)】，即：

比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益【营业外收入】。

对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现的净损益中应享有的份额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益(扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润)中应享有的份额，调整留存收益【投资收益】；对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额调整当期损益【投资收益】；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“其他综合收益”或“资本公积——其他资本公积”。

在合并财务报表中：【卖子公司】

对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。

处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和【收获】，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额【付出】之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。

与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。【？】【合表=始终按权益法核算(公允价值+商誉)】【失去子公司=先卖(100%股权)后买(回若干)】

投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的，

在投资企业的个别财务报表中：【以旧换新】

首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益；

然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。

二、公允价值计量或权益法转换为成本法

因追加投资原因导致原持有的分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，或非交易性权益工具投资指定为公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，以及对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，长期股权投资账面价值的调整应当按照本章关于对子公司投资初始计量的相关规定处理。【成本法=旧.公允价值+新代价.公允价值】【金融资产->成本法：先卖后买】【权益法->成本法：OCI、OCR秋后问斩】

三、公允价值计量转为权益法核算【公允价值，先卖后买】

改按权益法核算的初始投资成本=按照原股权的公允价值+为取得新增投资而应支付对价的公允价值；

如原投资属于分类为公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，与其相关的原计入其他综合收益的累计公允价值变动转入改按权益法核算当期的留存收益，不得计入当期损益。

在此基础上，比较初始投资成本与获得被投资单位共同控制或重大影响时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额：

前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；

前者小于后者的，调整长期股权投资的账面价值，并计入当期营业外收入。

四、权益法转为公允价值计量的金融资产【公允价值】【先卖后买】

对剩余股权在改按公允价值计量时，公允价值与其原账面价值之间的差额计入当期损益。

原采用权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；

因被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法时全部转入当期损益。

五、成本法转为公允价值计量的金融资产【公允价值】【先卖后买】

将剩余股权按公允价值重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。

六、长期股权投资的处置

采用权益法核算的长期股权投资，在处置该项投资时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础，按相应比例对原计入其他综合收益的部分进行会计处理。原计入其他综合收益(不能结转损益的除外)或资本公积(其他资本公积)的金额，如处置后因具有重大影响或共同控制仍然采用权益法核算的，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时自其他综合收益或资本公积转入当期损益。

如处置后对有关投资终止采用权益法的，则原计入其他综合收益(不能结转损益的除外)或资本公积(其他资本公积)的金额应全部结转。

其中，权益法下不能结转损益的其他综合收益包括：

(1)投资方按持股比例计算确认的因被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产变动导致的权益变动份额；

(2)投资方按持股比例计算确认的被投资方其他权益工具投资公允价值变动计入其他综合收益的部分。

第五节合营安排

一、概念及合营安排的认定

(一)合营安排

合营安排是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。

合营安排的主要特征包括：

一是各参与方均受到该安排的约束。

二是两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。任何一个参与方都不能够单独控制该安排，对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。

(二)共同控制及其判断原则

合营安排的一个重要特征是共同控制。共同控制是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。

1.集体控制

如果所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动，则称所有参与方或一组参与方集体控制该安排。在判断集体控制时，需要注意以下几点：

(1)集体控制不是单独一方控制。

(2)尽管所有参与方联合起来一定能够控制该安排，但集体控制下，集体控制该安排的组合指的是那些既能联合起来控制该安排，又使得参与方数量最少的一个或几个参与方组合。能够集体控制一项安排的参与方组合很可能不止一个。

2.相关活动的决策

当相关约定中设定了就相关活动作出决策所需的最低投票权比例时，若存在多种参与方的组合形式均能满足最低投票权比例要求的情形，则该安排就不是合营安排；除非相关约定明确指出，需要其中哪些参与方一致同意才能就相关活动作出决策。

如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。

3.争议解决机制

4.仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制

5.一项安排的不同活动可能分别由不同的参与方或参与方组合主导

6.综合评估多项相关协议

(三)合营安排中的不同参与方

对合营安排享有共同控制的参与方(分享控制权的参与方)被称为“合营方”；

对合营安排不享有共同控制的参与方被称为“非合营方”

(四)合营安排的分类

合营安排分为共同经营和合营企业。

共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。

合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。

1.单独主体

2.合营安排未通过单独主体达成

当合营安排未通过单独主体达成时，该合营安排为共同经营。

3.合营安排通过单独主体达成

(1)单独主体的法律形式。

各参与方应当依据单独主体的法律形式判断是否能将参与方和单独主体分离。

(2)合同安排。

(3)其他事实和情况。

(4)重新评估。

二、共同经营中合营方的会计处理

(一)一般会计处理原则【按比例】

合营方对持有合营企业投资应当采用权益法核算，

其他合营安排中的合营方应当确认自身所承担的以及按比例享有或承担的合营安排中按照合同、协议等的规定归属于本企业的资产、负债、收入及费用。该处理方法一定程度上类似于比例合并，但与比例合并又存在差异。

(二)合营方向共同经营投出或者出售不构成业务的资产的会计处理

合营方向共同经营投出或出售资产等(该资产构成业务的除外)，在共同经营将相关资产出售给第三方或相关资产消耗之前(即，未实现内部利润仍包括在共同经营持有的资产账面价值中时)，应当仅确认归属于共同经营其他参与方的利得或损失。如果投出或出售的资产发生符合《企业会计准则第8号——资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失。【同长投】

(三)合营方自共同经营购买不构成业务的资产的会计处理

合营方自共同经营购买资产等(该资产构成业务的除外)，在将该资产等出售给第三方之前(即，未实现内部利润仍包括在合营方持有的资产账面价值中时)，不应当确认因该交易产生的损益中该合营方应享有的部分。【同长投】

(四)合营方取得构成业务的共同经营的利益份额且形成控制情况的会计处理

合营方增加其持有的一项构成业务的共同经营的利益份额时，如果合营方对该共同经营仍然是共同控制，则合营方之前持有的共同经营的利益份额不应按照新增投资日的公允价值重新计量。

三、对共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理原则

对共同经营不享有共同控制的参与方(非合营方)，如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，比照合营方进行会计处理。即，共同经营的参与方，不论其是否具有共同控制，只要能够享有共同经营相关资产的权利，并承担共同经营相关负债的义务，对在共同经营中的利益份额采用与合营方相同的会计处理【能细则细】；否则，应当按照相关企业会计准则的规定对其利益份额进行会计处理【视同企业】。例如，如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且具有重大影响，则按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》等相关规定进行会计处理；如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且无重大影响，则按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等相关规定进行会计处理；向共同经营投出构成业务的资产的，以及取得共同经营的利益份额的，则按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》和《企业会计准则第20号——企业合并》等相关准则进行会计处理。

第七章资产减值

第一节资产减值概述

当企业资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额。

一、资产减值的范围

本章涉及的主要是除上述资产以外的资产，这些资产通常属于企业的非流动资产。具体包括：(1)对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；(2)采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；(3)固定资产；(4)生产性生物资产；(5)无形资产；(6)商誉；(7)探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。【固化资产、长投、商誉】

二、资产减值的迹象与测试

(一)资产减值迹象的判断

(二)资产减值的测试

因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。

对于尚未达到可使用状态的无形资产，由于其价值具有较大的不确定性，也应当每年进行减值测试。

第二节资产可收回金额的计量

一、估计资产可收回金额的基本方法

资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额【卖】与资产预计来来现金流量的现值【用】两者之间较高者确定。

二、资产的公允价值减去处置费用后的净额【卖】的估计

资产的公允价值减去处置费用后的净额【卖】，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。其中，资产的公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到的价格；处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是，财务费用和所得税费用等不包括在内。

三、资产预计未来现金流量的现值【用】的估计

(一)资产未来现金流量的预计

1.预计资产未来现金流量的基础

2.资产预计未来现金流量应当包括的内容

3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素

4.预计资产未来现金流量的方法

企业预计资产未来现金流量的现值【用】，需要预计资产未来现金流量。预计资产未来现金流量，通常可以根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。这种方法叫作传统法，它使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。

在期望现金流量法下，资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量与其发生概率加权计算。

应当注意的是，如果资产未来现金流量的发生时间是不确定的，企业应当根据资产在每一种可能情况下的现值及其发生概率直接加权计算资产未来现金流量的现值。

(二)折现率的预计

为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。

(三)资产未来现金流量现值的预计

我国资产减值准则不允许将以前期间已经确认的资产减值损失予以转回。

(四)外币未来现金流量及其现值的预计【先折现后回家】

随着我国企业日益融入世界经济体系和国际贸易的大幅度增加，企业使用资产所收到的未来现金流量有可能为外币，在这种情况下，企业应当按照以下顺序确定资产未来现金流量的现值【用】：

首先，应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量并按照该货币适用的折现率计算资产的现值【用】；

其次，将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值；

最后，在该现值基础上，比较资产公允价值减去处置费用后的净额【卖】以及资产的账面价值，以确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。

第三节资产减值损失的确认与计量

一、资产减值损失确认与计量的一般原则

企业在对资产进行减值测试后，如果可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时，计提相应的资产减值准备。

资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

二、资产减值损失的账务处理

当企业确定资产发生了减值时，应当根据所确认的资产减值金额，借记“资产减损失”科目，贷记“固定资产减值准备”“在建工程减值准备”“投资性房地产减值准备”“无形资产减值准备”“商誉减值准备”“长期股权投资减值准备”“生产性生物资产减值准备”等科目。在期末，企业应当将“资产减值损失”科目余额转入“本年利润”科目，结转后该科目应当没有余额。各资产减值准备科目累积每期计提的资产减值准备，直至相关资产被处置时才予以转出。

第四节资产组的认定及减值处理

一、资产组的认定

(一)资产组的定义

资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。

(二)认定资产组应当考虑的因素

(三)资产组认定后不得随意变更

但是，如果由于企业重组、变更资产用途等原因，导致资产组构成确需变更的，企业可以进行变更，但企业管理层应当证明该变更是合理的，并应当在附注中作相应说明，

二、资产组减值测试

(一)资产组账面价值和可收回金额的确定基础

在确定资产组的可收回金额时，应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额【卖】与其预计未来现金流量的现值【用】两者之间较高者确定。

(二)资产组减值的会计处理

根据减值测试的结果，资产组(包括资产组组合，在后述有关总部资产或者商誉的减值测试时涉及)的可收回金额如低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照以下顺序进行分摊：

(1)抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；

(2)根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：

(1)该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的)。

(2)该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的)。

(3)零。

因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊【二次分摊】。

三、总部资产的减值测试

资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。

企业对某一资产组进行减值测试时，应当：

先认定所有与该资产组相关的总部资产，

再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理：

(1)对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值(包括已分摊的总部资产的账面价值部分)和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。【先摊后压】

(2)对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：

首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。【分别压实】

其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。【分摊】

最后，比较所认定的资产组组合的账面价值(包括已分摊的总部资产的账面价值部分)和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。【二次压实】

第五节商誉减值测试与处理

一、商誉减值测试的基本要求

企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量，因此，商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。

为了资产减值测试的目的，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。

这些相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，但不应当大于按照《企业会计准则第35号——分部报告》和《企业会计准则解释第3号》所确定的经营分部。

二、商誉减值测试的方法与会计处理

企业在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失【商誉视为“总部资产”】。

其次，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失，减值损失金额应当：

首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值【先减完商誉】。

最后，根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：

(1)该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的)【卖】。

(2)该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的)【用】。

(3)零。

因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊【二次分摊】。

合并财务报表只反映归属于母公司的商誉减值损失。

第八章负债

第一节流动负债

一、短期借款

短期借款是指企业向银行或其他金融机构等借入的期限在一年以下(含一年)的各种借款。

对于企业发生的短期借款，应设置“短期借款”科目核算。

每个资产负债表日，企业应计算确定短期借款的应计利息，按照应计的金额，借记“财务费用”“利息支出(金融企业)”等科目，贷记“银行存款”“应付利息”等科目。

二、应付票据

应付票据是由出票人出票，付款人在指定日期无条件支付特定的金额给收款人或者持票人的票据。

企业应设置“应付票据”科目进行核算。

开出并承兑的商业承兑汇票如果不能如期支付的，应在票据到期时，将“应付票据”账面价值转入“应付账款”科目，待协商后再行处理。

如果重新签发新的票据以清偿原应付票据的，再从“应付账款”科目转入“应付票据”科目。

企业无力支付到期银行承兑汇票，在接到银行转来的“xx号汇票无款支付转入逾期贷款户”等有关凭证时，借记“应付票据”科目，贷记“短期借款”科目。对计收的利息，按短期借款利息的处理办法处理。

三、应付账款

四、应交税费

(一)增值税

1.购销业务的会计处理

一般纳税人应当在“应交税费”科目下设置“应交增值税”“未交增值税”“预交增值税”“待抵扣进项税额”等明细科目进行核算。

“应交税费——应交增值税”明细科目下设置“进项税额”“销项税额抵减”“已交税金”“转出未交增值税”“减免税款”“销项税额”“出口退税”“进项税额转出”“转出多交增值税”等专栏。

其中，一般纳税人发生的应税行为适用简易计税方法的，销售商品时应交纳的增值税额在“简易计税”明细科目核算。

2.小规模纳税人发生的应税行为适用简易计税方法计税

小规模纳税企业“应交税费——应交增值税”科目，应采用三栏式账户。

3.视同销售的会计处理

无论会计上如何处理，只要税法规定需要交纳增值税的，应当计算交纳增值税销项税额，并记入“应交税费——应交增值税”科目中的“销项税额”专栏。

4.进项税额不予抵扣的情况及抵扣情况发生变化的会计处理

按照增值税有关规定，一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等，其进项税额不得从销项税额中抵扣的，应当计入相关成本费用，不通过“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目核算。

因发生非正常损失或改变用途等，导致原已计入进项税额但按现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，应当将进项税额转出，借记“待处理财产损溢”“应付职工薪酬”等科目，贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目。

原不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产等，因改变用途等用于允许抵扣进项税额的应税项目的，应当在用途改变的次月调整相关资产账面价值，按允许抵扣的进项税额，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，贷记“固定资产”“无形资产”等科目并按调整后的账面价值计提折旧或者摊销。

5.差额征税的会计处理

一般纳税人提供应税服务，按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给其他单位或个人价款的，

在收入采用总额法确认的情况下，减少的销项税额应借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”科目，

同理，小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目；

在收入采用净额法确认的情况下，按照增值税有关规定确定的销售额计算增值税销项税额并记入“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。

6.转出多交增值税和未交增值税的会计处理

为了分别反映增值税一般纳税人欠交增值税款和待抵扣增值税的情况，确保企业及时足额上交增值税，避免出现企业用以前月份欠交增值税抵扣以后月份未抵扣的增值税的情况，企业应在“应交税费”科目下设置“未交增值税”明细科目，核算企业月份终了从“应交税费——应交增值税”科目转入的当月未交或多交的增值税；

同时，在“应交税费——应交增值税”科目下设置“转出未交增值税”和“转出多交增值税”专栏。月份终了，企业计算出当月应交未交的增值税，借记“应交税费——应交增值税(转出未交增值税)”科目，贷记“应交税费——未交增值税”科目；当月多交的增值税，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——应交增值税(转出多交增值税)”科目。

7.交纳增值税的会计处理

企业当月交纳当月的增值税，借记“应交税费——应交增值税(已交税金)”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目)，贷记“银行存款”科目；

当月交纳以前各期未交的增值税，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。

企业预缴增值税，借记“应交税费——预交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。

月末，企业应将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——预交增值税”科目。

8.增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的会计处理

企业购入增值税税控系统专用设备，按实际支付或应付的金额，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”“应付账款”等科目。

按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税(减免税款)”科目(小规模纳税人借记“应交税费——应交增值税”科目)，贷记“管理费用”科目。【政策】

企业发生技术维护费，按实际支付或应付的金额，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。

按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税(减免税款)”科目(小规模纳税人借记“应交税费——应交增值税”科目)，贷记“管理费用”等科目。【政策】

9.减免增值税的账务处理

对于当期直接减免的增值税，借记“应交税费——应交增值税(减免税款)”科目，贷记“其他收益”科目。当期按规定即征即退的增值税，也记入“其他收益”科目。

(二)消费税

为了正确引导消费方向，国家在普遍征收增值税的基础上，选择部分消费品，再征收一道消费税。消费税的征收方法采取从价定率和从量定额两种方法。

实行从价定率办法计征的应纳税额的税基为销售额。

实行从量定额办法计征的应纳税额的销售数量是指应税消费品的数量。

企业按规定应交的消费税，在“应交税费”科目下设置“应交消费税”明细科目核算。

1.产品销售的会计处理

企业将生产的产品直接对外销售的，企业按规定计算出应交的消费税，借记“税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目。

2.委托加工应税消费品的会计处理

在会计处理时，需要交纳消费税的委托加工应税消费品，于委托方提货时，由受托方代收代缴税款。

受托方按应扣税款金额，借记“应收账款”“银行存款”等科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目。

委托加工应税消费品收回后，直接用于销售的，委托方应将代收代缴的消费税计入委托加工的应税消费品成本，借记“委托加工物资”“生产成本”等科目，贷记“应付账款”“银行存款”等科目，待委托加工应税消费品销售时，不需要再交纳消费税；

委托加工的应税消费品收回后用于连续生产应税消费品，按规定准予抵扣的，委托方应按代收代缴的消费税款，借记“应交税费——应交消费税”科目，贷记“应付账款”“银行存款”等科目，待用委托加工的应税消费品生产出应纳消费税的产品销售时，再交纳消费税。

3.进出口产品的会计处理

需要交纳消费税的进口消费品，其交纳的消费税应计入该进口消费品的成本，借记“固定资产”“原材料”等科目，贷记“银行存款”等科目。

免征消费税的出口应税消费品分别不同情况进行账务处理：

属于生产企业直接出口应税消费品或通过外贸企业出口应税消费品，按规定直接予以免税的，可以不计算应交消费税；

属于委托外贸企业代理出口应税消费品的生产企业，应在计算消费税时，按应交消费税税额，借记“应收账款”科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目。【实际交纳消费税时，生产企业应借记“应交税金——应交消费税”科目，贷记“银行存款”科目。】

应税消费品出口收到外贸企业退回的税金时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。【两两抵销】

发生退关、退货而补交已退的消费税，作相反的会计分录。

(三)其他应交税费

1.资源税

资源税是对在我国领域或管辖的其他海域开发应税资源的单位和个人征收的一种税。

我国对绝大多数矿产品实施从价计征。

企业按规定计算出销售应税产品应交纳的资源税，借记“税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交资源税”科目。

2.土地增值税

在会计处理时，企业交纳的土地增值税通过“应交税费——应交土地增值税”科目核算。

兼营房地产业务的企业，应由当期收入负担的土地增值税，借记“税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交土地增值税”科目。

转让的国有土地使用权与其地上建筑物及其附着物一并在“固定资产”或“在建工程”科目核算的，转让时应交纳的土地增值税，借记“固定资产清理”“在建工程”科目，贷记“应交税费——应交土地增值税”科目。

企业在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，按税法规定预交的土地增值税，借记“应交税费——应交土地增值税”科目，贷记“银行存款”等科目；待该项房地产销售收入实现时，再按上述销售业务的会计处理方法进行处理。

该项目全部竣工、办理结算后进行清算，收到退回多交的土地增值税，借记“银行存款”等科目，贷记“应交税费——应交土地增值税”科目，补交的土地增值税作相反的会计分录。

3.房产税、城镇土地使用税、车船税和印花税

房产税是国家对在城市、县城、建制镇和工矿区征收的由产权所有人交纳的一种税。

房产税依照房产原值一次减除10%至30%后的余额计算交纳。

房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。

城镇土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据。

车船税由拥有并且使用车船的单位和个人交纳。

企业按规定计算应交的房产税、城镇土地使用税、车船税时，借记“税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交房产税(或土地使用税、车船税)”科目；上交时，借记“应交税费——应交房产税(或土地使用税、车船税)”科目，贷记“银行存款”科目。

印花税是对书立、领受购销合同等凭证行为征收的税款，实行由纳税人根据规定自行计算应纳税额，购买并一次贴足印花税票的交纳方法。

企业交纳印花税，一般情况下需要预先购买印花税票，待发生应税行为时，再根据凭证的性质和规定的比例税率或者按件计算应纳税额，将已购买的印花税票粘贴在应纳税凭证上，并在每枚税票的骑缝处盖戳注销或者划销，办理完税手续。企业交纳的印花税，不会发生应付未付税款的情况，不需要预计应纳税金额，同时也不存在与税务机关结算或清算的问题。因此，企业交纳的印花税不需要通过“应交税费”科目核算，于购买印花税票时，直接借记“税金及附加”科目，贷记“银行存款”科目。【实践完全不是这么回事啊】

4.城市维护建设税

企业按规定计算出的城市维护建设税，借记“税金及附加”等科目，贷记“应交税费——应交城市维护建设税”科目；

实际上交时，借记“应交税费——应交城市维护建设税”科目，贷记“银行存款”科目。

5.所得税

企业按照一定方法计算计入损益的所得税，借记“所得税费用”等科目，贷记“应交税费——应交所得税”科目。有关所得税的会计处理，参见本书第十九章所得税。

6.耕地占用税

耕地占用税以实际占用的耕地面积计税，按照规定税额一次征收。

企业按规定计算交纳耕地占用税时，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”科目。

五、应付股利

企业经股东大会或类似机构审议批准利润分配方案，按应支付的现金股利或利润，借记“利润分配”科目，贷记“应付股利”科目；实际支付现金股利或利润时，借记“应付股利”科目，贷记“银行存款”等科目。

企业董事会或类似机构通过的利润分配方案中拟分配的现金股利或利润，不应确认负债，但应在附注中披露。

六、其他应付款

企业采用售后回购方式融入资金：

应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记“其他应付款”“应交税费”等科目。

约定的回购价格与原销售价格之间的差额，应在售后回购期间内按期计提利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“其他应付款”科目。

按照合同约定购回该项商品时，应按实际支付的金额，借记“其他应付款”“应交税费”科目，贷记“银行存款”科目。

第二节非流动负债

一、长期借款

长期借款，是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在一年以上(不含一年)的借款。

企业借入各种长期借款时，按实际收到的款项，借记“银行存款”科目，贷记“长期借款——本金”科目；按借贷双方之间的差额，借记“长期借款——利息调整”科目。

二、公司债券

(一)公司债券的发行

无论是按面值发行，还是溢价发行或折价发行，均按债券面值记入“应付债券”科目的“面值”明细科目，实际收到的款项与面值的差额，记入“利息调整”明细科目。

(二)利息调整的摊销

利息调整应在债券存续期间内采用实际利率法进行摊销。

(三)债券的偿还

三、长期应付款

企业购入资产超过正常信用条件延期付款实质上具有融资性质时，应按购买价款的现值，借记“固定资产”“在建工程”等科目，按应支付的价款总额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。

第九章职工薪酬

第一节职工和职工薪酬的范围及分类

一、职工的概念

职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。

二、职工薪酬的概念及分类

(一)短期薪酬

短期薪酬，是指企业预期在职工提供相关服务的年度报告期间结束后12个月内将全部予以支付的职工薪酬，因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外。

(二)离职后福利

离职后福利计划按其特征可以分为设定提存计划和设定受益计划。

(三)辞退福利

辞退福利是在职工与企业签订的劳动合同到期前，企业根据法律与职工本人或职工代表(工会)签订的协议，或者基于商业惯例，承诺当其提前终止对职工的雇佣关系时支付的补偿，引发补偿的事项是辞退，因此，企业应当在辞退时进行确认和计量；

职工在正常退休时获得的养老金，是其与企业签订的劳动合同到期时，或者职工达到了国家规定的退休年龄时获得的退休后生活补偿金额，此种情况下给予补偿的事项是职工在职时提供的服务而不是退休本身，因此，企业应当在职工提供服务的会计期间确认和计量。

另外，职工虽然没有与企业解除劳动合同，但未来不再为企业提供服务，不能为企业带来经济利益，企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿的，发生“内退”的情况：

在其正式退休日期之前应当比照辞退福利处理；

在其正式退休日期之后，应当按照离职后福利处理。

(四)其他长期职工福利

包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等。

第二节短期薪酬的确认与计量

一、货币性短期薪酬

二、带薪缺勤

(一)累积带薪缺勤

(二)非累积带薪缺勤

三、短期利润分享计划

四、非货币性福利

企业向职工提供非货币性福利的，应当按照公允价值计量。公允价值不能可靠取得可以采用成本计量。

(一)以自产产品或外购商品发放给职工作为福利

(二)向职工提供企业支付了补贴的商品或服务

第三节离职后福利的确认与计量

一、设定提存计划

设定提存计划，是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划。

二、设定受益计划

设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。两者的区分取决于计划的主要条款和条件所包含的经济实质。在设定提存计划下，企业的法定义务是以企业同意向基金的缴存额为限，职工所取得的离职后福利金额取决于向离职后福利计划或保险公司支付的提存金金额，以及提存金所产生的投资回报，从而精算风险(即福利将少于预期)和投资风险(即投资的资产将不足以支付预期的福利)实质上要由职工来承担。

设定受益计划的核算涉及四个步骤：

步骤一：确定设定受益义务现值和当期服务成本。

企业应当通过下列两步确定设定受益义务现值和当期服务成本。

(1)根据预期累计福利单位法，采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量(如职工离职率和死亡率)和财务变量(如未来薪金和医疗费用的增加)等作出估计，计量设定受益计划所产生的义务，并确定相关义务的归属期间。

(2)根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定折现率，将设定受益计划所产生的义务予以折现，以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。

步骤二：确定设定受益计划净负债或净资产。

设定受益计划存在资产的，企业应当将设定受益计划义务现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产。

设定受益计划存在盈余的，企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项的低者计量设定受益计划净资产。其中，资产上限，是指企业可从设定受益计划退款或减少未来对设定受益计划缴存资金而获得的经济利益的现值。

步骤三：确定应当计入当期损益的金额。

报告期末，企业应当在损益中确认的设定受益计划产生的职工薪酬成本包括：服务成本和设定受益净负债或净资产的利息净额。

服务成本包括当期服务成本、过去服务成本和结算利得或损失。

步骤四：确定应当计入其他综合收益的金额。

设定受益净负债或净资产的重新计量应当计入其他综合收益，且在后续期间不应重分类计入损益，但是企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。

第四节辞退福利的确认与计量

企业向职工提供辞退福利的，应当在以下两者孰早日确认辞退福利产生的职工薪负债，并计入当期损益：【when义务被确定】

对于企业实施的职工内部退休计划，由于这部分职工不再为企业带来经济利益企业应当比照辞退福利处理。具体来说，在内退计划符合本章规定的确认条件时，按照内退计划规定，将自职工停止提供服务日至正常退休日期间、企业拟支付的内退人员工资和缴纳的社会保险费等，确认为预计负债，一次计入当期管理费用【因辞退而生，应立即确认】，不能在职工内退后各期分期确认因支付内退职工工资和为其缴纳社会保险费而产生的义务。

第五节其他长期职工福利的确认与计量

企业向职工提供的其他长期职工福利，符合设定提存计划条件的，应当按照设定提存计划的有关规定进行会计处理。符合设定受益计划条件的，企业应当按照设定受益计划的有关规定，确认和计量其他长期职工福利净负债或净资产。在报告期末，企业应当将其他长期职工福利产生的职工薪酬成本确认为下列组成部分：

(1)服务成本；

(2)其他长期职工福利净负债或净资产的利息净额；

(3)重新计量其他长期职工福利净负债或净资产所产生的变动。【OCI.c】

为了简化相关会计处理，上述项目的总净额应计入当期损益或相关资产成本。

递延酬劳包括按比例分期支付或者经常性定额支付的递延奖金等。这类福利应当按照奖金计划的福利公式来对费用进行确认，或者按照直线法在相应的服务期间分摊确认。如果一个企业内部为其长期奖金计划或者递延酬劳设立一个账户，则这样的其他长期职工福利不符合设定提存计划的条件。【？】

