CPA教材会计2024-06-长期股权投资与合营安排

第六章长期股权投资与合营安排

第一节基本概念

一、股权投资

会计意义上的长期股权投资包括投资方持有的对联营企业、合营企业以及子公司的投资。

二、联营企业投资

联营企业投资，是指投资方能够对被投资单位施加重大影响的股权投资。

重大影响是指投资方对被投资单位的财务和生产经营决策有参与决策的权力，但并不能控制或与其他方一起共同控制这些政策的制定。

三、合营企业投资

对合营企业投资，是指投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资。

合营企业是共同控制一项安排的参与方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。

投资方判断持有的对合营企业的投资，应当首先看是否构成合营安排，其次再看有关合营安排是否构成合营企业。

认定一项安排是合营安排后，应当根据合营方获得回报的方式，来判断该合营安排应当被划分为共同经营还是合营企业。

即，如果合营方通过对合营安排的资产享有权利，并对合营安排的义务承担责任来获得回报，则该合营安排应当被划分为共同经营；如果合营方仅对合营安排的净资产享有权利，则该合营安排应当被划分为合营企业。

四、对子公司的投资

对子公司投资，是指投资方持有的能够对被投资单位施加控制的股权投资。

控制的界定及判断参见本书第二十七章合并财务报表的有关介绍。

对子公司投资的取得一般是通过企业合并方式。

第二节长期股权投资的初始计量

一、长期股权投资的确认

企业会计准则体系中仅就对子公司投资的确认时点进行了明确规定，即购买方(或合并方)应于购买日(或合并日)确认对子公司的长期股权投资。

对子公司投资应当在企业合并的合并日(或购买日)确认。

其中，合并日(或购买日)是指合并方(或购买方)实际取得对被合并方(或被购买方)控制权的日期，即投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额时。

判断控制需要看对被投资方的回报产生重大影响的活动，如商品或劳务的销售及购买、资产的购买与处置、研究开发活动、投资与融资等日常经营活动的权力。

企业在持续经营过程中涉及合并、分立、解散、清算等相对较为特殊的事项，这些事项发生时，有关决策需董事会一致通过，并不影响投资方对被投资方日常经营相关活动的控制能力。

对于认缴制下尚未出资的股权投资，投资方在未实际出资前是否应确认与所认缴出资相关的股权投资，应结合法律法规规定与具体合同协议确定，若合同协议有具体约定的，按照合同约定进行会计处理；合同协议没有具体约定的，则应根据《中华人民共和国公司法》(以下简称《公司法》)等法律法规的相关规定进行会计处理。

对于投资的初始确认，若合同明确约定认缴出资的时间和金额，且投资方按认缴比例享有相应的股东权益，则投资方应确认一项金融负债及相应的资产；若合同没有确约定，则属于一项未来的出资承诺，不确认金融负债及相应的资产。

二、对联营企业、合营企业投资的初始计量【公允价值】

对联营企业、合营企业投资，取得时初始投资成本的确定应遵循以下规定：

(1)以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出，但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。

(2)以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值，但不包括被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润。

为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定，该部分费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，(then冲减留存收益)。

(3)以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，其初始投资成本应按照《企业会计准则第12号——-债务重组》和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定确定。

三、对子公司投资的初始计量

(一)同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资

合并方编制的以最终控制方作为最主要使用者的合并财务报表中均应体现从最终控制方角度自其实施控制开始，延续下来的至合并发生时有关资产、负债的应有价值。【公允价值】

只要符合同一控制下企业合并的界定，合并方通过交易取得对被合并方的长期股权投资即应按照通过该项交易取得的被合并方账面净资产【公允价值】的份额确认。具体如下：

(1)合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价

应当在合并日按照取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，

即从最终控制方的角度，被合并方自其被最终控制方控制时开始，其所持有的资产、负债(包括最终控制方收购被合并方所形成的商誉)对于最终控制方的价值持续计算至合并日的账面价值。

