CPA教材会计2024-15-持有待售的非流动资产、处置组和终止经营

第十五章持有待售的非流动资产、处置组和终止经营

第一节持有待售的非流动资产和处置组

一、持有待售类别的分类

(一)持有待售类别分类的基本要求

1.分类原则

企业主要通过出售而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值的，应当将其划分为持有待售类别【转移旧价值】。

按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，企业合并中取得的商誉应当按照合理的方法分摊至相关的资产组或资产组组合，如果处置组即为该资产组或者包括在该资产组或资产组组合中，处置组也应当包含分摊的商誉。

因此企业不应当因持有待售的非流动资产或处置组仍在产生零星收入而不将其划分为持有待售类别。

非流动资产或处置组划分为持有待售类别，应当同时满足两个条件：

(1)可立即出售。

上文所述“出售”包括具有商业实质的非货币性资产交换。

(2)出售极可能发生。

出售极可能发生，即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。

2.延长一年期限的例外条款

如果涉及的出售是关联方交易，不允许放松一年期限条件。

如果涉及的出售不是关联方交易，且有充分证据表明企业仍然承诺出售非流动资产或处置组，允许放松一年期限条件，企业可以继续将非流动资产或处置组划分为持有待售类别。

企业无法控制的原因包括：

(1)意外设定条件。

(2)发生罕见情况。

这里的“罕见情况”主要指因不可抗力引发的情况、宏观经济形势发生急剧变化等不可控情况。

3.不再继续符合划分条件的处理

(二)某些特定持有待售类别分类的具体应用

1.专为转售而取得的非流动资产或处置组【转手倒卖】

对于企业专为转售而新取得的非流动资产或处置组，如果在取得日满足“预计出售将在一年内完成”的规定条件，且短期(通常为3个月)内很可能满足划分为持有待售类别的其他条件，企业应当在取得日将其划分为持有待售类别。

这些“其他条件”包括：根据类似交易中出售此类资产或处管组的惯例，在当前状况下即可立即出售；企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺。有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售的，应当已经获得批准。

2.持有待售的长期股权投资

有些情况下，企业出售对子公司投资但并不丧失对其控制权，企业不应当将拟出售的部分对子公司投资或对子公司投资整体划分为持有待售类别。

有些情况下，企业因出售对子公司的投资等原因导致其丧失对子公司的控制权，出售后企业可能保留对原子公司的部分权益性投资，也可能丧失所有权益。无论企业是否保留非控制的权益性投资，都应当在拟出售的对子公司投资满足持有待售类别划分条件时：

在母公司个别财务报表中将对子公司投资整体划分为持有待售类别，而不是仅将拟处置的投资划分为持有待售类别；

在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别，而不是仅将处置的投资对应的资产和负债划分为持有待售类别。

【要么不做，要么做绝】

按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的，应当停止权益法核算，

对于未划分为持有待售资产的剩余权益性投资，应当在划分为持有待售的那部分权益性投资出售前继续采用权益法进行会计处理。

原权益法核算的相关其他综合收益等应当在持有待售资产终止确认时，按照有关处置长期股权投资的规定进行会计处理。

3.拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组

由于对该非流动资产或处置组的使用几乎贯穿其整个经济使用寿命期，其账面价值并非主要通过出售收回，无论在停止使用之前或之后，企业均不应当将其划分为持有待售类别。

对于暂时停止使用的非流动资产，不应当认为其拟结束使用，也不应当将其划分为持有待售类别。

二、持有待售类别的计量

对于持有待售的非流动资产(包括处置组中的非流动资产)的计量，应当区分不同情况：(1)采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》；(2)采用公允价值减去出售费用后的净额计量的生物资产，适用《企业会计准则第5号——生物资产》；(3)职工薪酬形成的资产，适用《企业会计准则第9号——职工薪酬》；(4)递延所得税资产，适用《企业会计准则第18号——所得税》；(5)由金融工具相关会计准则规范的金融资产，适用金融工具相关会计准则；(6)由保险合同相关会计准则规范的保险合同所产生的权利，适用保险合同相关会计准则；(7)除上述各项外的其他持有待售的非流动资产【非公允价值计量的】，按照下文所述的方法计量。

对于持有待售的处置组的计量，只要处置组中包含了上述第(7)项所述的非流动资产(以下简称适用本章计量规定的非流动资产)，就应当采用下文所述的方法计量整个处置组。处置组中的流动资产、上述第(1)至(6)项所述的非流动资产(以下简称适用其他准则计量规定的非流动资产)和所有负债的计量适用相关会计准则。

(一)划分为持有待售类别前的计量

企业将非流动资产或处置组首次划分为持有待售类别前，应当按照相关会计准则规定计量非流动资产或处置组中各项资产和负债的账面价值。【刷新】

(二)划分为持有待售类别时的计量

如果持有待售的非流动资产或处置组整体的账面价值低于其公允价值减去出售费用后的净额，企业不需要对账面价值进行调整【卖赚了】；

如果账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额【卖亏了】，企业应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备。