第十章股份支付

第一节股份支付概述

只有发生在企业与其职工或向企业提供服务的其他方之间的交易才可能符合股份支付的定义。

股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易。

股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。

一、股份支付的四个主要环节

以薪酬性股票期权为例，典型的股份支付通常涉及四个主要环节：授予、可行权、行权和出售。四个环节如图10-1所示。

微信截图_20240430191736.png

图10-1典型的股份支付交易环节示意

授予日是指股份支付协议获得批准的日期。

可行权日是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。从授予日至可行权日的时段，是可行权条件得到满足的期间，因此称为“等待期”，又称“行权限制期”。

行权日是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。

出售日是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。按照我国法规规定，用于期权激励的股份支付协议，应在行权日与出售日之间设立禁售期，其中国有控股上市公司的禁售期不得低于两年。

例如，在一次授予、分三年行权的股份支付计划中，应当将其视同为三个独立的股份支付计划，分别确定每个计划的等待期。

二、股份支付工具的主要类型

(一)以权益结算的股份支付

以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。

限制性股票是指职工或其他方按照股份支付协议规定的条款和条件，从企业获得一定数量的本企业股票。企业授予职工一定数量的股票，在一个确定的等待期内或在满足特定业绩指标之前，职工出售股票要受到持续服务期限条款或业绩条件的限制。

股票期权是指企业授予职工或其他方在未来一定期限内以预先确定的价格和条件购买本企业一定数量股票的权利。

(二)以现金结算的股份支付

以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的义务的交易。

除不需实际认购和持有股票之外，现金股票增值权的运作原理与股票期权是一样的，都是一种增值权形式的与股票价值挂钩的薪酬工具。

除不需实际授予股票和持有股票之外，模拟股票的运作原理与限制性股票是一样的。

第二节股份支付的确认和计量

一、股份支付的确认和计量原则

(一)权益结算的股份支付的确认和计量原则

1.换取职工服务的股份支付的确认和计量原则

对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。

企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。

对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付(例如授予限制性股票的股份支付)，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。

2.换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则

对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。

如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量时，企业应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。

3.权益工具公允价值无法可靠确定时的处理

在极少数情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量，企业应在获取服务的时点、后续的每个资产负债表日和结算日，以内在价值计量该权益工具，内在价值的变动应计入当期损益。

(二)现金结算的股份支付的确认和计量原则

企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。

二、可行权条件的种类、处理和修改

(一)市场条件和非市场条件及其处理

业绩条件是指职工或其他方完成规定服务期限且企业已达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。

对于可行权条件为业绩条件的股份支付，在确定权益工具的公允价值时应考虑市场条件的影响，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。

(二)股份支付条件和条款的修改

在会计核算上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改，甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应服务，除非因不能满足权益工具的可行权条件(除市场条件外)而无法行权。【职工干活了，就得确认费用】

1.条款和条件的有利修改

2.条款和条件的不利修改

(1)如果修改减少了授予的权益工具的公允价值，企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公允价值的减少。【不管价】

(2)如果修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消进行处理。【只管量】

(3)如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件(非市场条件)，企业在处理可行权条件时，不应考修改后的可行权条件。

3.取消或结算

如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具(因未满足可行权条件而被取消的除外)，企业应当：

(1)将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。

职工或其他方能够选择满足非可行权条件但在等待期内未满足的，例如职工在等待期内认为激励计划约定的行权价较高而自愿退出股权激励计划，企业应当将其作为授予权益工具的取消处理。

(2)在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。

(3)如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的，企业应以与处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理。

权益工具公允价值的增加，是指在替代权益工具的授予日，替代权益工具公允价值与被取消的权益工具净公允价值之间的差额。

被取消的权益工具的净公允价值，是指其在取消前立即计量的公允价值减去因取消原权益工具而作为权益回购支付给职工的款项。

如果企业未将新授予的权益工具认定为替代权益工具，则应将其作为一项新授予的股份支付进行处理。

企业如果回购其职工已可行权的权益工具，应当减少所有者权益，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。

三、权益工具公允价值的确定

(一)股份

在估计所授予股份在授予日的公允价值时，不应考虑在等待期内转让的限制和其他限制，因为这些限制是可行权条件中的非市场条件规定的。

(二)股票期权

1.期权定价模型的输入变量的估计

2.预计提早行权

3.预计波动率

4.预计股利

5.无风险利率

6.资本结构的影响

四、股份支付的处理

股份支付的会计处理必须以完整、有效的股份支付协议为基础。

(一)授予日

除了立即可行权的股份支付外，无论是权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不作会计处理。

(二)等待期内每个资产负债表日

在等待期内，业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明需要调整对可行权情况【量】的估计的，应对前期估计进行修改。

对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积(其他资本公积)，不确认其后续公允价值变动；

对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。

(三)可行权日之后

(1)对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积(其他资本公积)。

(2)对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债(应付职工薪酬)公允价值的变动应当计入当期损益(公允价值变动损益)。

(四)回购股份进行职工期权激励

企业回购股份时，应按回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记。

(五)授予限制性股票进行股权激励

实务中，上市公司实施限制性股票的股权激励安排中，常见做法是上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定期和解锁期，在锁定期和解锁期内，不得上市流通及转让。达到解锁条件，可以解锁；如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废，通常由上市公司按照事先约定的价格立即进行回购。

对于此类授予限制性股票的股权激励计划，向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的，上市公司应当根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积(股本溢价)，按照职工缴纳的认股款，借记“银行存款”等科目，按照股本金额贷记“股本”科目，按照其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目；

同时，就回购义务确认负债(作收购库存股处理)，按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额，借记“库存股”科目，贷记“其他应付款——限制性股票回购义务”(包括未满足条件而须立即回购的部分)等科目。

授予限制性股票：

Dr：银行存款 #职工认股款

Cr：股本

资本公积——股本溢价 # Δ

Dr：库存股 #职工认股款

Cr：其他应付款——限制性股票回购义务

回购部分股票：

Dr：银行存款 (－) #回购额

Cr：其他应付款——限制性股票回购义务 (－)

Dr：库存股 (－)

Cr：股本 (－) #注销量

资本公积——股本溢价 # Δ

无须回购的部分：

Dr：库存股 (－)

Cr：其他应付款——限制性股票回购义务 (－)

资本公积——股本溢价 # Δ

上市公司在等待期内发放现金股利的会计处理，应视其发放的现金股利是否可撤销采取不同的方法：

现金股利可撤销：

预计可解锁的：

Dr：

Cr：应付股利——限制性股票股利

利润分配——应付现金股利或利润(－)

Dr：库存股

Cr：其他应付款——限制性股票回购义务

预计不可解锁的：

Dr：

Cr：应付股利——限制性股票股利

其他应付款——限制性股票回购义务(－)

现金股利不可撤销：

预计可解锁的：

Dr：

Cr：应付股利——限制性股票股利

利润分配——应付现金股利或利润(－)

预计不可解锁的：

Dr：管理费用

Cr：应付股利——限制性股票股利

(六)企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付的会计处理

在修改日，企业应当按照所授予权益工具当日的公允价值计量以权益结算的股份支付，将已取得的服务计入资本公积，同时终止确认以现金结算的股份支付在修改日已确认的负债，两者之间的差额计入当期损益。

上述规定同样适用于修改发生在等待期结束后的情形。如果由于修改延长或缩短了等待期，企业应当按照修改后的等待期进行上述会计处理(无须考虑不利修改的有关会计处理规定)。

如果企业取消一项以现金结算的股份支付，授予一项以权益结算的股份支付，并在授予权益工具日认定其是用来替代已取消的以现金结算的股份支付(因未满足可行权条件而被取消的除外)的，按上述原则处理。【？】【视同新协议自始存在，神似成本法转权益法】

五、集团股份支付的处理

企业集团(由母公司和其全部子公司构成)内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：

(1)结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。

结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积(其他资本公积)或负债。

(2)接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。

母公司向子公司高管授予股份支付，在合并财务报表中计算子公司少数股东损益时，虽然子公司的股权激励全部是由母公司结算，子公司少数股东损益中应包含按照少数股东持股比例分享的子公司股权激励费用。【看不懂】

第三节股份支付的应用举例

一、附服务年限条件的权益结算股份支付

二、附非市场业绩条件的权益结算股份支付

三、现金结算的股份支付

四、集团股份支付

五、企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付

第十一章借款费用

第一节借款费用概述

一、借款费用的范围

借款费用是企业因借入资金所付出的代价，它包括借款利息费用(包括借款折价或者溢价的摊销和相关辅助费用)以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

承租人根据《企业会计准则第21号——租赁》确认的融资费用属于借款费用。

(一)因借款而发生的利息

(二)因借款而发生的折价或溢价的摊销

(三)因外币借款而发生的汇兑差额

(四)因借款而发生的辅助费用

二、借款的范围

三、符合资本化条件的资产

符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

“相当长时间”是指为资产的购建或者生产所必要的时间，通常为一年以上(含一年)。

第二节借款费用的确认

一、借款费用开始资本化的时点

(一)“资产支出已经发生”的界定

(二)“借款费用已经发生”的界定

(三)“为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始”的界定

二、借款费用暂停资本化的时间

符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。

三、借款费用停止资本化的时点

第二节借款费用的计量

一、借款利息资本化金额的确定

(1)为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存人银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。【all-微小收益】

(2)为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。

(3)每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

自行开发建造厂房等建筑物，土地使用权与建筑物应当分别进行会计处理，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行会计处理。在该情形下，土地使用权在取得时通常已达到预定使用状态，土地使用权不满足《企业会计准则第17号——借款费用》规定的“符合资本化条件的资产”定义。因此，企业应当以建造支出(包括土地使用权在房屋建造期间计入在建工程的摊销金额)为基础，而不是以土地使用权支出为基础，确定应予资本化的借款费用金额。【？】

房地产开发企业，取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。在该情形下，建造的房屋建筑物满足《企业会计准则第17号——借款费用》规定的“符合资本化条件的资产”定义。因此，企业应当以包括土地使用权支出的建造成本为基础，确定应予资本化的借款费用金额。【？】

二、外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定

当企业为购建或者生产符合资本化条件的资产所借入的专门借款为外币借款时，在借款费用资本化期间内，为购建符合资本化条件的资产而专门借入的外币借款所产生的汇兑差额，是购建该资产的一项代价，应当予以资本化，计入所购建资产的成本。

除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额应当作为财务费用，计入当期损益。

第十二章或有事项

第一节或有事项概述

一、或有事项的概念和特征

或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。

二、或有负债和或有资产

或有负债，是指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。

履行或有事项相关义务导致经济利益流出的可能性，通常按照一定的概率区间加以判断。一般情况下，发生的概率分为以下几个层次：基本确定、很可能、可能、极小可能。其中，“基本确定”，是指发生的可能性大于95%但小于100%；“很可能”，是指发生的可能性大于50%但小于或等于95%；“可能”，是指发生的可能性大于5%但小于或等于50%；“极小可能”，是指发生的可能性大于0但小于或等于5%。

或有资产，是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。

或有负债和或有资产不符合负债或资产的定义和确认条件，企业不应当确认或有负债和或有资产，而应当进行相应的披露。

第二节或有事项的确认和计量

一、或有事项的确认

或有事项形成的或有资产只有在企业基本确定能够收到的情况下，才转变为真正的资产，从而予以确认。

与或有事项有关的义务应当在同时符合以下三个条件时确认为负债，作为预计负债进行确认和计量：

(1)该义务是企业承担的现时义务；

(2)行该义务很可能导致经济利益流出企业；

(3)该义务的金额能够可靠地计量。

二、预计负债的计量

当与或有事项有关的义务符合确认为负债的条件时，应当将其确认为预计负债，预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。

(一)最佳估计数的确定

如果或有事项涉及单个项目，最佳估计数按照最可能发生金额确定；

如果或有事项涉及多个项目，最佳估计数按照各种可能结果及相关概率计算确定。

(二)预期可获得补偿的处理

(三)预计负债的计量需要考虑的其他因素

1.风险和不确定性

2.货币时间价值

3.未来事项

三、对预计负债账面价值的复核

第三节或有事项会计处理的具体应用

一、未决诉讼或未决仲裁

二、产品质量保证

三、亏损合同

亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。其中，“履行合同义务不可避免会发生的成本”应当反映退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本【做完】与未能履行该合同而发生的补偿或处罚【跑路】两者之间的较低者。

待执行合同变为亏损合同时，合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，在这种情况下，企业通常不需确认预计负债，如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债；合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认预计负债。确认日常经营活动相关的亏损合同涉及的预计负债，在确认并记入“预计负债”科目贷方的同时，确认并记入“主营业务成本”科目的借方。

四、重组义务

(一)重组义务的确认

重组是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。属于重组的事项主要包括：

(1)出售或终止企业的部分业务。

(2)对企业的组织结构进行较大调整。

(3)关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。

企业应当区分重组与企业合并、债务重组。

重组通常是企业内部资源的调整和组合，谋求现有资产效能的最大化；

企业合并是在不同企业之间的资本重组和规模扩张；

而债务重组是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。

(二)重组义务的计量

第四节或有事项的列报

一、预计负债的列报

二、或有负债的披露

除非或有负债极小可能导致经济利益流出企业，否则企业应当在附注中披露有关信息。

三、或有资产的披露

企业通常不应当披露或有资产，但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。

第十三章金融工具

第一节金融工具概述

金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。

项目	状态	类别	示例
现金、其他方的权益工具		金融资产	现金、股份
现金或其他金融资产	从其他方收取（合同权利）	金融资产	银行存款、应收账款、应收票据、贷款、债权投资
	（是）向其他方交付（合同义务）	金融负债	发行的承诺支付固定利息的公司债券
	（否）向其他方交付（合同义务）	权益工具
与其他方交换金融资产或金融负债	在潜在有利条件下（合同权利）	金融资产	看涨期权、看跌期权
	（是）在潜在不利条件下（合同义务）	金融负债	签出的外汇期权
	（否）在潜在不利条件下（合同义务）	权益工具
将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同	企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具	金融资产
	（是）企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具	金融负债	企业取得一项金融资产，并承诺两个月后向卖方交付本企业发行的普通股，交付的普通股数量根据交付时的股价确定，则该项承诺是一项金融负债。
	（否）企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具	权益工具
将来须用或可用企业自身权益工具【三非】进行结算的衍生工具合同	（否）以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同【固换固】除外	金融资产或金融负债	以普通股净额结算的股票期权
	（是）以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同【固换固】除外	权益工具
企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方(例如普通股股东)同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币换取固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具		权益工具

【三非】：①应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》分类为权益工具的可回售工具；②发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具；③本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同【是啥？】。

一、金融资产

金融资产，是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：

(1)从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。例如，企业的银行存款、应收账款、应收票据和贷款等均属于金融资产。再如，预付账款不是金融资产，因其产生的未来经济利益是商品或服务，不是收取现金或其他金融资产的权利。

(2)在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。例如，企业持有的看涨期权或看跌期权等。【期权】

(3)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。

(4)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同【固换固】除外。其中，企业自身权益工具不包括应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》分类为权益工具的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。

本章不涉及以下金融资产的会计处理：(1)长期股权投资(即企业对外能够形成控制、共同控制和重大影响的股权投资)；(2)货币资金(即库存现金、银行存款、其他货币资金)。

二、衍生工具

金融工具还可以分为基础金融工具和衍生工具。衍生工具，是指属于《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》范围并同时具备下列特征的金融工具或其他合同。【期权】

(1)其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数信用等级、信用指数或其他变量的变动而变动，变量为非金融变量(比如特定区域的地震损失指数、特定城市的气温指数等)的，该变量不应与合同的任何一方存在特定关系。

衍生工具的价值变动取决于标的变量的变化。例如，甲国内金融企业与乙境外金融企业签订了一份1年期利率互换合约，每半年末甲企业向乙企业支付美元固定利息、从Z企业收取以6个月美元浮动利率(IBOR)计算确定的浮动利息，合约名义金额为1亿美元。合约签订时，其公允价值为零。假定合约签订半年后，浮动利率(6个月美元LIBOR)与合约签订时不同，甲企业将根据未来可收取的浮动利息现值扣除将支付的固定利息现值确定该合约的公允价值，合约的公允价值因浮动利率的变化而改变。

(2)不要求初始净投资，或者与对市场因素变化预期有类似反应的其他合同相比要求较少的初始净投资。企业从事衍生工具交易不要求初始净投资，通常指签订某项生工具合同时不需要支付现金。例如，某企业与其他企业签订一项将来买入债券的远期合同，就不需要在签订合同时支付将来购买债券所需的现金。但是，不要求初始净投资并不排除企业按照约定的交易惯例或规则相应缴纳一笔保证金，比如企业进行期货交易时要求缴纳一定的保证金。缴纳保证金不构成一项企业解除负债的现时支付，因为保证金仅具有“保证”性质。

在某些情况下，企业在从事衍生工具交易时也会遇到要求进行现金支付的情况，但该现金支付只是相对很少的初始净投资。例如，从市场上购入备兑认股权证，就需要先支付一笔款项。但相对于行权时购入相应股份所需支付的款项，此项支付往往是很小的，又如，企业进行货币互换时，通常需要在合同签订时支付某种货币表示的一笔款项，但同时也会收到以另一种货币表示的“等值”的一笔款项，无论是从该企业的角度，还是从其对手(合同的另一方)看，初始净投资均为零。

(3)在未来某一日期结算。衍生工具在未来某一日期结算，表明衍生工具结算需要经历一段特定期间。衍生工具通常在未来某一特定日期结算，也可能在未来多个日期结算。例如，利率互换可能涉及合同到期前多个结算日期。另外，有些期权可能由于是价外期权而到期不行权，也是在未来日期结算的一种方式。

金融负债和权益工具的定义见本章第三节。【不讲定义，先讲分类，嘛玩意】

第二节金融资产和金融负债的分类和重分类

企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，对金融资产进行合理的分类。

金融资产一般划分为以下三类：

(1)以摊余成本计量的金融资产；

(2)以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：

(3)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

同时，企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，对金融负债进行合理的分类。

一、金融资产的分类

(一)关于企业管理金融资产的业务模式

1.业务模式评估

业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产，还是两者兼有。

企业确定其管理金融资产的业务模式时，应当注意以下方面：

(1)企业应当在金融资产组合的层次上确定管理金融资产的业务模式，而不必按照单个金融资产逐项确定业务模式。

(2)一个企业可能会采用多个业务模式管理其金融资产。例如，企业持有一组以收取合同现金流量为目标的投资组合，同时还持有另一组既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标的投资组合。

(3)企业应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础，确定管理金融资产的业务模式。

(4)企业的业务模式并非企业自愿指定，而是一种客观事实，通常可以从企业为实现其目标而开展的特定活动中得以反映。

(5)企业不得以按照合理预期不会发生的情形为基础确定管理金融资产的业务模式。

2.以收取合同现金流量为目标的业务模式

3.以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式

4.其他业务模式

如果企业管理金融资产的业务模式，不是以收取合同现金流量为目标，也不是以收取合同现金流量和出售金融资产为目标，则该企业管理金融资产的业务模式是其他业务模式。

在这种情况下，企业管理金融资产的目标是通过出售金融资产以实现现金流量。

(二)关于金融资产的合同现金流量特征

企业分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其合同现金流量特征应当与基本借贷安排相一致，即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付(以下简称本金加利息的合同现金流量特征)。

例如，利率为“贷款市场报价利率+200基点”的贷款符合本金加利息的合同现金流量特征。但是，如果利率为“贷款市场报价利率向上浮动20%”的贷款，由于包含杠杆因素，则不符合本金加利息的合同现金流量特征。

(三)金融资产的具体分类

1.以摊余成本计量的金融资产

金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：

(1)企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标；

(2)该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

企业一般设置“贷款”“应收账款”“债权投资”等科目核算分类为以摊余成本计量的金融资产。

2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：

(1)企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标；

(2)该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

企业应当设置“其他债权投资”科目核算分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权投资。

3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

按照以上1和2分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产，企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

在初始确认时，如果能够消除或显著减少会计错配，企业可以将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。该指定一经作出，不得撤销。

企业应当设置“交易性金融资产”科目核算分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

企业持有的指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可在本科目下单设“指定类”明细科目核算。

(四)金融资产分类的特殊规定

1.非交易性权益工具投资

(2)符合金融负债定义但是被分类为权益工具的特殊金融工具(包括可回售工具和发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具)本身并不符合本章第三节权益工具的定义，因此从投资方的角度也就不符合指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的条件。例如，某些开放式基金，基金持有人可将基金份额回售给基金，该基金发行的基金份额并不符合权益工具的定义，只是按照本章第三节规定符合列报为权益工具条件的可回售工具。在这种情况下，投资人持有的该基金份额，不能指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。【纯为列报，并非权益】

(3)企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业不得将该或有对价指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

2.基本会计处理原则

初始确认时，企业可基于单项非交易性权益工具投资，将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产【“其他权益工具投资”】，其公允价值的后续变动计入其他综合收益，不需计提减值准备。

该指定一经作出，不得撤销。

除了获得的股利收入(明确作为投资成本部分收回的股利收入除外)计入当期损益外，其他相关的利得和损失(包括汇兑损益)均应当计入其他综合收益且后续不得转入损益。

当金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。

二、金融负债的分类

(一)除下列各项外，企业应当将金融负债分类为以摊余成本计量的金融负债

(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债(含属于金融负债的衍生工具)和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

(2)不符合终止确认条件的金融资产转移或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。

(3)不属于上述情形(1)和(2)的财务担保合同，以及不属于上述情形(1)的以低于市场利率贷款的贷款承诺。

在非同一控制下的企业合并中，企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，该金融负债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。

(二)公允价值选择权

在初始确认时，为了提供更相关的会计信息，企业可以将一项金融资产、一项金融负债或者一组金融工具(金融资产、金融负债或者金融资产及负债)指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益【强调公允价值】，但该指定应当满足下列条件之一：

(1)该指定能够消除或显著减少会计错配。

公允价值选择权只能应用于一项金融工具整体，不能是某一组成部分。

(2)根据正式书面文件载明的企业风险管理或投资策略，企业以公允价值为基础对金融负债组合或金融资产和金融负债组合进行管理和业绩评价，并在内部以此为基础向关键管理人员报告。

企业将一项金融资产、一项金融负债或者一组金融工具(金融资产、金融负债或者金融资产及负债)指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的，一经作出不得撤销。即使造成会计错配的金融工具被终止确认，也不得撤销这一指定。

三、嵌入式衍生工具

(一)嵌入式衍生工具的概念

衍生工具通常是独立存在的，但也可能嵌入非衍生金融工具或其他合同(主合同)中，这种衍生工具称为嵌入衍生工具。嵌入衍生工具与主合同构成混合合同(如企业持有的可转换公司债券)。嵌入衍生工具对混合合同的现金流量产生影响的方式，应当与单独存在的衍生工具类似，且该混合合同的全部或部分现金流量随特定利率、汇率、金融工具价格、商品价格、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量的变动而变动，变量为非金融变量的，该变量不应与合同的任何一方存在特定关系。

(1)主合同通常包括租赁合同、保险合同、服务合同、特许权合同、债务工具合同、合营合同等。

(2)在混合合同中，嵌入衍生工具通常以具体合同条款体现。例如，甲公司签订了按一般物价指数调整租金的3年期租赁合同。根据该合同，第1年的租金先约定，从第2年开始，租金按前1年的一般物价指数调整。此例中，主合同是租赁合同，嵌入衍生工具体现为一般物价指数调整条款。以下为常见的、可体现嵌入衍生工具的合同条款：可转换公司债券中嵌入的股份转换选择权条款、与权益工具挂钩的本金或利息支付条款、与商品或其他非金融项目挂钩的本金或利息支付条款、看涨期权条款、看跌期权条款、提前还款权条款、信用违约支付条款等。

(3)衍生工具如果附属于一项金融工具但根据合同规定可以独立于该金融工具进行转让，或者具有与该金融工具不同的交易对手方，则该衍生工具不是嵌入衍生工具，应当作为一项单独存在的衍生工具处理。例如，某贷款合同可能附有一项相关的利率互换，如该互换能够单独转让，那么该互换是一项独立存在的衍生工具，而不是嵌入衍生工具，即使该互换与主合同(贷款合同)的交易对手(借款人)是同一方。同样，如果某工具是衍生工具与其他非衍生工具“合成”或“拼成”的，那么其中的衍生工具也不能视为嵌入衍生工具，而应作为单独存在的衍生工具处理。例如，某公司有一项5年期浮动利率债务工具投资和一项5年期支付浮动利率、收取固定利率的利率互换合同，两者放在一起创造一项“合成”的5年期固定利率债务工具投资。在这种情况下，“合成”工具中的利率互换不应作为嵌入街生工具处理。

(二)嵌入式衍生工具与主合同的关系

(三)嵌入式衍生工具的会计处理

1.嵌入衍生工具的分拆

混合合同包含的主合同不属于《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的资产，且同时符合下列条件的，企业应当从混合合同中分拆嵌入衍生工具，将其作为单独存在的衍生工具处理：

(1)嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同的经济特征和风险不紧密相关

(2)与嵌入街生工具具有相同条款的单独工具符合衍生工具的定义。

(3)该混合合同不是以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。

嵌入衍生工具从混合合同中分拆的，企业应当按照适用的会计准则规定，对混合合同的主合同进行会计处理。对于单独存在的衍生工具，通常应采用公允价值进行初始计量和后续计量。

2.将混合合同指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具

当企业成为混合合同的一方，而主合同不属于《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的资产且包含一项或多项嵌入衍生工具时，则企业应识别所有此类嵌入衍生工具，评估其是否需要与主合同分拆，并且对于需与主合同分拆的嵌入衍生工具应以公允价值进行初始确认和后续计量。与整项金融工具均以公允价值计量且其变动计入当期损益相比，上述要求可能更为复杂或导致可靠性更差。为此，企业可以将整项合合同指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具。但下列情况除外：

(1)嵌入街生工具不会对混合合同的现金流量产生重大改变。

(2)在初次确定类似的混合合同是否需要分拆时，几乎不需分析就能明确其包含的嵌入衍生工具不应分拆。如嵌入贷款的提前还款权，允许持有人以接近摊余成本的金额提前偿还贷款，该提前还款权不需要分拆。【？】

此外，企业无法根据嵌入衍生工具的条款和条件对嵌入衍生工具的公允价值进行可靠计量的，该嵌入衍生工具的公允价值应当根据混合合同公允价值和主合同公允价值之间的差额确定。使用了上述方法后，该嵌入衍生工具在取得日或后续资产负债表日的公允价值仍然无法单独计量的，企业应当将该混合合同整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具，

四、金融工具的重分类

(一)金融工具重分类的原则

企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当按照规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。

企业对所有金融负债均不得进行重分类。

企业对金融资产进行重分类，应当自重分类日【下季度初】起采用未来适用法进行相关会计处理。

企业管理金融资产业务模式的变更是一种极其少见的情形。

(二)金融资产重分类的计量

1.以摊余成本计量的金融资产的重分类

(1)企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益。

(2)企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。【摊是隐式的综】

2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的重分类

(1)企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本计量。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。【综是显式的摊】

(2)企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当继续以公允价值计量该金融资产。同时，企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益。

3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的重分类

(1)企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额。

(2)企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应当继续以公允价值计量该金融资产。

对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产进行重分类的，企业应当根据该金融资产在重分类日的公允价值确定其实际利率。同时，企业应当自重分类日起对该金融资产适用金融资产减值的相关规定，并将重分类日视为初始确认日。

第三节金融负债和权益工具的区分

一、金融负债和权益工具的区分

(一)金融负债和权益工具区分的总体要求

1.金融负债和权益工具的定义

金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：

(1)向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务，例如发行的承诺支付固定利息的公司债券。

(2)在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务，例如签出的外汇期权。

(3)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具。例如，企业取得一项金融资产，并承诺两个月后向卖方交付本企业发行的普通股，交付的普通股数量根据交付时的股价确定，则该项承诺是一项金剧负债。

