CPA教材会计2024-14-租赁
第十四章租赁
第一节租赁概述
除采用简化处理的短期租赁和低价值资产租赁外，对所有租赁均确认使用权资产和租赁负债，参照《企业会计准则第4号——固定资产》对使用权资产计提折旧，采用固定的周期性利率确认每期利息费用。
出租人租赁仍分为融资租赁和经营租赁两大类，并分别采用不同的会计处理方法。
一、租赁的识别
(一)租赁的定义
在合同开始日，企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁。如果合同一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。
一项合同要被分类为租赁，必须满足三要素：
一是存在一定期间；
二是存在已识别资产；
三是资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制。
同时符合下列条件的，使用已识别资产的权利构成一项单独租赁：
(1)承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利；
(2)该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。
另外，接受商品或服务的合同可能由合营安排或合营安排的代表签订。在这种情况下，企业评估合同是否包含一项租赁时，应将整个合营安排视为该合同中的客户，评估该合营安排是否在使用期间有权控制已识别资产的使用。除非合同条款或条件发生变化，企业无须重新评估合同是否为租赁或者是否包含租赁。
(二)已识别资产
1.对资产的指定
已识别资产通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指定。
乙公司无法自由替换该车厢。因此，火车车厢是一项已识别资产。
2.物理可区分
3.实质性替换权
即使合同已对资产进行指定，如果资产供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则该资产不属于已识别资产。
其原因在于，如果资产供应方在整个使用期间均能自由替换合同资产，那么实际上，合同只规定了满足客户需求的一类资产，而不是被唯一识别出的一项或几项资产。
同时符合下列条件时，表明资产供应方拥有资产的实质性替换权：
(1)资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力。例如，客户无法阻止供应方替换资产，且用于替换的资产对于资产供应方而言易于获得或者可以在合理期间内取得。
(2)资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益。即，替换资产的预期经济利益将超过替换资产所需成本。
企业难以确定资产供应方是否拥有实质性替换权的，应视为资产供应方没有对该资产的实质性替换权。
(三)客户是否控制已识别资产使用权的判断
1.客户是否有权获得因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益
2.客户是否有权主导已识别资产的使用
存在下列情形之一的，可视为客户有权主导对已识别资产在整个使用期间的使用
(1)客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式；
(2)已识别资产的使用目的和使用方式在使用期间前已预先确定，并且客户有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产，或者客户设计了已识别资产(或资产的特定方面)并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式。
二、租赁的分拆与合并
(一)租赁的分拆
同时符合下列条件，使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独租赁：
(1)承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利。
(2)该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。
1.承租人的处理
但是，对于按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应分拆的嵌入衍生工具，承租人不应将其与租赁部分合并进行会计处理。
2.出租人的处理
出租人应当分拆租赁部分和非租赁部分，根据《企业会计准则第14号——收入》关于交易价格分摊的规定分摊合同对价。
(二)租赁的合并
在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：
(1)该两份或多份合同基于总体商业目的而订立并构成“一揽子交易”，若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的。
(2)该两份或多份合同中的某份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。
(3)该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁。
三、租赁期
租赁期是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间。
(一)租赁期开始日
租赁期自租赁期开始日起计算。
租赁期开始日，是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。
(二)不可撤销期间
(三)续租选择权和终止租赁选择权
(四)对租赁期和购买选择权的重新评估
如果不可撤销的租赁期间发生变化，企业应当修改租赁期。
第二节承租人会计处理
在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，应用短期租赁和低价值资产租赁简化处理的除外。
一、初始计量
(一)租赁负债的初始计量
租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。
1.租赁付款额
(1)固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额。
租赁业务中的实质固定付款额是指在形式上可能包含变量但实质上无法避免的付款额。例如：
(2)取决于指数或比率的可变租赁付款额。
需要注意的是，可变租赁付款额中，仅取决于指数或比率的可变租赁付款额【抗通胀，求实绩】纳入租赁负债的初始计量中，包括与消费者价格指数挂钩的款项、与基准利率挂钩的款项和为反映市场租金费率变化而变动的款项等。
此类可变租赁付款额应当根据租赁期开始日的指数或比率确定。
除了取决于指数或比率的可变租赁付款额之外，其他可变租赁付款额均不纳入租赁负债的初始计量中，而应当在实际发生时计入当期损益(按其他准则规定应计入相关资产成本的除外)。
(3)购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权。