长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)(then冲减留存收益)。

具体进行会计处理时，合并方在合并日按取得被合并方所有者权益在最终控制方并财务报表中账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，

按应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，

按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或负债科目，

如为贷方差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本流价”科目；

如为借方差额，应借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目(then冲减留存收益)。

(2)合并方以发行权益性证券作为合并对价

应按合并日取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额确认长期股权投资，

按发行权益性证券的面值总额作为股本，

长期股权投资初始投资成本与所发行权益性证券面值总额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)(then冲减留存收益)。【同(1)】

具体进行会计处理时，在合并日应按取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，

按应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，

按发行权益性证券的面值，贷记“股本”科目，

如为贷方差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；

如为借方差额，应借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目(then冲减留存收益)。

应注意的是，在计算确定同一控制下企业合并形成对子公司长期股权投资成本时应当合理确定被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值【实际上是公允价值】。

例如，甲公司为某一集团母公司，分别控制乙公司和丙公司。20x7年1月1日，甲公司从本集团外部以现金对价4000万元购入丁公司80%股权(属于非同一控制下企业合并)并能够控制丁公司。购买日，丁公司可辨认净资产的公允价值为5000万元，账面价值为3500万元。20x9年1月1日，乙公司购入甲公司所持丁公司的80%股权，形成同一控制下的企业合并。20x7年1月至20x8年12月31日，丁公司按照购买日净资产的公允价值计算实现的净利润为1200万元；按照购买日净资产的账面价值计算实现的净利润为1500万元，无其他所有者权益变动。20x9年1月1日，同一控制下企业合并的合并日，丁公司的所有者权益相对于甲公司而言的账面价值为：自20x7年1月1日丁公司净资产公允价值5000万元持续计算至20x8年12月31日的账面价值6200万元(5000+1200)。乙公司购入丁公司的初始投资成本为4960万元[(5000+1200)x80%]。

如果被合并方本身编制合并财务报表的，合并方确认的被合并方的账面所有者权益也应当以其在最终控制方合并财务报表中的账面价值为基础确定。【任何层级的合并报表都应呈现公允价值】

(3)通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下控股合并

在个别财务报表中，应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值份额，作为该项投资的初始投资成本。

初始投资成本vs(原长期股权投资账面价值+合并日为取得新的股份所支付对价的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值)的差额，调整资本公积(资本溢价或股本溢价)(then冲减留存收益)。【初始投资成本的金额与一步到位的金额相同】

(4)相关费用

在企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益(管理费用)。

与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积(资本溢价或股本溢价)(then冲减留存收益)。

与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额。

(二)非同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资

非同一控制下企业合并本质上为市场化购买，其处理原则与一般的单项资产购买有相同之处，同时亦有区别。

相同之处在于因为交易本身是按照市场化原则进行的，购买方在支付有关对价后，对于该项交易中自被购买方取得的各项资产、负债应当按照其在购买日的公允价值计量；

与单项资产购买的不同之处在于，企业合并是构成业务的多项资产及负债的整体购买，由于在交易价格形成过程中购买方与出售方之间议价等因素的影响，交易的最终价格与通过交易取得被购买方持有的有关单项资产、负债的公允价值之和一般会存在差异。

该差异主要是源于两种情况：一是购买方支付的成本大于通过该项交易自被购买方取得的各单项可辨认资产、负债的公允价值之和，差额部分是交易名方在作价时出于对被购买业务整合获利能力等因素的考虑，即被购买业务中有关资产负债整合在一起预期会产生高于其中单项资产、负债的价值，即为商誉的价值；

二是购买方支付的成本小于该项交易中自被购买方取得的各单项资产、负债的公允价值之和，差额部分是购买方在交易作价过程中通过自身的议价能力得到的折让。

应予说明的是，按照我国企业会计准则规定，对子公司长期股权投资在取得以后，在母公司账簿及个别财务报表中均体现为单项资产——长期股权投资，且采用成本法计量，上述商誉因素包含在相关对子公司长期股权投资的初始投资成本中，仅在编制合并财务报表时才会体现；