(4)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同(以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同【固换固】除外)，例如以普通股净额结算的股票期权。企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方(例如普通股股东)同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币换取固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。其中，企业自身权益工具不包括应按照本章第三节分类为权益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。

权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。在同时满足下列条件的情况下，企业应当将发行的金融工具分类为权益工具：

(1)该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。

(2)将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具。如为非衍生工具，该金融工具应当不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具【固换固】。其中，企业自身权益工具不包括按照本章分类为权益工具的特殊金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。

2.区分金融负债和权益工具需考虑的因素

(二)金融负债和权益工具区分的基本原则

1.是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务

(1)如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义。

2.是否通过交付固定数量的自身权益工具结算

例如，发行方在发行可转换债券之后，如果再以低于该可转换债券的转股价格增发新股时(即新股发行价格低于转股价格)，转股价格要根据新股发行价格调整，以达到增加可转股数量的目的。此类对转股价格的调整条款是在单方面补偿工具持有方的利益，也就打破了这些工具持有方与普通股股东之间的相对经济利益的平衡。因此，这样的调整条款违背了“固定换固定”原则。

(三)以外币计价的配股权、期权或认股权证

一般来说，如果企业的某项合同是通过固定金额的外币(即企业记账本位币以外的其他货币)交换固定数量的自身权益工具进行结算，由于固定金额的外币代表的是以企业记账本位币计价的可变金额，因此不符合“固定换固定”原则。但是，对以外币计价的配股权、期权或认股权证规定了一类例外情况：企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币交换固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。这是一个范围很窄的例外情况，不能以类推方式适用于其他工具(如以外币计价的可转换债券)。

【例13-13】一家在多地上市的企业，向其所有的现有普通股股东提供每持有2股普通股可购买其1股普通股的权利(配股比例为2股配1股)，配股价格为配股公告当日股价的70%。由于该企业在多地上市，受到各国家和地区当地的法规限制，配股权行权价的币种须与当地货币一致。

本例中，由于企业是按比例向其所有同类普通股股东提供配股权，且以固定金额的任何货币交换固定数量的该企业普通股，因此该配股权应当分类为权益工具。

(四)或有结算条款

但是，满足下列条件之一的，发行方应当将其分类为权益工具：

(1)要求以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的或有结算条款几乎不具有可能性，即相关情形极端罕见、显著异常或几乎不可能发生。

(2)只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算。

(3)特殊金融工具中分类为权益工具的可回售工具。【罕见、清算、可回售工具】

甲公司应当终止确认就该回购义务确认的金融负债，同时确认一项新的权益工具，并按照该权益工具在当日的公允价值计量，但不可追溯调整以前年度对丙公司增资的分类。由于签署补充协议的目的是使甲公司符合法律和监管规定，丙公司之所以愿意接受补充协议的条款，是因为其股东身份以及在促成甲公司完成IPO后能够以股东身份享有相关成果，因此，该交易应当按照权益性交易处理，即新确认权益工具公允价值与终止确认金融负债账面价值的差额计入权益。

甲公司应当在上市日将丙公司的增资重分类为权益工具，初始确认金额按照当日金融负债的账面价值计量。

(五)结算选择权

(六)合并财务报表中金融负债和权益工具的区分

在合并财务报表中对金融工具(或其组成部分)进行分类时，企业应考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件，以确定集团作为一个整体是否由于该工具而承担了交付现金或其他金融资产的义务，或者承担了以其他导致该工具分类为金融负债的方式进行结算的义务。

(七)特殊金融工具的区分

1.可回售工具

2.发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具

3.特殊金融工具分类为权益工具的其他条件

4.特殊金融工具在母公司合并财务报表中的处理

5.特殊金融工具持有方的会计处理

特殊金融工具对于发行方面言不满足权益工具的定义，对于投资方而言也不属于权益工具投资，投资方不能将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

(八)金融负债和权益工具之间的重分类

发行方原分类为权益工具的金融工具，自不再被分类为权益工具之日起，发行方应当将其重分类为金融负债，以重分类日该工具的公允价值计量，重分类日权益工具的账面价值和金融负债的公允价值之间的差额确认为权益。【权益工具自身的公允价值变动是不确认的】

发行方原分类为金融负债的金融工具，自不再被分类为金融负债之日起，发行方应当将其重分类为权益工具，以重分类日金融负债的账面价值计量。【债转股（转）】

(九)收益和库存股

1.发行方对利息、股利、利得或损失的处理

发行方不应当确认权益工具的公允价值变动。

与权益性交易相关的交易费用应当从权益中扣减。

任何与负债成分相关的利息、股利、利得或损失应计入当期损益，

任何与权益成分相关的利息、股利、利得或损失应计入权益。

2.库存股

3.对每股收益计算的影响

二、复合金融工具

企业应对发行的非衍生工具进行评估，以确定所发行的工具是否为复合金融工具。

可转换工具转换时不产生损益。

三、永续债等类似金融工具的会计处理

(一)永续债等类似金融工具发行方会计分类应当考虑的因素

1.关于到期日

2.关于清偿顺序

3.关于利率跳升和间接义务

(二)永续债持有方会计分类的要求

对于属于权益工具投资的永续债，持有方应当将其分类为：

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产【“交易性金融资产”】，

或在符合条件时对非交易性权益工具投资初始指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产【“其他权益工具投资”】。

对于不属于权益工具投资的永续债，持有方应当将其分类为：

以摊余成本计量的金融资产【“债权投资”】，

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产【“其他债权投资”】，

或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产【“交易性金融资产”】。

第四节金融工具的计量

一、金融资产和金融负债的初始计量

企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。

对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；

对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。

二、金融资产的后续计量

(一)金融资产后续计量原则

但对于主合同为资产的混合合同，即使整体公允价值可能低于零，企业应当始终将混合合同整体作为一项金融资产进行分类和计量。

(二)以摊余成本计量的金融资产的会计处理

1.实际利率

2.摊余成本

(三)以公允价值进行后续计量的金融资产的会计处理

分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产【“其他债权投资”】所产生的利得或损失，除减值损失或利得和汇兑损益之外，均应当计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认或被重分类。但是，采用实际利率法计算的该金融资产的利息应当计入当期损益。

指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资【“其他权益工具投资”】，除了获得的股利(属于投资成本收回部分的除外)计入当期损益外，其他相关的利得和损失(包括汇兑损益)均应计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。当其终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。

三、金融负债的后续计量

(一)金融负债后续计量原则

不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同或没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺，企业作为此类金融负债发行方的，应当在初始确认后按照损失准备金额vs初始确认金额扣除累计摊销额后的余额孰高进行计量。

(二)金融负债后续计量的会计处理

四、金融工具的减值

(一)金融工具减值概述

本章对金融工具减值的规定称为预期信用损失法。在预期信用损失法下，减值准备的计提不以减值的实际发生为前提，而是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来计量当前(资产负债表日)应当确认的损失准备。

企业应当以预期信用损失为基础，对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备：

(1)分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

(2)租赁应收款。

(3)合同资产。合同资产是指第十七章第一节定义的合同资产。

(4)部分贷款承诺和财务担保合同。

信用损失，是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。其中，对于企业购买或源生的已发生信用减值的金融资产，应按照该金融资产经信用调整的实际利率折现。

(二)金融工具减值的三阶段

第一阶段：信用风险自初始确认后未显著增加。

对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照未来12个月的预期信用损失计量损失准备，并按其账面余额(即未扣除减值准备)和实际利率计算利息收入(若该工具为金融资产，下同)。

第二阶段：信用风险自初始确认后已显著增加但尚未发生信用减值。

对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备，并按其账面余额和实际利率计算利息收入。

第三阶段：初始确认后发生信用减值。

对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备，但对利息收入的计算不同于处于前两阶段的金融资产。对于已发生信用减值的金融资产，企业应当按其摊余成本(账面余额减已计提减值准备，也即账面价值)和实际利率计算利息收入。

上述三阶段的划分，适用于购买或源生时未发生信用减值的金融工具。对于购买或源生时已发生信用减值的金融资产，企业应当仅将初始确认后整个存续期内预期信用损失的变动确认为损失准备，并按其摊余成本和经信用调整的实际利率计算利息收入。

(三)特殊情形

在以下两类情形下，企业无须就金融工具初始确认时的信用风险与资产负债表日的信用风险进行比较分析。

1.较低信用风险

2.应收款项、租赁应收款和合同资产

企业对于本书第十七章所规定的、不含重大融资成分(包括根据该章不考虑不超过一年的合同中融资成分的情况)的应收款项和合同资产，应当始终按照整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备(企业对这种简化处理没有选择权)。【严格要求】

除此之外，相关企业会计准则还允许企业作出会计政策选择，对包含重大融资成分的应收款项、合同资产和租赁应收款(可分别对应收款项、合同资产、应收租赁款作出不同的会计政策选择)，始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。

(四)预期信用损失的计量

企业计量金融工具预期信用损失的方法应当反映下列各项要素：

企业应当按照下列方法确定有关金融工具的信用损失：

企业应当以概率加权平均为基础对预期信用损失进行计量。

企业对预期信用损失的计量应当反映发生信用损失的各种可能性，但不必识别所有可能的情形。

(五)金融工具减值的账务处理

1.减值准备的计提和转回

如果该预期信用损失大于该工具(或组合)当前减值准备的账面金额，企业应当将其差额确认为减值损失，借记“信用减值损失”或“资产减值损失”(合同资产计提的减值损失)科目，根据金融工具的种类，贷记“贷款损失准备”“债权投资减值准备”“坏账准备”“合同资产减值准备”“租赁应收款减值准备”“预计负债”(用于贷款承诺及财务担保合同)或“其他综合收益”(用于以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权类资产，企业可以设置二级科目“其他综合收益——信用减值准备”核算此类工具的减值准备)等科目(上述贷记科目，以下统称“贷款损失准备”等科目)；

2.已发生信用损失金融资产的核销和收回

第五节金融资产转移

一、金融资产终止确认的一般原则

二、金融资产终止确认的判断流程

(一)确定适用金融资产终止确认规定的报告主体层面

企业(转出方)对金融资产转入方具有控制权的，除在该企业个别财务报表基础上应用本节规定外，在编制合并财务报表时，还应当按照第二十七章合并财务报表的规定合并所有纳入合并范围的子公司(含结构化主体)，并在合并财务报表层面应用本节规定。

(二)确定金融资产是部分还是整体适用终止确认原则

当且仅当金融资产(或一组金融资产，下同)的一部分满足下列三个条件之一时，终止确认的相关规定适用于该金融资产部分，否则，适用于该金融资产整体：

(1)该金融资产部分仅包括金融资产所产生的特定可辨认现金流量。

(2)该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的全部现金流量完全成比例的现金流量部分。

(3)该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的特定可辨认现金流量完全成比例的现金流量部分。

(三)确定收取金融资产现金流量的合同权利是否终止

若收取金融资产的现金流量的合同权利没有终止，企业应当判断是否转移了金融资产。

(四)判断企业是否已转移金融资产

1.企业将收取金融资产现金流量的合同权利转移给其他方

企业将收取金融资产现金流量的合同权利转移给其他方，表明该项金融资产发生了转移，通常表现为金融资产的合法出售或者金融资产现金流量权利的合法转移。

在这种情形下，转入方拥有了获取被转移金融资产所有未来现金流量的权利，转出方应进一步判断金融资产风险和报酬转移情况来确定是否应当终止确认被转移金融资产。

2.企业保留了收取金融资产现金流量的合同权利，但承担了将收取的该现金流量支付给一个或多个最终收款方的合同义务

这种金融资产转移的情形通常被称为“过手安排”，在某些金融资产转移交易中，转出方在出售金融资产后，会继续作为收款服务方或收款代理人等收取金融资产的现金流量，再转交给转入方或最终收款方。这种金融资产转移情形常见于资产证券化业务。

此外，在通常情况下，如果根据合同条款，企业自代为收取现金流量之日起至最终划转给最终收款方的期间超过三个月，则视为有重大延误，进而该过手安排不满足本条件，因此不构成金融资产转移。

(五)分析所转移金融资产的风险和报酬转移情况

1.企业转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当终止确认该金融资产并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债

金融资产转移后，企业承担的金融资产未来净现金流量现值变动的风险与转移前金融资产的未来净现金流量现值变动的风险相比不再显著的，表明该企业已经转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬。

以下情形表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报转移给了转入方：

(1)企业无条件出售金融资产。

(2)企业出售金融资产，同时约定按回购日该金融资产的公允价值回购。

(3)企业出售金融资产，同时与转入方签订看跌或看涨期权合约，且该看跌或看涨期权为深度价外期权(即到期日之前不大可能变为价内期权)

2.企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当继续确认该金融资产

企业承担的风险没有因金融资产转移发生显著改变的，表明企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬。

以下情形通常表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬：

(1)企业出售金融资产并与转入方签订回购协议，协议规定企业将按照固定回购价格或是按照原售价加上合理的资金成本向转入方回购原被转移金融资产，或者与售出的金融资产相同或实质上相同的金融资产。

例如，采用买断式回购、质押式回购交易卖出债券等。

(2)企业融出证券或进行证券出借。

(3)企业出售金融资产并附有将市场风险敞口转回给企业的总回报互换。

(4)企业出售短期应收款项或信贷资产，并且全额补偿转入方可能因被转移金融资产发生的信用损失。

(5)企业出售金融资产，同时向转入方签订看跌或看涨期权合约，且该看跌期权或看涨期权为一项价内期权。

(6)采用附追索权方式出售金融资产。

3.企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当判断其是否保留了对金融资产的控制，根据是否保留了控制分别进行处理

(六)分析企业是否保留了控制

若企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，应当判断企业是否保留了对该金融资产的控制。如果没有保留对该金融资产的控制的，应当终止确认该金融资产。

企业在判断是否保留了对被转移金融资产的控制时，应当重点关注转入方出售被转移金融资产的实际能力。

导致转出方对被转移金融资产形成继续涉入的常见方式有：具有追索权，享有继续服务权，签订回购协议，签发或持有期权或提供担保等。

如果企业对金融资产的继续涉入仅限于金融资产的一部分，例如，企业持有回购一部分被转移金融资产的看涨期权，或者企业保留了某项剩余权益但并未导致企业保留了所有权上几乎所有的风险和报酬，且企业保留了控制权，则企业应当按照转移日因继续涉入而继续确认部分和不再确认部分的相对公允价值，在两者之间分配金融资产的原账面价值，并按其继续涉入被转移金融资产的部分确认有关金融资产，并相应确认有关负债。

三、金融资产转移的会计处理

(一)满足终止确认条件的金融资产转移的会计处理

1.金融资产整体转移的会计处理

金融资产整体转移满足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损益：

(1)被转移金融资产在终止确认日的账面价值。

(2)因转移金融资产面收到的对价，与原直接计入其他综合收益的公允价值变动累计额(涉及转移的金融资产为分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的情形)之和。

2.金融资产部分转移的会计处理

企业转移了金融资产的一部分，且该被转移部分满足终止确认条件的，应当将转移前金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和继续确认部分(在此种情形下，所保留的服务资产应当视同继续确认金融资产的一部分)之间，按照转移日各自的相对公允价值进行分摊，并将下列两项金额的差额计入当期损益：

(1)终止确认部分在终止确认日的账面价值。

(2)终止确认部分收到的对价(包括获得的所有新资产减去承担的所有新负债)，与原计入其他综合收益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额(涉及部分转移的金融资产为分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的情形)之和。

(二)继续确认被转移金融资产的会计处理

(三)继续涉入被转移金融资产的会计处理

企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，且保留了对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入被转移金融资产的程度继续确认该被转移金融资产，并相应确认相关负债。

企业应当对因继续涉入被转移金融资产形成的有关资产确认相关收益，对继续涉入形成的有关负债确认相关费用。按继续涉入程度继续确认的被转移金融资产应根据所转移金融资产的原性质及其分类，继续列报于资产负债表中的贷款、应收款项等。相关负债应当根据被转移的资产是按公允价值计量还是摊余成本计量，使被转移资产和相关负债的账面价值：(1)被转移的金融资产以摊余成本计量的，等于企业保留的权利和义务的摊余成本；(2)被转移的金融资产以公允价值计量的，等于企业保留的权利和义务按独立基础计量的公允价值。如果所转移的金融资产以摊余成本计量，确认的相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。【？】

企业通过对被转移金融资产提供担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和担保金额两者之中的较低者，按继续涉入的程度继续确认被转移资产，同时按照担保金额和担保合同的公允价值之和确认相关负债。这里的担保金额，是指企业所收到的对价中，将可能被要求偿还的最高金额。担保合同的公允价值，通常是指提供担保而收取的赞用。【看不懂】

对金融资产的继续涉入仅限于金融资产一部分的，企业应当按照转移日因继续涉入而继续确认部分和不再确认部分的相对公允价值，在两者之间分配金融资产的账面价值，并将下列两项金额的差额计入当期损益：

(1)分配至不再确认部分的账面金额(以转移日为准)；

(2)不再确认部分所收到的对价。

如果涉及转移的金融资产为根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，不再确认部分的金额对应的原计入其他综合收益的公允价值变动累计额应当计入当期损益。

第六节套期会计

一、套期会计概述

(一)套期概述

套期会计的目标是在财务报告中反映企业采用金融工具管理因特定风险引起的风险敞口的风险管理活动的影响。

本节所称套期，是指企业为管理外汇风险、利率风险、价格风险、信用风险等特定风险引起的风险敞口，指定金融工具为套期工具，以使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动的风险管理活动。

(二)套期的分类

1.公允价值套期

公允价值套期，是指对已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺，或上述项目组成部分的公允价值变动风险敞口进行的套期。

该公允价值变动源于特定风险，且将影响企业的损益或其他综合收益。其中，影响其他综合收益的情形，仅限于企业对指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的公允价值变动风险敞日进行的套期。

以下是公允价值套期的例子：

(1)某企业签订一项以固定利率换浮动利率的利率互换合约，对其承担的固定利率负债的利率风险引起的公允价值变动风险敞口进行套期。

(2)某石油公司签订一项6个月后以固定价格购买原油的合同(尚未确认的确定承诺)，为规避原油价格风险，该公司签订一项未来卖出原油的期货合约，对该确定承诺的价格风险引起的公允价值变动风险敞口进行套期。

(3)某企业购买一项看跌期权合同，对持有的选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的证券价格风险引起的公允价值变动风险敞口进行套期。

2.现金流量套期

现金流量套期，是指对现金流量变动风险敞口进行的套期。该现金流量变动源于与已确认资产或负债、极可能发生的预期交易，或与上述项目组成部分有关的特定风险且将影响企业的损益。

以下是现金流量套期的例子：

(1)某企业签订一项以浮动利率换固定利率的利率互换合约，对其承担的浮动利率债务的利率风险引起的现金流量变动风险敞口进行套期。

(2)某橡胶制品公司签订一项未来买入橡胶的远期合同，对3个月后预期极可能发生的与购买橡胶相关的价格风险引起的现金流量变动风险敞口进行套期。

(3)某企业签订一项购入外币的外汇远期合同，对以固定外币价格买入原材料的极可能发生的预期交易的外汇风险引起的现金流量变动风险敞口进行套期。

3.境外经营净投资套期

境外经营净投资套期，是指对境外经营净投资外汇风险敞口进行的套期。境外经营净投资套期中的被套期风险是指境外经营的记账本位币与母公司的记账本位币之间的折算差额。

此外，企业对确定承诺的外汇风险进行套期的，可以将其作为现金流量套期或公允价值套期处理。例如，某航空公司签订一项3个月后以固定外币金额购买飞机的合同(尚未确认的确定承诺)，为规避外汇风险，签订一项外汇远期合同，对该确定承诺的外汇风险引起的公允价值变动或者现金流量变动风险敞口进行套期。

(三)套期会计方法

二、套期工具和被套期项目

(一)套期工具

1.符合条件的套期工具

(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的衍生工具，但签出期权除外。

企业只有在对购入期权(包括嵌入在混合合同中的购入期权)进行套期时，签出期权才可以作为套期工具。嵌入在混合合同中但未分拆的衍生工具不能作为单独的套期工具。

(2)以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产或非衍生金融负债，

但指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益，且其自身信用风险变动引起的公允价值变动计入其他综合收益的金融负债除外。

对于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益，且其自身信用风险变动引起的公允价值变动计入其他综合收益的金融负债，由于没有将整体公允价值变动计入损益，不能被指定为套期工具。

(3)对于外汇风险套期，企业可以将非衍生金融资产(选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资除外)或非衍生金融负债的外汇风险成分指定为套期工具。

2.对套期工具的指定

(1)企业在确立套期关系时，应当将前述符合条件的金融工具整体(或外汇风险套期中的非衍生金融资产或非衍生金融负债的外汇风险成分)指定为套期工具。

但是，由于期权的时间价值、远期合同的远期要素和金融工具的外汇基差通常具备套期成本的特征且可以单独计量，为便于提高某些套期关系的有效性，允许企业在对套期工具进行指定时，作出以下例外处理：

①对于期权，企业可以将期权的内在价值和时间价值分开，只将期权的内在价值变动指定为套期工具。期权的价值包括内在价值(立即执行期权时现货价格与行权价格之差所带来的收益)和时间价值(期权的价格与内在价值之差)。随着期权临近到期，期权的时间价值不断减少直至为零。当企业仅指定期权的内在价值变动为套期工具时，与期权的时间价值相关的公允价值变动被排除在套期有效性评估之外，从而能够提高套期的有效性。

②对于远期合同，企业可以将远期合同的远期要素和即期要素分开，只将即期要素的价值变动指定为套期工具。远期合同的即期要素反映了基础项目远期价格和现货价格的差异，而远期要素的特征取决于不同的基础项目。当企业仅指定远期合同的即期要素的价值变动为套期工具时，能够提高套期的有效性。

③对于金融工具，企业可以将金融工具的外汇基差单独分拆，只将排除外汇基差后的金融工具指定为套期工具。外汇基差反映了货币主权信用差异、市场供求等因素所带来的成本。将外汇基差分拆，只将排除外汇基差后的金融工具指定为套期工具，能够提高套期的有效性。

(2)企业可以将套期工具的一定比例指定为套期工具，但不可以将套期工具剩余期限内某一时段的公允价值变动部分指定为套期工具。

例如，甲公司有一项支付固定利息收取浮动利息的互换合同，拟将其用于对该公司所发行的浮动利率债券进行套期。该互换合同的剩余期限为10年，而债券的剩余期限为5年。在这种情况下，甲公司不能将该互换合同剩余期限中某5年的互换合同公允价值变动指定为套期工具。

(3)企业可以将两项或两项以上金融工具(或其一定比例)的组合指定为套期工具(包括组合内的金融工具形成风险头寸相互抵销的情形)。

对于一项由签出期权和购入期权组成的期权(如利率上下限期权)，或对于两项或两项以上金融工具(或其一定比例)的组合，其在指定日实质上相当于一项净签出期权的不能将其指定为套期工具。只有在对购入期权(包括嵌入在混合合同中的购入期权)进行套期时，净签出期权才可以作为套期工具。

3.使用单一套期工具对多种风险进行套期

如果对套期工具与被套期项目的不同风险敞口之间有具体指定关系，则一项套期工具可以被指定为对一种以上的风险进行套期。

例如，甲公司的记账本位币是人民币，其承担了一项5年期浮动利率的美元债务。为规避该金融负债的外汇风险和利率风险，甲公司与某金融机构签订一项交叉货币利率互换合同(互换合同的条款与该金融负债的条款相匹配)，并将该互换合同指定为套期工具。根据该互换合同，甲公司将定期收取以美元浮动利率计算确定的利息同时支付以人民币固定利率计算确定的利息。上述例子中，一项互换合同被指定为同时对金融负债的外汇风险和利率风险进行套期的套期工具。

(二)被套期项目

1.符合条件的被套期项目

2.项目组成部分作为被套期项目的规定和要求

3.汇总风险敞口作为被套期项目的规定和要求

4.被套期项目的组合

在现金流量套期中，企业仅可以将外汇风险净敞口指定为被套期项目，并且应当在套期指定中明确预期交易预计影响损益的报告期间，以及预期交易的性质和数量。

对于同一企业集团内的主体之间的交易，在企业个别财务报表层面可以运用套期会计，在企业集团合并财务报表层面不得运用套期会计，但下列情形除外：

(1)在合并财务报表层面，符合本书第二十七章合并财务报表规定的投资性主体与其以公允价值计量且其变动计入当期损益的子公司之间的交易，可以运用套期会计。

(2)企业集团内部交易形成的货币性项目的汇兑收益或损失，不能在合并财务报表中全额抵销的，企业可以在合并财务报表层面将该货币性项目的外汇风险指定为被套期项目。

(3)企业集团内部极可能发生的预期交易，按照进行此项交易的主体的记账本位币以外的货币标价，且相关的外汇风险将影响合并损益的，企业可以在合并财务报表层面将该外汇风险指定为被套期项目。

三、套期关系评估

(一)运用套期会计的条件

公允价值套期、现金流量套期或境外经营净投资套期同时满足下列条件的，才能运用套期会计方法进行处理：

(1)套期关系仅由符合条件的套期工具和被套期项目组成。

(2)在套期开始时，企业正式指定了套期工具和被套期项目，并准备了关于套期关系和企业从事套期的风险管理策略与风险管理目标的书面文件。

(3)套期关系符合套期有效性要求。

(二)套期关系再平衡

套期关系再平衡，是指对已经存在的套期关系中被套期项目或套期工具的数量进行调整，以使套期比率重新符合套期有效性要求。

企业在套期关系再平衡时，应当首先确认套期关系调整前的套期无效部分，并更新在套期剩余期限内预期将影响套期关系的套期无效部分产生原因的分析，同时相应更新套期关系的书面文件。

(三)套期关系的终止

四、确认和计量

(一)公允价值套期

(二)现金流量套期

(1)现金流量套期满足运用套期会计方法条件的，应当按照下列规定处理：

①套期工具产生的利得或损失中属于套期有效的部分，作为现金流量套期储备，应当计入其他综合收益。

现金流量套期储备的金额，应当按照下列两项的绝对额中较低者确定：

a套期工具自套期开始的累计利得或损失；

b被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额。

每期计入其他综合收益的现金流量套期储备的金额应当为当期现金流量套期储备的变动额。

②套期工具产生的利得或损失中属于套期无效的部分(即扣除计入其他综合收益后的其他利得或损失)，应当计入当期损益。

(2)现金流量套期储备的金额，应当按照下列规定处理：

①被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项非金融资产或非金融负债的，或者非金融资产或非金融负债的预期交易形成一项适用于公允价值套期会计的确定承诺时，企业应当将原在其他综合收益中确认的现金流量套期储备金额转出，计入该资产或负债的初始确认金额。

②其他现金流量套期，企业应当在被套期的预期现金流量影响损益的相同期间，将原在其他综合收益中确认的现金流量套期储备金额转出，计入当期损益。

③如果在其他综合收益中确认的现金流量套期储备金额是一项损失，且该损失全部或部分预计在未来会计期间不能弥补的，企业应当在预计不能弥补时，将预计不能弥补的部分从其他综合收益中转出，计入当期损益。

(3)当企业对现金流量套期终止运用套期会计时，在其他综合收益中确认的累计现金流量套期储备金额，应当按照下列规定进行处理：

①被套期的未来现金流量预期仍然会发生的，累计现金流量套期储备的金额应当予以保留，并按照前述现金流量套期储备的后续处理规定进行会计处理。【保留】

②被套期的未来现金流量预期不再发生的，累计现金流量套期储备的金额应当从其他综合收益中转出，计入当期损益。被套期的未来现金流量预期不再极可能发生但可能预期仍然会发生，在预期仍然会发生的情况下，累计现金流量套期储备的金额应当予以保留，并按照前述现金流量套期储备的后续处理规定进行会计处理。【保留】