(4)行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权。
(5)根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。
需要说明的是，承租人向出租人支付的款项中包含增值税的，该增值税不属于租赁付款额的范畴，不应纳入租赁负债和使用权资产的计量。
出租人为确保承租人履行合同相关义务收取租赁保证金的，该租赁保证金不属于承租人的租赁付款额，承租人应将其作为单独的资产进行会计处理。
2.折现率
在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。
租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和【收获】等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和【代价】的利率【收获=(折现率)=>代价】。
(二)使用权资产的初始计量
在租赁期开始日，承租人应当按照成本对使用权资产进行初始计量。
承租人发生的租赁资产改良支出不属于使用权资产，应当记入“长期待摊费用”科目。
二、后续计量
(一)租赁负债的后续计量
1.计量基础
2.租赁负债的重新计量
(1)实质固定付款额发生变动。
(2)担保余值预计的应付金额发生变动。
(3)用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动。
在租赁期开始日后，因浮动利率的变动而导致未来租赁付款额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人应采用反映利率变动的修订后的折现率进行折现。【市场利率变动，要随行就市】
(4)购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化。
租赁期开始日后，发生下列情形的，承租人应采用修订后的折现率对变动后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债：
①发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使续租选择权或终止租赁选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使相应选择权进行重新评估。上述选择权的评估结果发生变化的，承租人应当根据新的评估结果重新确定租赁期和租赁付款额。前述选择权的实际行使情况与原评估结果不一致等导致租赁期变化的，也应当根据新的租赁期重新确定租赁付款额。
②发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使购买选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使购买选择权进行重新评估。评估结果发生变化的，承租人应根据新的评估结果重新确定租赁付款额。
(二)使用权资产的后续计量
1.计量基础
在租赁期开始日后，承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量，即，以成本减累计折旧及累计减值损失计量使用权资产。
2.使用权资产的折旧
3.使用权资产的减值
使用权资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“使用权资产减值准备”科目。使用权资产减值准备一旦计提，不得转回。
企业执行新租赁准则后，《企业会计准则第13号——或有事项》有关亏损合同的规定仅适用于采用短期租赁和低价值资产租赁简化处理方法的租赁合同以及在租赁开始日前已是亏损合同的租赁合同，不再适用于其他租赁合同。
4.承租人发生的租赁资产改良支出及其导致的预计复原支出的会计处理
承租人发生的租赁资产改良支出不属于使用权资产，应当记入“长期待摊费用”科目。
(三)租赁变更的会计处理
1.租赁变更作为一项单独租赁处理
2.租赁变更未作为一项单独租赁处理
采用变更后的折现率对变更后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债。
值得注意的是，租赁变更导致租赁期缩短至1年以内的,承租人应当调减使用权资产的账面价值，部分终止租赁的相关利得或损失记入“资产处置损益”科目。企业不得改按短期租赁进行简化处理或追溯调整。
三、短期租赁和低价值资产租赁
(一)短期租赁
短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月(1年)的租赁。
包含购买选择权的租赁，即使租赁期不超过12个月，也不属于短期租赁。
按照简化会计处理的短期租赁发生租赁变更或者其他原因导致租赁期发生变化的，承租人应当将其视为一项新租赁，重新按照上述原则判断该项新租赁是否可以选择简化会计处理。
(二)低价值资产租赁
低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。
对于低价值资产租赁，承租人可根据每项租赁的具体情况作出简化会计处理选择。
低价值资产租赁的标准应该是一个绝对金额，即仅与资产全新状态下的绝对价值有关，不受承租人规模、性质等影响，也不考虑该资产对于承租人或相关租赁交易的重要性。
常见的低价值资产的例子包括平板电脑、普通办公家具、电话等小型资产。
但是如果承租人已经或者预期要把相关资产进行转租赁，则不能将原租赁按照低价值资产租赁进行简化会计处理。
第三节出租人会计处理
一、出租人的租赁分类
(一)融资租赁和经营租赁
出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。
租赁开始日，是指租赁合同签署日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。
租赁开始日可能早于租赁期开始日，也可能与租赁期开始日重合。
如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应当将该项租赁分类为融资租赁。
租赁资产预计使用寿命、预计余值等会计估计变更，承租人按照原合同条款行使续租选择权或终止租赁选择权导致租赁期变化或发生承租人违约等情况变化的，出租人不对租赁进行重分类。
租赁合同可能包括因租赁开始日与租赁期开始日之间发生的特定变化而需对租赁付款额进行调整的条款与条件(例如，出租人标的资产的成本发生变动，或出租人对该租赁的融资成本发生变动)。在此情况下，出于租赁分类目的，此类变动的影响均视为在租赁开始日已发生。
(二)融资租赁的分类标准
一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁：
(1)在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。
(2)承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权。