负商誉的因素不影响母公司账面及个别财务报表中持有的对子公司初始投资成本的确定，在编制合并财务报表时，体现为企业合并发生当期合并利润表的损益。

具体如下：

(1)非同一控制下的控股合并

购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。

具体进行会计处理时，对于非同一控制下控股合并形成的长期股权投资，应在购买日：

按企业合并成本(不含应自被投资单位收取的现金股利或利润)，借记“长期股权投资”科目，

按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，

按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或负债科目，

按其差额，贷记或借记“资产处置损益”或“投资收益”等科目。【视同处置】

购买方以发行权益性证券作为合并对价的，应在购买日：

按照发行的权益性证券的公允价值，借记“长期股权投资”科目，

按照发行的权益性证券的面值总额，贷记“股本”科目，

按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目。

企业发生的直接相关费用，应借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目，

与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积(资本溢价或股本溢价)(then冲减留存收益)。【发股票是股权交易，不是生产活动，所以不影响损益，其费用应冲资本公积】

非同一控制下控股合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”科目，并同时结转相关的成本。【视同销售】

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权性金融资产作为合并对价的，原持有期间公允价值变动形成的其他综合收益应一并转入投资收益，借记或贷记“其他综合收益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。【视同销售】

(2)通过多次交换交易，分步取得股权最终形成非同一控制下控股合并

购买方在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值【旧.公允价值】与购买日新增投资成本【新.公允价值】之和，作为该项投资的初始投资成本。

其中，

形成控股合并前对长期股权投资采用权益法核算的，【留尾巴】

购买日长期股权投资的初始投资成本，为原权益法下的账面价值【旧.公允价值】加上购买日为取得新的股份所支付对价的公允价值【新.公允价值】之和，

购买日之前因权益法形成的其他综合收益或其他资本公积暂时不作处理【留尾巴】，待到处置该项投资时将与其相关的其他综合收益或其他资本公积采用与被购买方直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；

形成控股合并前对股权投资采用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》以公允价值计量的(例如，原分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的非交易性权益工具投资)，【不留尾巴】

长期股权投资在购买日的初始投资成本为原公允价值计量的账面价值【旧.公允价值】加上购买日取得新的股份所支付对价的公允价值【新.公允价值】之和，

购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，计入留存收益，不得转入当期损益。【不留尾巴】

(三)投资成本中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润的处理

企业无论以何种方式取得长期股权投资，取得投资时，对于投资成本中包含的被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目单独核算，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。

(四)一项交易中同时涉及自最终控制方购买股权形成控制及自其他外部独立第三方购买股权的会计处理

某些股权交易中，合并方除自最终控制方取得集团内企业的股权外，还会涉及自外部独立第三方购买被合并方进一步的股权。

该类交易中，一般认为自集团内取得的股权能够形成控制的：

相关股权投资成本的确定按照同一控制下企业合并的有关规定处理，

自外部独立第三方取得的股权，则视为在取得对被投资单位的控制权，形成同一控制下企业合并后少数股权的购买，该部分少数股权的购买不管与形成同一控制下企业合并的交易是否同时进行，有关股权投资成本即应按照实际支付的购买价款确定。

该种情况下，在合并方最终持有对同一被投资单位的股权中，不同部分的计量基础会存在差异。

第三节长期股权投资的后续计量

投资企业在持有长期股权投资期间，应当根据对被投资单位能够施加的影响程度进行划分，在个别财务报表中分别采用成本法及权益法进行核算。

长期股权投资本质上为一项金融资产，

对子公司投资在投资方作为母公司的个别财务报表中采用成本法核算；

对联营企业、合营企业的长期股权投资，在投资方的个别财务报表中应当采用权益法核算。

一、长期股权投资的成本法

成本法，是指投资按成本计价的方法。长期股权投资的成本法适用于企业持有的、能够对被投资单位实施控制的长期股权投资(有关控制的定义及判断标准，参见本书第二十七章)。

采用成本法核算的长期股权投资，核算方法如下：

(1)初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值。

(2)除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不管有关利润分配是属于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配。