(三)境外经营净投资套期

对境外经营净投资的套期，包括对作为净投资的一部分进行会计处理的货币性项目的套期，应当按照类似于现金流量套期会计的规定处理。

五、信用风险敞口的公允价值选择权

许多金融机构通过信用衍生工具管理借贷活动产生的信用风险敞口。

(一)指定条件

企业使用以公允价值计量且其变动计入当期损益的信用衍生工具管理金融工具(或其组成部分)的信用风险敞口时，可以在该金融工具(或其组成部分)初始确认时、后续计量中或尚未确认时，将其指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具并同时作出书面记录，但应当同时满足下列条件：

(1)金融工具信用风险敞口的主体(如借款人或贷款承诺持有人)与信用生工具涉及的主体相一致；

(2)金融工具的偿付级次与根据信用衍生工具条款须交付的工具的偿付级次相一致。

(二)相关会计处理

当企业对金融工具(或其一定比例)终止以公允价值计量且其变动计入当期损益时，该金融工具(或其一定比例)在终止时的公允价值应当作为其新的账面价值。同时，企业应当采用与该金融工具被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益之前相同的方法进行计量。

第七节金融工具的披露

一、金融工具一般信息披露要求

(一)对于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，企业应当披露的信息

(二)对于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，企业应当披露的信息

(三)如何确定每类金融工具的利得或损失

二、资产负债表相关信息的披露

三、利润表相关信息的披露

四、公允价值相关信息的披露

五、金融工具风险信息披露

(一)定性和定量信息

(二)信用风险披露

(三)流动性风险披露

(四)市场风险披露

第十四章租赁

第一节租赁概述

除采用简化处理的短期租赁和低价值资产租赁外，对所有租赁均确认使用权资产和租赁负债，参照《企业会计准则第4号——固定资产》对使用权资产计提折旧，采用固定的周期性利率确认每期利息费用。

出租人租赁仍分为融资租赁和经营租赁两大类，并分别采用不同的会计处理方法。

一、租赁的识别

(一)租赁的定义

在合同开始日，企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁。如果合同一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。

一项合同要被分类为租赁，必须满足三要素：

一是存在一定期间；

二是存在已识别资产；

三是资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制。

同时符合下列条件的，使用已识别资产的权利构成一项单独租赁：

(1)承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利；

(2)该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。

另外，接受商品或服务的合同可能由合营安排或合营安排的代表签订。在这种情况下，企业评估合同是否包含一项租赁时，应将整个合营安排视为该合同中的客户，评估该合营安排是否在使用期间有权控制已识别资产的使用。除非合同条款或条件发生变化，企业无须重新评估合同是否为租赁或者是否包含租赁。

(二)已识别资产

1.对资产的指定

已识别资产通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指定。

乙公司无法自由替换该车厢。因此，火车车厢是一项已识别资产。

2.物理可区分

3.实质性替换权

即使合同已对资产进行指定，如果资产供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则该资产不属于已识别资产。

其原因在于，如果资产供应方在整个使用期间均能自由替换合同资产，那么实际上，合同只规定了满足客户需求的一类资产，而不是被唯一识别出的一项或几项资产。

同时符合下列条件时，表明资产供应方拥有资产的实质性替换权：

(1)资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力。例如，客户无法阻止供应方替换资产，且用于替换的资产对于资产供应方而言易于获得或者可以在合理期间内取得。

(2)资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益。即，替换资产的预期经济利益将超过替换资产所需成本。

企业难以确定资产供应方是否拥有实质性替换权的，应视为资产供应方没有对该资产的实质性替换权。

(三)客户是否控制已识别资产使用权的判断

1.客户是否有权获得因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益

2.客户是否有权主导已识别资产的使用

存在下列情形之一的，可视为客户有权主导对已识别资产在整个使用期间的使用

(1)客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式；

(2)已识别资产的使用目的和使用方式在使用期间前已预先确定，并且客户有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产，或者客户设计了已识别资产(或资产的特定方面)并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式。

二、租赁的分拆与合并

(一)租赁的分拆

同时符合下列条件，使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独租赁：

(1)承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利。

(2)该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。

1.承租人的处理

但是，对于按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应分拆的嵌入衍生工具，承租人不应将其与租赁部分合并进行会计处理。

2.出租人的处理

出租人应当分拆租赁部分和非租赁部分，根据《企业会计准则第14号——收入》关于交易价格分摊的规定分摊合同对价。

(二)租赁的合并

在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：

(1)该两份或多份合同基于总体商业目的而订立并构成“一揽子交易”，若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的。

(2)该两份或多份合同中的某份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。

(3)该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁。

三、租赁期

租赁期是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间。

(一)租赁期开始日

租赁期自租赁期开始日起计算。

租赁期开始日，是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。

(二)不可撤销期间

(三)续租选择权和终止租赁选择权

(四)对租赁期和购买选择权的重新评估

如果不可撤销的租赁期间发生变化，企业应当修改租赁期。

第二节承租人会计处理

在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，应用短期租赁和低价值资产租赁简化处理的除外。

一、初始计量

(一)租赁负债的初始计量

租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。

1.租赁付款额

(1)固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额。

租赁业务中的实质固定付款额是指在形式上可能包含变量但实质上无法避免的付款额。例如：

(2)取决于指数或比率的可变租赁付款额。

需要注意的是，可变租赁付款额中，仅取决于指数或比率的可变租赁付款额【抗通胀，求实绩】纳入租赁负债的初始计量中，包括与消费者价格指数挂钩的款项、与基准利率挂钩的款项和为反映市场租金费率变化而变动的款项等。

此类可变租赁付款额应当根据租赁期开始日的指数或比率确定。

除了取决于指数或比率的可变租赁付款额之外，其他可变租赁付款额均不纳入租赁负债的初始计量中，而应当在实际发生时计入当期损益(按其他准则规定应计入相关资产成本的除外)。

(3)购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权。

(4)行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权。

(5)根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。

需要说明的是，承租人向出租人支付的款项中包含增值税的，该增值税不属于租赁付款额的范畴，不应纳入租赁负债和使用权资产的计量。

出租人为确保承租人履行合同相关义务收取租赁保证金的，该租赁保证金不属于承租人的租赁付款额，承租人应将其作为单独的资产进行会计处理。

2.折现率

在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。

租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和【收获】等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和【代价】的利率【收获=(折现率)=>代价】。

(二)使用权资产的初始计量

在租赁期开始日，承租人应当按照成本对使用权资产进行初始计量。

承租人发生的租赁资产改良支出不属于使用权资产，应当记入“长期待摊费用”科目。

二、后续计量

(一)租赁负债的后续计量

1.计量基础

2.租赁负债的重新计量

(1)实质固定付款额发生变动。

(2)担保余值预计的应付金额发生变动。

(3)用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动。

在租赁期开始日后，因浮动利率的变动而导致未来租赁付款额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人应采用反映利率变动的修订后的折现率进行折现。【市场利率变动，要随行就市】

(4)购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化。

租赁期开始日后，发生下列情形的，承租人应采用修订后的折现率对变动后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债：

①发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使续租选择权或终止租赁选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使相应选择权进行重新评估。上述选择权的评估结果发生变化的，承租人应当根据新的评估结果重新确定租赁期和租赁付款额。前述选择权的实际行使情况与原评估结果不一致等导致租赁期变化的，也应当根据新的租赁期重新确定租赁付款额。

②发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使购买选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使购买选择权进行重新评估。评估结果发生变化的，承租人应根据新的评估结果重新确定租赁付款额。

(二)使用权资产的后续计量

1.计量基础

在租赁期开始日后，承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量，即，以成本减累计折旧及累计减值损失计量使用权资产。

2.使用权资产的折旧

3.使用权资产的减值

使用权资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“使用权资产减值准备”科目。使用权资产减值准备一旦计提，不得转回。

企业执行新租赁准则后，《企业会计准则第13号——或有事项》有关亏损合同的规定仅适用于采用短期租赁和低价值资产租赁简化处理方法的租赁合同以及在租赁开始日前已是亏损合同的租赁合同，不再适用于其他租赁合同。

4.承租人发生的租赁资产改良支出及其导致的预计复原支出的会计处理

承租人发生的租赁资产改良支出不属于使用权资产，应当记入“长期待摊费用”科目。

(三)租赁变更的会计处理

1.租赁变更作为一项单独租赁处理

2.租赁变更未作为一项单独租赁处理

采用变更后的折现率对变更后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债。

值得注意的是，租赁变更导致租赁期缩短至1年以内的,承租人应当调减使用权资产的账面价值，部分终止租赁的相关利得或损失记入“资产处置损益”科目。企业不得改按短期租赁进行简化处理或追溯调整。

三、短期租赁和低价值资产租赁

(一)短期租赁

短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月(1年)的租赁。

包含购买选择权的租赁，即使租赁期不超过12个月，也不属于短期租赁。

按照简化会计处理的短期租赁发生租赁变更或者其他原因导致租赁期发生变化的，承租人应当将其视为一项新租赁，重新按照上述原则判断该项新租赁是否可以选择简化会计处理。

(二)低价值资产租赁

低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。

对于低价值资产租赁，承租人可根据每项租赁的具体情况作出简化会计处理选择。

低价值资产租赁的标准应该是一个绝对金额，即仅与资产全新状态下的绝对价值有关，不受承租人规模、性质等影响，也不考虑该资产对于承租人或相关租赁交易的重要性。

常见的低价值资产的例子包括平板电脑、普通办公家具、电话等小型资产。

但是如果承租人已经或者预期要把相关资产进行转租赁，则不能将原租赁按照低价值资产租赁进行简化会计处理。

第三节出租人会计处理

一、出租人的租赁分类

(一)融资租赁和经营租赁

出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。

租赁开始日，是指租赁合同签署日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。

租赁开始日可能早于租赁期开始日，也可能与租赁期开始日重合。

如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应当将该项租赁分类为融资租赁。

租赁资产预计使用寿命、预计余值等会计估计变更，承租人按照原合同条款行使续租选择权或终止租赁选择权导致租赁期变化或发生承租人违约等情况变化的，出租人不对租赁进行重分类。

租赁合同可能包括因租赁开始日与租赁期开始日之间发生的特定变化而需对租赁付款额进行调整的条款与条件(例如，出租人标的资产的成本发生变动，或出租人对该租赁的融资成本发生变动)。在此情况下，出于租赁分类目的，此类变动的影响均视为在租赁开始日已发生。

(二)融资租赁的分类标准

一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁：

(1)在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。

(2)承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权。

(3)资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。

实务中这里的“大部分”一般指租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上(含75%)。

(4)在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。务中这里的“几乎相当于”，通常掌握在90%以上。

(5)租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

二、出租人对融资租赁的会计处理

(一)初始计量

在租赁期开始日，出租人应当对融资租赁确认应收融资租赁款，并终止确认融资租赁资产。

出租人对应收融资租赁款进行初始计量时，应当以租赁投资净额作为应收融资租赁款的入账价值。

租赁投资净额为未担保余值和租赁期开始日尚未收到的租赁收款额按照租赁内含利率折现的现值之和【收获】。

(二)融资租赁的后续计量

(三)融资租赁变更的会计处理

如果融资租赁的变更未作为一项单独租赁进行会计处理，且满足假如变更在租赁开始日生效，该租赁会被分类为经营租赁条件

出租人应当自租赁变更生效日开始将其作为一项新租赁进行会计处理，并以租赁变更生效日前的租赁投资净额作为租赁资产的账面价值。

如果融资租赁的变更未作为一项单独租赁进行会计处理，且满足假如变更在租赁开始日生效，该租赁会被分类为融资租赁条件

出租人应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十二条关于修改或重新议定合同的规定进行会计处理。即，修改或重新议定租赁合同，未导致应收融资租赁款终止确认，但导致未来现金流量发生变化的，应当重新计算该应收融资租赁款的账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益。重新计算应收融资租赁款账面余额时，应当根据重新议定或修改的租赁合同现金流量按照应收融资租赁款的原折现率或按照《企业会计准则第24号——套期会计》的规定重新计算的折现率(如适用)折现的现值确定。对于修改或重新议定租赁合同所产生的所有成本和费用，企业应当调整修改后的应收融资租赁款的账面价值，并在修改后的应收融资租赁款的剩余期限内进行摊销。

三、出租人对经营租赁的会计处理

(一)租金的处理

(二)出租人对经营租赁提供激励措施

(三)初始直接费用

出租人发生的与经营租赁有关的初始直接费用应当资本化至租赁标的资产的成本,在租赁期内按照与租金收入相同的确认基础分期计入当期损益。

(四)折旧和减值

(五)可变租赁付款额

出租人取得的与经营租赁有关的可变租赁付款额，如果是与指数或比率挂钩的，应在租赁期开始日计入租赁收款额；除此之外的，应当在实际发生时计入当期损益。

(六)经营租赁的变更

经营租赁发生变更的，出租人应自变更生效日开始，将其作为一项新的租赁进行会计处理，与变更前租赁有关的预收或应收租赁收款额视为新租赁的收款额。

第四节特殊租赁业务的会计处理

一、转租赁

转租情况下，原租赁合同和转租赁合同通常都是单独协商的，交易对手也是不同的企业，准则要求转租出租人对原租赁合同和转租赁合同分别根据承租人和出租人的会计处理要求，进行会计处理。

承租人在对转租赁进行分类时，转租出租人应基于原租赁中产生的使用权资产，而不是租赁资产(如作为租赁对象的不动产或设备)进行分类。

原租赁为短期租赁，且转租出租人作为承租人已按照准则采用简化会计处理方法的，应将转租赁分类为经营租赁。

二、生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理

构成融资租赁的，生产商或经销商出租人在租赁期开始日应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本，收入和销售成本的差额作为销售损益。

由于取得融资租赁所发生的成本主要与生产商或经销商赚取的销售利得相关，生产商或经销商出租人应当在租赁期开始日将其计入损益。即，与其他融资租赁出租人不同，生产商或经销商出租人取得融资租赁所发生的成本不属于初始直接费用，不计入租赁投资净额。

为吸引客户，生产商或经销商出租人有时以较低利率报价。使用该利率会导致出租人在租赁期开始日确认的收入偏高。在这种情况下，生产商或经销商出租人应当将销售利得限制为采用市场利率所能取得的销售利得。【？】

三、售后租回交易的会计处理

若企业(卖方兼承租人)将资产转让给其他企业(买方兼出租人)，并从买方兼出租人租回该项资产，则卖方兼承租人和买方兼出租人均应按照售后租回交易的规定进行会计处理。

如果承租人在资产转移给出租人之前已经取得对标的资产的控制，则该交易属于售后租回交易。

(一)售后租回交易中的资产转让属于销售

卖方兼承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至买方兼出租人的权利确认相关利得或损失。买方兼出租人根据其他适用的企业会计准则对资产购买进行会计处理，并根据新租赁准则对资产出租进行会计处理。

如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同，或者出租人未按市场价格收取租金，企业应当进行以下调整：(1)销售对价低于市场价格的款项作为预付租金进行会计处理；(2)销售对价高于市场价格的款项作为买方兼出租人向卖方兼承租人提供的额外融资进行会计处理。【总是按公允价值成交】同时，承租人按照公允价值调整相关销售利得或损失，出租人按市场价格调整租金收入。

在进行上述调整时，企业应当按以下二者中较易确定者进行：(1)销售对价的公允价值与资产的公允价值的差异【卖】；(2)合同付款额的现值与按市场租金计算的付款额的现值的差异【租】。

卖方兼承租人在对售后租回所形成的租赁负债按照《企业会计准则第21号——租赁》的规定进行后续计量时，确定租赁付款额或变更后租赁付款额的方式不得导致其确认与租回所获得的使用权有关的利得或损失，即使该租赁付款额或变更后租赁付款额包含不取决于指数或比率的可变租赁付款额。但租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人仍应按规定将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益，

(二)售后租回交易中的资产转让不属于销售

卖方兼承租人不终止确认所转让的资产，而应当将收到的现金作为金融负债，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行会计处理。买方兼出租人不确认被转让资产，而应当将支付的现金作为金融资产，并按照《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》进行会计处理。

(三)售后租回交易示例

1.售后租回交易中的资产转让不属于销售

2.售后租回交易中的资产转让属于销售

第十五章持有待售的非流动资产、处置组和终止经营

第一节持有待售的非流动资产和处置组

一、持有待售类别的分类

(一)持有待售类别分类的基本要求

1.分类原则

企业主要通过出售而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值的，应当将其划分为持有待售类别【转移旧价值】。

按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，企业合并中取得的商誉应当按照合理的方法分摊至相关的资产组或资产组组合，如果处置组即为该资产组或者包括在该资产组或资产组组合中，处置组也应当包含分摊的商誉。

因此企业不应当因持有待售的非流动资产或处置组仍在产生零星收入而不将其划分为持有待售类别。

非流动资产或处置组划分为持有待售类别，应当同时满足两个条件：

(1)可立即出售。

上文所述“出售”包括具有商业实质的非货币性资产交换。

(2)出售极可能发生。

出售极可能发生，即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。

2.延长一年期限的例外条款

如果涉及的出售是关联方交易，不允许放松一年期限条件。

如果涉及的出售不是关联方交易，且有充分证据表明企业仍然承诺出售非流动资产或处置组，允许放松一年期限条件，企业可以继续将非流动资产或处置组划分为持有待售类别。

企业无法控制的原因包括：

(1)意外设定条件。

(2)发生罕见情况。

这里的“罕见情况”主要指因不可抗力引发的情况、宏观经济形势发生急剧变化等不可控情况。

3.不再继续符合划分条件的处理

(二)某些特定持有待售类别分类的具体应用

1.专为转售而取得的非流动资产或处置组【转手倒卖】

对于企业专为转售而新取得的非流动资产或处置组，如果在取得日满足“预计出售将在一年内完成”的规定条件，且短期(通常为3个月)内很可能满足划分为持有待售类别的其他条件，企业应当在取得日将其划分为持有待售类别。

这些“其他条件”包括：根据类似交易中出售此类资产或处管组的惯例，在当前状况下即可立即出售；企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺。有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售的，应当已经获得批准。

2.持有待售的长期股权投资

有些情况下，企业出售对子公司投资但并不丧失对其控制权，企业不应当将拟出售的部分对子公司投资或对子公司投资整体划分为持有待售类别。

有些情况下，企业因出售对子公司的投资等原因导致其丧失对子公司的控制权，出售后企业可能保留对原子公司的部分权益性投资，也可能丧失所有权益。无论企业是否保留非控制的权益性投资，都应当在拟出售的对子公司投资满足持有待售类别划分条件时：

在母公司个别财务报表中将对子公司投资整体划分为持有待售类别，而不是仅将拟处置的投资划分为持有待售类别；

在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别，而不是仅将处置的投资对应的资产和负债划分为持有待售类别。

【要么不做，要么做绝】

按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的，应当停止权益法核算，

对于未划分为持有待售资产的剩余权益性投资，应当在划分为持有待售的那部分权益性投资出售前继续采用权益法进行会计处理。

原权益法核算的相关其他综合收益等应当在持有待售资产终止确认时，按照有关处置长期股权投资的规定进行会计处理。

3.拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组

由于对该非流动资产或处置组的使用几乎贯穿其整个经济使用寿命期，其账面价值并非主要通过出售收回，无论在停止使用之前或之后，企业均不应当将其划分为持有待售类别。

对于暂时停止使用的非流动资产，不应当认为其拟结束使用，也不应当将其划分为持有待售类别。

二、持有待售类别的计量

对于持有待售的非流动资产(包括处置组中的非流动资产)的计量，应当区分不同情况：(1)采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》；(2)采用公允价值减去出售费用后的净额计量的生物资产，适用《企业会计准则第5号——生物资产》；(3)职工薪酬形成的资产，适用《企业会计准则第9号——职工薪酬》；(4)递延所得税资产，适用《企业会计准则第18号——所得税》；(5)由金融工具相关会计准则规范的金融资产，适用金融工具相关会计准则；(6)由保险合同相关会计准则规范的保险合同所产生的权利，适用保险合同相关会计准则；(7)除上述各项外的其他持有待售的非流动资产【非公允价值计量的】，按照下文所述的方法计量。

对于持有待售的处置组的计量，只要处置组中包含了上述第(7)项所述的非流动资产(以下简称适用本章计量规定的非流动资产)，就应当采用下文所述的方法计量整个处置组。处置组中的流动资产、上述第(1)至(6)项所述的非流动资产(以下简称适用其他准则计量规定的非流动资产)和所有负债的计量适用相关会计准则。

(一)划分为持有待售类别前的计量

企业将非流动资产或处置组首次划分为持有待售类别前，应当按照相关会计准则规定计量非流动资产或处置组中各项资产和负债的账面价值。【刷新】

(二)划分为持有待售类别时的计量

如果持有待售的非流动资产或处置组整体的账面价值低于其公允价值减去出售费用后的净额，企业不需要对账面价值进行调整【卖赚了】；

如果账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额【卖亏了】，企业应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备。

出售费用不包括财务费用和所得税费用。

持有待售的非流动资产或处置组中资产的账面价值应当以减记至零为限。

对于取得日划分为持有待售类别的非流动资产或处置组，企业应当在初始计量时比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量。

非同一控制下的企业合并中新取得的非流动资产或处置组划分为持有待售类别的，应当按照公允价值减去出售费用后的净额计量；【买来的，只看公允价值】

同一控制下的企业合并中非流动资产或处置组划分为持有待售类别的，应当按照合并日在被合并方的账面价值与公允价值减去出售费用后的净额孰低计量。

(三)划分为持有待售类别后的计量

1.持有待售的非流动资产的后续计量

企业在资产负债表日重新计量持有待售的非流动资产时，如果其账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备。

如果后续资产负债表日持有待售的非流动资产公允价值减去出售费用后的净额增加，以前减记的金额应当予以恢复，并在划分为持有待售类别后【and时】非流动资产确认的资产减值损失金额内转回，转回金额计入当期损益，划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。

持有待售的非流动资产不应计提折旧或摊销。

2.持有待售的处置组的后续计量

在进行上述计量后，企业应当比较持有待售的处置组整体账面价值与公允价值减去出售费用后的净额，如果账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备。

对于持有待售的处置组确认的资产减值损失金额，如果该处置组包含商誉，应当先抵减商誉的账面价值，再根据处置组中适用本章计量规定的各项非流动资产账面价值所占比重，按比例抵减其账面价值。

已抵减的商誉账面价值【商誉减值损失不得转回】，以及适用本章计量规定的非流动资产在划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。

持有待售的处置组中的非流动资产不应计提折旧或摊销，持有待售的处置组中的负债和适用其他准则计量规定的非流动资产的利息或租金收入、支出以及其他费用应当继续予以确认。

(四)不再继续划分为持有待售类别的计量

原来划分为持有待售的非流动资产或处置组在重新分类后的账面价值，与其从未划分为持有待售类别情况下的账面价值相一致。

(五)终止确认

三、持有待售类别的列报

持有待售资产和负债不应当相互抵销。

“持有待售资产”和“持有待售负债”应当分别作为流动资产和流动负债列示。

对于当期首次满足持有待售类别划分条件的非流动资产或划分为持有待售类别的处置组中的资产和负债，不应当调整可比会计期间资产负债表，即不对其符合持有待售类别划分条件前各个会计期间的资产负债表进行项目的分类调整或重新列报。

非流动资产或处置组在资产负债表日至财务报告批准报出日之间满足持有待售类别划分条件的，应当作为资产负债表日后非调整事项进行会计处理，并在附注中披露相关信息。

第二节终止经营【割席】

一、终止经营的定义

终止经营，是指企业满足下列条件之一的、能够单独区分的组成部分，且该组成部分已经处置或划分为持有待售类别【视同已处置】：(1)该组成部分代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区；(2)该组成部分是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分；(3)该组成部分是专为转售而取得的子公司。

终止经营的定义包含以下三方面含义：

1.终止经营应当是企业能够单独区分的组成部分

2.终止经营应当具有一定的规模

专为转售而取得的子公司也是企业的组成部分，但不要求具有一定规模。

3.终止经营应当满足一定的时点要求

二、终止经营的列报

终止经营的相关损益应当作为终止经营损益列报，列报的终止经营损益应当包含整个报告期间，而不仅包含认定为终止经营后的报告期间。

从财务报表可比性出发，对于当期列报的终止经营，企业应当在当期财务报表中，将原来作为持续经营损益列报的信息重新作为可比会计期间的终止经营损益列报。

终止经营不再满足持有待售类别划分条件的，企业应当在当期财务报表中，将原来作为终止经营损益列报的信息重新作为可比会计期间的持续经营损益列报，并在附注中说明这一事实。

三、特殊事项的列报

(一)企业专为转售而取得的持有待售子公司的列报

在合并资产负债表中，允许采用简便方法处理，将企业专为转售而取得的持有待售子公司的全部资产和负债分别作为持有待售资产和持有待售负债项目列示。

在合并利润表中，企业专为转售而取得的持有待售子公司的列示要求与其他终止经营一致，即将该子公司净利润与其他终止经营净利润合并列示在“终止经营净利润”项目中。企业在附注中披露的信息也可以更为简化。

(二)不再继续划分为持有待售类别的列报

对于企业的子公司、共同经营、合营企业、联营企业以及部分对合营企业或联营企业的投资，按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，持有待售的对联营企业或合营企业的权益性投资不再符合持有待售类别划分条件的，应当自划分为持有待售类别日起采用权益法进行追溯调整。持有待售的对子公司、共同经营的权益性投资不再符合持有待售类别划分条件的，同样应当自划分为持有待售类别日起追溯调整。上述情况下，划分为持有待售类别期间的财务报表应当作相应调整。

第十六章所有者权益

第一节实收资本

一、实收资本概述

我国不允许企业折价发行股票。

二、实收资本增减变动的会计处理

公司法定公积金转增为注册资本的，留存的该项公积金不少于转增前公司注册资本的25%。

公司减少注册资本的，应当自公告之日起45日后申请变更登记，并应当提交公司在报纸上登载公司减少注册资本公告的有关证明和公司债务清偿或者债务担保情况的说明。

(一)实收资本增加的会计处理

1.企业增加资本的一般途径

2.股份有限公司发放股票股利

3.可转换公司债券持有人行使转换权利

4.企业将重组债务转为资本

5.以权益结算的股份支付的行权

(二)实收资本减少的会计处理

第二节其他权益工具

一、其他权益工具会计处理的基本原则

二、科目设置

(1)发行方对于归类为金融负债的金融工具在“应付债券”科目核算。

“应付债券”科目应当按照发行的金融工具种类进行明细核算，并在各类工具中按“面值”“利息调整”“应计利息”设置明细账，进行明细核算。

对于需要拆分且形成衍生金融负债或衍生金融资产的，应将拆分的衍生金融负债或衍生金融资产按照其公允价值在“衍生工具”科目核算。

(2)在所有者权益类科目中设置“其他权益工具”科目，核算企业发行的除普通股以外的归类为权益工具的各种金融工具。

三、主要账务处理

(一)发行方的账务处理

(1)发行方发行的金融工具归类为债务工具并以摊余成本计量的，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按债务工具的面值，贷记“应付债券——-优先股、永续债等(面值)”科目，按其差额，贷记或借记“应付债券——优先股、永续债等(利息调整)”科目。

(2)发行方发行的金融工具归类为权益工具的，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他权益工具——-优先股、永续债等”科目。

发行方应根据经批准的股利分配方案，按分配给金融工具持有者的股利金额，借记“利润分配——应付优先股股利、应付永续债利息等”科目，贷记“应付股利——优先股股利、永续债利息等”科目。

(3)发行方发行的金融工具为复合金融工具的，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按金融工具的面值，贷记“应付债券——优先股、永续债(面值)等”科目，按负债成分的公允价值与金融工具面值之间的差额，借记或贷记“应付债券——优先股、永续债等(利息调整)”科目，按实际收到的金额扣除负债成分的公允价值后的金额，贷记“其他权益工具——优先股、永续债等”科目。

(5)由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化，导致原归类为权益工具的金融工具重分类为金融负债的，应当于重分类日，按该工具的账面价值，借记“其他权益工具——优先股、永续债等”科目，按该工具的面值，贷记“应付债券——优先股、永续债等(面值)”科目，按该工具的公允价值与面值之间的差额，借记或贷记“应付债券——优先股、永续债等(利息调整)”科目，按该工具的公允价值与账面价值的差额，贷记或借记“资本公积——资本溢价(或股本溢价)”科目(then留存收益)。发行方以重分类日计算的实际利率作为应付债券后续计量利息调整等的基础。

