CPA教材会计2024-07-资产减值

第七章资产减值

第一节资产减值概述

当企业资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额。

一、资产减值的范围

本章涉及的主要是除上述资产以外的资产，这些资产通常属于企业的非流动资产。具体包括：(1)对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；(2)采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；(3)固定资产；(4)生产性生物资产；(5)无形资产；(6)商誉；(7)探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。【固化资产、长投、商誉】

二、资产减值的迹象与测试

(一)资产减值迹象的判断

(二)资产减值的测试

因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。

对于尚未达到可使用状态的无形资产，由于其价值具有较大的不确定性，也应当每年进行减值测试。

第二节资产可收回金额的计量

一、估计资产可收回金额的基本方法

资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额【卖】与资产预计来来现金流量的现值【用】两者之间较高者确定。

二、资产的公允价值减去处置费用后的净额【卖】的估计

资产的公允价值减去处置费用后的净额【卖】，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。其中，资产的公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到的价格；处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是，财务费用和所得税费用等不包括在内。

三、资产预计未来现金流量的现值【用】的估计

(一)资产未来现金流量的预计

1.预计资产未来现金流量的基础

2.资产预计未来现金流量应当包括的内容

3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素

4.预计资产未来现金流量的方法

企业预计资产未来现金流量的现值【用】，需要预计资产未来现金流量。预计资产未来现金流量，通常可以根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。这种方法叫作传统法，它使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。

在期望现金流量法下，资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量与其发生概率加权计算。

应当注意的是，如果资产未来现金流量的发生时间是不确定的，企业应当根据资产在每一种可能情况下的现值及其发生概率直接加权计算资产未来现金流量的现值。

(二)折现率的预计

为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。

(三)资产未来现金流量现值的预计

我国资产减值准则不允许将以前期间已经确认的资产减值损失予以转回。

(四)外币未来现金流量及其现值的预计【先折现后回家】

随着我国企业日益融入世界经济体系和国际贸易的大幅度增加，企业使用资产所收到的未来现金流量有可能为外币，在这种情况下，企业应当按照以下顺序确定资产未来现金流量的现值【用】：

首先，应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量并按照该货币适用的折现率计算资产的现值【用】；

其次，将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值；

最后，在该现值基础上，比较资产公允价值减去处置费用后的净额【卖】以及资产的账面价值，以确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。

第三节资产减值损失的确认与计量

一、资产减值损失确认与计量的一般原则

企业在对资产进行减值测试后，如果可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时，计提相应的资产减值准备。

资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

二、资产减值损失的账务处理

当企业确定资产发生了减值时，应当根据所确认的资产减值金额，借记“资产减损失”科目，贷记“固定资产减值准备”“在建工程减值准备”“投资性房地产减值准备”“无形资产减值准备”“商誉减值准备”“长期股权投资减值准备”“生产性生物资产减值准备”等科目。在期末，企业应当将“资产减值损失”科目余额转入“本年利润”科目，结转后该科目应当没有余额。各资产减值准备科目累积每期计提的资产减值准备，直至相关资产被处置时才予以转出。

第四节资产组的认定及减值处理

一、资产组的认定

(一)资产组的定义

资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。

(二)认定资产组应当考虑的因素

(三)资产组认定后不得随意变更

但是，如果由于企业重组、变更资产用途等原因，导致资产组构成确需变更的，企业可以进行变更，但企业管理层应当证明该变更是合理的，并应当在附注中作相应说明，

二、资产组减值测试

(一)资产组账面价值和可收回金额的确定基础

在确定资产组的可收回金额时，应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额【卖】与其预计未来现金流量的现值【用】两者之间较高者确定。

(二)资产组减值的会计处理

根据减值测试的结果，资产组(包括资产组组合，在后述有关总部资产或者商誉的减值测试时涉及)的可收回金额如低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照以下顺序进行分摊：

(1)抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；

(2)根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：

(1)该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的)。

(2)该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的)。

(3)零。

因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊【二次分摊】。

三、总部资产的减值测试

资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。

企业对某一资产组进行减值测试时，应当：

先认定所有与该资产组相关的总部资产，

再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理：

(1)对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值(包括已分摊的总部资产的账面价值部分)和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。【先摊后压】

(2)对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：

首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。【分别压实】

其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。【分摊】

最后，比较所认定的资产组组合的账面价值(包括已分摊的总部资产的账面价值部分)和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。【二次压实】

第五节商誉减值测试与处理

一、商誉减值测试的基本要求

企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量，因此，商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。

为了资产减值测试的目的，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。

这些相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，但不应当大于按照《企业会计准则第35号——分部报告》和《企业会计准则解释第3号》所确定的经营分部。

二、商誉减值测试的方法与会计处理

企业在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失【商誉视为“总部资产”】。

其次，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失，减值损失金额应当：

首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值【先减完商誉】。

最后，根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。