出售费用不包括财务费用和所得税费用。

持有待售的非流动资产或处置组中资产的账面价值应当以减记至零为限。

对于取得日划分为持有待售类别的非流动资产或处置组，企业应当在初始计量时比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量。

非同一控制下的企业合并中新取得的非流动资产或处置组划分为持有待售类别的，应当按照公允价值减去出售费用后的净额计量；【买来的，只看公允价值】

同一控制下的企业合并中非流动资产或处置组划分为持有待售类别的，应当按照合并日在被合并方的账面价值与公允价值减去出售费用后的净额孰低计量。

(三)划分为持有待售类别后的计量

1.持有待售的非流动资产的后续计量

企业在资产负债表日重新计量持有待售的非流动资产时，如果其账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备。

如果后续资产负债表日持有待售的非流动资产公允价值减去出售费用后的净额增加，以前减记的金额应当予以恢复，并在划分为持有待售类别后【and时】非流动资产确认的资产减值损失金额内转回，转回金额计入当期损益，划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。

持有待售的非流动资产不应计提折旧或摊销。

2.持有待售的处置组的后续计量

在进行上述计量后，企业应当比较持有待售的处置组整体账面价值与公允价值减去出售费用后的净额，如果账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备。

对于持有待售的处置组确认的资产减值损失金额，如果该处置组包含商誉，应当先抵减商誉的账面价值，再根据处置组中适用本章计量规定的各项非流动资产账面价值所占比重，按比例抵减其账面价值。

已抵减的商誉账面价值【商誉减值损失不得转回】，以及适用本章计量规定的非流动资产在划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。

持有待售的处置组中的非流动资产不应计提折旧或摊销，持有待售的处置组中的负债和适用其他准则计量规定的非流动资产的利息或租金收入、支出以及其他费用应当继续予以确认。

(四)不再继续划分为持有待售类别的计量

原来划分为持有待售的非流动资产或处置组在重新分类后的账面价值，与其从未划分为持有待售类别情况下的账面价值相一致。

(五)终止确认

三、持有待售类别的列报

持有待售资产和负债不应当相互抵销。

“持有待售资产”和“持有待售负债”应当分别作为流动资产和流动负债列示。

对于当期首次满足持有待售类别划分条件的非流动资产或划分为持有待售类别的处置组中的资产和负债，不应当调整可比会计期间资产负债表，即不对其符合持有待售类别划分条件前各个会计期间的资产负债表进行项目的分类调整或重新列报。

非流动资产或处置组在资产负债表日至财务报告批准报出日之间满足持有待售类别划分条件的，应当作为资产负债表日后非调整事项进行会计处理，并在附注中披露相关信息。

第二节终止经营【割席】

一、终止经营的定义

终止经营，是指企业满足下列条件之一的、能够单独区分的组成部分，且该组成部分已经处置或划分为持有待售类别【视同已处置】：(1)该组成部分代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区；(2)该组成部分是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分；(3)该组成部分是专为转售而取得的子公司。

终止经营的定义包含以下三方面含义：

1.终止经营应当是企业能够单独区分的组成部分

2.终止经营应当具有一定的规模

专为转售而取得的子公司也是企业的组成部分，但不要求具有一定规模。

3.终止经营应当满足一定的时点要求

二、终止经营的列报

终止经营的相关损益应当作为终止经营损益列报，列报的终止经营损益应当包含整个报告期间，而不仅包含认定为终止经营后的报告期间。

从财务报表可比性出发，对于当期列报的终止经营，企业应当在当期财务报表中，将原来作为持续经营损益列报的信息重新作为可比会计期间的终止经营损益列报。

终止经营不再满足持有待售类别划分条件的，企业应当在当期财务报表中，将原来作为终止经营损益列报的信息重新作为可比会计期间的持续经营损益列报，并在附注中说明这一事实。

三、特殊事项的列报

(一)企业专为转售而取得的持有待售子公司的列报

在合并资产负债表中，允许采用简便方法处理，将企业专为转售而取得的持有待售子公司的全部资产和负债分别作为持有待售资产和持有待售负债项目列示。

在合并利润表中，企业专为转售而取得的持有待售子公司的列示要求与其他终止经营一致，即将该子公司净利润与其他终止经营净利润合并列示在“终止经营净利润”项目中。企业在附注中披露的信息也可以更为简化。

(二)不再继续划分为持有待售类别的列报

对于企业的子公司、共同经营、合营企业、联营企业以及部分对合营企业或联营企业的投资，按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，持有待售的对联营企业或合营企业的权益性投资不再符合持有待售类别划分条件的，应当自划分为持有待售类别日起采用权益法进行追溯调整。持有待售的对子公司、共同经营的权益性投资不再符合持有待售类别划分条件的，同样应当自划分为持有待售类别日起追溯调整。上述情况下，划分为持有待售类别期间的财务报表应当作相应调整。

End