因发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化，导致原归类为金融负债的金融工具重分类为权益工具的，应于重分类日按金融负债的面值，借记“应付债券——优先股、永续债等(面值)”科目，按利息调整余额，借记或贷记“应付债券——优先股、永续债等(利息调整)”科目，按金融负债的账面价值，贷记“其他权益工具——优先股、永续债等”科目。【债转股（转）】

(二)投资方的账务处理

例如，对于发行方归类为权益工具的非衍生金融工具，投资方通常应当将其归类为权益工具投资。

第三节资本公积、其他综合收益及留存收益

一、资本公积确认与计量

(一)资本溢价或股本溢价的会计处理

1.资本溢价

2.股本溢价

(二)其他资本公积的会计处理

1.以权益结算的股份支付

2.采用权益法核算的长期股权投资

(三)资本公积(资本溢价或股本溢价)转增资本的会计处理

二、其他综合收益的确认与计量及会计处理

(一)以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目

以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括：

重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动；

企业指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，由企业自身信用风险变动引起的公允价值变动而计入其他综合收益的金额；

在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，该指定一经作出，不得撤销，即当该类非交易性权益工具终止确认时，原计入其他综合收益的公允价值变动损益不得重分类进损益；

企业按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额。

(二)以后会计期间满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目

以后会计期间满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括：

(1)符合金融工具准则规定，同时符合两个条件的金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益：①企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标；②该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。【“其他债权投资”】当该类金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入当期损益。

(2)按照金融工具准则规定，将以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债务工具投资【“其他债权投资”】重分类为以摊余成本计量的金融资产【“债权投资”】的，或重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产【“交易性金融资产”】的，按规定可以将原计入其他综合收益的利得或损失转入当期损益的部分。

(3)采用权益法核算的长期股权投资。采用权益法核算的长期股权投资，按照被投资单位实现其他综合收益以及持股比例计算应享有或分担的金额，调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益，其会计处理为：借记(或贷记)“长期股权投资——其他综合收益”科目，贷记(或借记)“其他综合收益”科目，待该项股权投资处置时，将原计入其他综合收益的金额转入当期损益。

(4)存货或自用房地产转换为投资性房地产。企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目；同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目，转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“其他综合收益”科目。【非转投】

企业将自用的建筑物等转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目，原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”科目，按已计提的累计折旧等，借记“累计折旧”等科目，按其账面余额，贷记“固定资产”等科目；同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目，转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“其他综合收益”科目。【非转投】

待该项投资性房地产处置时，因转换计入其他综合收益的部分应转入当期损益。

(5)现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分。

(6)外币财务报表折算差额。按照外币折算的要求，企业在处置境外经营的当期，将已列入合并财务报表所有者权益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分，自其他综合收益项目转入处置当期损益。如果是部分处置境外经营，应当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额，转入处置当期损益。

三、留存收益

(一)盈余公积

1.相关规定

根据《公司法》等有关法规的规定，企业当年实现的净利润，一般应当按照如下顺序进行分配：

(1)提取法定公积金。

公司制企业的法定公积金按照税后利润的10%的比例提取(非公司制企业也可按照超过10%的比例提取)，在计算提取法定盈余公积的基数时，不应包括企业年初未分配利润。公司法定公积金累计额为公司注册资本的50%以上时，可以不再提取法定公积金。

公司的法定公积金不足以弥补以前年度亏损的，在提取法定公积金之前，应当先用当年利润弥补亏损。

(2)提取任意公积金。

(3)向投资者分配利润或股利。

企业提取盈余公积主要可以用于以下几个方面：

(1)弥补亏损。

弥补亏损的渠道主要有三条：

一是用以后年度税前利润弥补。税前利润弥补亏损的期间为五年。

二是用以后年度税后利润弥补。

企业发生的亏损经过五年期间未弥补足额的，尚未弥补的亏损应用所得税后的利润弥补。

三是以盈余公积弥补亏损。

(2)转增资本。

按照《公司法》的规定，法定公积金(指法定盈余公积)转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的25%。

(3)扩大企业生产经营。

2.盈余公积的确认和计量

企业提取盈余公积时，借记“利润分配——提取法定盈余公积”“利润分配——-提取任意盈余公积”科目，贷记“盈余公积——法定盈余公积”“盈余公积——任意盈余公积”科目。

(二)未分配利润

第十七章收入、费用和利润

第一节收入

一、收入的定义及其分类

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产以及长期股权投资等，按照本节进行会计处理；

企业处置固定资产、无形资产等，在确定处置时点以及计量处置损益时，按照本节的有关规定进行处理。

二、收入的确认和计量

收入确认和计量大致分为五步：

第一步，识别与客户订立的合同；

第二步，识别同中的单项履约义务；

第三步，确定交易价格；

第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务；

第五步，履行各单项履约义务时确认收入。

其中，第一步、第二步和第五步主要与收入的确认有关，第三步和第四步主要与收入的计量有关。

(一)识别与客户订立的合同

1.收入确认的原则

企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。

2.合同成立的条件

企业与客户之间的合同同时满足下列条件的，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：

(1)合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

(2)该合同明确了合同各方与所转让的商品相关的权利和义务；

(3)该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款；

(4)该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险时间分布或金额；

(5)企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

对于不能同时满足上述收入确认的五个条件的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务(例如，合同已完成或取消)，且已向客户收取的对价(包括全部或部分对价)无须退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。

本例中，该合同在合同开始日满足收入确认的前提条件，因此，甲公司在乙公司使用该专利技术的行为发生时，按照约定的特许权使用费确认收入。合同开始日后的第二年，由于乙公司的信用风险升高，甲公司在确认收入的同时，按照金融资产减值的要求对乙公司的应收款项进行减值测试。

企业与同一客户(或该客户的关联方)同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：

(1)该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，如一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损；

(2)该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如一份合同发生违约，将会影响另一份合同的对价金额；

(3)该两份或多份合同中所承诺的商品(或每份合同中所承诺的部分商品)构成本节后文所述的单项履约义务。

3.合同变更

(1)合同变更部分作为单独合同进行会计处理的情形。

合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更作为一份单独的合同进行会计处理。判断新增合同价款是否反映了新增商品的单独售价时，应当考虑为反映该特定合同的具体情况而对新增商品价格所作的适当调整。例如，在合同变更时，企业由于无须发生为发展新客户等所须发生的相关销售费用，可能会向客户提供一定的折扣，从而在新增商品单独售价的基础上予以适当调整。【[√□] [★]】

(2)合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理的情形。

合同变更不属于上述第(1)种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。新合同的交易价格应当为下列两项金额之和：一是原合同交易价格中尚未确认为收入的部分(包括已从客户收取的金额)；二是合同变更中客户已承诺的对价金额。【[√] [□★]】

本例中，在合同开始日，A公司认为其每周为客户提供的保洁服务是可明确区分的，但由于A公司向客户转让的是一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的服务，因此将其作为单项履约义务(见后文所述)。

(3)合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理的情形。

合同变更不属于上述第(1)种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算约进度，并调整当期收入和相应成本等。【[√□★]】

如果在合同变更日未转让商品为上述第(2)和第(3)种情形的组合，企业应当分别相应按照上述第(2)或第(3)种情形的方式对合同变更后尚未转让(或部分未转让)商品进行会计处理。

企业应当区分交易价格的变动是由于合同变更还是可变对价导致的。

(二)识别合同中的单项履约义务

履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。

1.企业向客户转让可明确区分商品(或者商品或服务的组合)的承诺

企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：

一是客户能够从该商品本身或者从该商品与其他易于获得的资源一起使用中受益，即该商品能够明确区分；

二是企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，即转让该商品的承诺在合同中是可明确区分的。

下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分：

一是企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户。

二是该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。

三是该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。

2.企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺

企业应当将实质相同且转让模式相同的一系列商品作为单项履约义务，即使这些商品可明确区分。

其中，转让模式相同，是指每一项可明确区分商品均满足本节在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。

如每天为客户提供保洁服务的长期劳务合同等。

企业在判断所转让的一系列商品是否实质相同时，应当考合同中承诺的性质：

如果企业承诺的是提供确定数量的商品，那么需要考虑这些商品本身是否实质相同；

如果企业承诺的是在某一期间内随时向客户提供某项服务，则需要考虑企业在该期间内的各个时间段(如每天或每小时)的承诺是否相同，而并非具体的服务行为本身。例如，企业向客户提供2年的酒店管理服务，具体包括保洁、维修、安保等，但没有具体的服务次数或时间的要求，尽管企业每天提供的具体服务不一定相同，但是企业每天对于客户的承诺都是相同的，因此，该服务符合“实质相同”的条件。

(三)确定交易价格

1.可变对价

(1)可变对价最佳估计数的确定。

企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。企业所选择的方法应当能够更好地预测其有权收取的对价金额，并且对于类似的合同，应当采用相同的方法进行估计。对于某一事项的不确定性对可变对价金额的影响，企业应当在整个合同期间一致地采用同一种方法进行估计。但是，当存在多个不确定性事项均会影响可变对价金额时，企业可以采用不同的方法对其进行估计。期望值是按照各种可能发生的对价金额及相关概率计算确定的金额。如果企业拥有大量具有类似特征的合同，并估计可能产生多个结果时，通常按照期望值估计可变对价金额。最可能发生金额是一系列可能发生的对价金额中最可能发生的单一金额，即合同最可能产生的单一结果。当合同仅有两个可能结果时，通常按照最可能发生金额估计可变对价金额。

(2)计入交易价格的可变对价金额的限制。

包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。

企业在评估是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。

其中，“极可能”发生的概率应远高于“很可能”(即，可能性超过50%)，但不要求达到“基本确定”(即，可能性超过95%)，其目的是为了避免因为一些不确定性因素的发生导致之前已经确认的收入发生转回；

在评估收入转回金额的比重时，应同时考虑合同中包含的固定对价和可变对价，即可能发生的收入转回金额相对于合同总对价(包括固定对价和可变对价)的比重。

将可变对价计入交易价格的限制条件不适用于企业向客户授予知识产权许可并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用的情况。

2.合同中存在的重大融资成分

合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额(即，现销价格)确定交易价格。

3.非现金对价

企业应当按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格。

非现金对价的公允价值可能会因对价的形式而发生变动(例如，企业有权向客户收取的对价是股票，股票本身的价格会发生变动)，也可能会因为其形式以外的原因而发生变动。

合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的，应当作为可变对价，按照与计入交易价格的可变对价金额的限制条件相关的规定进行处理；

合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式而发生变动的，该变动金额不应计入交易价格。

4.应付客户对价

企业存在应付客户对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外。

向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。

在将应付客户对价冲减交易价格处理时，企业应当在确认相关收入与支付(或承诺支付)客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入。

(四)将交易价格分摊至各单项履约义务

企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。

单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。

企业在商品近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价。

1.分摊合同折扣【相关性】

2.分摊可变对价【相关性】

3.交易价格的后续变动

交易价格发生后续变动的，企业应当按照在合同开始日所采用的基础将该后续变动金额分摊至合同中的履约义务。

企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。

合同变更之后发生可变对价后续变动的，企业应当区分下列三种情形分别进行会计处理：

(1)合同变更属于本节合同变更第(1)种规定情形的，企业应当判断可变对价后续变动与哪一项合同相关，并按照分摊可变对价的相关规定进行会计处理。

(2)合同变更属于本节合同变更第(2)种规定情形，且可变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关的，企业应当首先将该可变对价后续变动额以原合同开始日确定的单独售价为基础进行分摊，然后再将分摊至合同变更日尚未行履约义务的该可变对价后续变动额以新合同开始日确定的基础进行二次分摊。

(3)合同变更之后发生除上述第(1)和(2)种情形以外的可变对价后续变动的，企业应当将该可变对价后续变动额分摊至合同变更日尚未履行(或部分未行)的履约义务。

(五)履行每一单项履约义务时确认收入

企业应当根据实际情况，首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，

如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。

对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当选取恰当的方法来确定履约进度；

对于在某一时点履行的履约义务，企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断其转移时点。

1.在某一时段内履行的履约义务的收入确认条件

满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行的履约义务，相关收入应当在该履约义务履行的期间内确认：

(1)客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

企业在履约过程中是持续地向客户转移企业履约所带来的经济利益的，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务【水滴石穿，非十月怀胎】

(2)客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

企业在履约过程中创建的商品包括在产品、在建工程、尚未完成的研发项目、正在进行的服务等，如果客户在企业创建该商品的过程中就能够控制这些商品，应当认为企业提供该商品的履约义务属于在某一时段内履行的履约义务。

(3)企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

①商品具有不可替代用途。

在判断商品是否具有不可替代用途时，企业既应当考虑合同限制，也应当考虑实际可行性限制，但无须考虑合同被终止的可能性。

企业在判断商品是否具有不可替代用途时，需要注意以下四点：

一是企业应当在合同开始日判断所承诺的商品是否具有不可替代用途。

二是合同中是否存在实质性限制条款，导致企业不能将合同约定的商品用于其他用途。保护性条款在判断商品是否具有可替代用途时不应考虑。

三是是否存在实际可行性限制。

四是企业应当根据最终转移给客户的商品的特征判断其是否具有不可替代用途。

②企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。

需要强调的是，合同终止必须是由于客户或其他方而非企业自身的原因(即由于企业未按照合同承诺履约之外的其他原因)所致，在整个合同期间内的任一时点，企业均应当拥有此项权利。

企业在进行判断时，需要注意以下五点：

一是企业有权就累计至今已完成的履约部分收取的款项应当大致相当于累计至今已经转移给客户的商品的售价，即该金额应当能够补偿企业已经发生的成本和合理利润。

二是企业有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，并不意味着企业拥有现时可行使的无条件收款权。

三是当客户只有在某些特定时点才能要求终止合同，或者根本无权终止合同时终止了合同(包括客户没有按照合同约定履行其义务)时，如果合同条款或法律法规赋予了企业继续执行合同的权利(即企业继续向客户转移合同中承诺的商品并有权要求客户支付对价)，则表明企业有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

四是企业在进行相关判断时，不仅要考虑合同条款的约定，还应当充分考虑所处的法律环境(包括适用的法律法规、以往的司法实践以及类似案例的结果等)是否对合同条款形成了补充，或者会凌驾于合同条款之上。

五是企业和客户在合同中约定的具体付款时间表并不一定意味着，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。企业需要进一步评估，合同中约定的付款时间表，是否使企业在整个合同期间内的任一时点，在由于除企业自身未按照合同承诺履约之外的其他原因导致合同终止的情况下，均有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其成本和合理利润的款项。

2.在某一时段内履行的履约义务的收入确认方法

对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确定的除外。

企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法定恰当的履约进度，并且在确定履约进度时，应当扣除那些控制权尚未转移给客户的商品和服务。

3.在某一时点履行的履约义务

对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。

企业应当从客户的角度进行评估，而不应当仅考虑企业自身的看法。

三、关于合同资产和合同负债

合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。

合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。

应收款项是企业无条件收取合同对价的权利，该权利应当作为应收款项单独列示。

合同资产和合同负债应当在资产负债表中单独列示，并按流动性分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”以及“合同负债”或“其他非流动负债”。

同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，

不同合同下的合同资产和合同负债不能相互抵销。

四、关于合同成本

(一)合同履约成本

不属于其他准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：

一是该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关。

二是该成本增加了企业未来用于履行(或持续行)履约义务的资源。

三是该成本预期能够收回。

对于为履行客户合同而发生的运输费用，属于合同履约成本。

若运输活动发生在商品的控制权转移之前，其通常不构成单项履约义务，企业应将相关支出作为与商品销售相关的成本计入合同履约成本，最终计入营业成本。

若运输活动发生在商品控制权转移之后，可能构成单项履约义务，企业应在确认运输服务收入的同时将相关支出计入运输服务成本。

对于在某一时段内履行的履约义务，由于履行义务所产生的商品或服务的控制权在一段时间内持续转移给客户，因此企业实际发生的履约支出仅与已转移给客户的部分相关，并未增加企业用于未来履行履约义务的资源，即不满足资本化条件，应计入当期损益。

(二)合同取得成本

企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。

企业因现有合同续约或发生合同变更需要支付的额外佣金，也属于为取得合同发生的增量成本。

(三)与合同履约成本和合同取得成本有关的资产的摊销和减值

1.摊销

2.减值

在确定合同履约成本和合同取得成本的减值损失时，企业应当首先确定其他资产减值损失；然后，按照本节的要求确定合同履约成本和合同取得成本的减值损失。

五、关于特定交易的会计处理

(一)附有销售退回条款的销售

此外，如果合同约定客户可以将质量有瑕疵的商品退回以换取正常的商品，企业应当按照附有质量保证条款的销售进行会计处理。

(二)附有质量保证条款的销售

对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。

企业提供额外服务的(服务类质量保证)，应当作为单项履约义务，按照本节要求进行会计处理；

否则，质量保证责任(保证类质量保证)应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的要求进行会计处理。

客户能够选择单独购买质量保证的，该质量保证构成单项履约义务。

法定要求通常是为了保护客户避免其购买瑕疵或缺陷商品的风险，而并非为客户提供一项单独的质量保证服务。

质量保证期限越长，越有可能是单项履约义务。

如果企业必须履行某些特定的任务以保证所转让的商品符合既定标准(例如企业负责运输被客户退回的瑕疵商品)，则这些特定的任务可能不构成单项履约义务。

企业提供的质量保证同时包含上述两类的，应当分别对其进行会计处理，无法合理区分的，应当将这两类质量保证一起作为单项履约义务进行会计处理。

(三)主要责任人和代理人

企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。

当存在第三方参与企业向客户提供商品时，企业向客户转让特定商品之前能够控制该商品，从而应当作为主要责任人的情形包括：

一是企业自该第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户，此时，企业应当考虑该权利是仅在转让给客户时才产生还是在转让给客户之前就已经存在，且企业一直能够主导其使用，如果该权利在转让给客户之前并不存在，表明企业实质上并不能在该权利转让给客户之前控制该权利。

二是企业能够主导该第三方代表本企业向客户提供服务，说明企业在相关服务提供给客户之前能够控制该相关服务。

三是企业自该第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户，此时，企业承诺提供的特定商品就是合同约定的组合产出，企业应首先获得为生产该组合产出所需要的投入的控制权，然后才能够将这些投入加工整合为合同约定的组合产出。

(1)企业承担向客户转让商品的主要责任。

企业在判断其是否承担向客户转让商品的主要责任时，应当从客户的角度进行评估，即客户认为哪一方承担了主要责任，例如客户认为谁对商品的质量或性能负责、谁负责提供售后服务、谁负责解决客户投诉等。

(2)企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。

(3)企业有权自主决定所交易商品的价格。

(4)其他相关事实和情况。

需要强调的是，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转让给客户之前是否能够控制这些商品为原则。

(四)附有客户额外购买选择权的销售

企业提供重大权利的，应当作为单项履约义务，按照本节有关交易价格分摊的要求将交易价格分摊至该履约义务，在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时，或者该选择权失效时，确认相应的收入。

额外购买选择权的情况包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等。

客户虽然有额外购买商品选择权，但客户行使该选择权购买商品时的价格反映了这些商品单独售价的，不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利。

(五)授予知识产权许可

企业向客户授予的知识产权，常见的包括软件和技术、影视和音乐等的版权、特许经营权以及专利权、商标权和其他版权等。

授予知识产权许可不构成单项履约义务的情形【非单售】包括：

一是该知识产权许可构成有形商品的组成部分并且对于该商品的正常使用不可或缺，例如，企业向客户销售设备和相关软件，该软件内嵌于设备之中，该设备必须安装了该软件之后才能正常使用；

二是客户只有将该知识产权许可和相关服务一起使用才能够从中获益，例如，客户取得授权许可，但是只有通过企业提供的在线服务才能访问相关内容。

对于构成单项约义务的，同时满足下列条件时，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入；否则，应当作为在某一时点履行的约义务确认相关收入：

(1)合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动。

企业从事的下列活动均会对该项知识产权有重大影响：

一是这些活动预期将显著改变该项知识产权的形式或者功能(例如，知识产权的设计、内容、功能性等)：

二是客户从该项知识产权中获益的能力在很大程度上来源于或者取决于这些活动，即这些活动会改变该项知识产权的价值，例如，企业向客户授权使用其品牌，客户从该品牌获益的能力取决于该品牌价值，而企业所从事的活动为维护或提升其品牌价值提供了支持。如果该项知识产权具有重大的独立功能，且该项知识产权绝大部分的经济利益来源于该项功能，客户从该项知识产权中获益的能力则可能不会受到企业从事的相关活动的重大影响，除非这些活动显著改变了该项知识产权的形式或者功能。具有重大独立功能的知识产权主要包括软件、生物合成物或药物配方以及已完成的媒体内容(例如，电影、电视节目以及音乐录音)版权等。

(2)该活动对客户将产生有利或不利影响。

(3)该活动不会导致向客户转让商品。

企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在下列两项孰晚的时点确认收入：

一是客户后续销售或使用行为实际发生；

二是企业履行相关履约义务。

这是估计可变对价的例外规定，该例外规定只有在下列两种情形下才能使用：

一是特许权使用费仅与知识产权许可相关；

二是特许权使用费可能与合同中的知识产权许可和其他商品都相关，但是与知识产权许可相关的部分占有主导地位。

(六)售后回购

(1)企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，表明客户在销售时点并未取得相关商品控制权，企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。

其中：

回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易，按照第十四意进行会计处理;

回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。

(2)企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。

客户具有行使该要求权重大经济动因的，企业应当将售后回购作为租赁交易或融资交易，按照上述第(1)种情形进行会计处理；

否则，企业应当将其作为附有销售退回条款的销售交易进行会计处理。

(七)客户未行使的权利

(八)无须退回的初始费

企业在合同开始(或接近合同开始)日向客户收取的无须退回的初始费(如俱乐部的入会费等)应当计入交易价格。

企业收取了无须退回的初始费且为履行合同应开展初始活动，但这些活动本身并没有向客户转让已承诺的商品的，例如，企业为履行会员健身合同开展了一些行政管理性质的准备工作，该初始费与未来将转让的已承诺商品相关，应当在未来转让该商品时确认为收入，企业在确定履约进度时不应考虑这些初始活动；企业为该初始活动发生的支出应当按照本节合同成本部分的要求确认为一项资产或计入当期损益。

六、社会资本方对政府和社会资本合作(PPP)项目合同的会计处理

(一)PPP项目合同的特征和条件

(二)相关会计处理

在PPP项目资产的建造过程中发生的借款费用，社会资本方应当按照借款费用的规定进行会计处理。对于下述确认为无形资产的部分，社会资本方在相关借款费用满足资本化条件时，应当将其予以资本化，记入“PPP借款支出”科目，并在PPP项目资产达到预定可使用状态时，结转至无形资产。除上述情形以外的其他借款费用，社会资本方均应予以费用化，计入财务费用。

社会资本方根据PPP项目合同约定，在项目运营期间，满足有权收取可确定金额的现金(或其他金融资产)条件的，应当在社会资本方拥有收取该对价的权利(该权利仅取决于时间流逝的因素)时确认为应收款项，并按照金融工具的规定进行会计处理(“金融资产模式”)。社会资本方应当在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额，超过有权收取可确定金额的现金(或其他金融资产)的差额，确认为无形资产(“混合式”)。

第二节费用

一、费用的确认

费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

二、期间费用

(一)管理费用

(二)销售费用

(三)研发费用

研发费用是指企业进行研究与开发过程中发生的费用化支出，以及计入管理费用的自行开发无形资产的摊销金额。

其包括“管理费用”科目下“研究费用”明细科目的当期发生额，以及“管理费用”科目下“无形资产摊销”明细科目中属于开发费用资本化金额在当期的摊销额。

(四)财务费用

第三节利润

一、利润的构成

利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。

(一)营业利润

(二)利润总额

(三)净利润

二、营业外收支的会计处理

(一)营业外收入

(二)营业外支出

三、本年利润的会计处理

四、综合收益总额

净利润加上其他综合收益的税后净额为综合收益总额。

第十八章政府补助

第一节政府补助概述

一、政府补助的定义

政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。

其主要形式包括政府对企业的无偿拨款、税收返还、财政贴息，以及无偿给予非货币性资产等。

通常情况下，直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等不涉及资产直接转移的经济资源，不适用政府补助准则。

但是，部分减免税款需要按照政府补助准则进行会计处理。

例如，属于一般纳税人的加工型企业根据税法规定招用自主就业退役士兵，并按定额扣减增值税的，应当将减征的税额计入当期损益，借记“应交税费——应交增值税(减免税款)”科目，贷记“其他收益”科目；

又如，即征即退的增值税，先按规定缴纳增值税，然后根据退回的增值税税额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他收益”科目。

另外，按规定直接减免应交的增值税税额的，也计入其他收益。

增值税出口退税不属于政府补助。

企业超比例安排残疾人就业或者为安排残疾人就业作出显著成绩，按规定收到的奖励，记入“其他收益”科目。

二、政府补助的特征

(一)政府补助是来源于政府的经济资源

(二)政府补助是无偿的，即企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价

三、政府补助的分类

(一)与资产相关的政府补助

与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。会计上有两种处理方法可供选择：

一是将与资产相关的政府补助确认为递延收益，随着资产的使用而逐步结转入损益；

二是将补助冲减资产的账面价值，以反映长期资产的实际取得成本。

(二)与收益相关的政府补助

此类补助主要是用于补偿企业已发生或即将发生的费用或损失。

受益期相对较短，所以通常在满足补助所附条件时计入当期损益或冲减相关成本。

第二节政府补助的会计处理

一、会计处理方法

政府补助有两种会计处理方法：

一是总额法，在确认政府补助时将政府补助全额确认为收益，而不是作为相关资产账面价值或者费用的扣减；

二是净额法，将政府补助作为相关资产账面价值或所补偿费用的扣减。

与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。

与企业日常活动无关的政府补助，计入营业外收支。

对于总额法下与日常活动相关的政府补助，企业在实际收到或应收时，或者将先确认为“递延收益”的政府补助分摊计入损益时，借记“银行存款”“其他应收款”“递延收益”等科目，贷记“其他收益”科目。

二、与资产相关的政府补助

企业在收到补助资金时，有两种会计处理方法可供选择：一是总额法，即按照补助资金的金额借记“银行存款”等科目，贷记“递延收益”科目；

然后在相关资产使用寿命内按合理、系统的方法分期计入损益。

如果对应的长期资产在持有期间发生减值损失，递延收益的摊销仍保持不变，不受减值因素的影响。

企业对与资产相关的政府补助选择总额法后，将递延收益分期转入其他收益或营业外收入，借记“递延收益”科目，贷记“其他收益”(与企业日常活动相关的政府补助)或“营业外收入”(与企业日常活动无关的政府补助)科目。

相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置(出售转让、报废等)，尚未分摊的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的损益，不再予以递延。

二是净额法，将补助冲减相关资产账面价值，企业按照扣减了政府补助后的资产价值对相关资产计提折旧或进行摊销。

对无偿给予的非货币性资产，企业在收到时，应当按照公允价值，借记有关资产科目，贷记“递延收益”科目，在相关资产使用寿命内按合理、系统的方法分期计入损益，借记“递延收益”科目，贷记“其他收益”或“营业外收入”科目。

对以名义金额(1元)计量的政府补助，在取得时计入当期损益。

三、与收益相关的政府补助

选择总额法的，应当计入其他收益或营业外收入。

选择净额法的，应当冲减相关成本费用或营业外支出。

(一)用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的政府补助会计处理

企业应当将补助确认为递延收益，并在确认相关费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本。

如果甲企业在收到补助资金时暂时无法确定能否满足政府补助所附条件(即在未来10年内不得离开该地区)，则应当将收到的补助资金先记入“其他应付款”科目，待客观情况表明企业能够满足政府补助所附条件后再转入“递延收益”科目。