投资企业在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑有关长期股权投资是否发生减值。可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。

(3)子公司将未分配利润或盈余公积转增股本(实收资本)，且未向投资方提供等值现金股利或利润的选择权时，投资方并没有获得收取现金或者利润的权力，该项交易通常属于子公司自身权益结构的重分类，会计准则规定投资方不应确认相关的投资收益。

二、长期股权投资的权益法

(一)权益法的定义及其适用范围

值得注意的是，风险投资机构、共同基金以及类似主体可以将其持有的对联营企业或合营企业投资在初始确认时，确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，这是《企业会计准则第2号——长期股权投资》对于这种特定机构持有的联营企业或合营企业投资的特殊规定，企业不能将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

(二)权益法的核算

1.初始投资成本的调整

初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额

该部分差额从本质上是投资企业在取得投资过程中通过购买作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉及被投资单位不符合确认条件的资产价值。长期股权投资在投资方的个别财务报表中作为单项资产核算的情况下，商誉等不单独反映，初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时，不要求对长期股权投资的成本进行调整。

初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额

两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应作为收益处理，计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。

2.投资损益的确认

投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额，调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资损益。

在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响并进行适当调整：

一是被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。

二是以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。

三是在确定成享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收和其他所看者权益变动的额时，潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑。

四是在确认应享有或应分担的被投资单位净利润(或亏损)额时，法规或章程规定不属于投资企业的净损益应当予以剔除后计算。例如，被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资单位是否宣告分配优先股股利，投资方计算应享有被投资单位的净利润时，均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。

五是在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销(与合并财务报表中将母子公司未实现内部交易损益进行抵销的原则相同，母子公司未实现内部交易损益的抵销参见本书第二十七章)。即投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益。

与合并财务报表不同的是，投资方持有联营企业或合营企业的投资，其能够视为一体的主体是投资方与联营或合营企业中自身持有的股权份额部分，该部分交易是内部交易，超越这个范围，即为投资方与联营企业合营企业其他投资方的交易，相关方面不存在特殊关系的情况下，这类交易即为投资方与外部进行的交易，交易中进行的价值量转换是实现了的。因此，投资方在计算确认应享有联营、合营企业的投资损益时，应予抵销的仅为与自身持股比例相对应的部分。

应当注意的是，投资方与联营、合营企业之间发生投出或出售资产的交易(包括投资方以投出资产形式设立联营企业或合营企业)，该资产构成业务的，应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。该资产是否构成业务应当依据《企业会计准则解释第13号》“关于企业合并中取得的经营活动或资产的组合是否构成业务的判断”来判断。有关会计处理如下：【全额售出】

(1)联营、合营企业向投资方出售业务的，投资方应按《企业会计准则第20号企业合并》的规定进行会计处理。投资方在采用权益法计算应享有联营、合营企业的投资收益时，对于联营、合营企业因出售该业务而确认的当期损益，不予抵销。

(2)投资方向联营、合营企业投出业务(包括投资方以投出业务形式设立联营企业或合营企业)，投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之差全额计入当期损益。投资方向联营、合营企业出售业务，取得的对价与业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益。

(1)对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售)，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立的第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。

因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。

(2)对于投资企业向联营企业或合营企业投出或出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未向外部独立第三方出售或未被消耗)，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资企业向联营企业或合营企业投出或出售资产，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方因出售资产应确认的损益仅限于与联营企业或合营企业其他投资者交易的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。