(3)资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。
实务中这里的“大部分”一般指租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上(含75%)。
(4)在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。务中这里的“几乎相当于”，通常掌握在90%以上。
(5)租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。
二、出租人对融资租赁的会计处理
(一)初始计量
在租赁期开始日，出租人应当对融资租赁确认应收融资租赁款，并终止确认融资租赁资产。
出租人对应收融资租赁款进行初始计量时，应当以租赁投资净额作为应收融资租赁款的入账价值。
租赁投资净额为未担保余值和租赁期开始日尚未收到的租赁收款额按照租赁内含利率折现的现值之和【收获】。
(二)融资租赁的后续计量
(三)融资租赁变更的会计处理
如果融资租赁的变更未作为一项单独租赁进行会计处理，且满足假如变更在租赁开始日生效，该租赁会被分类为经营租赁条件
出租人应当自租赁变更生效日开始将其作为一项新租赁进行会计处理，并以租赁变更生效日前的租赁投资净额作为租赁资产的账面价值。
如果融资租赁的变更未作为一项单独租赁进行会计处理，且满足假如变更在租赁开始日生效，该租赁会被分类为融资租赁条件
出租人应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十二条关于修改或重新议定合同的规定进行会计处理。即，修改或重新议定租赁合同，未导致应收融资租赁款终止确认，但导致未来现金流量发生变化的，应当重新计算该应收融资租赁款的账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益。重新计算应收融资租赁款账面余额时，应当根据重新议定或修改的租赁合同现金流量按照应收融资租赁款的原折现率或按照《企业会计准则第24号——套期会计》的规定重新计算的折现率(如适用)折现的现值确定。对于修改或重新议定租赁合同所产生的所有成本和费用，企业应当调整修改后的应收融资租赁款的账面价值，并在修改后的应收融资租赁款的剩余期限内进行摊销。
三、出租人对经营租赁的会计处理
(一)租金的处理
(二)出租人对经营租赁提供激励措施
(三)初始直接费用
出租人发生的与经营租赁有关的初始直接费用应当资本化至租赁标的资产的成本,在租赁期内按照与租金收入相同的确认基础分期计入当期损益。
(四)折旧和减值
(五)可变租赁付款额
出租人取得的与经营租赁有关的可变租赁付款额，如果是与指数或比率挂钩的，应在租赁期开始日计入租赁收款额；除此之外的，应当在实际发生时计入当期损益。
(六)经营租赁的变更
经营租赁发生变更的，出租人应自变更生效日开始，将其作为一项新的租赁进行会计处理，与变更前租赁有关的预收或应收租赁收款额视为新租赁的收款额。
第四节特殊租赁业务的会计处理
一、转租赁
转租情况下，原租赁合同和转租赁合同通常都是单独协商的，交易对手也是不同的企业，准则要求转租出租人对原租赁合同和转租赁合同分别根据承租人和出租人的会计处理要求，进行会计处理。
承租人在对转租赁进行分类时，转租出租人应基于原租赁中产生的使用权资产，而不是租赁资产(如作为租赁对象的不动产或设备)进行分类。
原租赁为短期租赁，且转租出租人作为承租人已按照准则采用简化会计处理方法的，应将转租赁分类为经营租赁。
二、生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理
构成融资租赁的，生产商或经销商出租人在租赁期开始日应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本，收入和销售成本的差额作为销售损益。
由于取得融资租赁所发生的成本主要与生产商或经销商赚取的销售利得相关，生产商或经销商出租人应当在租赁期开始日将其计入损益。即，与其他融资租赁出租人不同，生产商或经销商出租人取得融资租赁所发生的成本不属于初始直接费用，不计入租赁投资净额。
为吸引客户，生产商或经销商出租人有时以较低利率报价。使用该利率会导致出租人在租赁期开始日确认的收入偏高。在这种情况下，生产商或经销商出租人应当将销售利得限制为采用市场利率所能取得的销售利得。【？】
三、售后租回交易的会计处理
若企业(卖方兼承租人)将资产转让给其他企业(买方兼出租人)，并从买方兼出租人租回该项资产，则卖方兼承租人和买方兼出租人均应按照售后租回交易的规定进行会计处理。
如果承租人在资产转移给出租人之前已经取得对标的资产的控制，则该交易属于售后租回交易。
(一)售后租回交易中的资产转让属于销售
卖方兼承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至买方兼出租人的权利确认相关利得或损失。买方兼出租人根据其他适用的企业会计准则对资产购买进行会计处理，并根据新租赁准则对资产出租进行会计处理。
如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同，或者出租人未按市场价格收取租金，企业应当进行以下调整：(1)销售对价低于市场价格的款项作为预付租金进行会计处理；(2)销售对价高于市场价格的款项作为买方兼出租人向卖方兼承租人提供的额外融资进行会计处理。【总是按公允价值成交】同时，承租人按照公允价值调整相关销售利得或损失，出租人按市场价格调整租金收入。
在进行上述调整时，企业应当按以下二者中较易确定者进行：(1)销售对价的公允价值与资产的公允价值的差异【卖】；(2)合同付款额的现值与按市场租金计算的付款额的现值的差异【租】。
卖方兼承租人在对售后租回所形成的租赁负债按照《企业会计准则第21号——租赁》的规定进行后续计量时，确定租赁付款额或变更后租赁付款额的方式不得导致其确认与租回所获得的使用权有关的利得或损失，即使该租赁付款额或变更后租赁付款额包含不取决于指数或比率的可变租赁付款额。但租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人仍应按规定将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益，
(二)售后租回交易中的资产转让不属于销售
卖方兼承租人不终止确认所转让的资产，而应当将收到的现金作为金融负债，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行会计处理。买方兼出租人不确认被转让资产，而应当将支付的现金作为金融资产，并按照《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》进行会计处理。
(三)售后租回交易示例
1.售后租回交易中的资产转让不属于销售
2.售后租回交易中的资产转让属于销售
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靡不有初，鲜克有终
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