(二)用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的政府补助会计处理

四、政府补助的退回【恢复原样】

五、特定业务的会计处理

(一)综合性项目政府补助

综合性项目政府补助同时包含与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，企业应当采取合理的方法将其进行分解并分别进行会计处理；确实难以区分的，企业应当将其整体归类为与收益相关的政府补助进行处理。

(二)政策性优惠贷款贴息

1.财政将贴息资金拨付给贷款银行

第一种方法是以实际收到的金额作为借款的入账价值，按照借款本金和该政策性优惠利率计算借款费用。

第二种方法是以借款的公允价值作为借款的入账价值并按照实际利率法计算借款费用，实际收到的金额与借款公允价值之间的差额确认为递延收益，递延收益在借款存续期内采用实际利率法摊销，冲减相关借款费用。

2.财政将贴息资金直接拨付给受益企业

企业应当将对应的贴息冲减相关借款费用。

第三节政府补助的列报

一、政府补助在利润表上的列示

计入递延收益的政府补助在资产负债表作为非流动负债，在“递延收益”项目中单独列示。

一、政府补助的附注披露

第十九章所得税

第一节所得税会计的基本原理

一、资产负债表债务法

二、所得税会计的一般程序

第二节资产、负债的计税基础

一、资产的计税基础

资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间收回该资产的账面价值时，计税时按照税法规定可以税前扣除的总金额。

如果这些经济利益不需纳税，该资产的计税基础即为其账面价值。【？】

(一)固定资产

1.折旧方法、折旧年限的差异

2.因计提固定资产减值准备产生的差异

税法规定企业计提的资产减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除。

(二)无形资产

(三)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

税法规定企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。【针对回报=收获-付出】

(四)其他资产

1.投资性房地产

2.其他计提了资产减值准备的各项资产

二、负债的计税基础

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

对于预收收入，所产生负债的计税基础是其账面价值减去未来期间非应税收入的金额。

用公式表示为：

负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额(或未来期间非应税收入的金额)

负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为0，计税基础即为账面价值。

但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。

(一)企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债

按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，企业对于预计提供售后服务将发生的支出在满足有关确认条件时，销售当期即应确认为相关成本，同时确认预计负债。如果税法规定，与销售产品相关的支出应于实际发生时税前扣除。因该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，即为0。【税法：不确认预计负债，直接计入收入】

(二)合同负债

(三)应付职工薪酬

(四)其他负债

三、特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定

同一控制下的企业合并，合并中取得的有关资产、负债基本上维持其原账面价值不变，合并中不产生新的资产和负债；

对于非同一控制下的企业合并，合并中取得的有关资产、负债应按其在购买日的公允价值计量，企业合并成本大于合并中取得可辨认净资产公允价值的份额部分确认为商誉，企业合并成本小于合并中取得可辨认净资产公允价值的份额部分计入合并当期损益。

对于企业合并的税收处理，通常情况下被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。

例如，某项企业合并按照会计准则规定因合并方与被合并方在合并前后均处于同一集团内母公司的最终控制之下，会计处理时将其作为同一控制下企业合并处理，合并方对于合并中取得的被合并方的有关资产、负债均按照其原账面价值确认。该项合并中，假如从合并方取得的股权比例、合并中支付的非股权支付额的角度考虑，不考虑税法中规定的免税合并的条件，则合并方自被合并方取得的有关资产、负债的计税基础应当重新认定。假如按照税法规定确定的被合并方有关资产、负债的计税基础为合并日的市场价格，则相关资产、负债的账面价值与其计税基础会存在差异，从而产生需要确认的递延所得税资产或负债。因有关暂时性差异产生于企业合并交易，且该企业合并为同一控制下企业合并，在确认合并中产生的递延所得税资产或负债时，相关影响应当计入所有者权益。

再如，某项企业合并交易为市场独立主体之间发生，按照会计准则规定属于非同一控制下企业合并，购买方对于合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应当按照公允价值确认。该项合并中，如果购买方取得被购买方的股权比例、合并中股权支付额的比例等达到税法中规定的免税合并的条件，则计税时可以作为免税合并处理，即购买方对于交易中取得被购买方各项可辨认资产、负债的计税基础应承继其原有计税基础。比较该项企业合并中取得有关可辨认资产、负债的账面价值与其计税基础会产生暂时性差异。因有关暂时性差异产生于企业合并，且该企业合并为非同一控制下企业合并，与暂时性差异相关的所得税影响确认的同时，将影响合并中确认的商誉。

上述与企业合并相关，因合并中取得可辨认资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的暂时性差异的所得税影响，在控股合并的情况下，应于合并财务报表中确认。【例子？】购买方或合并方的个别财务报表中产生的会计与税收的差异可能源于相关长期股权投资的入账价值与计税基础之间，一般在长期股权投资初始确认时，应当确认相关的递延所得税影响。【例子？】

第三节暂时性差异

按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，也视同可抵扣暂时性差异处理。

一、应纳税暂时性差异

(一)资产的账面价值大于其计税基础

(二)负债的账面价值小于其计税基础

二、可抵扣暂时性差异

三、特殊项目产生的暂时性差异

(一)未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异

(二)可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异

第四节递延所得税资产及负债的确认和计量

一、递延所得税负债的确认和计量

(一)递延所得税负债的确认

1.除《企业会计准则第18号——-所得税》中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债

除与直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的以外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。

2.不确认递延所得税负债的特殊情况

(1)商誉的初始确认。

非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，按照会计准则规定应确认为商誉。因会计与税收的划分标准不同，会计上作为非同一控制下的企业合并，但如果按照税法规定计税时作为免税合并的情况下，商誉的计税基础为0，其账面价值与计税基础形成应纳税暂时性差异，准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债。

应予说明的是，按照会计准则规定在非同一控制下企业合并中确认了商誉，并且按照所得税法规的规定商誉在初始确认时计税基础等于账面价值的，该商誉在后续计量过程中因会计准则与税法规定不同产生暂时性差异的，应当确认相关的所得税影响。

(2)除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。

(3)与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。

在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资的账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相关的所得税影响。

(二)递延所得税负债的计量

延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间按照税法规定适用的所得税税率计量，无论应纳税暂时性差异何时转回，相关的递延所得税负债不要求折现。

二、递延所得税资产的确认和计量

(一)递延所得税资产的确认

1.确认的一般原则

确认因可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。

(1)对与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相关的递延所得税资产：一是暂时性差异在可预见的未来很可能转回；二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。

对联营企业和合营企业等的投资产生的可抵扣暂时性差异，主要产生于权益法下被投资单位发生亏损时，投资企业按照持股比例确认应予承担的部分相应减少长期股权投资的账面价值，但税法规定长期股权投资的成本在持有期间不发生变化，造成长期股权投资的账面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异。

投资企业对有关投资计提减值准备的情况下，也会产生可抵扣暂时性差异。

(2)对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。

2.不确认递延所得税资产的情况

【无形资产加计扣除政策】

(二)递延所得税资产的计量

同递延所得税负债的计量原则相一致，确认递延所得税资产时，应当以预期收回该资产期间的适用所得税税率为基础计算确定。

三、特殊交易或事项中涉及递延所得税的确认和计量

(一)与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税

与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税应当计入所有者权益。

直接计入所有者权益的交易或事项主要有：

会计政策变更采用追溯调整法或对前期差错更正采用追溯重述法调整期初留存收益、

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值的变动金额【“其他债权投资”】、

同时包含负债及权益成分的金融工具在初始确认时计入所有者权益【“其他权益工具”】、

自用房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产时公允价值大于原账面价值的差额计入其他综合收益【非转投】等。

(二)与企业合并相关的递延所得税

在企业合并中，购买方取得的可抵扣暂时性差异，比如，购买日取得的被购买方在以前期间发生的未弥补亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额，但在购买日不符合递延所得税资产确认条件而不予以确认。购买日后12个月内，如取得新的或进一步的信息表明购买日的相关情况已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益；除上述情况以外，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益。

(三)与股份支付相关的当期及递延所得税

根据相关税法规定，对于附有业绩条件或服务条件的股权激励计划，企业按照会计准则的相关规定确认的成本费用在等待期内不得税前抵扣，待股权激励计划可行权时方可抵扣，可抵扣的金额为实际行权时的股票公允价值与激励对象支付的行权金额之间的差额。

如果预计未来期间可抵扣的金额超过等待期内确认的成本费用，超出部分形成的递延所得税资产应直接计入所有者权益【“资本公积——其他资本公积”】而不是计入当期损益。

(四)与单项交易相关的递延所得税

企业对该单项交易因资产和负债的初始确认所产生的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，应当在交易发生时分别确认相应的递延所得税负债和递延所得税资产。

(五)发行方分类为权益工具的金融工具相关股利的所得税影响

四、适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响

因税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。

第五节所得税费用的确认和计量

所得税会计的主要目的之一是为了确定当期应交所得税以及利润表中的所得税费用。在按照资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个部分。

一、当期所得税

二、递延所得税

递延所得税是指按照《企业会计准则第18号——所得税》规定当期应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额，即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果，但不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。

用公式表示即为：

递延所得税=(递延所得税负债的期末余额-递延所得税负债的期初余额)-(递延所得税资产的期末余额-递延所得税资产的期初余额)

应予说明的是，企业因确认递延所得税资产和递延所得税负债产生的递延所得税一般应当计入所得税费用，但以下两种情况除外：

一是某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用(或收益)。

二是企业合并中取得的资产、负债，其账面价值与计税基础不同，应确认相关递延所得税的，该递延所得税的确认影响合并中产生的商誉或是计入当期损益的金额，不影响所得税费用，有关举例见【例19-18】。

三、所得税费用

计算确定了当期所得税及递延所得税以后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即：

所得税费用=当期所得税+递延所得税

第六节所得税的列报

一、列报的基本原则

递延所得税资产和递延所得税负债一般应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示。

一般情况下，在个别财务报表中，当期所得税资产与当期所得税负债、递延所得税资产及递延所得税负债可以以抵销后的净额列示。

在合并财务报表中，纳入合并范围的企业中，一方的当期所得税资产或递延所得税资产与另一方的当期所得税负债或递延所得税负债一般不能予以抵销，除非所涉及的企业具有以净额结算的法定权利并且意图以净额结算。

二、所得税费用(收益)与会计利润关系的说明

第二十章非货币性资产交换

第一节非货币性资产交换的概念

一、非货币性资产交换的相关概念

(一)非货币性资产的概念

货币性资产，是指企业持有的货币资金和收取固定或可确定金额的货币资金的权利，包括现金、银行存款应收账款和应收票据等。

(二)非货币性资产交换的概念

对非货币性资产交换进行判断，企业应从自身的角度，根据交易的实质判断相关交易是否属于本章定义的非货币性资产交换，不应基于交易双方的情况进行判断。

(三)非货币性资产交换的认定

认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考比例。

二、非货币性资产交换不涉及的交易和事项

(一)换出资产为存货的非货币性资产交换

(二)非货币性资产交换中涉及的企业合并

(三)非货币性资产中涉及的金融资产

(四)非货币性资产交换中涉及使用权资产或应收融资租赁款

(五)非货币性资产交换构成权益性交易

企业应当遵循实质重于形式的原则判断非货币性资产交换是否构成权益性交易。

(六)其他不适用非货币性资产交换准则的交易和事项

第二节非货币性资产交换的确认和计量

一、非货币性资产交换的确认原则

对于换入资产，应当在其符合资产定义并满足资产确认条件时予以确认；

对于换出资产，应当在其满足资产终止确认条件时终止确认。

在换入资产满足确认条件和换出资产满足终止确认条件孰晚的时点进行会计处理。

在换入资产的确认时点与换出资产的终止确认时点存在不一致的情形下，在资产负债表日，企业应当按照下列原则进行会计处理：换入资产满足资产确认条件，换出资产尚未满足终止确认条件的，在确认换入资产的同时将交付换出资产的义务确认为一项负债，如其他应付款；换入资产尚未满足资产确认条件，换出资产满足终止确认条件的，在终止确认换出资产的同时将取得换入资产的权利确认为一项资产，如其他应收款。

二、非货币性资产交换的计量原则

(一)以公允价值为基础计量

非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：

(1)该项交换具有商业实质；

(2)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产公允价值作为确定换入资产成本的基础。

如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本。

对于非货币资产交换中换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量的情形，企业在判断是否有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠时，应当考虑确定公允价值所使用的输入值层次，企业可以参考以下情况：

第一层次输入值为公允价值提供了最可靠的证据，

第二层次直接或间接可观察的输入值比第三层次不可观察输入值为公允价值提供更确凿的证据。

(二)以账面价值为基础计量

不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益；收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素。

三、商业实质的判断

(一)判断条件

1.换入资产的未来现金流量在风险、时间分布或金额方面与换出资产显著不同

2.使用换入资产所产生的预计未来现金流量现值与继续使用换出资产所产生的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的

(二)交换涉及的资产类别与商业实质的关系

第三节非货币性资产交换的会计处理

一、以公允价值为基础计量的会计处理

(一)不涉及补价的情况

(二)涉及补价的情况

1.支付补价方

2.收到补价方

二、以账面价值为基础计量的会计处理

非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本【便于计税，防止操纵】，无论是否支付补价，均不确认损益。

(一)不涉及补价的情况

(二)涉及补价的情况

(1)支付补价方

应当以换出资产的账面价值，加上支付补价的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的初始计量金额，不确认损益。【账+账+税费】

(2)收到补价方

应当以换出资产的账面价值，减去收到补价的公允价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的初始计量金额，不确认损益。【账-公+税费】

三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理

(一)以公允价值为基础计量的情况【单计金融资产，分摊其他】

1.以换出资产的公允价值为基础计量的【单计金融资产，分摊其他】

2.以换入资产的公允价值为基到计量的【单计金融资产，分摊其他】

(二)以账面价值为基础计量的情况【分摊】

第二十一章债务重组

第一节债务重组的定义和方式

一、债务重组的定义

债务重组，是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。

(一)关于交易对手方

债务重组不强调在债务人发生财务困难的背景下进行，也不论债权人是否作出让步。

也就是说，无论何种原因导致债务人未按原定条件偿还债务，也无论双方是否同意债务人以低于债务的金额偿还债务，只要债权人和债务人就债务条款重新达成了协议，就符合债务重组的定义。

(二)关于债权和债务的范围

债务重组涉及的债权和债务，是指《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的债权和债务，不包括合同资产、合同负债、预计负债，但包括租赁应收款和租赁应付款。

(三)关于债务重组的范围

二、债务重组的方式

(一)债务人以资产清偿债务

(二)债务人将债务转为权益工具

(三)修改其他条款

经修改其他条款的债权和债务分别形成重组债权和重组债务。

(四)组合方式

第二节债务重组的会计处理

一、债权和债务的终止确认

债权人在收取债权现金流量的合同权利终止时终止确认债权，

债务人在债务的现时义务解除时终止确认债务。

对于在报告期间已经开始协商，但在报告期资产负债表日后的债务重组，不属于资产负债表日后调整事项。

(一)以资产清偿债务或将债务转为权益工具

(二)修改其他条款

对于债务人，如果对债务或部分债务的合同条款作出“实质性修改”形成重组债务或者债权人与债务人之间签订协议，以承担“实质上不同”的重组债务方式替换债务，债务人应当终止确认原债务，同时按照修改后的条款确认一项新金融负债。

其中，如果重组债务未来现金流量(包括支付和收取的某些费用)现值与原债务的剩余期间现金流量现值之间的差异超过10%，则意味着新的合同条款进行了“实质性修改”或者重组债务是“实质上不同”的，有关现值的计算均采用原债务的实际利率。

(三)组合方式

对于债权人：

与上述“修改其他条款”部分的分析类似，通常情况下应当整体考虑是否终止确认全部债权。

对于债务人：

【分别考虑】

组合中以资产清偿债务或者将债务转为权益工具方式进行的债务重组，如果债务人清偿该部分债务的现时义务已经解除，应当终止确认该部分债务。

组合中以修改其他条款方式进行的债务重组，需要根据具体情况，判断对应的部分债务是否满足终止确认条件。

二、债权人的会计处理

(一)以资产清偿债务或将债务转为权益工具

1.债权人受让金融资产

2.债权人受让非金融资产

债权人初始确认受让的金融资产以外的资产时，应当按照下列原则以成本【放弃债权的公允价值+杂项】计量：放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。

3.债权人受让多项资产

4.债权人受让处置组

5.债权人将受让的资产或处置组划分为持有待售类别

债务人以资产或处置组清偿债务，且债权人在取得日未将受让的相关资产或处置组作为非流动资产和非流动负债核算，而是将其划分为持有待售类别的，债权人应当在初始计量时，比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额【时】，以两者孰低计量，公允价值减去出售费用后的净额低于不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额的差额记入“资产减值损失”科目。【一步分解为两步】【教材示例中未计“减值准备”】

(二)修改其他条款

债务重组采用以修改其他条款方式进行的，如果修改其他条款导致全部债权终止确认，债权人应当按照修改后的条款以公允价值初始计量新的金融资产，新金融资产的确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。

如果修改其他条款未导致债权终止确认，债权人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益，或者以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。

对于以摊余成本计量的债权，债权人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债权的账面余额，并将相关利得或损失记入“投资收益”科目。

重新计算的该重组债权的账面余额，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按债权原实际利率折现的现值确定，购买或源生的已发生信用减值的重组债权，应按经信用调整的实际利率折现。

(三)组合方式

债务重组采用组合方式进行的，一般可以认为对全部债权的合同条款作出了实质性修改，债权人应当按照修改后的条款，以公允价值初始计量新的金融资产和受让的新金融资产，按照受让的金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例对放弃债权在合同生效日的公允价值扣除受让金融资产和重组债权当日公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。【先金融资产，后分摊其他】【类似非货币性资产交换】

三、债务人的会计处理

(一)债务人以资产清偿债务

1.债务人以金融资产清偿债务

【卖金融资产，还债】

2.债务人以非金融资产清偿债务【缩表】

债务人以单项或多项非金融资产清偿债务，或者以包括金融资产和非金融资产在内的多项资产清偿债务：

不需要区分资产处置损益和债务重组损益，

也不需要区分不同资产的处置损益，

应将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额，记入“其他收益——债务重组收益”科目。

债务人以包含非金融资产的处置组(处置组中的资产均为长期股权投资的除外)清偿债务：

应当将所清偿债务和处置组中负债的账面价值之和，与处置组中资产的账面价值之间的差额，记入“其他收益——债务重组收益”科目。

债务人以日常活动产出的商品或服务清偿债务的(以企业的存货或提供服务清偿债务)，应当将所清偿债务账面价值与存货等相关资产账面价值之间的差额，记入“其他收益——债务重组收益”科目。

(二)债务人将债务转为权益工具

债务重组采用将债务转为权益工具方式进行：

债务人初始确认权益工具时，应当按照权益工具的公允价值计量；

权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。

所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额，记入“投资收益”科目。

债务人因发行权益工具而支出的相关税费等，应当依次冲减资本公积(资本溢价或股本溢价)、盈余公积、未分配利润等。【债转股（卖）】

(三)修改其他条款

债务重组采用修改其他条款方式进行的，如果修改其他条款导致债务终止确认，债务人应当按照公允价值计量重组债务，终止确认的债务账面价值与重组债务确认金额之间的差额，记入“投资收益”科目。

(四)组合方式

债务重组采用以资产清偿债务、将债务转为权益工具、修改其他条款等方式的组合进行：

对于权益工具，债务人应当在初始确认时按照权益工具的公允价值计量；权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。

对于修改其他条款形成的重组债务，债务人应当参照上文“三(三)修改其他条款”部分的内容，确认和计量重组债务。

所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之和的差额，记入“其他收益——债务重组收益”或“投资收益”(仅涉及金融工具时)科目。

值得注意的是，对于企业因破产重整而进行的债务重组交易，由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，因此，企业通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。

第三节债务重组的相关披露

第二十二章外币折算

第一节记账本位币的确定

一、记账本位币的确定

记账本位币是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。

主要经济环境，通常是指企业主要产生和支出现金的环境，使用该环境中的货币最能反映企业主要交易的经济结果。

二、境外经营记账本位币的确定

(一)境外经营的含义

(二)境外经营记账本位币的确定

三、记账本位币变更的会计处理

企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币，折算后的金额作为新的记账本位币的历史成本。

由于采用同一即期汇率进行折算，因此，不会产生汇兑差额。

第二节外币交易的会计处理

一、汇率

买入价指银行买入其他货币的价格，

卖出价指银行出售其他货币的价格，

中间价是银行买入价与卖出价的平均价。

(一)即期汇率的选择

企业用于记账的即期汇率一般指当日中国人民银行公布的人民币汇率的中间价。

(二)即期汇率的近似汇率

即期汇率的近似汇率是“按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率”，通常是指当期平均汇率或加权平均汇率等。

二、外币交易的记账方法

三、外币交易的会计处理

(一)初始确认

企业发生外币交易的，应在初始确认时采用交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率将外币金额折算为记账本位币金额。

企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算，这样，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额相等，不产生外币资本折算差额。

(二)期末调整或结算

1.货币性项目

货币性资产包括现金、银行存款应收账款、其他应收款、长期应收款等，

货币性负债包括应付账款、其他应付款、短期借款、应付债券、长期借款、长期应付款等。

期末或结算货币性项目时，应以当日即期汇率折算外币货币性项目。

2.非货币性项目

非货币性项目是货币性项目以外的项目，如预付账款、预收账款、合同负债、存货、长期股权投资、交易性金融资产(股票、基金)、固定资产、无形资产等。

(1)对于以历史成本计量的外币非货币性项目，已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。

(2)对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较。

(3)对于以公允价值计量的股票、基金等非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较，其差额作为公允价值变动。

(4)以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益；

外币非货币性金融资产形成的汇兑差额，与其公允价值变动一并计入其他综合收益。

但是，采用实际利率法计算的金融资产的外币利息产生的汇兑差额，应当计入当期损益；

非交易性权益工具投资的外币现金股利产生的汇兑差额，应当计入当期损益。

第三节外币财务报表折算

一、境外经营财务报表的折算

(一)对外币报表的折算

为与我国《企业会计准则第33号——合并财务报表》所采用的实体理论保持一致，我国《企业会计准则第19号——外币折算》基本采用现时汇率法。

(1)资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目【投资额】采用发生时的即期汇率折算。

(2)利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算。

(3)产生的外币财务报表折算差额，在编制合并财务报表时，应在合并资产负债表中“其他综合收益”项目列示。

外币报表折算差额为以记账本位币反映的净资产减去以记账本位币反映的实收资本、资本公积、累计盈余公积及累计未分配利润后的余额。【本利和-本=利，利发生折算差额】【资产负债按期末折算，其他权益按各期均值折算，因而产生折算差额】

(二)包含境外经营的合并财务报表编制的特殊处理

1.少数股东应分担的外币报表折算差额

在企业境外经营为其子公司的情况下，企业在编制合并财务报表时，应按少数股东在境外经营所有者权益中所享有的份额计算少数股东应分担的外币报表折算差额，并入少数股东权益列示于合并资产负债表。

2.实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目产生的汇兑差额在编制合并财务报表时的处理【“其他综合收益”】

母公司含有实质上构成对子公司(境外经营)净投资的外币货币性项目的情况下，在编制合并财务报表时，应分别以下两种情况编制抵销分录：

(1)实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映，则应在抵销长期应收应付项目的同时，将其产生的汇兑差额转入“其他综合收益”项目。即借记或贷记“财务费用——汇兑差额”项目，贷记或借记“其他综合收益”项目。

(2)实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，则应将母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵销，差额转入“其他综合收益”项目。

如果合并财务报表中各子公司之间也存在实质上构成对另一子公司(境外经营)净投资的外币货币性项目，在编制合并财务报表时应比照上述方法编制相应的抵销分录。

二、境外经营的处置

企业可能通过出售、清算、返还股本或放弃全部或部分权益等方式处置其在境外经营中的利益。在包含境外经营的财务报表中，将已列入其他综合收益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分，自所有者权益项目中转入处置当期损益；

如果是部分处置境外经营，应当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额，转入处置当期损益。

处置的境外经营为子公司的，将已列入其他综合收益的外币报表折算差额中归属于少数股东的部分，视全部处置或部分处置分别予以终止确认或转入少数股东权益。

第二十三章财务报告

第一节财务报表概述

一、财务报表的定义和构成

财务报表至少应当包括下列组成部分：(1)资产负债表；(2)利润表；(3)现金流量表；(4)所有者权益(或股东权益，下同)变动表；(5)附注。

二、财务报表列报的基本要求

(一)依据各项会计准则确认和计量的结果编制财务报表

(二)列报基础

在编制财务报表的过程中，企业管理层应当利用其所有可获得信息来评价企业自报告期末起至少12个月的持续经营能力。

(三)权责发生制

除现金流量表按照收付实现制编制外，企业应当按照权责发生制编制其他财务报表，

(四)列报的一致性

(五)依据重要性原则单独或汇总列报项目

(六)财务报表项目金额间的相互抵销

下列三种情况不属于抵销，可以以净额列示：

(1)一组类似交易形成的利得和损失以净额列示的，不属于抵销。比如，汇兑损益应当以净额列报，为交易目的而持有的金融工具形成的利得和损失应当以净额列报等。但是，如果相关利得和损失具有重要性则应当单独列报。

(2)资产或负债项目按扣除备抵项目后的净额列示，不属于抵销。比如，对资产计提减值准备，表明资产的价值确实已经发生减损，按扣除减值准备后的净额列示，才反映了资产当时的真实价值。

(3)非日常活动产生的利得和损失，以同一交易形成的收益扣减相关费用后的净额列示更能反映交易实质的，不属于抵销。非日常活动并非企业主要的业务，非日常活动产生的损益以收入扣减费用后的净额列示，更能有利于报表使用者的理解。比如，非流动资产处置形成的利得或损失，应当按处置收入扣除该资产的账面金额和相关销售费用后的净额列报。

(七)比较信息的列报

通常情况下，企业列报所有项目上一个可比会计期间的比较数据，至少包括两期各报表及相关附注。当企业追溯应用会计政策或追溯重述，或者重新分类财务报表项目时，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》等的规定，企业应当在一套完整的财务报表中列报最早可比期间期初的财务报表，即应当至少列报三期资产负债表、两期其他各报表(利润表、现金流量表和所有者权益变动表)及相关附注其中，列报的三期资产负债表分别指当期期末的资产负债表、上期期末(即当期期初)的资产负债表，以及上期期初的资产负债表。【|*|*|】

(八)财务报表表首的列报要求

(九)报告期间

企业至少应当按年编制财务报表。根据《会计法》的规定，会计年度自公历1月1日起至12月31日止。

第二节资产负债表

一、资产负债表的内容及结构

(一)资产负债表的内容

(二)资产负债表的结构

在我国、资产负债表采用账户式结构，报表分为左右两方，

左方列示资产各项目反映全部资产的分布及存在形态；

右方列示负债和所有者权益各项目，反映全部负债和所有者权益的内容及构成情况。

资产负债表左右双方平衡，即“资产=负债+所有者权益”。

此外，为了使使用者通过比较不同时点资产负债表的数据，掌握企业财务状况的变动情况及发展趋势，企业需要提供比较资产负债表，资产负债表还就各项目再分为“期末余额”和“上年年末余额”两栏分别填列。

二、资产和负债按流动性列报

(一)资产的流动性划分

资产满足下列条件之一的，应当归类为流动资产：

(1)预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用。这主要包括存货、应收票据、应收账款等资产。需要指出的是，变现一般针对应收票据、应收账款等而言，指将资产变为现金；出售一般针对产品等存货而言；耗用一般指将存货(如原材料)转变成另一种形态(如产成品)。

(2)主要为交易目的而持有。比如一些满足《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定的持有目的是交易性的金融资产。但是，并非所有交易性金融资产均为流动资产，比如自资产负债表日起超过12个月到期且预期持有超过12个月的衍生工具应当划分为非流动资产或非流动负债。