应予说明的是，对于投资方与其联营企业、合营企业之间的顺流交易，相关抵销处理在投资方的个别财务报表与合并财务报表中亦存在差异。在投资方的个别财务报表中因出售资产等体现为其个别利润表中的收入、成本等项目，考虑到个别财务报表反映的是独立的法律主体的经济利益变动情况，在有关资产流出投资方且投资方收取价款或取得收取价款等权利，满足收入确认条件时，因该未实现内部交易损益相应进行的调整无法调减上述收入和成本，在个别财务报表中仅能通过长期股权投资的损益确认予以体现。在投资方编制合并财务报表时，因合并财务报表体现的是会计主体的理念，有关未实现的收入和成本可以在合并财务报表中予以抵销，相应地调整原权益法下确认的投资收益。

应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。原因是该损失原则上不因是否发生资产的内部转移而发生变化，即使有关资产未发生实际交易，有证据表明其可收回金额低于账面价值的，无论资产持有方是哪个企业，均应按照会计准则规定计提相应的减值损失，即相关损失与转让交易无关。

3.取得现金股利或利润的处理

在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目。

4.其他综合收益的处理

在权益法核算下，被投资单位确认的其他综合收益及其变动，也会影响被投资单位所有者权益总额，进而影响投资企业应享有被投资单位所有者权益的份额。因此当被投资单位其他综合收益发生变动时，投资企业应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。

5.被投资单位所有者权益其他变动的处理

采用权益法核算时，投资企业对于被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外所有者权益的其他变动，应按照持股比例与被投资单位所有者权益的其他变动计算的归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积(其他资本公积)。被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动，主要包括：被投资单位接受其他股东的资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转换公司债券中包含的权益成分、以权益结算的股份支付等。

6.超额亏损的确认

7.股票股利的处理

(三)风险投资机构对联营企业或合营企业投资的分类

风险投资机构、共同基金以及类似主体可以根据长期股权投资准则，将其持有的对联营企业或合营企业投资在初始确认时，确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，以向财务报表使用者提供比权益法更有用的信息。

风险投资机构、共同基金以及类似主体可将其持有的联营企业或合营企业投资在初始确认时，选择以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的处理，仅是长期股权投资准则对于这种特定机构持有的联营企业或合营企业投资的特殊规定，不能指定为以公允价值计量目其变动计入其他综合收益的金融资产。【重复了】

(四)因被动稀释导致持股比例下降时，“内含商誉”的结转

投资方因股权比例被动稀释而“间接”处置长期股权投资的情况下，相关“内含商誉”的结转应当比照投资方直接处置长期股权投资处理，即应当按比例结转初始投资时形成的“内含商誉”，并将相关股权稀释影响计入资本公积(其他资本公积)。

采用权益法核算的长期股权投资，若因股权被动稀释而使得投资方产生损失，投资方首先应将产生股权稀释损失作为股权投资发生减值的迹象之一，对该笔股权投资进行减值测试。投资方对该笔股权投资进行减值测试后，若发生减值，应先对该笔股权投资确认减值损失并调减长期股权投资账面价值，再计算股权稀释产生的影响并进行相应会计处理。

投资方进行减值测试并确认减值损失(如有)后，应当将相关股权稀释损失计入资本公积(其他资本公积)借方，当资本公积贷方余额不够冲减时，仍应继续计入资本公积(其他资本公积)借方。【资本公积——其他资本公积可能出现负数！】

(五)长期股权投资的减值

长期股权投资在按照规定进行核算确定其账面价值的基础上，如果存在减值迹象的应当按照相关准则的规定计提减值准备。其中，对子公司、联营企业及合营企业的投资应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定确定其可收回金额及应予计提的减值准备，长期股权投资的减值准备在提取以后，不允许转回。

第四节长期股权投资核算方法的转换及处置

现行会计准则理念下，认为一项权益性投资由对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响转为能够施加重大影响或共同控制时，是一种实质性的转变，相应地，转换时点应以公允价值重新计量，公允价值与账面价值间的变动计入损益。

