CPA教材会计2024-28-每股收益

第二十八章每股收益

第一节每股收益的基本概念

基本每股收益仅考虑当期实际发行在外的普通股股份，

稀释每股收益的计算和列报主要是为了避免每股收益虚增可能带来的信息误导。

第二节基本每股收益

基本每股收益只考虑当期实际发行在外的普通股股份，按照归属于普通股股东的当期净利润除以当期实际发行在外普通股的加权平均数计算确定。

一、分子的确定

以合并财务报表为基础计算的每股收益，分子应当是归属于母公司普通股股东的当期合并净利润，即扣减少数股东损益后的余额。

二、分母的确定

公司库存股不属于发行在外的普通股，且无权参与利润分配，应当在计算分母时扣除。

第三节稀释每股收益

一、基本计算原则

稀释每股收益是以基本每股收益为基础，假设企业所有发行在外的稀释性潜在普通股均已转换为普通股，从而分别调整归属于普通股股东的当期净利润以及发行在外普通股的加权平均数计算而得的每股收益。

(一)稀释性潜在普通股

如果企业存在终止经营的情况，应当按照扣除终止经营净利润以后的当期归属于普通股股东的持续经营净利润进行计算。

(二)分子的调整

(三)分母的调整

二、可转换公司债券

【Δ每股收益vs基本每股收益】

三、认股权证、股份期权

对于盈利企业，认股权证、股份期权等的行权价格低于当期普通股平均市场价格时,具有稀释性。

对于亏损企业，其自身发行的认股权证、股份期权的假设行权一般不影响净亏损，但增加普通股股数，从而导致每股亏损金额的减少，实际上产生了反稀释的作用，因此，这种情况下，不应当计算稀释每股收益。

增加的普通股股数=拟行权时转换的普通股股数-行权价格x拟行权时转换的普通股股数÷当期普通股平均市场价格【只看有稀释作用的？】

四、授予员工的限制性股票或股份期权

上市公司采取授予限制性股票的方式进行股权激励的，在其等待期内应当按照以下原则计算每股收益。

(一)等待期内基本每股收益的计算

(1)现金股利可撤销

等待期内计算基本每股收益时，分子应扣除当期分配给预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利；分母不应包含限制性股票的股数。

(2)现金股利不可撤销

对于现金股利不可撤销的限制性股票，即便未来没有解锁，已分配的现金股利也无须退回，表明在分配利润时这些股票享有了与普通股相同的权利。因此，属于同普通股股东一起参加剩余利润分的其他权益工具。等待期内计算基本每股收益时，分子应扣除归属于预计未来可解锁限制性股票的净利润；分母不应包含限制性股票的股数。

(二)等待期内稀释每股收益的计算

上市公司在等待期内稀释每股收益的计算，应视解锁条件不同采取不同的方法：

(1)解锁条件仅为服务期限条件的

公司应假设资产负债表日尚未解锁的限制性股票已于当期期初(或晚于期初的授予日)全部解锁，并参照本章中股份期权的有关规定考虑限制性股票的稀释性。

行权价格低于公司当期普通股平价市场价格时，应当考虑其稀释性，计算稀释每股收益。其中，行权价格为限制性股票的发行价格加上资产负债表日尚未取得的职工服务按《企业会计准则第11号——股份支付》有关规定计算确定的公允价值。

锁定期内计算稀释每股收益时，分子应加回计算基本每股收益分子时已扣除的当期分配给预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利或归属于预计未来可解锁限制性股票的净利润。

行权价格=限制性股票的发行价格+资产负债表日尚未取得的职工服务的公允价值

稀释每股收益=当期净利润÷(普通股加权平均数+调整增加的普通股加权平均数)

=当期净利润÷[普通股加权平均数+(限制性股票股数-行权价格x限制性股票股数÷当期普通股平均市场价格)*]

"限制性股票若为当期发行的，则还需考虑时间权数计算加权平均数。

(2)解锁条件包含业绩条件的

公司应假设资产负债表日即为解锁日并据以判断资产负债表日的实际业绩情况是否满足解锁要求的业绩条件。若满足业绩条件的，应当参照上述解锁条件仅为服务期限条件的有关规定计算稀释性每股收益；若不满足业绩条件的，计算稀释性每股收益时不必考虑此限制性股票的影响。

企业授予员工股份期权的，也应区分行权条件仅为服务条件，还是同时包含业绩条件，根据上述原则判断是否需要考虑其稀释性，如果需要考虑稀释性，其计算原则与限制性股票一致。对于股份期权而言，分子通常不涉及股利的调整。分母计算稀释性潜在普通股时使用的行权价格为期权的行权价与资产负债表日尚未取得的职工服务的公允价值之和。

五、企业承诺将回购其股份的合同

企业承诺将回购其股份的合同中规定的回购价格高于当期普通股平均市场价格时，应当考虑其稀释性。计算稀释每股收益时，与前面认股权证、股份期权的计算思路恰好相反，具体步骤为：

(1)假设企业于期初按照当期普通股平均市场价格发行普通股，以募集足够的资金来履行回购合同；合同日晚于期初的，则假设企业于合同日按照自合同日至期末的普通股平均市场价格发行足量的普通股。该假设前提下，由于是按照市价发行普通股，导致企业经济资源流入与普通股股数同比例增加，每股收益金额不变。

(2)假设回购合同已于当期期初(或合同日)履行，按照约定的行权价格回购本企业股票。

(3)比较假设发行的普通股股数与假设回购的普通股股数，差额部分作为净增加的发行在外普通股股数，再乘以相应的时间权重，据此调整计算稀释每股收益的分母数。

增加的普通股股数=回购价格x承诺回购的普通股股数÷当期普通股平均市场价格-承诺回购的普通股股数

六、多项潜在普通股

【比较各Δ每股收益，先取最能稀释的】

通常情况下，股份期权和认股权证排在前面计算，因为其假设行权一般不影响净利润。

七、子公司、合营企业或联营企业发行的潜在普通股

子公司、合营企业、联营企业发行能够转换成其普通股的稀释性潜在普通股，不仅应当包括在其稀释每股收益计算中，而且还应当包括在合并稀释每股收益以及投资者稀释每股收益的计算中。

第四节每股收益的列报

一、重新计算

(一)派发股票股利、公积金转增资本、拆股和并股

(二)配股

第二，企业存在发行在外的除普通股以外的权益工具的，在计算基本每股收益时，基本每股收益中的分子，即归属于普通股股东的净利润不应包含其他权益工具的股利或利息。

对于同普通股股东一起参加剩余利润分配的其他权益工具，在计算普通股每股收益时，归属于普通股股东的净利润不应包含根据可参加机制计算的应归属于其他权益工具持有者的净利润。【分子分母的内容要匹配】

(三)以前年度损益的追溯调整或追溯重述

按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。

二、列报

企业对外提供合并财务报表的，仅要求其以合并财务报表为基础计算每股收益，并在合并财务报表中予以列报；

与合并财务报表一同提供的母公司财务报表中不要求计算和列报每股收益，如果企业自行选择列报的，应以母公司个别财务报表为基础计算每股收益，并在其个别财务报表中予以列报。

企业如有终止经营的情况，应当在附注中分别持续经营和终止经营披露基本每股收益和稀释每股收益。

End