(3)预计在资产负债表日起一年内(含一年，下同)变现。

(4)自资产负债表日起一年内，交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。同时，流动资产以外的资产应当归类为非流动资产，

(二)负债的流动性划分

流动负债的判断标准与流动资产的判断标准相类似。负债满足下列条件之一的，应当归类为流动负债：

(1)预计在一个正常营业周期中清偿。

(2)主要为交易目的而持有；

(3)自资产负债表日起一年内到期应予以清偿。

(4)企业在资产负债表日没有将负债清偿推迟至资产负债表日后一年以上的实质性权利。

三、资产负债表的填列方法

(一)资产负债表“期末余额”栏的填列方法

1.根据总账科目的余额填列

2.根据明细账科目的余额分析计算填列

“开发支出”项目，应根据“研发支出”科目中所属的“资本化支出”明细科目期末余额填列：

3.根据总账科目和明细账科目的余额分析计算填列

4.根据有关科目余额减去其备抵科目余额后的净额填列

5.综合运用上述填列方法分析填列

(二)资产负债表“上年年末余额”栏的填列方法

第三节利润表

一、利润表的内容及结构

(一)利润表的内容

(二)利润表的结构

在我国，企业利润表采用的基本上是多步式结构，即通过对当期的收入、费用项目按性质加以归类，按利润形成的主要环节列示一些中间性利润指标，分步计算当期净损益，便于使用者理解企业经营成果的不同来源。

二、利润表的填列方法

(一)利润表“本期金额”栏的填列方法

(2)“管理费用”项目，应根据“管理费用”科目所属的相关明细科目的发生额分析填列；

“研发费用”项目，应根据“管理费用”科目下的“研发费用”明细科目的发生额，以及“管理费用”科目下的“无形资产摊销”明细科目的发生额分析填列。

(二)利润表“上期金额”栏的填列方法

第四节现金流量表

一、现金流量表的内容及结构

(一)现金流量表的内容

现金流量表，是指反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。

(二)现金流量表的结构

二、现金流量表的填列方法

(一)经营活动产生的现金流量

企业实际收到的政府补助，无论是与资产相关还是与收益相关，均在“收到其他与经营活动有关的现金”项目填列。

支付的按《企业会计准则第21号——租赁》规定，采用简化处理的短期租赁付款额、低价值资产租赁付款额、未纳入租赁负债的可变租赁付款额，以及支付的短期租赁和低价值资产租赁相关的预付租金和租赁保证金应当计入经营活动现金流出。

在我国，企业经营活动产生的现金流量应当采用直接法填列。直接法，是指通过现金收入和现金支出的主要类别列示经营活动的现金流量。

(二)投资活动产生的现金流量

投资活动是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动。

长期资产是指固定资产、无形资产、在建工程、其他资产等持有期限在一年或一个营业周期以上的资产。

这里所讲的投资活动，既包括实物资产投资，也包括金融资产投资。

(三)筹资活动产生的现金流量

通常情况下，应付票据、应付账款等商业应付款等属于经营活动，不属于筹资活动。

不同形式现金之间的转换以及现金与现金等价物之间的转换均不产生现金流量。例如，因银行承兑汇票贴现而取得的现金，若银行承兑汇票贴现不符合金融资产终止确认条件，因票据贴现取得的现金在资产负债表中应确认为一项借款，该现金流入在现金流量表中相应分类为筹资活动现金流量；若银行承兑汇票贴现符合金融资产终止确认的条件，相关现金流入则分类为经营活动现金流量；若银行承兑汇票贴现不符合金融资产终止确认条件，后续票据到期偿付等导致应收票据和借款终止确认时，因不涉及现金收付，在编制现金流量表时，不得虚拟现金流量。

(四)汇率变动对现金及现金等价物的影响

编制现金流量表时，应当将企业外币现金流量以及境外子公司的现金流量折算成记账本位币。外币现金流量以及境外子公司的现金流量，应当采用现金流量发生日的即期汇率或按照系统合理的方法确定的、与现金流量发生日即期汇率近似的汇率折算。汇率变动对现金的影响应当作为调节项目，在现金流量表中单独列报。

汇率变动对现金的影响，指企业外币现金流量及境外子公司的现金流量折算成记账本位币时，所采用的是现金流量发生日的即期汇率或按照系统合理的方法确定的、与现金流量发生日即期汇率近似的汇率，而现金流量表“现金及现金等价物净增加额”项目中外币现金净增加额是按资产负债表日的即期汇率折算的。这两者的差额即为汇率变动对现金的影响。

(五)现金流量表补充资料

1.将净利润调节为经营活动现金流量

间接法，是指以本期净利润为起点，通过调整不涉及现金的收入、费用、营业外收支以及经营性应收应付等项目的增减变动，调整不属于经营活动的现金收支项目，据此计算并列报经营活动产生的现金流量的方法。

2.不涉及现金收支的重大投资和筹资活动

3.现金及现金等价物净变动情况

三、现金流量表的编制方法及程序

(一)直接法和间接法

在直接法下，一般是以利润表中的营业收入为起算点，调节与经营活动有关的项目的增减变动，然后计算出经营活动产生的现金流量。

在间接法下，将净利润调节为经营活动现金流量，实际上就是将按权责发生制原则确定的净利润调整为现金净流入，并剔除投资活动和筹资活动对现金流量的影响。

采用直接法编报的现金流量表，便于分析企业经营活动产生的现金流量的来源和用途，预测企业现金流量的未来前景；采用间接法编报的现金流量表，便于将净利润与经营活动产生的现金流量净额进行比较，了解净利润与经营活动产生的现金流量差异的原因，从现金流量的角度分析净利润的质量。所以，我国企业会计准则规定企业应当采用直接法编报现金流量表，同时要求在附注中提供以净利润为基础调节到经营活动现金流量的信息。

(二)工作底稿法、T型账户法和分析填列法

1.工作底稿法

2.T型账户法

3.分析填列法

第五节所有者权益变动表

一、所有者权益变动表的内容及结构

(一)所有者权益变动表的内容

(二)所有者权益变动表的结构

二、所有者权益变动表的填列方法

(一)上年金额栏的填列方法

(二)本年金额栏的填列方法

第六节财务报表附注披露

一、附注披露的总体要求

(一)附注概述

(二)附注披露的总体要求

二、附注的主要内容

(一)企业的基本情况

(二)财务报表的编制基础

(三)遵循企业会计准则的声明

(四)重要会计政策和会计估计

1.重要会计政策的说明

2.重要会计估计的说明

(五)会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明

(六)报表重要项目的说明

(七)其他需要说明的重要事项

(八)有助于财务报表使用者评价企业管理资本的目标、政策及程序的信息

三、分部报告

(一)经营分部的认定

经营分部，是指企业内同时满足下列条件的组成部分：

(1)该组成部分能够在日常活动中产生收入、发生费用；

(2)企业管理层能够定期评价该组成部分的经营成果，以决定向其配置资源、评价其业绩；

(3)企业能够取得该组成部分的财务状况、经营成果和现金流量等有关会计信息。【利润中心】

(二)报告分部的确定

1.重要性标准的判断

企业应当以经营分部为基础确定报告分部。

经营分部满足下列条件之一的，应当确定为报告分部：

(1)该分部的分部收入占所有分部收入合计的10%或者以上。

分部收入通常不包括下列项目【非日常活动】【非自己生产经营】：

①利息收入(包括因预付或借给其他分部款项而确认的利息收入)和股利收入(采用成本法核算的长期股权投资取得的股利收入)，但分部的日常活动是金融性质的除外。

②资产处置净收益，如处置固定资产、无形资产等产生的净收益。

③营业外收入，如捐赠利得等。

④处置投资产生的净收益，但分部的日常活动是金融性质的除外。

⑤采用权益法核算的长期股权投资确认的投资收益，但分部的常活动是金融性质的除外。

(2)该分部的分部利润(亏损)的绝对额，占所有盈利分部利润合计额或者所有亏损分部亏损合计额的绝对额两者中较大者的10%或者以上。

分部费用通常不包括下列项目【非日常活动】【非自己生产经营】：

①利息费用(包括因预收或向其他分部借款而确认的利息费用)，如发行债券等，但分部的日常活动是金融性质的除外。

②资产处置净损失，如发生固定资产等毁损报废损失。

③营业外支出，如公益性捐赠支出、非常损失盘亏损失等。

④处置投资发生的净损失，但分部的日常活动是金融性质的除外。

⑤采用权益法核算的长期股权投资确认的投资损失，但分部的日常活动是金融性质的除外，

⑥与企业整体相关的管理费用和其他费用。

(3)该分部的分部资产占所有分部资产合计额的10%或者以上。

2.低于10%重要性标准的选择

经营分部未满足上述10%重要性标准的，可以按照下列规定确定报告分部：

(1)企业管理层认为披露该经营分部信息对会计信息使用者有用的，可以将其确定为报告分部。

(2)将该经营分部与一个或一个以上的具有相似经济特征、满足经营分部合并条件的其他经营分部合并，作为一个报告分部。

(3)不将该经营分部直接指定为报告分部，也不将该经营分部与其他未作为报告分部的经营分部合并为一个报告分部的，企业在披露分部信息时，应当将该经营分部的信息与其他组成部分的信息合并，作为其他项目单独披露。

3.报告分部75%的标准

企业的经营分部达到规定的10%重要性标准认定为报告分部后，确定为报告分部的经营分部的对外交易收入合计额占合并总收入或企业总收入的比重应当达到75%的比例。

4.报告分部的数量

报告分部的数量通常不应当超过10个。

5.为提供可比信息确定报告分部

如果企业认为该经营分部仍然重要，单独披露该经营分部的信息能够更有助于会计信息使用者了解企业的整体情况，则不需考虑该经营分部确定为报告分部的条件，仍应当将该经营分部确定为本期的报告分部。

对于某一经营分部，在本期可能满足报告分部的确定条件从而确定为报告分部，但上期可能并不满足报告分部的确定条件从而未确定为报告分部。此时，出于比较目的，提供的以前会计期间的分部信息应当重述，以将该经营分部反映为一个报告分部，即使其不满足确定为报告分部的条件。

(三)分部信息的披露

1.描述性信息

2.每一报告分部的利润(亏损)总额相关信息

3.每一报告分部的资产总额、负债总额相关信息

分部负债，是指分部经营活动形成的可归属于该分部的负债，不包括递延所得税负债。如果与两个或多个经营分部共同承担的负债相关的费用分配给这些经营分部，该共同承担的负债也应当分配给这些经营分部。

4.除上述已经作为报告分部信息组成部分的披露内容外，企业还应当披露的信息

5.报告分部信息总额与企业信息总额的衔接

6.比较信息

四、关联方披露

(一)关联方关系的认定

(二)不构成关联方关系的情况

(1)与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构，以及因与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商和代理商之间，不构成关联方关系。

(2)与该企业共同控制合营企业的合营者之间，通常不构成关联方关系，

(3)仅仅同受国家控制而不存在控制、共同控制或重大影响关系的企业，不构成关联方关系。

(4)两方或两方以上受同一方重大影响的企业之间不构成关联方。

(三)关联方交易的类型

(四)关联方的披露

第七节中期财务报告

一、中期财务报告的定义及其构成

(一)中期财务报告的定义

(二)中期财务报告的构成

二、中期财务报告的编制要求

(一)中期财务报告编制应遵循的原则

1.与年度财务报告相一致的会计政策

2.重要性原则

3.及时性原则

(二)中期合并财务报表和母公司财务报表编报要求

(三)比较财务报表编制要求

(四)中期财务报告的确认与计量

1.中期财务报告的确认与计量的基本原则

2.季节性、周期性或者偶然性取得的收入的确认和计量

3.会计年度中不均匀发生的费用的确认与计量

(五)中期会计政策变更的处理

1.会计政策变更发生在会计年度内第一季度的处理

2.会计政策变更发生在会计年度内第一季度之外的其他季度的处理

三、中期财务报告附注的编制要求

(一)中期财务报告附注编制的基本要求

(二)中期财务报告附注至少应当包括的内容

第二十四章会计政策、会计估计及其变更和差错更正

第一节会计政策及其变更概述

一、会计政策概述

二、会计政策变更概述

第二节会计估计及其变更概述

一、会计估计概述

会计估计，是指财务报表中具有计量不确定性的货币金额。

二、会计估计变更概述

第三节会计政策与会计估计及其变更的划分

第四节会计政策和会计估计变更的会计处理

一、会计政策变更的会计处理

(一)追溯调整法

追溯调整法通常由以下步骤构成：

第一步，计算会计政策变更的累积影响数；

第二步，编制相关项目的调整分录：

第三步，调整列报前期财务报表相关项目及其金额；

第四步，附注说明。

其中，会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。

(二)未来适用法

(三)会计政策变更会计处理方法的选择

(四)会计政策变更的披露

二、会计估计变更的会计处理

第五节前期差错及其更正

一、前期差错概述

二、前期差错更正的会计处理

(一)不重要的前期差错的会计处理

(二)重要的前期差错的会计处理

三、前期差错更正的披露

第二十五章资产负债表日后事项

第一节资产负债表日后事项概述

一、资产负债表日后事项的定义

资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。

资产负债表日后事项不是在这个特定期间内发生的全部事项，而是与资产负债表日存在状况有关的事项，或虽然与资产负债表日存在状况无关，但对企业财务状况具有重大影响的事项。

(一)资产负债表日

年度资产负债表日是指每年的12月31日。

(二)财务报告批准报出日

对于设置董事会的公司制企业，财务报告批准报出日是指董事会批准财务报告报出的日期。

(三)有利事项和不利事项

二、资产负债表日后事项涵盖的期间

资产负债表日后事项涵盖的期间是自资产负债表日次日起至财务报告批准报出日止的一段时间。

三、资产负债表日后事项的内容

(一)调整事项

资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。

企业发生的调整事项，通常包括下列各项：

(1)资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。

(2)资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。

(3)资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。

(4)资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。

(二)非调整事项

非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。

重要的非调整事项虽然不影响资产负债表日的财务报表数字，但可能影响资产负债表日以后的财务状况和经营成果，不加以说明将会影响财务报告使用者作出正确估计和决策。因此，需要适当披露。

(三)调整事项与非调整事项的区别

资产负债表日后发生的某一事项究竟是调整事项还是非调整事项，取决于该事项表明的情况在资产负债表日或资产负债表日以前是否已经存在。

第二节调整事项的会计处理

一、调整事项的处理原则

(1)涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算。调整增加以前年度利润或调整减少以前年度亏损的事项，记入“以前年度损益调整”科目的贷方；调整减少以前年度利润或调整增加以前年度亏损的事项，记入“以前年度损益调整”科目的借方。

二、资产负债表日后调整事项的具体会计处理方法

(一)资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债

(二)资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额

(三)资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入

第三节非调整事项的会计处理

一、非调整事项的处理原则

应在附注中进行披露。

二、非调整事项的具体会计处理办法

(一)资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁和承诺

(二)资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化

(三)资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失

(四)资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债

(五)资产负债表日后资本公积转增资本

(六)资产负债表日后发生巨额亏损

(七)资产负债表日后发生企业合并或处置子公司

(八)资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的现金股利或利润

第二十六章企业合并

第一节企业合并概述

一、企业合并的界定

(一)被购买方是否构成业务

(2)交易费用在购买资产交易中通常作为转让对价的一部分，并根据适用的准则资本化为所购买的资产成本的一部分；而在企业合并中，交易费用应被费用化。

(3)企业会计准则禁止对在以下交易所记录的资产和负债初始确认时产生的暂时性差异确认递延所得税：

非业务合并，且既不影响会计利润也不影响应纳税所得额或可抵扣亏损。相应地，资产购买中因账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异不应确认递延所得税资产或负债；

而业务合并中购买的资产和承担的债务因账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异应确认递延所得税影响。

(二)交易发生前后是否涉及对标的业务控制权的转移

从企业合并的定义看，是否形成企业合并，除要看取得的资产或资产、负债组合是否构成业务之外，还要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。

报告主体的变化产生于控制权的变化。

在交易事项发生以后，投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动享有可变回报，且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额的，投资方对被投资方具有控制，形成母子公司关系，则涉及控制权的转移，该交易或事项发生以后，子公司需要纳入母公司合并财务报表的范围中，从合并财务报告角度形成报告主体的变化。

二、企业合并的方式

(一)控股合并

(二)吸收合并

(三)新设合并

三、企业合并类型的划分

四、业务的判断

(一)构成业务的要素

(二)构成业务的判断条件

(三)判断非同一控制下企业合并中取得的组合是否构成业务，也可选择采用集中度测试

在进行集中度测试时，如果购买方取得的总资产的公允价值几乎相当于其中某一单独可辨认资产或一组类似可辨认资产的公允价值的，则该组合通过集中度测试，应判断为不构成业务，且购买方无须按照上述构成业务的判断条件进行判断；如果该组合未通过集中度测试，购买方仍应按照上述构成业务的判断条件的规定进行判断。

购买方应当按照下列规定进行集中度测试：

(1)计算确定取得的总资产的公允价值。取得的总资产不包括现金及现金等价物、递延所得税资产以及由递延所得税负债影响形成的商誉。购买方通常可以通过下列公式之一计算确定取得的总资产的公允价值：

公式一：总资产的公允价值=合并中取得的非现金资产的公允价值+(购买方支付的对价+购买日被购买方少数股东权益的公允价值+购买日前持有被购买方权益的公允价值-合并中所取得的被购买方可辨认净资产的公允价值)-递延所得税资产-由递延所得税负债影响形成的商誉

公式二：总资产的公允价值=购买方支付的对价+购买日被购买方少数股东权益的公允价值+购买日前持有被购买方权益的公允价值+取得负债的公允价值(不包括递延所得税负债)-取得的现金及现金等价物-递延所得税资产-由递延所得税负债影响形成的商誉

(2)关于单独可辨认资产。单独可辨认资产是企业合并中作为一项单独可辨认资产予以确认和计量的一项资产或资产组。如果资产(包括租赁资产)及其附着物分拆成本重大，应当将其一并作为一项单独可辨认资产，例如土地和建筑物。

(3)关于一组类似资产。企业在评估一组类似资产时，应当考虑其中每项单独可辨认资产的性质及其与管理产出相关的风险等。下列情形通常不能作为一组类似资产：-是有形资产和无形资产；二是不同类别的有形资产，例如存货和机器设备；三是不同类别的可辨认无形资产，例如商标权和特许权；四是金融资产和非金融资产；五是不同类别的金融资产，例如应收款项和权益工具投资；六是同一类别但风险特征存在重大差别的可辨认资产等。

第二节企业合并的会计处理

一、同一控制下企业合并的处理

同一控制下企业合并的定义包含两个核心要素：

一是合并方与被合并方在合并前后受同一方或相同的多方最终控制；

二是该最终控制并非暂时性的(通常指1年以上)。

二、非同一控制下企业合并的处理

非同一控制下企业合并成本的确定及相关会计处理参见本书第六章“长期股权投资与合营安排”的相关介绍。应予说明的是，企业合并发生的当期期末，因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的，购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量。购买日后12个月内对确认的暂时价值进行调整的，视为在购买日确认和计量。

三、企业合并涉及的或有对价

同一控制下企业合并形成的控股合并，在确认长期股权投资初始投资成本时

应按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额；确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)(then冲减留存收益)。

非同一控制下企业合并涉及或有对价时长期股权投资成本的计量。

会计准则规定，购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。

同时规定，购买日12个月内出现对购买日已存在情况的新的或进一步证据需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整；

其他情况下发生的或有对价变化或调整，应当区分情况进行会计处理：

或有对价为权益性质的，不进行会计处理；

或有对价为资产或负债性质的，如果属于会计准则规定的金融工具，应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

本例中，有关或有对价的公允价值调整在个别财务报表中不作为对长期股权投资成本的调整，相应地，在合并财务报表中，亦不能调整购买日原已确认商誉金额。但由于(公司未实现预期利润，可能表明购买日原已确认商誉已发生减值，A上市公司应当对商誉及相关长期资产进行减值测试。

四、反向购买的处理

(一)反向购买的会计处理【实质重于形式】

1.企业合并成本

反向购买中，法律上的子公司(购买方)的企业合并成本【给它正过来——假设B发股】是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司(被购买方)的股东发行的权益性证券数量与其公允价值计算的结果。

2.合并财务报表的编制

反向购买后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表：

(1)合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值【未买卖】进行确认和计量。

(2)合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额【实质上的母公司权益】。

(3)合并财务报表中的权益性工具【“股本”】的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额【旧（子公司）+新（假设）】。但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量和种类。

(4)法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值【实质上被卖了】进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司(被购买方)可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司(被购买方)可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益【“营业外收入”】。

(5)合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息(即法律上子公司的前期合并财务报表)。

(6)法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为是被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。

上述反向购买的会计处理原则仅适用于合并财务报表的编制。法律上母公司在该项合并中形成的对法律上子公司长期股权投资成本的确定，应当遵从《企业会计准则第2号——长期股权投资》的相关规定。

3.每股收益的计算

发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：

(1)自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量。【代表主体（子公司）的母公司股份】

(2)自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。

反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司在每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定【主体（子公司）/股份（母公司）】。

上述假定法律上子公司发行的普通股股数在比较期间内和自反向购买发生期间的期初至购买日之间未发生变化。如果法律上子公司发行的普通股股数在此期间发生了变动，计算每股收益时应适当考虑其影响进行调整。

反向购买中，被购买方(即上市公司)构成业务的，购买方应按照非同一控制下企业合并的原则进行处理。被购买方不构成业务的，购买方应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或当期损益。

(二)非上市公司购买上市公司股权实现间接上市的会计处理【重复了】

非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理：

(1)交易发生时，上市公司未持有任何资产、负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，上市公司在编制合并财务报表时，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认廉价购买利得计入当期损益。

(2)交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或计入当期损益。

非上市公司取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司在其个别财务报表中应当按照本书第六章长期股权投资与合营安排的原则确定取得资产的入账价值。上市公司的前期比较个别报表应为其自身个别财务报表。

五、被购买方的会计处理

非同一控制下的企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的，如购买方取得被购买方100%股权，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账；其他情况下，被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。

第二十七章合并财务报表

第一节合并范围的确定

一、以“控制”为基础，确定合并范围

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

(一)被投资方的设立目的和设计

(二)判断通过涉入被投资方的活动享有的是否为可变回报

1.可变回报的定义

2.可变回报的形式

(三)判断投资方是否对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额

1.权力的定义

2.相关活动

3.“权力”是一种实质性权利

(1)实质性权利。

(2)保护性权利。

4.权力的持有人应为主要责任人

(1)决策者对被投资方的决策权范围。

(2)其他方享有的实质性权利。

(3)决策者的薪酬水平。

(4)决策者因持有被投资方的其他权益而承担可变回报的风险。

5.权力的一般来源——表决权

(1)通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力。

(2)持有被投资方半数以上表决权但并无权力。

(3)直接或间接结合，也只拥有半数或半数以下表决权，但仍然可以通过表决权判断拥有权力。

6.权力来自于表决权以外的其他权利——来自合同安排

结构化主体通常具有下列特征中的多项或全部：

(1)业务活动范围受限。

(2)有具体明确的目的，且目的比较单一。

(3)股本(如有)不足以支撑其业务活动，必须依靠其他次级财务支持。

(4)通过向投资者发行不同等级的证券(如分级产品)等金融工具进行融资，不同等级的证券，信用风险及其他风险的集中程度也不同。

投资方在判断能否控制结构化主体时，还需要结合下列四项因素进行进-步的分析：

①在设立被投资方时所作出的决策及投资方对其设立活动的参与度。

②考虑其他相关合同安排。

③考虑仅在特定情况或事项发生时开展的活动。

④投资方对被投资方作出的承诺。

7.权力与回报之间的联系

二、纳入合并范围的特殊情况——对被投资方可分割部分的控制

三、合并范围的豁免——投资性主体

(一)豁免规定

(二)投资性主体的定义

(三)投资性主体的特征

(1)拥有一个以上投资。

(2)拥有一个以上投资者。

(3)投资者不是该主体的关联方。

(4)该主体的所有者权益以股权或类似权益存在。

(四)因投资性主体转换引起的合并范围的变化

四、控制的持续评估

第二节合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序

一、合并财务报表的编制原则

(1)以个别财务报表为基础编制。

(2)一体性原则。

(3)重要性原则。

二、合并财务报表的构成

(1)合并资产负债表。

(2)合并利润表。

(3)合并所有者权益变动表(或合并股东权益变动表)。

(4)合并现金流量表。

(5)附注。

三、合并财务报表编制的前期准备事项

(一)统一母子公司的会计政策

(二)统一母子公司的资产负债表日及会计期间

(三)对子公司以外币表示的财务报表进行折算

(四)收集编制合并财务报表的相关资料

四、合并财务报表的编制程序

五、编制合并财务报表需要调整抵销的项目

(一)编制合并资产负债表需要调整抵销的项目

(二)编制合并利润表和合并所有者权益变动表需要调抵销的项目

(三)编制合并现金流量表需要调整抵销的项目

六、合并财务报表的格式

(一)合并资产负债表

(1)在所有者权益项目下增加“归属于母公司所有者权益合计”项目，用于反映企业集团的所有者权益中归属于母公司所有者权益的部分，包括实收资本(或股本)、其他杈益工具、资本公积、库存股、其他综合收益、盈余公积、未分配利润、其他等项目的金额；

(2)在所有者权益项目下增加“少数股东权益”项目，用于反映非全资子公司的所有者权益中不属于母公司的份额。具体格式可参见表27-6。

(二)合并利润表

(1)在“净利润”项目下增加“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”两个项目，分别反映净利润中由母公司所有者享有的份额和非全资子公司当期实现的净利润中归属于少数股东的份额。

同一控制下企业合并增加子公司的，当期合并利润表中还应在“净利润”项目下增加“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，用于反映同一控制下企业合并中取得的被合并方在合并日前实现的净利润。

(2)在“综合收益总额”项目下增加“归属于母公司所有者的综合收益总额”和“归属于少数股东的综合收益总额”两个项目，分别反映综合收益总额中由母公司所有者享有的份额和非全资子公司当期综合收益总额中归属于少数股东的份额。具体格式可参见表27-7。

(三)合并现金流量表

(四)合并所有者权益变动表

第三节长期股权投资与所有者权益的合并处理(同一控制下企业合并)

一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制

二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制

编制合并日后合并财务报表时，

首先，将母公司对子公司长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果，使母公司对子公司长期股权投资项目反映其在子公司所有者权益中所拥有权益的变动情况；

其次，将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目等内部交易相关的项目进行抵销处理，将内部交易对合并财务报表的影响予以抵销；

最后，在编制合并日合并工作底稿的基础上，编制合并财务资产负债表。

(一)长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果

将成本法核算调整为权益法核算时，应当自取得对子公司长期股权投资的年度起，逐年按照子公司当年实现的净利润中属于母公司享有的份额，调整增加对子公司长期股权投资的金额，并调整增加当年投资收益；

对于子公司当期分派的现金股利或宣告分派的股利中母公司享有的份额，则调整冲减长期股权投资的账面价值，同时调整减少原投资收益。

在取得子公司长期股权投资的第二年，将成本法调整为权益法核算的结果时，则在调整计算第一年年末权益法核算的对子公司长期股权投资的金额的基础上，按第二年子公司实现的净利润中母公司所拥有的份额，调增长期股权投资的金额；

按子公司分派或宣告分派的现金股利中母公司所拥有的份额，调减长期股权投资的金额。

以后年度的调整，则比照上述做法进行调整处理。

(二)合并抵销处理

首先，必须将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益中所拥有的份额予以抵销。

对于全资子公司，进行抵销处理时将对子公司长期股权投资的金额与子公司所有者权益全额抵销；

对于非全资子公司，则将长期股权投资与子公司所有者权益中母公司所拥有的份额进行抵销，不属于母公司的份额，即属于子公司少数股东的权益，应将其转为少数股东权益。

其次，还必须将对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵销，使合并财务报表反映母公司股东权益变动的情况。