另外，当投资方因增资等原因导致原持有的对联营企业、合营企业投资转变为对子公司投资，需要编制合并财务报表时，该转变亦为实质性的，有关投资在合并报表层面需要重新计量，因重新计量产生的价值调整视为原股权的处置计入损益。

另外一个方向的转换是由于实际出售等原因导致对被投资单位的持股比例降低、影响程度下降带来的，如由对子公司的投资转换为对联营或合营企业投资、对联营或合营企业投资转换为不具有共同控制或重大影响，从而需要作为金融资产核算，因影响程度下降导致的不同类别股权投资之间的转换、股权投资转为金融资产等亦作为原持有投资的处置，有关价值量变动计入变动当期损益。

一、成本法转换为权益法

在投资企业的个别财务报表中：【按权益法重算】

首先应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。

将剩余的长期股权投资转为采用权益法核算【个表=始终按权益法核算(公允价值+商誉)】，即：

比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益【营业外收入】。

对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现的净损益中应享有的份额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益(扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润)中应享有的份额，调整留存收益【投资收益】；对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额调整当期损益【投资收益】；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“其他综合收益”或“资本公积——其他资本公积”。

在合并财务报表中：【卖子公司】

对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。

处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和【收获】，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额【付出】之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。

与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。【？】【合表=始终按权益法核算(公允价值+商誉)】【失去子公司=先卖(100%股权)后买(回若干)】

投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的，

在投资企业的个别财务报表中：【以旧换新】

首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益；

然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。

二、公允价值计量或权益法转换为成本法

因追加投资原因导致原持有的分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，或非交易性权益工具投资指定为公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，以及对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，长期股权投资账面价值的调整应当按照本章关于对子公司投资初始计量的相关规定处理。【成本法=旧.公允价值+新代价.公允价值】【金融资产->成本法：先卖后买】【权益法->成本法：OCI、OCR秋后问斩】

三、公允价值计量转为权益法核算【公允价值，先卖后买】

改按权益法核算的初始投资成本=按照原股权的公允价值+为取得新增投资而应支付对价的公允价值；

如原投资属于分类为公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，与其相关的原计入其他综合收益的累计公允价值变动转入改按权益法核算当期的留存收益，不得计入当期损益。

在此基础上，比较初始投资成本与获得被投资单位共同控制或重大影响时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额：

前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；

前者小于后者的，调整长期股权投资的账面价值，并计入当期营业外收入。

四、权益法转为公允价值计量的金融资产【公允价值】【先卖后买】

对剩余股权在改按公允价值计量时，公允价值与其原账面价值之间的差额计入当期损益。

原采用权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；

因被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法时全部转入当期损益。

五、成本法转为公允价值计量的金融资产【公允价值】【先卖后买】

将剩余股权按公允价值重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。

六、长期股权投资的处置

采用权益法核算的长期股权投资，在处置该项投资时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础，按相应比例对原计入其他综合收益的部分进行会计处理。原计入其他综合收益(不能结转损益的除外)或资本公积(其他资本公积)的金额，如处置后因具有重大影响或共同控制仍然采用权益法核算的，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时自其他综合收益或资本公积转入当期损益。

如处置后对有关投资终止采用权益法的，则原计入其他综合收益(不能结转损益的除外)或资本公积(其他资本公积)的金额应全部结转。

其中，权益法下不能结转损益的其他综合收益包括：

(1)投资方按持股比例计算确认的因被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产变动导致的权益变动份额；

(2)投资方按持股比例计算确认的被投资方其他权益工具投资公允价值变动计入其他综合收益的部分。

第五节合营安排

一、概念及合营安排的认定

(一)合营安排

合营安排是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。

合营安排的主要特征包括：

一是各参与方均受到该安排的约束。

二是两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。任何一个参与方都不能够单独控制该安排，对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。

