CPA教材会计2024-21-债务重组

第二十一章债务重组

第一节债务重组的定义和方式

一、债务重组的定义

债务重组，是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。

(一)关于交易对手方

债务重组不强调在债务人发生财务困难的背景下进行，也不论债权人是否作出让步。

也就是说，无论何种原因导致债务人未按原定条件偿还债务，也无论双方是否同意债务人以低于债务的金额偿还债务，只要债权人和债务人就债务条款重新达成了协议，就符合债务重组的定义。

(二)关于债权和债务的范围

债务重组涉及的债权和债务，是指《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的债权和债务，不包括合同资产、合同负债、预计负债，但包括租赁应收款和租赁应付款。

(三)关于债务重组的范围

二、债务重组的方式

(一)债务人以资产清偿债务

(二)债务人将债务转为权益工具

(三)修改其他条款

经修改其他条款的债权和债务分别形成重组债权和重组债务。

(四)组合方式

第二节债务重组的会计处理

一、债权和债务的终止确认

债权人在收取债权现金流量的合同权利终止时终止确认债权，

债务人在债务的现时义务解除时终止确认债务。

对于在报告期间已经开始协商，但在报告期资产负债表日后的债务重组，不属于资产负债表日后调整事项。

(一)以资产清偿债务或将债务转为权益工具

(二)修改其他条款

对于债务人，如果对债务或部分债务的合同条款作出“实质性修改”形成重组债务或者债权人与债务人之间签订协议，以承担“实质上不同”的重组债务方式替换债务，债务人应当终止确认原债务，同时按照修改后的条款确认一项新金融负债。

其中，如果重组债务未来现金流量(包括支付和收取的某些费用)现值与原债务的剩余期间现金流量现值之间的差异超过10%，则意味着新的合同条款进行了“实质性修改”或者重组债务是“实质上不同”的，有关现值的计算均采用原债务的实际利率。

(三)组合方式

对于债权人：

与上述“修改其他条款”部分的分析类似，通常情况下应当整体考虑是否终止确认全部债权。

对于债务人：

【分别考虑】

组合中以资产清偿债务或者将债务转为权益工具方式进行的债务重组，如果债务人清偿该部分债务的现时义务已经解除，应当终止确认该部分债务。

组合中以修改其他条款方式进行的债务重组，需要根据具体情况，判断对应的部分债务是否满足终止确认条件。

二、债权人的会计处理

(一)以资产清偿债务或将债务转为权益工具

1.债权人受让金融资产

2.债权人受让非金融资产

债权人初始确认受让的金融资产以外的资产时，应当按照下列原则以成本【放弃债权的公允价值+杂项】计量：放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。

3.债权人受让多项资产

4.债权人受让处置组

5.债权人将受让的资产或处置组划分为持有待售类别

债务人以资产或处置组清偿债务，且债权人在取得日未将受让的相关资产或处置组作为非流动资产和非流动负债核算，而是将其划分为持有待售类别的，债权人应当在初始计量时，比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额【时】，以两者孰低计量，公允价值减去出售费用后的净额低于不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额的差额记入“资产减值损失”科目。【一步分解为两步】【教材示例中未计“减值准备”】

(二)修改其他条款

债务重组采用以修改其他条款方式进行的，如果修改其他条款导致全部债权终止确认，债权人应当按照修改后的条款以公允价值初始计量新的金融资产，新金融资产的确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。

如果修改其他条款未导致债权终止确认，债权人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益，或者以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。

对于以摊余成本计量的债权，债权人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债权的账面余额，并将相关利得或损失记入“投资收益”科目。

重新计算的该重组债权的账面余额，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按债权原实际利率折现的现值确定，购买或源生的已发生信用减值的重组债权，应按经信用调整的实际利率折现。

(三)组合方式

债务重组采用组合方式进行的，一般可以认为对全部债权的合同条款作出了实质性修改，债权人应当按照修改后的条款，以公允价值初始计量新的金融资产和受让的新金融资产，按照受让的金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例对放弃债权在合同生效日的公允价值扣除受让金融资产和重组债权当日公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。【先金融资产，后分摊其他】【类似非货币性资产交换】

三、债务人的会计处理

(一)债务人以资产清偿债务

1.债务人以金融资产清偿债务

【卖金融资产，还债】

2.债务人以非金融资产清偿债务【缩表】

债务人以单项或多项非金融资产清偿债务，或者以包括金融资产和非金融资产在内的多项资产清偿债务：

不需要区分资产处置损益和债务重组损益，

也不需要区分不同资产的处置损益，

应将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额，记入“其他收益——债务重组收益”科目。

债务人以包含非金融资产的处置组(处置组中的资产均为长期股权投资的除外)清偿债务：

应当将所清偿债务和处置组中负债的账面价值之和，与处置组中资产的账面价值之间的差额，记入“其他收益——债务重组收益”科目。

债务人以日常活动产出的商品或服务清偿债务的(以企业的存货或提供服务清偿债务)，应当将所清偿债务账面价值与存货等相关资产账面价值之间的差额，记入“其他收益——债务重组收益”科目。

(二)债务人将债务转为权益工具

债务重组采用将债务转为权益工具方式进行：

债务人初始确认权益工具时，应当按照权益工具的公允价值计量；

权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。

所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额，记入“投资收益”科目。

债务人因发行权益工具而支出的相关税费等，应当依次冲减资本公积(资本溢价或股本溢价)、盈余公积、未分配利润等。【债转股（卖）】

(三)修改其他条款

债务重组采用修改其他条款方式进行的，如果修改其他条款导致债务终止确认，债务人应当按照公允价值计量重组债务，终止确认的债务账面价值与重组债务确认金额之间的差额，记入“投资收益”科目。

(四)组合方式

债务重组采用以资产清偿债务、将债务转为权益工具、修改其他条款等方式的组合进行：

对于权益工具，债务人应当在初始确认时按照权益工具的公允价值计量；权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。

对于修改其他条款形成的重组债务，债务人应当参照上文“三(三)修改其他条款”部分的内容，确认和计量重组债务。

所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之和的差额，记入“其他收益——债务重组收益”或“投资收益”(仅涉及金融工具时)科目。

值得注意的是，对于企业因破产重整而进行的债务重组交易，由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，因此，企业通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。

第三节债务重组的相关披露

End