同时，对于同一控制下企业合并取得的子公司，被合并方在企业合并前实现的留存收益、其他综合收益中归属于合并方的部分，自资本公积转入留存收益等(本例中，不考虑留存收益等的恢复)。【？】

值得注意的是，子公司发行累积优先股等其他权益工具的，无论当期是否宣告发放其股利，在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时，应扣除当期归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的可累积分配股利，扣除金额应在“少数股东损益”项目中列示；

子公司发行不可累积优先股等其他权益工具的，在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时，应扣除当期宣告发放的归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的不可累积分配股利，扣除金额应在“少数股东损益”项目中列示。

第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理(非同一控制下企业合并)

一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制

母公司合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，作为合并商誉在合并资产负债表中列示。

(一)按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整

实际上相当于将各项资产、负债的公允价值变动模拟入账，然后以购买日子公司各项资产、负债的公允价值为基础编制购买日的合并财务报表。

(二)母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销处理

在非全资子公司的情况下，不属于母公司所拥有的份额在抵销处理时则结转为少数股东权益。

【借：长期股权投资(-)

少数股东权益(-)

贷：[子公司权益](-)】

(三)编制合并工作底稿并编制合并财务报表

二、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制

在对非同一控制下取得的子公司编制合并财务报表时，首先，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。【求公允】

其次，将母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算的结果，调整为权益法核算的结果，对公司的财务报表进行相应的调整。【求公允】

再次，则是通过编制合并抵销分录，将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益等内部交易对合并财务报表的影响予以抵销。【抵销】

最后，则是在编制合并工作底稿的基础上，计算合并财务报表各项目的合并数，编制合并财务报表。

第五节内部商品交易的合并处理

一、内部销售收入和内部销售成本的抵销处理

(一)购买企业内部购进的商品当期全部实现销售时的抵销处理

在编制合并财务报表时，就必须将重复反映的内部销售收入与内部销售成本予以抵销。进行抵销处理时，应借记“营业收入”等项目，贷记“营业成本”等项目。【压实收入、成本】

(二)购买企业内部购进的商品未实现对外销售时的抵销处理

这样，购买企业的个别资产负债表中存货的价值中就包含有销售企业实现的销售毛利。销售企业由于内部购销业务实现的销售毛利，属于未实现内部销售损益。

因此，在编制合并资产负债表时，应当将存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。【压实存货、毛利】

(三)购买企业内部购进的商品作为固定资产使用时的抵销处理【折旧即售出】

因此，编制合并利润表时应将销售企业由于该固定资产交易所实现的销售收入、结转的销售成本予以抵销：并将内部交易形成的固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。【压实收入、成本、固定资产】

(四)集团内部商品购销交易抵销土地增值税和增值税的处理

1.集团内转让房地产缴纳的土地增值税

集团内公司缴纳的土地增值税也不应确认为当期损益，而应在合并资产负债表中将其作为一项资产列示；待房地产从该集团出售给第三方在集团合并利润表中实现增值利得时，再将已缴纳的土地增值税转入当期损益。

2.集团内交易中产生的单方计提的增值税

在合并财务报表层面应体现为一项资产。

在编制合并财务报表并抵销销售企业对有关产品的未实现内部销售损益与购买企业相应的存货账面价值时，该部分因增值税进项税额产生的差额在合并财务报表中可以确认为一项递延收益，并随着后续产品实现向第三方销售时再转入当期损益。

二、连续编制合并财务报表时内部销售商品的合并处理

在连续编制合并财务报表的情况下，首先必须将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的额；然后再对本期内部购进存货进行合并处理。

三、存货跌价准备的合并处理

(一)初次编制合并财务报表时存货跌价准备的合并处理

(二)连续编制合并财务报表时存货跌价准备的合并处理

第六节内部债权债务的合并处理

一、内部债权债务抵销概述

在编制合并财务报表时也应当将内部债权债务项目予以抵销。【压实资产、负债】

二、内部应收应付款项及其坏账准备的合并处理

三、连续编制合并财务报表时内部应收款项及其坏账准备的合并处理

(一)内部应收款项坏账准备本期余额与上期余额相等时的合并处理

(二)内部应收款项坏账准备本期余额大于上期余额时的合并处理

(三)内部应收款项坏账准备本期余额小于上期余额时的合并处理

第七节内部固定资产交易的合并处理

一、内部固定资产交易概述

二、内部固定资产交易当期的合并处理

(一)内部固定资产交易但当期未计提折旧的抵销处理

1.企业集团内部固定资产变卖交易的抵销处理

在合并工作底稿中编制抵销分录时，应当按照该内部交易固定资产的转让价格与其原账面价值之间的差额，借记“资产处置收益”项目，贷记“固定资产原价”项目。如果该内部交易的固定资产转让价格低于其原账面价值，则按其差额，借记“固定资产原价”项目，贷记“资产处置收益”项目。【压实固定资产、收益】

2.企业集团内部产品销售给其他企业作为固定资产的交易的抵销处理

【压实固定资产、收入、成本】

(二)内部固定资产交易且当期计提折旧的合并处理

因此还必须将当期该内部交易固定资产计提的折旧额中相当于未实现内部销售损益的摊销金额即多计提折旧的数额，从该内部交易固定资产当期计提的折旧费用和该固定资产累计折旧中予以抵销。

三、内部交易固定资产取得后至处置前期间的合并处理

四、内部交易固定资产清理期间的合并处理

(一)内部交易固定资产使用期限届满进行清理期间的合并处理

(二)内部交易固定资产超期使用进行清理期间的合并处理

(三)内部交易固定资产使用期限未满提前进行清理期间的合并处理

第八节内部无形资产交易的合并处理

一、内部无形资产交易当期的合并处理

二、内部交易无形资产持有期间的合并处理

三、内部无形资产交易摊销完毕期间的合并处理

第九节特殊交易在合并财务报表中的会计处理

一、本期增加或减少子公司时如何编制合并财务报表

(一)同一控制下企业合并增加的子公司或业务

同一控制下企业合并增加的子公司或业务，编制合并财务报表时，视同合并后形成的企业集团报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的。【视同最终架构自始存在】。

(二)非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司或业务

编制合并资产负债表时，应当以本期取得的子公司在合并资产负债表日的资产负债表为基础编制。

对于本期投资或追加投资取得的子公司，不需要调整合并资产负债表的期初数。

但为了提高会计信息的可比性，应当在财务报表附注中披露本期取得的子公司对合并财务报表的财务状况的影响，即披露本期取得的子公司在购买日的资产和负债金额，包括流动资产、长期股权投资、固定资产、无形资产及其他资产和流动负债、长期负债等的金额。

编制合并利润表时，应当以本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末为会计期间的财务报表为基础编制，将本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末的收入、费用和利润通过合并，纳入合并财务报表之中。

编制合并现金流量表时，应当将本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末止的现金流量的信息纳入合并现金流量表，并将取得子公司所支付的现金扣除子公司于购买日持有的现金及现金等价物后的净额，在有关投资活动类的“取得子公司及其他营业单位所支付的现金”项目反映。

(三)本期减少子公司时如何编制合并财务报表

为了提高会计信息的可比性，应当在财务报表附注中披露该子公司成为非子公司对合并财务报表财务状况以及对前期相关金额的影响，即披露该子公司在丧失控制权日以及该子公司在上年年末的资产和负债金额，具体包括流动资产、长期股权投资、固定资产、无形资产及其他资产和流动负债、长期负债等。

编制合并利润表时，则应当以该子公司期初至丧失控制权成为非子公司之日止的利润表为基础，将该子公司自期初至丧失控制权之日止的收入、费用、利润纳入合并利润表。

编制现金流量表时，应将该子公司自期初至丧失控制权之日止的现金流量信息纳入合并现金流量表，并将出售该子公司所收到的现金扣除子公司持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额，在有关投资活动类的“处置子公司及其他营业单位所收到的现金”项目反映。

如果在处置子公司当年该公司也已经没有其他子公司，该公司也应当按照上述规定编制合并财务报表，将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表，将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表，编制合并资产负债表时不应当调整合并资产负债表的期初数。

二、追加投资的会计处理

(一)母公司购买子公司少数股东股权

在母公司个别财务报表中，其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照《企业会计准则第2号——-长期股权投资》的规定确定其入账价值；

在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日或合并日所确定的净资产价值开始持续计算的金额反映，因购买少数股权新取得的长期股权投资(支付的对价)与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积(资本溢价或股本溢价)(then冲减留存收益)。

(二)企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制

企业因追加投资等原因，通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的：

在合并财务报表上，

首先，应结合分步交易的各个步骤的协议条款，以及各个步骤中所分别取得的股权比例、取得对象、取得方式、取得时点及取得对价等信息来判断分步交易是否属于“一揽子交易”。

如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项交易属于“一揽子交易”，应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理。

如果不属于“一揽子交易”，

在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值之间的差额计入当期投资收益；

购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益以及除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动的，与其相关的其他综合收益、其他所有者权益变动应当转为购买日所属当期收益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益等不能重分类进损益的其他综合收益除外。

(三)通过多次交易分步实现同一控制下企业合并

对于分步实现的同一控制下企业合并，

在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，【视同最终架构自始存在】

在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点开始，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。

为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益等。【因原股权也按权益法加了这些净资产变动】

三、处置对子公司投资的会计处理

(一)在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资

母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的，

在母公司个别财务报表中作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益。即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或损失【卖价-成本】计入处置投资当期母公司的个别财务报表；

在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)(then冲减留存收益)【权益划分】。

上述情形下确定子公司净资产份额时按照如下原则考虑商誉：

母公司不丧失控制权情况下处置子公司部分股权时，在合并财务报表中，可以把子公司净资产分为两部分，一是归属于母公司的所有者权益(包含子公司净资产和商誉)；二是少数股东权益(包含子公司净资产，但不包含商誉)。母公司购买或出售子公司部分股权时，为两类所有者之间的交易。当母公司购买少数股权时，按比例把少数股东权益(包含子公司净资产，但不包含商誉)的账面价值调整至归属于母公司的所有者权益。反之，当母公司出售部分股权时，按比例把归属于母公司的所有者权益(包含子公司净资产和商誉)的账面价值调整至少数股东权益。【权益划分，不生不灭】

母公司不丧失控制权情况下处置子公司部分股权时，不应终止确认所处置股权对应的商誉。

(二)母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权

1.一次交易处置子公司

母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，应当进行如下会计处理：

(1)终止确认相关资产负债、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益(包括属于少数股东的其他综合收益)的账面价值。

(2)按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权，按剩余股权对被投资方的影响程度，将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算。

(3)处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额与商誉之和，形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益。【“投资收益”=回报-付出】

(4)与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时【全部？】转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益等不能重分类进损益的其他综合收益除外。

2.多次交易分步处置子公司

企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，在合并财务报表中，首先应判断分步交易是否属于“一揽子交易”。

如果分步交易不属于“一揽子交易”，则在丧失对子公司控制权以前的各项交易，应按照本部分“(一)在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资”的规定进行会计处理。

如果分步交易属于“一揽子交易”，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，

其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益【暂存】，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

四、因其他股东对子公司增资导致母公司股权稀释的会计处理

母公司应当按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司自购买日(合并日)开始持续计算的净资产账面价值中的份额【旧】，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司净资产账面价值份额【新】之间的差额计入资本公积(then冲减留存收益)。

如果由于其他股东对子公司进行增资，导致母公司股权稀释并丧失对子公司的控制权，应按照本节“三”中的“(二)母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权”进行会计处理。

五、交叉持股的合并处理

在编制合并财务报表时：

对于母公司持有的子公司股权，与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同。

对于子公司持有的母公司股权，应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示；对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益(如利润分配或现金股利)，应当进行抵销处理。

子公司将所持有的母公司股权分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益或其他综合收益的金融资产，按照公允价值计量的，同时冲销子公司累计确认的公允价值变动。

子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。

六、逆流交易的合并处理

如果母子公司之间发生逆流交易，即子公司向母公司出售资产，则所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的持股比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

七、其他特殊交易

第十节所得税会计相关的合并处理

一、所得税会计概述

二、内部应收款项相关所得税会计的合并处理

【因“借：信用减值损失 贷：应收账款”，所得税交得少了，要找回】

三、内部交易存货相关所得税会计的合并处理

当内部交易双方适用税率不同时，合并财务报表中递延所得税的计算应按购买方(即资产最终持有方)的适用税率确定(下同)。【内部销售，多交了所得税，因而产生递延所得税资产】

四、内部交易固定资产等相关所得税会计的合并处理

【内部销售，多交了所得税，因而产生递延所得税资产】

第十一节合并现金流量表的编制

一、合并现金流量表概述

二、编制合并现金流量表需要抵销的项目

(1)母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销。【相互投资】

(2)母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。【相互分红】

(3)母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。【相互借钱】

(4)母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。【相互买卖】

(5)母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。【相互买卖】

(6)母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量应当抵销。

第二十八章每股收益

第一节每股收益的基本概念

基本每股收益仅考虑当期实际发行在外的普通股股份，

稀释每股收益的计算和列报主要是为了避免每股收益虚增可能带来的信息误导。

第二节基本每股收益

基本每股收益只考虑当期实际发行在外的普通股股份，按照归属于普通股股东的当期净利润除以当期实际发行在外普通股的加权平均数计算确定。

一、分子的确定

以合并财务报表为基础计算的每股收益，分子应当是归属于母公司普通股股东的当期合并净利润，即扣减少数股东损益后的余额。

二、分母的确定

公司库存股不属于发行在外的普通股，且无权参与利润分配，应当在计算分母时扣除。

第三节稀释每股收益

一、基本计算原则

稀释每股收益是以基本每股收益为基础，假设企业所有发行在外的稀释性潜在普通股均已转换为普通股，从而分别调整归属于普通股股东的当期净利润以及发行在外普通股的加权平均数计算而得的每股收益。

(一)稀释性潜在普通股

如果企业存在终止经营的情况，应当按照扣除终止经营净利润以后的当期归属于普通股股东的持续经营净利润进行计算。

(二)分子的调整

(三)分母的调整

二、可转换公司债券

【Δ每股收益vs基本每股收益】

三、认股权证、股份期权

对于盈利企业，认股权证、股份期权等的行权价格低于当期普通股平均市场价格时,具有稀释性。

对于亏损企业，其自身发行的认股权证、股份期权的假设行权一般不影响净亏损，但增加普通股股数，从而导致每股亏损金额的减少，实际上产生了反稀释的作用，因此，这种情况下，不应当计算稀释每股收益。

增加的普通股股数=拟行权时转换的普通股股数-行权价格x拟行权时转换的普通股股数÷当期普通股平均市场价格【只看有稀释作用的？】

四、授予员工的限制性股票或股份期权

上市公司采取授予限制性股票的方式进行股权激励的，在其等待期内应当按照以下原则计算每股收益。

(一)等待期内基本每股收益的计算

(1)现金股利可撤销

等待期内计算基本每股收益时，分子应扣除当期分配给预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利；分母不应包含限制性股票的股数。

(2)现金股利不可撤销

对于现金股利不可撤销的限制性股票，即便未来没有解锁，已分配的现金股利也无须退回，表明在分配利润时这些股票享有了与普通股相同的权利。因此，属于同普通股股东一起参加剩余利润分的其他权益工具。等待期内计算基本每股收益时，分子应扣除归属于预计未来可解锁限制性股票的净利润；分母不应包含限制性股票的股数。

(二)等待期内稀释每股收益的计算

上市公司在等待期内稀释每股收益的计算，应视解锁条件不同采取不同的方法：

(1)解锁条件仅为服务期限条件的

公司应假设资产负债表日尚未解锁的限制性股票已于当期期初(或晚于期初的授予日)全部解锁，并参照本章中股份期权的有关规定考虑限制性股票的稀释性。

行权价格低于公司当期普通股平价市场价格时，应当考虑其稀释性，计算稀释每股收益。其中，行权价格为限制性股票的发行价格加上资产负债表日尚未取得的职工服务按《企业会计准则第11号——股份支付》有关规定计算确定的公允价值。

锁定期内计算稀释每股收益时，分子应加回计算基本每股收益分子时已扣除的当期分配给预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利或归属于预计未来可解锁限制性股票的净利润。

行权价格=限制性股票的发行价格+资产负债表日尚未取得的职工服务的公允价值

稀释每股收益=当期净利润÷(普通股加权平均数+调整增加的普通股加权平均数)

=当期净利润÷[普通股加权平均数+(限制性股票股数-行权价格x限制性股票股数÷当期普通股平均市场价格)*]

"限制性股票若为当期发行的，则还需考虑时间权数计算加权平均数。

(2)解锁条件包含业绩条件的

公司应假设资产负债表日即为解锁日并据以判断资产负债表日的实际业绩情况是否满足解锁要求的业绩条件。若满足业绩条件的，应当参照上述解锁条件仅为服务期限条件的有关规定计算稀释性每股收益；若不满足业绩条件的，计算稀释性每股收益时不必考虑此限制性股票的影响。

企业授予员工股份期权的，也应区分行权条件仅为服务条件，还是同时包含业绩条件，根据上述原则判断是否需要考虑其稀释性，如果需要考虑稀释性，其计算原则与限制性股票一致。对于股份期权而言，分子通常不涉及股利的调整。分母计算稀释性潜在普通股时使用的行权价格为期权的行权价与资产负债表日尚未取得的职工服务的公允价值之和。

五、企业承诺将回购其股份的合同

企业承诺将回购其股份的合同中规定的回购价格高于当期普通股平均市场价格时，应当考虑其稀释性。计算稀释每股收益时，与前面认股权证、股份期权的计算思路恰好相反，具体步骤为：

(1)假设企业于期初按照当期普通股平均市场价格发行普通股，以募集足够的资金来履行回购合同；合同日晚于期初的，则假设企业于合同日按照自合同日至期末的普通股平均市场价格发行足量的普通股。该假设前提下，由于是按照市价发行普通股，导致企业经济资源流入与普通股股数同比例增加，每股收益金额不变。

(2)假设回购合同已于当期期初(或合同日)履行，按照约定的行权价格回购本企业股票。

(3)比较假设发行的普通股股数与假设回购的普通股股数，差额部分作为净增加的发行在外普通股股数，再乘以相应的时间权重，据此调整计算稀释每股收益的分母数。

增加的普通股股数=回购价格x承诺回购的普通股股数÷当期普通股平均市场价格-承诺回购的普通股股数

六、多项潜在普通股

【比较各Δ每股收益，先取最能稀释的】

通常情况下，股份期权和认股权证排在前面计算，因为其假设行权一般不影响净利润。

七、子公司、合营企业或联营企业发行的潜在普通股

子公司、合营企业、联营企业发行能够转换成其普通股的稀释性潜在普通股，不仅应当包括在其稀释每股收益计算中，而且还应当包括在合并稀释每股收益以及投资者稀释每股收益的计算中。

第四节每股收益的列报

一、重新计算

(一)派发股票股利、公积金转增资本、拆股和并股

(二)配股

第二，企业存在发行在外的除普通股以外的权益工具的，在计算基本每股收益时，基本每股收益中的分子，即归属于普通股股东的净利润不应包含其他权益工具的股利或利息。

对于同普通股股东一起参加剩余利润分配的其他权益工具，在计算普通股每股收益时，归属于普通股股东的净利润不应包含根据可参加机制计算的应归属于其他权益工具持有者的净利润。【分子分母的内容要匹配】

(三)以前年度损益的追溯调整或追溯重述

按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。

二、列报

企业对外提供合并财务报表的，仅要求其以合并财务报表为基础计算每股收益，并在合并财务报表中予以列报；

与合并财务报表一同提供的母公司财务报表中不要求计算和列报每股收益，如果企业自行选择列报的，应以母公司个别财务报表为基础计算每股收益，并在其个别财务报表中予以列报。

企业如有终止经营的情况，应当在附注中分别持续经营和终止经营披露基本每股收益和稀释每股收益。

第二十九章公允价值计量

第一节公允价值概述

一、公允价值的定义

公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。

按照现行会计准则规定，涉及公允价值计量的资产或负债包括《企业会计准则第3号——投资性房地产》中规范的以公允价值进行后续计量的投资性房地产、《企业会计准则第5号——生物资产》中规范的以公允价值进行后续计量的生物资产、《企业会计准则第8号——资产减值》中规范的使用公允价值确定可收回金额的资产、《企业会计准则策10号——企业年金基金》中规范的以公允价值计量的企业年金基金投资、《企业会计准则第16号——-政府补助》中规范的以非货币性资产形式取得的政府补助、《企业会计准则第20号——企业合并》中规范的非同一控制下企业合并中取得的可辨认资产和负债以及作为合并对价发行的权益工具、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中规范的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债以及指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产等。但是，《企业会计准则第1号——存货》中规范的可变现净值、《企业会计准则第8号——资产减值》中规范的预计未来现金流量现值等计量属性，与公允价值类似但并不遵循《企业会计准则第39号——公允价值计量》的有关规定，《企业会计准则第11号——股份支付》和《企业会计准则第21号——-租赁》业务相关的计量也不遵循公允价值计量的有关规定。

二、公允价值计量的基本要求

(一)相关资产或负债

1.相关资产或负债的特征

(1)资产状况和所在位置。

(2)对资产出售或使用的限制。

2.计量单元

(二)有序交易

1.有序交易的确定

2.有序交易价格的应用

(三)主要市场或最有利市场

企业以公允价值计量相关资产或负债，应当假定出售资产或者转移负债的有序交易在该资产或负债的主要市场进行。

不存在主要市场的，企业应当假定该交易在相关资产或负债的最有利市场进行。

主要市场，是指相关资产或负债交易量最大和交易活跃程度最高的市场。

最有利市场，是指在考虑交易费用和运输费用后，能够以最高金额出售相关资产或者以最低金额转移相关负债的市场。

1，主要市场或最有利市场的识别

企业应当从自身角度，而非市场参与者角度，判定相关资产或负债的主要市场(或者在不存在主要市场情况下的最有利市场)。【不让进门，当然不算】【实事求是】

2.主要市场或最有利市场的应用

企业在根据主要市场或最有利市场的交易价格确定相关资产或负债的公允价值时，不应根据交易费用对该价格进行调整。

交易费用不包括运输费用。

(四)市场参与者

1.市场参与者的特征

2.市场参与者的确定

(1)所计量的相关资产或负债。

(2)该资产或负债的主要市场(或者在不存在主要市场情况下的最有利市场)。

(3)企业将在主要市场或最有利市场进行交易的市场参与者。

企业应当从市场参与者角度计量相关资产或负债的公允价值，而不应考虑企业自身持有资产、清偿或者以其他方式履行负债的意图和能力。

第二节公允价值计量要求

一、公允价值初始计量

而相关资产或负债的公允价值是脱手价格，即出售该资产所能收到的价格或者转移该负债所需支付的价格。

二、估值技术

(一)市场法

(二)收益法

1.现金流量折现法

(1)传统法。

(2)期望现金流量法。

2.期权定价模型

布莱克——斯科尔斯期权定价模型可以用于认股权证和具有转换特征的金融工具的简单估值。

蒙特卡洛模拟法适用于包含可变行权价格或转换价格、对行权时间具有限制条款等复杂属性的认股权证或具有转换特征的金融工具。

(三)成本法

成本法，是反映当前要求重置相关资产服务能力所需金额的估值技术，通常是指现行重置成本。

(四)估值技术的选择

三、输入值

市场参与者所使用的假设即为输入值，可分为可观察输入值和不可观察输入值。

企业使用估值技术时，应当优先使用可观察输入值，仅当相关可观察输入值无法取得或取得不切实可行时才使用不可观察输入值。

(一)公允价值计量中相关的溢价和折价

企业不应考虑与计量单元不一致【垄断】的溢价或折价，如反映企业持有规模特征即“大宗持有因素”的溢价或折价。

(二)以出价和要价为基础的输入值

企业不应使用与公允价值计量假定不一致的方法，例如对资产使用要价，对负债使用出价。【不高估资产，不低估负债】

四、公允价值层次

(一)第一层次输入值

第一层次输入值是企业在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价。

(二)第二层次输入值

第二层次输入值是除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值。

企业应当根据相关资产或负债的特征，对第二层次输入值进行调整。

企业使用重要的不可观察输入值对第二层次输入值进行调整，且该调整对公允价值计量整体而言是重大的，那么公允价值计量结果应当划分为第三层次。

(三)第三层次输入值

第三层次输入值是相关资产或负债的不可观察输入值，包括不能直接观察和无法由可观察市场数据验证的利率、股票波动率、企业合并中承担的弃置义务的未来现金流量、企业使用自身数据作出的财务预测等。

(四)公允价值计量结果所属的层次

公允价值计量结果所属的层次，由对公允价值计量整体而言重要的输入值所属的最低层次决定。企业应当在考虑相关资产或负债特征的基础上判断输入值的重要性，并考虑公允价值计量本身，而不是公允价值的变动以及这些变动的会计处理。

企业应当在书面文件中记录其如何评估输入值对于公允价值计量的重要性，并一致应用该政策。

公允价值计量结果所属的层次，取决于估值技术的输入值，而不是估值技术本身。

如果企业在公允价值计量中需要使用不可观察输入值对可观察输入值进行调整，并且该调整引起相关资产或负债公允价值计量结果显著增加或显著减少，则公允价值计量结果应当划入第三层次的公允价值计量。

(五)第三方报价机构的估值

第三节公允价值计量的具体应用

一、非金融资产的公允价值计量

(一)非金融资产的最佳用途

企业以公允价值计量非金融资产，应当考虑市场参与者通过直接将该资产用于最佳用途产生经济利益的能力，或者通过将该资产出售给能够用于最佳用途的其他市场参与者产生经济利益的能力。

(二)非金融资产的估值前提

企业以公允价值计量非金融资产，应当在最佳用途的基础上确定该非金融资产的估值前提，即单独使用该非金融资产还是将其与其他资产或负债组合使用。

二、负债和企业自身权益工具的公允价值计量

(一)确定负债或企业自身权益工具公允价值的方法

(1)具有可观察市场报价的相同或类似负债或企业自身权益工具。

(2)被其他方作为资产持有的负债或企业自身权益工具。

(3)未被其他方作为资产持有的负债或企业自身权益工具。

(二)不履约风险

企业以公允价值计最相关负债，应当考虑不履约风险，并假定不履约风险在负债转移前后保持不变。

(三)负债或企业自身权益工具转移受限

(四)具有可随时要求偿还特征的金融负债

三、市场风险或信用风险可抵销的金融资产和金融负债的公允价值计量

企业基于其市场风险或特定交易对手信用风险的净敞口来管理其金融资产和金融负债时，在满足要求的情况下，可以在当前市场情况下市场参与者之间于计量日进行的有序交易中，以出售特定风险敞口的净多头(即资产)所能收到的价格或转移特定风险敞口的净空头(即负债)所需支付的价格为基础，计量该组金融资产和金融负债的公允价值。

(一)金融资产和金融负债组合计量的条件

企业以公允价值计量金融资产和金融负债组合的，应当同时满足下列条件：

(1)企业在风险管理或投资策略的正式书面文件中已载明，以特定市场风险或特定对手信用风险的净敞口为基础，管理金融资产和金融负债的组合。企业应当提供证据以证明其一致地基于市场风险或信用风险的净敞口管理金融工具。

(2)企业以特定市场风险或特定对手信用风险的净敞口为基础，向企业关键管理人员报告金融资产和金融负债组合的信息。

(3)企业在每个资产负债表日持续以公允价值计量组合中的金融资产和金融负债。

(二)金融资产和金融负债的市场风险敞口

因期限不同而导致在一段时期市场风险未被抵销的，企业应当分别计量其市场风险被抵销时期的市场风险净敞口，以及在市场风险未被抵销的时期的市场风险总敞口。

例如，企业使用12个月的期货合同对应5年期金融工具中与12个月利率风险敞口价值相关的现金流量，对于由这些金融资产和金融负债组成的组合，企业以净额为基础计量12个月利率风险敞口的公允价值，以总额为基础计量剩余利率风险敞口即第2年至第5年的公允价值。

(三)金融资产和金融负债的信用风险敞口

End