(二)共同控制及其判断原则

合营安排的一个重要特征是共同控制。共同控制是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。

1.集体控制

如果所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动，则称所有参与方或一组参与方集体控制该安排。在判断集体控制时，需要注意以下几点：

(1)集体控制不是单独一方控制。

(2)尽管所有参与方联合起来一定能够控制该安排，但集体控制下，集体控制该安排的组合指的是那些既能联合起来控制该安排，又使得参与方数量最少的一个或几个参与方组合。能够集体控制一项安排的参与方组合很可能不止一个。

2.相关活动的决策

当相关约定中设定了就相关活动作出决策所需的最低投票权比例时，若存在多种参与方的组合形式均能满足最低投票权比例要求的情形，则该安排就不是合营安排；除非相关约定明确指出，需要其中哪些参与方一致同意才能就相关活动作出决策。

如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。

3.争议解决机制

4.仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制

5.一项安排的不同活动可能分别由不同的参与方或参与方组合主导

6.综合评估多项相关协议

(三)合营安排中的不同参与方

对合营安排享有共同控制的参与方(分享控制权的参与方)被称为“合营方”；

对合营安排不享有共同控制的参与方被称为“非合营方”

(四)合营安排的分类

合营安排分为共同经营和合营企业。

共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。

合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。

1.单独主体

2.合营安排未通过单独主体达成

当合营安排未通过单独主体达成时，该合营安排为共同经营。

3.合营安排通过单独主体达成

(1)单独主体的法律形式。

各参与方应当依据单独主体的法律形式判断是否能将参与方和单独主体分离。

(2)合同安排。

(3)其他事实和情况。

(4)重新评估。

二、共同经营中合营方的会计处理

(一)一般会计处理原则【按比例】

合营方对持有合营企业投资应当采用权益法核算，

其他合营安排中的合营方应当确认自身所承担的以及按比例享有或承担的合营安排中按照合同、协议等的规定归属于本企业的资产、负债、收入及费用。该处理方法一定程度上类似于比例合并，但与比例合并又存在差异。

(二)合营方向共同经营投出或者出售不构成业务的资产的会计处理

合营方向共同经营投出或出售资产等(该资产构成业务的除外)，在共同经营将相关资产出售给第三方或相关资产消耗之前(即，未实现内部利润仍包括在共同经营持有的资产账面价值中时)，应当仅确认归属于共同经营其他参与方的利得或损失。如果投出或出售的资产发生符合《企业会计准则第8号——资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失。【同长投】

(三)合营方自共同经营购买不构成业务的资产的会计处理

合营方自共同经营购买资产等(该资产构成业务的除外)，在将该资产等出售给第三方之前(即，未实现内部利润仍包括在合营方持有的资产账面价值中时)，不应当确认因该交易产生的损益中该合营方应享有的部分。【同长投】

(四)合营方取得构成业务的共同经营的利益份额且形成控制情况的会计处理

合营方增加其持有的一项构成业务的共同经营的利益份额时，如果合营方对该共同经营仍然是共同控制，则合营方之前持有的共同经营的利益份额不应按照新增投资日的公允价值重新计量。

三、对共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理原则

对共同经营不享有共同控制的参与方(非合营方)，如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，比照合营方进行会计处理。即，共同经营的参与方，不论其是否具有共同控制，只要能够享有共同经营相关资产的权利，并承担共同经营相关负债的义务，对在共同经营中的利益份额采用与合营方相同的会计处理【能细则细】；否则，应当按照相关企业会计准则的规定对其利益份额进行会计处理【视同企业】。例如，如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且具有重大影响，则按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》等相关规定进行会计处理；如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且无重大影响，则按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等相关规定进行会计处理；向共同经营投出构成业务的资产的，以及取得共同经营的利益份额的，则按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》和《企业会计准则第20号——企业合并》等相关准则进行会计处理。

End